Модернізація системи оподаткування доходів населення України

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

УДК 336.226.112.1

Спеціальність 08.00.08 _ гроші, фінанси і кредит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

МОДЕРНІЗАЦІЯ СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ НАСЕЛЕННЯ УКРАЇНИ

Швабій Костянтин Іванович

ІРПІНЬ _ 2010

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України.

Науковий консультант доктор економічних наук, професор Онишко Світлана Василівна, Національний університет державної податкової служби України, професор кафедри фінансових ринків та фінансових послуг.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Луніна Інна Олександрівна, Державна установа “Інститут економіки та прогнозування НАН України”, завідуюча відділу фінансового та бюджетного прогнозування;

доктор економічних наук, доцент Меркулова Тамара Вікторівна, Харківський національний університет імені В. Н. Каразіна МОН України, завідуюча кафедри економічної кібернетики та прикладної економіки;

доктор економічних наук, професор, заслужений діяч науки і техніки України Федосов Віктор Михайлович, ДВНЗ “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” МОН України, завідувач кафедри фінансів.

Захист відбудеться “23” червня 2010 р. о 12.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.01 Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Карла Маркса, 31.

Автореферат розісланий 2010 р.

В.о. вченого секретаря спеціалізованої вченої ради, доктор економічних наук, професор С.П. Ріппа

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Світова фінансово-економічна криза істотним чином загострила існуючі проблеми і суперечності розвитку глобальної господарської системи. Відбувся злам основоположних світоглядних позицій в науковому світі, а також зміна онтологічних пріоритетів у суспільствах багатьох країн. З новою силою актуалізувалися проблеми сталого розвитку, гармонійної еволюції людини, економіки і навколишнього середовища, оптимального співіснування різних соціумів в обмеженому економічному і природному просторі.

Досвід високорозвинутих економік засвідчив, що фіскальна політика слугує необхідним механізмом ефективного соціально-економічного розвитку в умовах глобалізації і системних ринкових трансформацій, а також дозволяє не тільки запобігати, але й протидіяти кризовим явищам. Практика боротьби з кризовими явищами переконує, що нехтування можливостями і дискреційної фіскальної політики, і автоматичних стабілізаторів, які відіграють провідну роль в системі державного регулювання, обертається істотними загрозами і втратами.

Актуальність теми дослідження. Система оподаткування доходів населення є невід`ємною складовою податкової системи держави. Її призначення полягає у вирішенні низки важливих завдань розвитку як суто економічного характеру, так і соціального. Демографічні проблеми, зростання економічної стратифікації, тінізація економіки, необхідність розвитку економіки знань - це далеко неповний перелік проблем, сприяти вирішенню яких можна шляхом формування ефективної системи оподаткування доходів населення. Існуюча в Україні система оподаткування доходів населення, хоча й зазнала істотних реформаційних змін, втім вона майже не сприяє вирішенню зазначених проблем. За своїми властивостями і функціональним змістом вітчизняна система оподаткування доходів населення не відповідає критеріям ефективності, справедливості та оптимальності. Не в останню чергу внаслідок цього в Україні погіршується демографічна ситуація, зростає тіньовий сектор економіки (далі _ ТСЕ), катастрофічно швидко збільшується фінансовий тягар соціальних зобов'язань держави.

Сучасна економічна теорія в сфері податків представлена фундаментальними розробками іноземних вчених: А. Ауербах, А. Алінгам, Е. Аткінсон, Д. Б`юкенен, Е. Канеграті, Л. Каплов, Дж. Стігліц, А. Сандмо, Дж. Мірліз, А. Окун, А. Рабушка, Ф. Рамсей, В. Танзі, Дж. Шлемрод, Р. Холл та інших. Не менш важливий і значущий внесок в фінансову науку зробили вітчизняні вчені: В. Андрущенко, В. Вишневський, О. Данілов, А. Даниленко, Т. Єфименко, Ю. Іванов, В. Козюк, А. Крисоватий, М. Кучерявенко, Е. Лібанова, І. Луніна, І Лютий, П. Мельник, В. Мельник, Т. Меркулова, А. Соколовська, А. Скрипник, С. Онишко, Л. Тарангул, В. Федосов, С. Юрій та інші. Незважаючи на це, теорія оподаткування потребує здійснення подальших наукових розвідок. Так, не достатньо розробленим залишається теоретико-методологічне забезпечення процесу удосконалення системи оподаткування доходів населення економіки трансформаційного типу. Для таких країн, до яких належить й економіка України, характерними ознаками є недостатній рівень середньодушового доходу, великий ТСЕ, суттєва економічна стратифікація населення, недосконалість податкового адміністрування, правовий нігілізм та інші проблеми. Все це підтверджує нагальність поглиблення стратегії і тактики модернізації системи оподаткування доходів населення як важливої складової фінансового механізму країни.

