Налоговый контроль

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Налоги -- это предусмотренные законом обязательные платежи, взимаемые в определенных размерах и в установленные сроки.

Экономическая сущность налогов состоит в том, что они представляют собой часть производственных отношений по изъятию определенной доли национального дохода у субъектов хозяйствования, граждан, которая аккумулируется государством для осуществления своих функций и задач.

Налоги возникают с появлением государства и являются основой его существования. налоговый финансовый камеральный стоимость

Для содержания государства понадобились взносы его граждан в натуральной или денежной форме, которые постепенно превратились в обязательные и постоянные.

На протяжении всей истории развития человечества налоговые формы и методы изменялись, отрабатывались, приспособлялись к потребностям и запросам государства, расширялись их функции, изменялась роль в социально- экономических процессах.

Наибольшего развития налоги достигали в развитых системах товарно-денежных отношений, оказывая влияние на их состояние.

Со времени, когда Республика Казахстан начала становиться на рельсы рыночной экономики, прошло 20 лет.

За это время экономика, структура экономических отношений, структура собственности, взаимоотношения между государством и налогоплательщиком и даже менталитет людей серьезно изменились.

С одной стороны, государство глубже осознало задачи, функции и цели налоговой политики, с другой - многие экономические отношения оказались неохваченными действующим законодательством.

Но самое главное - мы подошли к новому, качественному этапу своего развития, что подчеркнул глава государства.

И потому мы должны понять, что сделано на прошлом этапе, что предстоит сделать на следующем.

На этой тонкой переломной границе и возникла необходимость разработки нового налогового законодательства. Хочу подчеркнуть, что преемственность предшествующего в нем сохранена в полной мере, но при этом появились системность в изложении, четкость формулировок основных налоговых понятий и категорий, регламентация взаимоотношений между всеми субъектами, которые входят в эту сферу.

Актуальность темы исследования состоит в том, налоговый контроль использует разнообразные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач. Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля является выездная налоговая проверка, так как она основана на изучении объективных, фактических данных, которые не всегда предоставляются налогоплательщиками в налоговые органы из-за нежелания уплачивать налоги и, тем самым, снижать свое финансовое благополучие.

Экономика не в состоянии нормально функционировать, если бизнес не развивается в легальных формах, а правительство не способно собирать налоги. Поэтому выбранная тема дипломной работы, касающаяся инструмента государственного контроля, позволяющего наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов и сборов, выявить предприятия работающие в теневой экономике, актуальна в данный момент и будет актуальной в будущем.

Исследованию проблем налогового контроля посвящено множество научных работ авторов, таких как: Худяков А.И., Голищева Л.Е., Грачева В.Ю., Красницкая В.А., Белобжецкий И.А. и ряда других.

Объектом исследования выпускной квалификационной работы являются налоговый контроль.

Предмет исследования - совершенствование системы эффективного проведения налогового контроля.

Целью данной работы является изучение проблем налогового контроля и путей их решения

В соответствии с поставленной целью определены следующие основные задачи:

Ш изучить теоретические аспекты налогового контроля;

Ш провести организационно - экономический анализ налоговох органов по Костанайской области;

Ш проанализировать поступления налогов и сборов во все уровни бюджета Костанайской области;

Ш рассмотреть порядок проведения выездных налоговых проверок налога на добавленную стоимость;

Ш выявит основные проблемы эффективного проведения налогового контроля, и предложить пути их решения.

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы.

В первой главе «Теоретические аспекты налогового контроля» рассматриваются основные понятия налогов и налогообложения, методы и формы налогового контроля. Вторая глава «Камеральная проверка как форма налогового контроля» содержит порядок проведения и оформления результатов камеральной проверки. В третьей главе «Выездная проверка как форма контроля» содержит порядок проведения и оформления результатов выездной проверки. В четвертой главе «Совершенствование системы эффективного проведения налогового контроля» отраженны основные проблемы применения налоговых вычетов при возмещении налога на добавленную стоимость и возможные пути их решения.

В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и предложения.



1. Теоретические аспекты налогового контроля

1.1 Понятие и элементы налогового контроля

Налоги представляют собой основной источник существования государства и поэтому оно крайне заинтересовано в том, чтобы все его предписания, заложенные в соответствующих актах налогового законодательства, были исполнены надлежащим образом. Причем это касается не только налогоплательщиков, обязанных точно и своевременно исполнять свои налоговые обязательства, но всех других лиц, участвующих в сложных и многообразных операциях по организации и осуществлению налогообложения (налоговых агентов, банков, приемщиков налоговых платежей и т. д.), а также собственных органов (в первую очередь налоговых).

Поэтому было бы ошибочным сводить налоговый контроль к контролю за полной и своевременной уплатой налогов. В своем широком значении налоговый контроль - это контроль за исполнением налогового законодательства.

При этом необходимо отметить следующую характерную функцию налогового контроля как контроля за соблюдением налогового законодательства.

Вообще-то контроль за соблюдением законодательства - это общая функция законодательства, которая распространяется на любые отрасли права. Как издавая правовые нормативные акты, так и осуществляя контроль за исполнением содержащихся в них предписаний, государство действует в качестве властвующего субъекта политической системы общества, равно заинтересованного в соблюдении своих установлений, независимо от того, какой сферы правового регулирования они касаются. Через это! контроль государство обеспечивает соблюдение режима законности и правопорядка в стране. В этом смысле контроль за соблюдением налоге нового законодательства не представляет собой какого-либо исключения по сравнению с любыми другими отраслями законодательства.

Осуществляя контроль за соблюдением законодательства в целом, государство действует в качестве субъекта, равноудаленного от обеих сторон правоотношения, вступая в качестве беспристрастного арбитра в случае возникновения спора между ними, связанного с применением и толкованием законодательства, а также его исполнением, привлекая в случае необходимости любую из сторон, нарушившую законодательство, к юридической ответственности за совершенное правонарушение [1].

Однако специфика контроля за соблюдением налогового законодательства заключается в том, что этот контроль выступает средством обеспечения сбора налогов, которые являются имущественным доходом государства. То есть в этом контроле отчетливо проявляется материальный интересов государства, которое одновременно является и стороной налогового правоотношения (в целом или в лице своего уполномоченного органа), и субъектом, осуществляющим правовое регулирование этого отношения путем издания актов налогового законодательства.

Иначе говоря, если в обычной ситуации государство, регулируя общественное отношение, находится вне его, то в налоговом правоотношении оно находится как бы одновременно и внутри его (как властвующий субъект этого отношения и одновременно как управомоченная сторона налогового обязательства), и как бы вне его, осуществляя правовое регулирование данного отношения. Характерно и то, что государство при всем своем желании не в состоянии привлечь самое себя как субъекта налогового правоотношения к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства - в лучшем случае речь может идти о привлечении к ответственности конкретного работника органа налоговой службы.

Все это безусловно накладывает отпечаток на характер и содержание налогового контроля, выделяя его в качестве особой разновидности государственного контроля.

Следует отметить, что налоговый контроль, как правило, является одним из наиболее хорошо организованных видов государственного контроля. По тщательности его проведения и широте охвата он превосходит, пожалуй, все остальные виды государственного контроля и надзора. Это и понятно - речь идет о реализации материального интереса государства, а своя рубашка, как говорится, ближе к телу. И этот материальный интерес, пронизывающий всю сферу налогового контроля, объясняет то обстоятельство, что неуплата налогов выступает проблемой, превалирующей над всеми остальными проблемами как экономического, так и социального порядка.

Совокупность правовых норм, посвященных налоговому контролю, формирует особый институт налогового права - правовые основы налогового контроля.

Правовые основы налогового контроля - институт общей части налогового права, определяющий систему и компетенцию органов налогового контроля, а также формы, методы и порядок проведения налоговых проверок.

Институт «Правовые основы налогового контроля» - традиционный институт налогового права. Объясняется это в первую очередь тем, что сам налоговый контроль играет весьма важную роль в налогообложении - если государство не сможет организовать должного налогового контроля, оно наверняка останется без денег.

Как вид деятельности, налоговый контроль представляет собой одно из основных направлений налоговой деятельности государства. Как направление налоговой деятельности государства, налоговый контроль можно определить следующим образом.

Налоговый контроль - контроль органов налоговой службы за исполнением налогового законодательства, в первую очередь - контроль за исполнением субъектами налоговой деятельности своих обязанностей перед государством, установленных этим законодательством.

Налоговый контроль как разновидность налоговой деятельности государства характеризуется следующими признаками.

1. Налоговый контроль является разновидностью государственного контроля.

Налоговый контроль, как сказано выше, представляет собой одно из основных направлений, налоговой (а в более широком смысле - финансовой) деятельности государства. Осуществляется налоговый контроль-уполномоченными органами государства - органами налоговой службы государства. Через деятельность этих органов государство реализует свою контрольную функцию. При этом данные органы наделяются мощными односторонне-властными полномочиями, дающими им возможность реализовать указанную функцию.

2. Налоговый контроль выступает видом финансового контроля.

Налоговый контроль представляет собой разновидность финансовой

деятельности государства. В процессе осуществления налогового контроля проверке подвергается реализация такого направления финансовой деятельности государства, как сбор доходов, идущих на формирование денежных фондов, входящих в состав финансовой системы этого государства (в первую очередь - бюджета).