Сьогодні в Україні існує необхідність формування нових принципів розподілу національного доходу як в частині пропорцій такого поділу, так і механізмів та засобів його формування. Стоїть завдання відійти від моделі економіки, що дозволяє приватизувати доходи і соціалізувати збитки. Ці обставини місця і часу дозволяють вважати обрану тему дисертаційної роботи не тільки актуальною з наукової точки зору, а також практично значущою.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконувалась у рамках планових науково-дослідних робіт Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету ДПС України (НДЦ ПО НУДПСУ) та Державної установи “Інститут економіки та прогнозування НАН України” (ІЕПр НАНУ). Основні положення й висновки дисертації знайшли відображення у проміжних і заключних наукових звітах з НДР: “Теоретико-методологічні основи та шляхи оптимізації системи оподаткування України та її регіонів в сучасних умовах соціально-економічного розвитку” (№ДР 0100U004292) (автором здійснені оцінка відповідності податкової політики, існуючої моделі оподаткування пріоритетам соціально-економічного розвитку України та аналіз ефективності системи оподаткування в регіональному аспекті); “Науковий аналіз змісту та особливостей оподаткування нових видів підприємницької діяльності” (№ДР 0101U006760) (автором розроблені підходи щодо оподаткування операцій суб'єктів підприємницької діяльності з похідними цінними паперами); “Вплив податкової політики на ефективність адміністрування податків з доходів фізичних осіб” (№ДР 0104U006031) (автором розроблені теоретико-методологічні підходи щодо оподаткування доходів фізичних осіб, здійснений аналіз стану адміністрування податку з доходів фізичних осіб в Україні); “Методика аналізу значимості податкових ризиків для відбору платників податків для документальних перевірок” (№ДР 0105U003870) (автором розроблені теоретико-методологічні підходи і методика відбору платників податків для документальних перевірок на основі концепцій податкового і фіскального ризиків); “Методика планування контрольно-перевірочної роботи на основі бази даних податкових ризиків та за категоріями уваги” (№ДР 0106U005375) (автору належить розробка методики оцінки ефективності роботи підрозділів податкового аудиту ДПС України); “Методика визначення податків і платежів, належних до сплати платнику податків ” (№ДР 0107U002329) (автором розроблені методичні підходи до визначення переліку податків і платежів, належних до сплати платнику податків); “Розробка моделі планування податкових надходжень на базі показника податкового навантаженні окремих видів економічної діяльності” (№ДР 0108U000439) (автору належить розробка методики коригування показників прогнозу зі сплати податку на прибуток на основі аналізу даних фінансової та податкової звітності платників податків); “Створення та запровадження системи екологічних податків в Україні” (№ДР 0109U000313) (автором здійснено вивчення міжнародного досвіду з проблематики екологічного оподаткування); “Науково-практичні пропозиції щодо легалізації коштів фізичних та юридичних осіб” (№ДР 0106U012412) (автору належить оцінка соціально-економічних результатів проведення податкової амністії в Україні); “Визначення оптимальної структури місцевих податків і зборів в Україні з врахуванням позитивного досвіду країн СНД та ЄС” (№ДР 0107U003958) (автором здійснені аналіз стану формування доходів місцевих бюджетів та оцінка ефективності системи місцевих податків і зборів в Україні); “Фінансово-монетарні важелі регулювання економіки” (№ДР 0105U006508) (автором здійснені аналіз ефективності системи оподаткування доходів громадян та оцінка її впливу на соціально-економічний розвиток країни).

Участь автора у виконанні зазначених НДР і його особистий внесок підтверджено довідками ДПА України № 26/6/33_0016 від 24.03.08; НДЦ ПО НУДПСУ № 141/1 від 28.12.09; ІЕПр НАНУ № 135 - 12/853 від 08.10.2009.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертації є розробка теоретико-методологічних засад та науково-практичних рекомендацій, спрямованих на модернізацію системи оподаткування доходів населення України в умовах глобалізації та системних ринкових трансформацій.

Досягнення поставленої мети зумовило необхідність вирішення таких завдань:

розкриття сутності і змісту ключових категорій предметної області дослідження;

дослідження сучасної податкової парадигми і теоретико-методологічних основ оподаткування доходів населення;

вивчення міжнародного досвіду оподаткування доходів населення;

відстеження тенденцій розвитку системи оподаткування доходів населення України;

оцінка результатів реформ системи оподаткування доходів населення України;

аналіз регулятивних властивостей системи оподаткування доходів населення та оцінка їхнього впливу на демографічний стан суспільства, вирівнювання доходів, перекладення податкового тягаря тощо;

оцінка потенціалу системи оподаткування доходів населення України;

розробка науково-практичних рекомендацій щодо модернізації системи оподаткування доходів населення України.

Об'єктом дослідження є система оподаткування доходів населення в умовах глобалізації та системних ринкових трансформацій.

Предметом дослідження виступає механізм функціонування і модернізації системи оподаткування доходів населення України.

Методи дослідження. У роботі використано сукупність методів наукового пізнання, що дало можливість забезпечити концептуальну єдність дисертаційної роботи. Методологічною основною дослідження є загальнонауковий метод як спосіб дослідження феноменів, систематизації, виведення нових і коригування раніше отриманих знань, а також індуктивний метод як спосіб отримання висновків на основі наявного фактологічного матеріалу. Теоретико-методологічну основу дослідження формує критичний аналіз фундаментальних праць з теорії публічних фінансів, податків та сучасної теорії оптимального оподаткування.

Методи економічного аналізу і синтезу, міжнародної компаративістики, ретроспекції, групування, вибіркового обстеження використовувались для аналізу міжнародного досвіду реформ системи оподаткування доходів населення у різних країнах світу; статистичний дескриптивний аналізу, історичний, метод кривих сфери зростання, структурно-функціональний метод - для дослідження довгострокових тенденцій у сферах формування, використання і розподілу доходів населення в Україні; методи економічного аналізу, економіко-статистичних розрахунків - для дослідження особливостей державної політики в сфері оподаткування доходів населення; економіко-математичного моделювання, регресійний аналіз, аналіз панельних даних - для оцінки результатів реформи системи оподаткування доходів населення України.

Інформаційною базою дослідження слугували законодавчі та нормативно-правові акти з питань оподаткування доходів населення України, статистичні матеріали Держкомстату України в тому числі дані вибіркового обстеження умов життя домогосподарств за 2004 - 2008 рр., ДПА України, НБУ, міжнародного проекту EuropeAid/125937/C/SER/UA “Підтримка розробки середньострокової стратегії для поліпшення системи соціальних виплат в Україні”, МВФ, Світового банку, міжнародного проекту LIS (Luxembourg Income Study).