3. Налоговый контроль относится к специализированному виду государственного контроля.

Это выражается в первую очередь в том, что налоговый контроль осуществляется только через те органы, которые специально уполномочены на это - органы налоговой службы государства. Причем, государство, как правило, стремится к концентрации налогового контроля в руках либо вообще одного органа или, по крайней мере, ограничивает их количество, не допуская к осуществлению такого контроля другие государственные органы. Поэтому в Налоговом кодексе при определении налогового контроля прямо указывается на то, что это контроль органов налоговой службы. Это означает, что никакие другие государственные органы не вправе вторгаться в сферу налогового контроля.

4. Специализированность налогового контроля предопределяет его функциональность.

Это выражается, во-первых, в том, что сами органы налогового контроля не вправе выходить за его рамки. Данное положение зафиксировано в Налоговом кодексе в виде права налогоплательщиков не представлять налоговым органам информацию и документы, не относящиеся к налогообложению (п. 1 ст. 11 НК). Функциональность налогового контроля, во-вторых, выражается также и в том, что его объектом выступают любые несущие налоговые обязанности юридические и физические лица, независимо от формы их собственности, организационно-правовой формы и вида деятельности.

5. Обязательным субъектом налогового контроля, выступающим в качестве проверяющего лица, выступает уполномоченный государственный орган, наделенный властными полномочиями, необходимыми для осуществления данного контроля. Налоговое законодательство Республики Казахстан называет два вида государственных органов, уполномоченных проводить налоговый контроль: 1) органы налоговой службы: 2) таможенные органы, осуществляющие контроль за исполнением налоговых обязательств в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Казахстан [2].

Возникающие в процессе осуществления налогового контроля правоотношения относятся к числу организационных налоговых отношений, субъектами которых выступают проверяющий субъект (лицо, уполномоченное на проведение налогового контроля) и проверяемый субъект (лицо, чья деятельность в сфере налогообложения выступает объектом контроля).

Налоговый контроль представляет собой довольно сложную организа ционную систему и состоит из следующих элементов: а) субъект контроля; б) проверяемый субъект; в) объект контроля; г) предмет контроля; д) цели контроля; е) методы осуществления контроля.

Содержание каждого из перечисленных элементов налогового контроля можно раскрыть с помощью ответов на следующие вопросы:

1) ответ на вопрос «кто проверяет» - обозначит субъекта налогового контроля;

2) ответ на вопрос «кого проверяют» - обозначит проверяемого субъекта

3) ответ на вопрос «что проверяется» - обозначит объект налогового контроля;

4) ответ на вопрос «какое направление деятельности проверяемого субъекта исследуется» - обозначит предмет налогового контроля;

5) ответ на вопрос «для чего проверяется» - обозначит цель налогового контроля;

6) ответ на вопрос «каким образом проверяется» - обозначит мето ды налогового контроля [3].

В ранее действовавшем Указе «О налогах и других обязательных платежах и бюджет» эта идея была выражена еще категоричней: статья 137 устанавливала, что налоговые проверки имеют право проводить исключительно органы налоговой службы. Вызвано это было тем, что налогоплательщики были буквально замучены проверками со стороны самых различных государственных органов, где сама проверка была зачастую лишь прикрытием вымогательства.

Субъектами налогового контроля выступают государственные органы, уполномоченные на проведение налогового контроля, а именно: органы на логовой службы государства, а также в случаях, предусмотренных налоговым законодательством и в пределах своей компетенции, таможенные органы.

Проверяемыми субъектами выступают лица, на которых налоговым законодательством возложены те или иные обязанности. В их числе можно выделить следующие группы: 1) налогоплательщики; 2) налоговые агенты; 3) сборщики налогов; 4) банки и организации, осуществляющие отдельные виды банковских операций; 5) должники налогоплательщика (дебиторы); 6) лица, которые располагают информацией о налогоплательщике.

Разумеется, каждый из перечисленных субъектов может проверяться лишь по вопросу и в объеме исполнения тех обязанностей, носителем кото рых он является, выступая в качестве субъекта налогового правоотношения.

Объектами налогового контроля выступает деятельность проверяемых субъектов, а именно: исполнение проверяемыми лицами обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством.

Предметом налогового контроля выступает проверка исполнения той или иной налоговой обязанности проверяемого субъекта: исполнение обязанности по постановке на налоговый учет, ведение налогового учета (включая учет объекта налогообложения), составление и предоставление налоговой отчетности, правильность исчисления сумм налоговых платежей, полнота и своевременность уплаты налога, качество исполнения предписаний налоговых органов об устранении нарушений налогового законодательства, выявленных в ходе предыдущих налоговых проверок и т. п.