Наукова новизна одержаних результатів полягає у комплексному вирішенні важливої науково-прикладної проблеми - обґрунтування теоретико-методологічних засад та розробка науково-практичних рекомендацій, спрямованих на модернізацію системи оподаткування доходів населення України, в умовах глобалізації та системних ринкових трансформацій. Основні положення дисертаційної роботи, які визначають її наукову новизну, полягають у наступному:

вперше: податковий ринковий доход населення

представлено змістовну інтерпретацію другої похідної функції корисності індивідууму, яка полягає в тому, що раціональним, з точки зору індивідуума і суспільства в цілому, є обмеження особистого споживання лише тими товарами, благами та послугами, приріст споживання кількості яких відбувається меншими темпами порівняно з їх корисністю. Теоретична цінність такого підходу полягає у тому, що він може слугувати критерієм обґрунтування величини прожиткового мінімуму для різних демографічних груп при визначенні бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб;

сформульовано фундаментальне макроекономічне рівняння “ВВП тіньового сектора економіки”, яке дозволяє визначити економічну структуру тіньового сектора економіки, а також ідентифікувати та обчислити податкові резерви національної економіки, зокрема, в сфері оподаткування доходів населення;

запропоновано концепцію області допустимих значень нерівності доходів як геометричного континууму між кривою Лоренца та межею потенціальних значень нерівності доходів, що дозволяє визначити достовірність оцінок коефіцієнта Джині шляхом розрахунку його похибки;

розроблено методику квантифікації податкового і фіскального ризиків, що дозволяє, на основі ризикоорієнтованого підходу до відбору платників податків для перевірок, не тільки підвищити ефективність і результативність контрольно-перевірочної роботи, але й більш точно визначати ризики відхилення сплати податку з доходів фізичних осіб від планових показників;

удосконалено:

аналітичні підходи щодо оцінки ступеня нерівності розподілу доходів населення в Україні через виявлення її довгострокової тенденції на основі дослідження розвитку системи формування, використання і розподілу доходів населення в Україні, а також комплексного аналізу ефективності системи оподаткування доходів громадян за 1990 - 2008 рр. Це дозволило з'ясувати природу і стан існуючих суперечностей між системою оподаткування доходів населення та рівнем розвитку соціально-економічних відносин в Україні;

комплекс аргументів, що ґрунтуються на аналізі конкуруючих вимог загальних принципів оподаткування та прийнятті в якості найбільш достовірної гіпотези економічної стратифікації Сорокіна - Пігу, які доводять необхідну умову ефективності системи оподаткування. Ця умова полягає у тому, що з метою досягнення ефективності системи оподаткування необхідним є використання її інтегральної бази, в якості якої виступають як доходи, так і затрати економічних агентів;

впорядкування системи взаємозв'язків між сутнісними ознаками окремих понять податкової науки, які характеризують обсяги і частки сплачуваних податків. На основі цього сформульовано правило мажорантності податкових термінів категорії “податковий тягар”, зокрема, таких як податковий коефіцієнт, податкові зобов`язання, податкове навантаження;

набули подальшого розвитку:

концепція впливу глобалізаційних та інтеграційних процесів на систему оподаткування країни шляхом визначення ключової відмінності між ними, а саме тієї, що глобалізація породжує податкову конкуренцію, а інтеграція - податкову конвергенцію. Цей підхід дозволяє здійснити розмежування між змістом податкової політики в умовах глобалізації і в умовах економічної інтеграції;

система методів оцінки обсягів тіньового сектора економіки через запровадження нових підходів до кількісної верифікації даного феномена, а саме, методів податкового аудиту і макроекономічної дезагрегації тіньових доходів між найманими працівниками та підприємцями. На основі застосування концепції доходу як об'єкта оподаткування доведено, що податкові резерви національної економіки зосереджені лише в скритому підсекторі тіньового сектора економіки;

науково-практичні рекомендації, спрямовані на удосконалення окремих складових системи оподаткування доходів населення України: податкового механізму, податкового законодавства і податкового адміністрування. Одночасно із визначенням їх змістовного наповнення, вони представлені 3-х етапним послідовним процесом модернізації з часовим лагом між ними 1 _ 2 роки;

теоретичні підходи, що пояснюють ключові відмінності між існуючими моделями суспільного добробуту (І. Бентам, Дж. Роулс, К. Маркс, Ф. Ніцше) на основі розкриття їх специфічних характеристик, зокрема тих, що проявляються у методах виявлення і агрегування індивідуальних переваг, економічній сутності функції суспільного добробуту, результатах перерозподілу доходів. Ці відмінності детермінують структуру податкової системи, механізми функціонування податків і методи управління системою оподаткування.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що основні положення і висновки мають практичну цінність для вирішення завдань, пов`язаних з модернізацією системи оподаткування доходів населення України.

Окремі результати дисертаційної роботи знайшли своє практичне застосування, що підтверджується відповідними довідками про впровадження, зокрема: Міністерства фінансів України - при підготовці наукового обґрунтування щодо напрямів удосконалення податкової політики і податкового законодавства України в сфері оподаткування доходів населення (довідка №77000 - 020 _ 1/633 від 26.10.2009); Державної податкової адміністрації України - в процесі удосконалення аналітично-контрольної роботи підрозділів ДПС України і нормативно-правового забезпечення системи оподаткування доходів фізичних осіб (довідка 25/6/33 _ 0016 від 20.03.08); Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва - в процесі підготовки Національної доповіді “Про стан та перспективи розвитку підприємництва в Україні”, яка була підготовлена на виконання Указу Президента України від 09.09.2008 р. № 698/2008 “Про невідкладні заходи щодо вдосконалення державного регулювання господарської діяльності” (довідка №1101 від 11.02.09); проекту Європейського союзу в Україні EuropeAid/125937/C/SER/UA “Підтримка розробки середньострокової стратегії для поліпшення системи соціальних виплат в Україні” - в процесі реалізації проекту використані висновки та рекомендації стосовно: модернізації системи оподаткування доходів населення України, удосконалення системи моніторингу і прогнозування соціальних виплат, вимірювання неформального сектору економіки при підготовці моделі прогнозування соціальних виплат і середньострокового бюджетування (довідка №149 від 21 січня 2010).

Положення і висновки дисертаційної роботи використовуються також в навчальному процесі кафедр фінансових ринків і фінансових послуг, податків та оподаткування Національного університету ДПС України при викладанні дисциплін “Податкова система України”, “Пенсійне страхування”, “Пенсійна справа” (довідка №784/01 - 12 від 12.03.10) та в навчальному процесі Національного університету “Острозька академія” для студентів економічного факультету за спеціальністю “Фінанси і кредит” за навчальними дисциплінами “Податкова система”, “Податковий менеджмент” (довідка № 120 від 20.03.09).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, висновки і пропозиції, що виносяться на захист, сформульовані автором самостійно. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті положення та ідеї, що належать здобувачу. Особистий внесок автора у працях, опублікованих у співавторстві, наведено окремо у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційної роботи пройшли апробацію на 31 міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях та засіданнях круглих столів, зокрема: “ХХІ століття: Альтернативні моделі розвитку суспільства. Третя світова теорія” (Київ, 2004); “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми” (Ірпінь, 2004); “Проблемы модернизации экономик Беларуси и России” (Минск, 2005); “Фінансово-кредитне стимулювання економічного зростання” (Луцьк, 2005); “Податкова політика України та механізми її реалізації в податковому кодексі” (Ірпінь, 2005); “Сучасні аспекти фінансового управління економічними процесами” (Севастопіль, 2005, 2007); “Проблемы бухгалтерского учёта, анализа, контроля и статистики в инновационной экономике” (Минск, 2006); “Економічний та соціальний розвиток України в ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації” (Тернопіль, 2006, 2008); “Страны с переходной экономикой в условиях глобализации” (Москва, 2007); “Особливості фінансово-бюджетного регулювання соціально-економічного розвитку регіону” (Чернівці, 2007); “Формування єдиного наукового простору Європи та завдання економічної науки” (Тернопіль, 2007, 2008); “Україна - Чехія - ЄС: Сучасний стан та перспективи” (Херсон - Прага, 2007); “Актуальные проблеми развития фінансово-кредитного механизма в инновационной экономике” (Минск, 2007); “Проблеми економічної кібернетики” (Алушта, 2008); “Бюджетно-податкові чинники активізації розвитку ринків фінансових послуг та фінансового посередництва” (Ірпінь, 2008); “Тенденції та перспективи розвитку податкової системи України” (Ірпінь, 2008); “Використання моделей у процесі розподілу бюджетних призначень органами ДПС України” (Ірпінь, 2008); “Соціально-економічний розвиток України та її регіонів: проблеми науки та практики” (Харків, 2008); “Фінансова сфера та її роль у зростанні конкурентних переваг національних економік” (Ірпінь, 2009); “Сучасні методи та методологія планування податкових надходжень у бюджетному процесі” (Ірпінь, 2009); “Міжнародне співробітництво України у сфері оподаткування. Реформування податкової служби України відповідно до європейських стандартів” (Ірпінь, 2009); “Фізична економія: методологія дослідження та глобальна місія України” (Київ, 2009); “Фіскальна політика України в умовах фінансової та економічної кризи” (Ірпінь, 2009); “Мінімізація сплати податків: економіко-правовий аспект” (Ірпінь, 2009); “Інформаційно-аналітичні технології в адмініструванні податків” (Кам'янець-Подільський, Ірпінь, 2009); “Економічна криза в Україні: виміри, ризики, перспективи” (Київ, 2009); “Проблеми розбудови митної системи в інтересах економічної безпеки держави” (Тернопіль, Буковель 2009); “Мінімізація сплати податків” (Ірпінь, 2010).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 60 наукових праць, у т. ч.: 1 індивідуальна монографія (обсягом 14,1 друк. арк.), розділи у 4 колективних монографіях і 1 національній доповіді (10 друк. арк.), 23 статті у наукових фахових виданнях, 31 публікація в інших виданнях. Загальний обсяг опублікованого матеріалу, що належить автору, становить 50,2 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, п`яти розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Повний обсяг дисертації становить 402 сторінки, налічує 30 таблиць і 16 рисунків, які займають 34 сторінки. Список використаних джерел включає 270 найменувань і займає 28 сторінок. 16 додатків розміщено на 35 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У першому розділі - “Сутність доходу та його особливості в сфері оподаткування” _ розглянуто дохід як економічну категорію та як об'єкт оподаткування; розкрита проблема ідентифікації суб'єкта доходу і релевантні стосовно предметної області дослідження проблеми: демографічного розвитку, глобалізації, нерівності розподілу доходів населення і наявності ТСЕ.

Дохід є фундаментальною категорією, що виконує ключові гносеологічні, теоретико-методологічні функції у предметній сфері економічної науки. Залежно від аспекту досліджуваних проблем і явищ, ця категорія використовується для вимірювання суспільного або індивідуального рівнів добробуту. Незважаючи на численні дискусії навколо категорії “дохід” встановлено, що серед науковців не існує консенсусу з приводу розуміння її глибинної сутності. Це зумовлено не тільки об'єктивними, але й суб'єктивними факторами. Основний об'єктивний фактор полягає у складності економічної реальності та відносин, які характеризуються даною категорією. Дія факторів суб'єктивного характеру зумовлена численністю науково-методологічних підходів до пізнання предмета економічної науки, а також традиціями евристичних методів різних наукових економічних шкіл. Тому з'ясовано, що з методологічних позицій доречним є розгляд сутності категорії дохід виходячи із загальнонаукової парадигми, яка найбільш повно і адекватно відображена в постулатах української школи фізичної економії. Це дозволило визначити, що дохід є показником, який (1) характеризує рівень розвитку економічної системи і (2) є формою збереження та матеріалізації енергії, породженої людською працею. У процесі дослідження загальнонаукових підходів до розуміння сутності доходу, встановлено, що саме категорія “дохід” є інтегральним показником, який характеризує рівень розвитку економіки. При цьому важливі не стільки абсолютні показники, скільки відносні величини, що дозволяють порівнювати рівень доходів окремих країн в різні часи.