Целью налогового контроля является:

1. выявление фактов нарушения налогового законодательства или не качественного исполнения участником налогового правоотношения своих обязанностей;

2. выявление виновных в нарушении налогового законодательства и привлечение их к установленной юридической ответственности;

3. устранение нарушений налогового законодательства;

4. защита материальных интересов государства в виде принятия мер по взысканию недоимки и пени;

5. выявление причин нарушения налогового законодательства, устранение этих причин, предупреждение правонарушений в будущем.

По поводу последнего отметим, что налоговая проверка имеет свое позитивное значение не только в случае выявления нарушений налогового законодательства, но и тогда, когда таких нарушений не выявлено, поскольку сама возможность проведения налоговой проверки (а тем более сам факт ее проведения) заставляют налогоплательщика (иногда в силу самой угрозы разоблачения) более тщательно и добросовестно относиться к исполнению своих налоговых обязанностей, т. е. к соблюдению налогового законодательства [4].

Налоговый контроль это всегда проверка или наблюдение с целью про верки.

Осуществление налогового контроля имеет три стадии: 1) сбор информации о проверяемом субъекте; 2) оценка собранной информации; 3) реогирование на оцененную информацию.

В процессе сбора информации субъект налогового контроля должен получить сведения о состоянии дел у контролируемого субъекта. Получим эти сведения, проверяющий должен проанализировать их и на базе оценки информации сделать вывод о характере поведения проверяемого субъекта - законно оно или незаконно. Вывод о характере поведения он определяет форму реагирования. Так, если проверяемый субъект допусти нарушение налогового законодательства, то решается вопрос, к какому виду юридической ответственности он должен быть привлечен: административной или уголовной.

1.2 Налоговый контроль как составная часть государственного финансового контроля

Финансовый контроль является составной частью, или специальной отраслью, осуществляемого в стране контроля. Наличие финансового контроля обусловлено тем, что финансам как экономической категории присущи не только распределительная функция, но и контрольная функция. Значение финансового контроля заключается в том, что при его проведении проверяются, во-первых, соблюдение установленного правопорядка в процессе финансовой деятельности государственными и общественными органами, предприятиями, учреждениями, во-вторых, экономическая обоснованность и эффективность осуществляемых действий, соответствие их задачам государства.

Налоговый контроль является видом государственного финансового контроля. Финансовый контроль можно представить в виде двух больших сфер деятельности - государственного и негосударственного финансового контроля.

Государственный финансовый контроль охватывает сферы образования, распределения и использования республиканских и местных фондов денежных средств; реализуется посредствам деятельности государственных или иных уполномоченных органов в целях обеспечения законности, охраны собственности, правильного, эффективного и экономного использования бюджетных средств, обнаружения нарушений финансовой дисциплины, выявление резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет [5].

Негосударственный финансовый контроль представлен внутренним финансовым контролем частных предприятий, некоммерческих организаций, аудиторских служб и так далее.

Основная цель государственного финансового контроля - обеспечить соблюдение законодательства в сфере налогов и сборов, а также увеличить поступления денежных ресурсов в республиканские и местные бюджетные и внебюджетные денежные фонды, при условии минимизации расходов на эту деятельность.

Негосударственный финансовый контроль преследует частные, негосударственные интересы и имеет целью минимизировать поступления денежных средств в пользу государства, повысить прибыльность вложения капитала при обязательном условии соблюдения законности [6].

Государственный финансовый контроль осуществляется в соответствии с положениями одного из международно-правовых актов, закрепляющих основы контроля, руководящих принципов контроля, контроль - это не сама цель, но неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению и сокращению таких нарушений в будущем[7].

Государственный финансовый контроль основывается на Конституции РК, Гражданском, Налоговом и Бюджетном кодексах РК, конституционными законами, законодательные акты субъектов Республики Казахстан и органов местного самоуправления (1,2,3,4).

Финансовый контроль включает:

ь налоговый контроль;

ь бюджетно-финансовый контроль;

ь таможенный и валютный контроль;

ь ведомственный и внутрихозяйственный контроль.

Налоговый контроль - это проверка по выполнению хозяйствующими субъектами и физическими лицами своих обязательств перед государством. Бюджетно-финансовый контроль обеспечивает мобилизацию доходов бюджетов всех уровней, проверку целесообразности и законности расходования средств бюджета.

Таможенный и валютный контроль обеспечивает экономическую безопасность страны.

Ведомственный и внутрихозяйственный контроль осуществляется в целях повышения эффективности деятельности предприятия, способствует выявлению внутренних резервов, росту прибыли, предупреждению нарушений гражданского и налогового законодательства.