В економічній науці ортодоксальним тлумаченням сутності доходу є концепція доходу Хайга - Cаймонса, покладена в основу більшості досліджень з проблематики фінансів і податків. З суто економічної точки зору, дохід тісно співвідноситься і пов'язаний із споживчими можливостями індивідуума. Для людини сукупний дохід є сумою доходів, які можуть бути одержані у різних формах: заробітна плата, гонорари, дивіденди, рента та ін. У теорії споживання під доходом розуміють бюджетні обмеження, встановлені на купівлю товарів або послуг для окремої особи. Сукупний дохід стосується акумулювання як монетарних, так і немонетарних можливостей особи щодо споживання. Класична дефініція доходу згідно із визначенням Хайга - Саймонса передбачає, що доходом є сума (1) ринкової вартості прав на споживання і (2) зміни вартості прав власності на багатство (нерухоме та ін. майно).

В теорії податків і податковому законодавстві дохід є однією з центральних категорій. Розглядаючи ключові концепції доходу як об'єкта оподаткування (Г. Шмоллер, О. Соколов, М. Фрідмен, Й. Ланг та ін.) встановлено, що під доходом необхідно розуміти всі надходження, що виникають на основі процесу ціноутворення, з урахуванням величини понесених затрат, потрібних для отримання цього доходу. Це дозволило виділити достатню ознаку доходу (його формування на основі процесу ціноутворення), а також його необхідну ознаку (наявність певних затрат, які зумовили процес формування і одержання такого доходу).

В роботі дохід як об'єкт оподаткування формалізовано представлено у такий спосіб. Нехай існує певна універсальна множина U доходів (у) і затрат (х) ( та , де i= 1,…,n є ознакою часу, а j = 1,…,m є ознакою суб'єкта доходу), тоді дохід як об'єкт оподаткування є величиною:

за строгої умови, що i = i та j = j. У будь-якому іншому випадку дохід не можна вважати об'єктом оподаткування.

Для цілей оподаткування необхідною є адекватна оцінка затрат, які зумовлюють наявність цього доходу. Тому для системи оподаткування доходів населення номінальним якорем адекватних затрат (неоподатковуваного мінімуму) визнано прожитковий мінімум, оскільки він враховує систему первинних потреб і пріоритетів людини. Цього також вимагає стандартизація процедур оподаткування. Однак ці затрати повинні бути обмеженими. Тому ґрунтуючись на аналізі властивостей індивідуальної функції корисності доведено, що з точки зору кожного окремого індивідуума і суспільства в цілому, раціональним є обмеження особистого споживання лише тими товарами, благами та послугами, приріст споживання кількості яких відбувається меншими темпами порівняно з їх корисністю. Теоретична цінність запропонованого підходу полягає у тому, що він може слугувати методологічним критерієм для обґрунтування величини прожиткового мінімуму для різних демографічних груп населення, оскільки, в основному залежно від віку людини, ця величина змінюється у результаті змін корисності різних категорій товарів чи послуг та, відповідно, їх цінності.

Зміст предметної області дослідження зумовив постановку проблеми ідентифікації суб'єкта доходу. В сфері оподаткування доходів населення можна виділити декілька суб'єктів доходу: людина, сім'я, родина, домогосподарство. Дослідження питання генезису системи оподаткування доходів населення засвідчило, що у довгостроковій ретроспективі відбуваються істотні зміни, які є результатом історичного процесу і довгострокових тенденцій соціально-економічного розвитку. Тому впродовж останніх 100 років у більшості високорозвинутих країн світу стали домінувати соціально орієнтовані форми оподаткування доходів населення (стандарти сімейного оподаткування, звільнення від оподаткування вирахувань на соціальні потреби). В той же час стандарти одних країн є абсолютно недосяжними для інших у зв'язку з істотною диференціацією у рівнях соціально-економічного розвитку та нерівністю розподілу доходів як у глобальному вимірі, так і в межах однієї країни.

Встановлено, що в сучасних умовах відбувається специфічний вплив на розвиток системи оподаткування доходів населення у зв'язку з дією різних факторів. Найважливішими серед них є: демографічні тенденції, економічна стратифікація, глобалізація, великий ТСЕ. Вони також є взаємопов'язаними і безпосередньо впливають на розвиток податкових відносин як у цілому, так і системи оподаткування доходів населення зокрема.

У роботі доведено, що для цілей оподаткування особливо важливим є врахування демографічних тенденцій. Зважаючи, що оскільки платником податків “в останній інстанції” є населення, тому система оподаткування доходів повинна враховувати демографічну ситуацію у країні в кожний конкретний історичний період. У зв'язку з цим релевантними стосовно предметної області дослідження є проблема нерівності розподілу доходів населення, тенденції економічної стратифікації. З огляду на це вони мають бути одними з головних критеріїв, що повинні враховуватися при формуванні цілей, механізмів та інструментів прибуткового оподаткування.

У другому розділі - “Теоретико-методологічні основи оподаткування доходів населення” _ розкрито зміст теорії податків стосовно сфери оподаткування доходів населення; розглянуто ключові концепції сучасної теорії оптимального оподаткування; досліджено проблему податкового тягаря в контексті теорії його перекладання та ідентифікації носія податку.

Сформульовані класиками економічної науки основоположні принципи оподаткування започаткували розвиток нормативного підходу в теорії податків. Критичний аналіз поглядів науковців на принципи оподаткування дозволив виділити загальні (класичні) принципи оподаткування, які слугують фундаментом для ідей послідовників і своєрідним дороговказом у розвитку форм і методів оподаткування протягом декількох століть, а також спеціальні принципи. А. Вагнер класифікував спеціальні принципи оподаткування за чотирма групами: (1) фінансово-технічні, (2) народногосподарські, (3) етичні, або справедливості, (4) адміністративно-технічні. Крім них розроблено часткові принципи оподаткування, що детермінуються спеціальними. Зокрема, для принципу рівності і справедливості в сучасній економічній науці існують два часткових принципи: платоспроможності та бенефіціарію (або вигоди). Для принципу ефективності існує частковий принцип мінімізації надлишкового податкового тягаря.