Налоговый контроль следует рассматривать как функциональный элемент и основную форму налогового администрирования. Он имеет все черты, присущие финансовому контролю, и одновременно обладает специфическими чертами, что проявляется в более узкой сфере действия. Общие положения налогового контроля, устанавливающие формы проведения налогового контроля, состав и соответствующую компенсацию органов, его осуществляющих, виды проверок, порядок проведения различных контрольных мероприятий и иное закреплено в главе 14 Налогового Кодекса Республики Казахстан.

Цели и задачи являются одним из важнейших структурных характеристик налогово-контрольной деятельности. Цель налогового контроля производна от цели всего государственного финансового контроля, в качестве которой выступает обеспечение законности и эффективности финансовой деятельности государства. Основной целью налогового контроля является обеспечение законности и эффективности налогообложения [8]. С помощью налогового контроля государство следит за тем, чтобы все субъекты налоговых отношений неуклонно соблюдали законодательство о налогах и сборах.

Кроме того, налоговый контроль направлен на то, чтобы налоги и сборы, подлежащие уплате, своевременно и в полном объеме поступали в бюджетные и внебюджетные фонды. Само осуществление налогового контроля обусловлено контрольной функцией финансов.

Налогово-контрольная деятельность призвана решить широкий круг задач, зависящих от проводимой государственной политики:

ь обеспечение экономической безопасности государства при формировании публичных централизованных и децентрализованных фондов денежных средств;

ь обеспечение надлежащего контроля за формированием государственных доходов и рациональным их использованием;

ь улучшения взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в РК;

ь проверки выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованьями со стороны организаций и физических лиц;

ь проверки целевого использования налоговых льгот;

ь пресечение и профилактика правонарушений в налоговой сфере.

Налоговый контроль можно рассматривать в организационном, методическом и техническом аспектах. Первый из них представляет собой выбор форм контроля, состав его субъектов и объектов; второй аспект охватывает методы осуществления контрольных действий; третий - совокупность приемов проверки, их последовательности и взаимосвязи.

Объект налогового контроля можно определить как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности. Что же касается отношений по введению налогов и сборов, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, то они являются объектом судебного контроля или прокурорского надзора.

Предметом налогового контроля, в первую очередь, является своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству или муниципальному образованию. Однако при этом следует также учитывать, что наряду с уплатой налогов, к числу основных обязанностей налогоплательщиков-организаций, в соответствии со ст.23 Налогового Кодекса Республики Казахстан, относится также ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представление налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для начисления и уплаты налогов. С учетом этого законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения также составляет предмет налогового контроля.

Субъектами налогового контроля в РК являются органы налоговой службы (Министерство по налогам и сборам и его подразделения в РК), милиции, осуществляющие непосредственно оперативный контроль за поступлением налогов и других обязательных платежей в доход государства. Непосредственное отношение к контролю за поступлением налогов в отдельных случаях имеют финансовые органы (предоставление отсрочек по текущим налоговым платежам), органы казначейства (распределение налоговых платежей по уровням бюджетной системы; проверки банковских учреждений по соблюдению очередности зачисления платежей в бюджет), банковские органы (заполнение платежно-расчетных документов), органы внутренних дел (работа налоговых постов на предприятиях спиртоводочной промышленности, Госавтоинспекции, паспортно-визовая служба), Государственная служба безопасности, таможенные органы, страховые органы, органы государственных внебюджетных фондов, комитеты по земельным ресурсам и землеустройству, антимонопольный комитет и т.д. Поэтому особенно важным в настоящее время является вопрос не только о взаимодействии перечисленных организаций, но и разграничение функций, ответственности за исполнение обязанностей, связанных с налоговым контролем.

Субъекты налогового контроля, взаимодействуя с другими органами управления, способствуют реализации решений центральных и местных органов власти, направленных на организацию и становление рыночных отношений (например, некоторые вопросы приватизации государственного имущества; осуществление процедуры банкротств; становление цивилизованных отношений государства с лицами, занятыми в сфере предпринимательства; лицензирование предпринимательской деятельности; инициирование ликвидации и снятие с учета в налоговых органах предприятий, которые длительное время не представляют отчетность и не уплачивают налоги и др.).

Налоговые отношения возникают у государства в лице субъектов налогового контроля с субъектами налогообложения - юридическими и физическими лицами, а значит, их также можно отнести к субъектам налогового контроля.

В ходе налогового контроля осуществляется взаимодействие между субъектом и объектом, оно носит характер прямой и обратной связи. Прямая связь обеспечивает результаты контрольного воздействия, используемые для выработки управленческих решений. Обратная связь подытоживает качество проведения налогового контроля, сигнализирует о степени его воздействия на объект. Свойство прямой связи активно используется в практике налогового администрирования. Обратная связь служит основой для выработки решений, во-первых, общеэкономического значения в части обеспечения эффективности использования экономических ресурсов (оптимизация функционирования объекта контроля) и, во-вторых, организационной направленности - в части совершенствования деятельности налоговых органов (субъекта контроля).