Якщо класичні принципи оподаткування, здебільшого, не підлягають ревізії, то спеціальні і часткові принципи, як показує практика, можуть змінюватися та слугувати, в окремих випадках, нормами податкового права.

У зв'язку з особливостями змісту загальних (класичних), спеціальних і часткових принципів оподаткування в роботі доведено, що ефективна система оподаткування теоретично повинна відповідати вимогам усіх класичних принципів оподаткування. Пріоритетність або домінування одного із цих принципів може сприйматися лише як тимчасовий виняток з правила.

З огляду на наявність переваг і недоліків у послідовному застосуванні лише одного із загальних принципів оподаткування, наведені додаткові аргументи, що необхідною умовою ефективності системи оподаткування є використання її інтегральної бази (складається як з доходів, так й затрат економічних агентів). Це зумовлено суперечливістю вимог, що висуваються до системи оподаткування. З одного боку, це імплементація принципу платоспроможності: конкретні вимоги принципу рівності і справедливості вимагають, щоб система оподаткування здійснювала перерозподіл доходів. З іншого _ це імплементація принципу ефективності, сутність якого проявляється у необхідності мінімізації надлишкового податкового тягаря, а також спотворюючого впливу оподаткування на поведінку економічних агентів. Тому лише сфера компромісу загальних принципів оподаткування, яка є похідною фундаментальної економічної проблеми “економічна ефективність - соціальна справедливість”, забезпечує ефективність системи оподаткування.

Дослідження фундаментальних теоретико-методологічних проблем, сформульованих в межах сучасної теорії оптимального оподаткування, що стосуються системи оподаткування доходів населення (мінімізації надлишкового податкового тягаря, визначення і агрегування споживчих преференцій, максимізація функції суспільного добробуту, визначення оптимальної шкали оподаткування персонального прибуткового податку, створення умов і механізму формування оптимальної податкової системи) дало змогу зробити важливий висновок. Імплементація теоретичних концепцій в податкове законодавство є надзвичайно складним процесом як з теоретико-методологічних, так і практичних позицій. Проте висновки теорії оптимального оподаткування повинні слугувати як ad-hoc правилами податкової політики, так і використовуватися для цілей дискреційної податкової політики.

В теорії доведено, що податковий тягар повинен розподілятися між індивідуумами згідно з принципом рівності і справедливості. На практиці це вимагає застосування прогресивного прибуткового податку. Втім, Дж. Мірліз на основі бентамівської функції суспільного добробуту, яку прагне максимізувати держава, заданого рівня державних доходів від сплати прибуткового податку, логнормального закону розподілу здібностей людей, ідентичної для кожного суб'єкта функції корисності (типу Кобба - Дугласа), довів, що оптимальною є не прогресивна податкова шкала прибуткового податку, а пропорційна. У контексті дослідження акцентовано увагу на важливості висновку Дж. Мірліза про те, що маржинальна ставка податку для громадян з високими доходами та відповідно високими кваліфікаційними здібностями повинна бути нульовою за умови, що існує наскільки завгодно висока, але відома верхня межа доходів. Це зумовлено тим, що маржинальна ставка податку, яка вище нульової, спотворює пропозицію праці високодохідних груп громадян, є для них стимулом до ухилення або мінімізації сплати податків і, врешті-решт, не призводить до збільшення податкових надходжень. Крім цього, як засвідчують останні наукові дослідження (П. Мойес, Е. Шорокс та ін.) перерозподільні властивості прогресивного податку є занадто перебільшеними, оскільки досягти перерозподілу доходів завдяки такому податку від багатих до бідних без негативних побічних ефектів не може жодна прогресивна шкала ставок.

Для ефективності системи оподаткування важливе значення мають не тільки перерозподільні властивості податку, а й характеристики цільової функції держави. Якщо знехтувати припущенням про те, що держава прагне максимізувати функцію корисності індивідуума та, відповідно, функцію суспільного добробуту, а замість цього мета уряду полягає у максимізації виграшу виборів, то така зміна цільової функції безпосередньо впливає на зміст податкової політики. У такій економічній системі у стані її рівноваги ставка податку для найвпливовішої політичної групи буде найменшою замість того, щоб бути такою для найменш дохідної групи населення. Це плата за підтримку у виграші виборів. Цей висновок отримано Е. Канеграті на основі моделі лобістських груп (“single-minded groups” за термінологією Е. Канеграті), в якій політичні кандидати на відміну від моделі медіанного учасника голосування не є представниками своїх прихильників, а шукають підтримки лобістських груп. За цих обставин, як результат зміни цільової функції політиків, податки більше не є інструментом зменшення нерівності розподілу доходів, а навпаки - являють собою інструмент, який цю нерівність може тільки збільшувати на користь лобістів.

До факторів, що мають принципове значення в обґрунтуванні теоретичних підвалин оподаткування належить визначення категорії “податковий тягар”. В дисертації встановлено, що у вітчизняній науковій традиції дуже поширеним є ототожнення таких понять, як “податковий тягар”, “податкове навантаження”, “податковий коефіцієнт”, “податкові зобов'язання”. Ці поняття стосуються однієї предметної сфери. Проте доведено, що вони навіть за своїми семантичними властивостями є окремими науковими поняттями, ототожнення яких не доцільне. Цей висновок є логічним з огляду на усталену в економічній теорії традицію їх вживання, а також дескриптивно-методологічне призначення даних понять.

Категорія “податковий тягар” було визначена А. Харбергером на основі моделі часткової рівноваги економіки. Вона характеризує обсяги втрат споживчого прибутку. Ґрунтуючись на когнітивних і гносеологічних властивостях категорії “податковий тягар”, представлено правило мажорантності (підпорядкованості) їй інших термінів. У формалізованому логічному вигляді це правило можна подати у такий спосіб:

ПК ПЗ ПН ПТ

де ПК - податковий коефіцієнт;

ПЗ - податкові зобов'язання;

ПН - податкове навантаження;

ПТ - податковий тягар.

Зазначене правило, стосується не стільки конкретних аналітичних оцінок, скільки визначення структурно-логічного співвідношення між наведеними поняттями. Так, якщо термін “податковий коефіцієнт” є абсолютно однозначним, зрозумілим і має усталені методи оцінки, то поняття “податковий тягар” є певною абстрактною категорією, яку важко верифікувати чисельно. Тим часом терміни “податковий коефіцієнт” або “податкове навантаження” мають гносеологічне співвідношення з категорією “податковий тягар” як часткове із загальним.

Встановлено, що складність вимірювання податкового тягаря пов'язана також з його властивістю перекладатися на інших осіб. Звідси постає проблема ідентифікації носія податку. Адже суб'єкт податку завжди є платником податку, проте суб'єкт (платник) податку не завжди є носієм податку. Цей висновок зроблено на основі теорії перекладання податкового тягаря Е. Селігмана. Завдяки тому, що існує подібна диференціація податкового статусу, виникає інститут податкового агента, без якого сьогодні не може ефективно функціонувати податкова система жодної країни. В той же час, крім суто економічних факторів, що зумовлюють можливості та розміри перекладання податкового тягаря, є також нормативно-правові фактори. У законодавчому механізмі при визначенні носія податку використовується поєднання двох принципів: принципу джерела походження доходу, принципу резидентства. Подібний правовий підхід щодо визначення носія податку та об'єкта оподаткування, сформований на основі поєднання цих двох принципів діє у багатьох державах світу, в тому числі й в Україні.

У третьому розділі - “Міжнародна практика оподаткування доходів населення” _ досліджено міжнародну практику оподаткування доходів населення за групами країн, висвітлені існуючі в різних країнах відмінності між системами оподаткування доходів населення, а також їх особливості; досліджена специфіка застосування системи оподаткування доходів населення в умовах глобалізації.

Вивчення практики оподаткування засвідчує, що протягом останніх 30 років у багатьох країнах світу відбулися масштабні податкові реформи. Піонерами цього процесу стали Великобританія (1984 і 1990 рр.) і США (1986 р.). Згодом ця тенденція поширилася на інші провідні держави світу. Більшою чи меншою мірою відбулися такі реформи в усіх без винятку країнах ОЕСР, а протягом останнього десятиріччя - і практично в усіх країнах ЄС та Східноєвропейського регіону.

Осмислення основних причин і факторів, що зумовлюють необхідність проведення податкових реформ у різних країнах світу, засвідчило їх об'єктивний (соціально-економічний поступ, глобалізація та міжнародні інтеграційні процеси) і суб'єктивний характер (наукові здобутки, бажання країн удосконалюватись і підвищувати конкурентоспроможність своїх економік). У різних країнах ключовими тенденціями реформ у сфері оподаткування доходів населення визнано: 1) зниження загального рівня податкового навантаження на платників податків за рахунок зниження граничних ставок і прогресивності прибуткового податку; 2) розширення бази оподаткування шляхом усунення розгалуженої системи вирахувань і податкових пільг, але зі збереженням для широких верств населення величини неоподатковуваного доходу, прив'язаного у різних пропорціях до прожиткового мінімуму; 3) інтеграція системи платежів до фондів соціального страхування (далі _ ФСС) у систему оподаткування, а також їх реформування у зв'язку з демографічними тенденціями у світі (так званий “демографічний перехід”).

Обґрунтовано, що специфіка та історичні традиції країни, рівень її соціально-економічного розвитку, менталітет суспільства, соціальні норми та інші фактори призвели до формування декількох типів системи оподаткування доходів населення: 1) повна або комплексна система оподаткування (comprehensive income tax); 2) подвійний прибутковий податок (dual income tax); 3) плоский прибутковий податок (flat tax system).

Кожний із виділених типів системи є характерним для окремих груп країн, що зумовлено не тільки певними податковими традиціями, ефектом наслідування досвіду інших держав, глобалізаційними процесами, а здебільшого _ індивідуальними соціально-економічними умовами, що склались у країні. У кожному конкретному випадку ці умови або рівень розвитку господарських відносин є головним фактором, який зумовлює вибір типу системи оподаткування.

Встановлено, що у багатьох країнах ОЕСР переважає перший тип системи оподаткування доходів населення. Основний недолік цієї системи полягає у складності адміністрування, оскільки тут у значних масштабах застосовується практика надання численних податкових пільг. Мета їх використання полягає у впливі на поведінку платників податків і рішення, які вони приймають, здебільшого, з метою дотримання принципу рівності і справедливості. Практика засвідчила, що для дотримання цього принципу застосування лише прогресивної шкали ставок прибуткового податку не достатньо. Це зумовлює застосовуються в цих країнах різних видів податкових пільг (кредити, знижки, вирахування тощо).

Особливий випадок серед країн ОЕСР становлять чотири скандинавські країни (Норвегія, Швеція, Фінляндія і Данія). На початку 90-х років ХХ ст. вони запровадили другий тип системи оподаткування - подвійний прибутковий податок. Перевага його застосування полягає у тому, що менші ставки податку на капітал надають системі оподаткування в цілому більшої ефективності. Запровадження цієї системи відбулося, головним чином, з мотивів податкової конкуренції за мобільні фактори виробництва. До переваг застосування подвійної системи слід віднести створення нею преференцій для інвестицій у людський капітал та вищу ефективність адміністрування порівняно з комплексною системою оподаткування доходів населення. Подвійний прибутковий податок зменшує необхідність застосування численних податкових пільг. Щодо проблем цієї системи, то вони полягають в певній дискримінації при оподаткуванні дивідендів, одержаних на іноземні акції. Крім того, занадто висока диференціація між граничними ставками податку на трудові та підприємницькі доходи може призводити до застосування схем мінімізації податкових зобов'язань шляхом штучної зміни податкового статусу доходу.