Таким образом, налоговый контроль имеет цель обнаружения нарушений и отклонений от принятых норм, правил и стандартов в сфере налогов и сборов, принятие необходимых корректирующих мер, привлечение виновных к ответственности и возмещение причиненного государству ущерба, а также предотвращение или сокращение совершения таких правонарушений в дальнейшем.

1.3 Методы и формы налогового контроля.

Методы налогового контроля присутствуют в налоговом законодательстве в неявной форме, т.е. без законодательно установленного перечня каких-либо приемов в качестве методов налогового контроля.

А.И. Худякова под методами налогового контроля понимает приемы, способы или средства его осуществления (21). Более подробно определение метода налогового контроля дает О.А. Ногина. В частности она определяет методы налогового контроля как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетные фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей [9]. указанные определения отражают сущность правовой категории метода налогового контроля.

Под методом налогового контроля понимаются приемы, способы и средства его осуществления.

Налоговый контроль использует общенаучные методические приемы исследования объектов контроля, к числу которых относится анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование. Кроме этих методов налоговый контроль использует специфические методы:

ь формальный контроль;

ь арифметический контроль;

ь логический контроль;

ь метод проверки данных учета;

ь истребование документов;

ь выписка (изъятие) документов;

ь проведение экспертизы;

ь привлечение специалистов и переводчиков;

ь опрос свидетелей.

Формальный контроль представленных документов состоит в проверке наличия и четкости заполнения всех обязательных реквизитов, наличие подписей руководителя и главного бухгалтера организации.

Арифметический контроль направлен па проверку правильности исчисления налогоплательщиком итоговых сумм налогов, других величин по отдельным документам.

Логическая проверка, как правило, предполагает сопоставление данных различных учетных документов с целью определения степени достоверности расчетов сумм налоговых платежей исчисленных налогоплательщиком. Проверка данных бухгалтерского и налогового учета проводится путем сопоставления данных первичных документов показателям налоговых деклараций и других форм налоговой отчетности. Этот метод является основным методом налогового контроля при проведении выездной налоговой проверки.

Истребование документов - это требование налогового органа, адресованное налогоплательщику (налоговому агенту) о добровольном предоставлении, а 5-ти дневный срок документов, относящихся к деятельности налогоплательщика.

Истребование документов может проводиться в ходе налоговой проверки в письменной или устной форме. При истребовании в устной форме лица, проводящие проверку, не смогут документально подтвердить факт истребования и его дату. Поэтому, если налогоплательщик не выполнит требования" то нельзя будет применить к налогоплательщику штрафные санкции за не предоставление требуемых документов в срок и принять постановление о выемке документов.

Под выемкой документов понимается принудительное обеспечение доступа должностных лиц к документации налогоплательщика и изъятия документов. Выемка документов производится в ходе выездной налоговой проверки, ее запрещено производить до начала проверки и после окончания.

Экспертиза проводится с целью получения налоговыми органами заключения специалиста (эксперта), обладающего специальными познаниями в области науки, техники, искусства, ремесла и т.д., по интересующему налоговые органы вопросу в ходе проведения налоговой проверки.

Экспертиза проводится при необходимости:

ь установления подлинности документов или их восстановления уточнения рыночной стоимости товаров (работ, услуг) или имущества налогоплательщика;

ь определения объема выполненных строительно-монтажных работ для собственных, нужд;

ь объема произведенной продукции из определенного количества компонентов и т.д.

В необходимых случаях при проведении налогового контроля на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий определенными знаниями и навыками и незаинтересованный в исходе проверки, а также переводчик, знания которого нужны для перевода.

В ходе проведения налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе вызывать в качестве свидетелей для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

Налоговый контроль использует разнообразные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач.

Форма налогового контроля выражает содержание контрольного процесса. Выбор конкретной формы зависит от уровня развития налоговой системы и организации налогового контроля, а также от решений субъекта контроля, принимаемых исходя из конкретной практической ситуации и конечных целей контрольной работы.

Понятие формы налогового контроля в законодательстве о налогах и сборах не содержится. Налоговый кодекс РК лишь перечисляет формы налогового контроля

Под формами налогового контроля, как правило, понимаются способы конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций контроля [10].

Таким образом, на основе анализа НК РК можно перечислить такие формы налогового контроля, как:

ь Учет организаций и физических лиц (ст. ст.83-86 НК РК);

ь Камеральные налоговые проверки (ст.82 НК РК);

ь Выездные налоговые проверки (ст.82 НК РК);

ь Получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов (ст.82 НК РК);

ь Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) (ст.82 НК РК).

Указанный перечень является исчерпывающим. В то же время, для устранения неясностей очень важно законодательно определить понятие формы налогового контроля, а также исчерпывающий перечень форм налогового контроля. Бесспорно, применение форм налогового контроля, не предусмотренных налоговым законодательством, может привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, является незаконным.

Помимо приведенной классификации, основанной на анализе норм Налогового кодекса РК, многие авторы используют классификацию форм государственного финансового контроля, основанную на Бюджетном кодексе РК. Так, Бюджетный кодекс РК закрепляет три формы финансового контроля - предварительную, текущую и последующую [11].

Предварительный контроль связан с работой по разъяснению налогового законодательства, сбору, обработке и анализу широкой информации о налогоплательщиках на стадии планирования налоговых проверок для принятия оптимальных решений. Это определяет его значение для качественного проведения контрольных действий. Предварительный анализ позволяет разделить совокупность лиц, подлежащих проверке, на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут совершать налоговые ошибки и нарушения с высокой степенью вероятности. Такое разграничение контроля на "группы риска" позволяет обеспечить максимальное количество выявленных нарушений и произведенных доначислений на один час рабочего времени инспекторского состава.

Текущий контроль носит оперативный характер, является частью регулярной работы и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых в налоговые органы плательщиком

Последующий контроль реализуется путем проведения налоговых проверок по окончании определенного отчетного периода.

Мы придерживаемся позиции, что предварительный, текущий и последующий контроль - не форма, но вид контроля по отношению ко времени его осуществления. Отметим, что отдельные авторы в рамках предварительного, текущего и последующего контроля выделяют самостоятельные формы контроля. Например, А.И. Худяков последующий контроль подразделяет на ревизию, тематическую проверку (обследование), счетную проверку отчетности (17). В таком понимании предварительный, текущий и последующий контроль сами обладают определенными формами осуществления контроля и, таким образом, относятся к видам финансового контроля. Проблема понимания формы государственного финансового контроля и налогового контроля вызывает много споров и требует теоретической разработки и законодательного закрепления.

На основе анализа законодательства и правоприменительной практики можно назвать три основные формы налогового контроля - налоговый учет, камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки. Именно через указанные три формы налогового контроля и реализуется вся налогово-контрольная деятельность. Все остальные формы налогового контроля выполняют лишь вспомогательную роль.

Приведем краткую характеристику содержания указанных трех форм налогового контроля.

Как справедливо заметил А.В. Брызгалин, учет налогоплательщиков является одной из форм налогового контроля (16), но прямо не названных в ст.82 Налогового кодекса РК. Согласно ст.83 НК РК постановка на учет налогоплательщиков проводится в целях налогового контроля. В частности, учет налогоплательщиков позволяет государству постоянно иметь достоверную информацию о налогоплательщиках. Сведения об общем числе налогоплательщиков и их налоговых обязательствах позволяют прогнозировать размеры налоговых поступлений; данные о видах хозяйственной деятельности и налогах, уплачиваемых организациями, могут быть использованы при разработке налоговой политики государства, анализе ее эффективности [12].

Основными принципами налогово-учетной деятельности являются: принцип всеобщности налогового учета (ст.83 - 83 НК РК); принцип бесплатности постановки на налоговый учет и снятии с учета в налоговом органе (п.6 ст.84 НК РК); принцип единства идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) на всей территории РК по всем видам налогов и сборов (п.7 ст.84 НК РК); принцип постановки на учет независимо от наличия обстоятельств, с которыми связывается возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов (п.2 ст.83 НК РК); принцип срочности постановки на учет в налоговом органе отдельных категорий налогоплательщиков (п.2 ст.84 НК РК).

Другой важной формой налогового контроля являются налоговые проверки (камеральные и выездные). Проверки финансово-хозяйственных операций налогоплательщиков являются важной составляющей деятельности налоговых органов, предусмотренных ст.31 НК РК и ст.7 Закона РК "О налоговых органах Республики Казахстан"

Налоговые проверки - это формы налогового контроля, представляющие собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и осуществление посредствам сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности [13].

Налоговые проверки подразделяются на два вида: камеральные и выездные. Основное отличие камеральных проверок от выездных состоит в том, что первые проводятся по месту нахождения налогового органа на основании документов, представленных налогоплательщиком, а вторые - по месту нахождения налогоплательщика на основании всех документов, предметов, предметов, имущества и т.д.

Камеральная проверка предполагает сопоставление заявленных в налоговой отчетности и декларации сведений с материалами о деятельности налогоплательщика при представлении их в налоговый орган. Камеральная проверка налоговой отчетности юридических лиц связана в настоящее время с действующим порядком представления в налоговый орган квартального и годового бухгалтерских балансов.