В ході аналізу виявлено, що для багатьох перехідних економік світу характерне застосування третього типу системи оподаткування доходів населення, а саме, прибутковий податок з єдиною (плоскою) ставкою. Існування різних типів цього податку зумовлює відмінності в механізмі його дії. Зокрема, базою оподаткування може слугувати і персональний дохід (Росія, Україна), і лише споживання (податок Холла - Рабушкі), і персональний та підприємницький дохід (Словаччина). Такий податок може бути строго пропорційним або помірно прогресивним у зв'язку з наявністю неоподатковуваного доходу або податкового кредиту. Тому кожна держава обирає той чи інший тип податку залежно від стратегічних пріоритетів свого розвитку і цілей податкової політики, які ними зумовлені.

Прихильники запровадження податку з єдиною ставкою зазначають, що він є найпростішим для застосування на практиці та адміністрування порівняно з іншими системами оподаткування доходів населення.

Спільною рисою більшості реформ у країнах з перехідною економікою, спрямованих на запровадження прибуткового податку з єдиною ставкою, є паралельне проведення реформ: системи платежів до ФСС; пенсійної системи; системи непрямих податків. Важливою передумовою ефективного реформування системи прибуткового оподаткування у багатьох країнах є переміщення зобов'язань зі сплати платежів до ФСС з роботодавців на працівників. Це дозволило розширити базу оподаткування, значною мірою вивести доходи населення з ТСЕ. Прямий взаємозв'язок доходів населення не тільки із сплачуваними податками, але й із платежами до ФСС слугує вагомим мотивом для детінізації доходів. Так, регресивність запровадженого в РФ єдиного соціального податку замість платежів до ФСС стала вагомим фактором детінізації доходів населення і більшою мірою - заробітних плат “у конвертах”, які дуже часто одержуються з метою уникнення оподаткування. Такий підхід свого часу не був реалізований в Україні. Саме тому й не відбулося очікуваного розширення бази оподаткування, що є важливим не тільки з соціальної точки зору, але й з фіскальної.

Доведено, що найважливішим фактором, що справляє істотний вплив на ефективність функціонування системи оподаткування будь-якої країни, є глобалізація. У зв'язку з цим обґрунтовано існування фундаментальної відмінності між цілями та механізмами реалізації податкової політики держави в умовах глобалізації та в умовах економічної інтеграції. Економічна інтеграція у довгостроковій перспективі повинна спричинити конвергенцію податкових систем різних країн на основі єдиної податкової політики. На відміну від цього, в умовах глобалізації між різними країнами відбувається жорстка податкова конкуренція, результатами якої є масова податкова лібералізація, пристосування умов оподаткування до боротьби за капітал і працю, за нові технології та природні ресурси в умовах їх зростаючої обмеженості. Основна ознака сучасного світу полягає у високій мобільності факторів виробництва, які у багатьох країнах світу є важливими об'єктами оподаткування. За таких обставин податкова політика перетворюється у дієвий інструмент конкурентної боротьби за обмежені виробничі ресурси, а тому вимоги до її змісту та якості стають дедалі вищими.

У четвертому розділі - “Аналіз практики оподаткування доходів населення і результатів реформ в Україні” _ досліджено розвиток системи формування, використання і розподілу доходів населення України; проаналізовано ефективність податкової політики в сфері оподаткування доходів населення; проведено оцінку результатів реформ.

Система розподілу національного доходу має свою специфіку, що проекційно відбивається на системі оподаткування доходів населення і зумовлює її особливості. Комплексний аналіз тенденцій розподілу національного доходу, становлення і розвитку системи оподаткування доходів населення України дозволив зробити ряд узагальнень. З переходом від командно-адміністративних засад господарювання до економіки ринкового типу кардинальних змін зазнала система розподілу національного доходу. Виникли нові джерела, принципи розподілу та напрями використання доходів населення. Впродовж останніх 20 років у сфері формування доходів відбувається поступове зменшення частки доходів у вигляді заробітної плати (з 71% у 1990 р. до 43,3% у 2008 р.), поступово зростає частка доходів від підприємницької діяльності населення (з 5% у 1990 р. до 15,4% у 2008 р.) та повільно збільшуються доходів громадян від їх власності (з 0% у 1990 р. до 3,6% у 2008 р.). При цьому в сучасній структурі доходів населення України суттєве місце займають “необліковувані” доходи, джерелом яких є ТСЕ і доходи значної кількості українських громадян, які працюють за межами України (транскордонні перекази).

Зміна структури доходів населення України як результат розвитку економічних і фінансових відносин у державі, у свою чергу, зумовила певні зміни і структури затрат населення (сфера використання доходів). Встановлено, що в структурі затрат населення України існує певна стабільність затрат на придбання товарів і послуг. Хоча спостерігалася тенденція до падіння частки споживчих затрат (на придбання товарів і оплату послуг) із 83% у 1985 р. до 72% у 2000 р., однак у 2007 - 2008 рр. ця складова затрат знову перевищувала рівень 80%. Отже у довгостроковій перспективі простежується тенденція до сталості частки споживчих затрат. Виявлено, що тимчасові структурні зрушення у загальних затратах відбулися, головним чином, через істотне падіння протягом 90-х років реальних доходів громадян. Висока питома вага “первинних” затрат (на придбання товарів та оплату послуг) і зростання цього показника свідчать про те, що середній рівень доходу в економіці є незначним.

Аналіз тенденцій у сфері розподілу доходів населення показав, що в період економічного зростання основними бенефіціаріями результатів цього процесу були високодохідні верстви населення України. На основі аналітичного інструментарію кривих сфери зростання (growth incidence curves), що використовуються для вивчення розподілу результатів економічного зростання між верствами населення з різними доходами, було відтворено відповідні криві за децильними групами (база даних вибіркового обстеження умов життя домогосподарств за 2004 - 2008 рр.). Кумулятивна крива розподілу приростів доходів за децильними групами за цей період представлена на рис. 1.