Выездная налоговая проверка (проверка с выходом на объект контроля) проводится с использованием документов первичного бухгалтерского учета и других учетных материалов, подтверждающих получение доходов, обоснованность списания расходов, полноту уплаты налогов и др. Она характеризуется более высокой объективностью изучения полноты и правильности налоговых расчетов, сопоставлением их с данными первичных документов, аналитическим и синтетическим учетом, бухгалтерской отчетностью. Выездная проверка, таким образом, является основной формой налогового контроля.

Выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить гораздо больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиках [14].

Тем не менее, наибольшая эффективность выездной налоговой проверки достигается только во взаимодействии с другими формами налогового контроля. Она позволяет наиболее полно выявить правильность исполнения налогоплательщиками налоговых обязанностей.

Иные формы налогового контроля (как, например, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов (ст.82 НК РК); проверки данных учета и отчетности (ст.82 НК РК) и др.) чаще используются в качестве вспомогательных средств выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств по выводам, которые содержаться в акте налоговой проверки [15].

Таким образом, формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном единстве. Зачастую в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы и формы контроля. Именно от правильного сочетания форм и методов налогового контроля зависит эффективность налогового контроля.

1.4 Развитие налогового контроля по налогу на добавленную стоимость

В настоящее время в Казахстане во многом уже сложилась система налогового контроля за поступлением налога на добавленную стоимость (НДС). В нее входит:

Система идентификации налогоплательщиков, позволяющая организовать учет плательщиков НДС.

Разработка бланка налоговой декларации по НДС, которая обеспечивает получение информации о налоговых обязательствах плательщиков налога и налоговых агентов.

Разработка регистров налогового учета.

Система обработки данных, позволяющих хранить и своевременно получать достоверные данные о субъектах налога.

Система мер, обеспечивающая контроль за соблюдением налогового законодательства, которая позволяет провести проверку правильности уплаты суммы налога и возврата налогового платежа.

Система налоговых санкций, используемая для наказания тех плательщиков, которые нарушают налоговое законодательство.

Переход к взиманию НДС и организация налогового контроля во всех странах требует решения следующих задач:

ь принятие законодательных актов, определяющих порядок исчисления и уплаты налога;

ь подготовка квалификационных специалистов, которые будут осуществлять контроль за правильностью исчисления и уплаты налога;

ь значительное увеличение персонала налоговых инспекций, так как налоговый контроль должен быть организован на всех стадиях создания добавочной стоимости;

ь разработка методики организации налогового учета по НДС в налоговых органах и у налогоплательщиков;

ь разработка форм налоговой декларации и инструкций по их заполнению;

ь создание автоматизированной системы обработки налоговых деклараций и системы наблюдения и анализа за деятельностью налогоплательщиков;

ь разработка системы показателей для оценки эффективности налогового контроля.

Процесс формирования налогового контроля можно разделить на три этапа:

I этап - 1992-1996 годы;

II этап - 1997 -1999 годы;

III этап - с 2000 года.

На первоначальном этапе был принят Закон Республики Казахстан от 27.12. 1991года "Об основах налоговой системы Республики Казахстан" и Закон Республики Казахстан от 06.12. 1991г. "О налоге на добавленную стоимость". Первый закон определял основные принципы налоговой системы, а второй закон установил порядок взимания НДС. Закон "О налоге на добавленную стоимость" содержал всего 10 статей и в нем были сформулированы общие положения, характеризующие элементы налога. На первом этапе периодически предпринимались попытки улучшения собираемости налогов и повышения эффективности налогового администрирования. Главным факторами, оказавшими негативное влияние на организацию налогового контроля, были факторы, связанные с состоянием правового регулирования взимания налога:

1. Неполнота и недостаточная разработанность налогового законодательства, которые повлекли за собой издание большого количества подзаконных актов как комплексного характера (Инструкция Госналогслужбы РК от 09.12. 1991г. "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" и Инструкция Госналогслужбы РК от 11.10. 1995 года "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"), так и индивидуального характера (письма, разъяснения Госналогслужбы РК и Минфина России) по отдельным вопросам, связанным с уплатой НДС;

2. Неясности, противоречия, пробелы в налоговом законодательстве и значительное бремя, привели к появлению разного рада способов ухода от исполнения налоговых обязательств, путем применения как легальных, так и нелегальных методов;

3. Многочисленные изменения и дополнения в порядке исчисления и уплаты налога осуществлялись зачастую бессистемно, при этом они вносились с большим опозданием, что приводило к потери доходов бюджета.

На этом этапе предметом налогового контроля был бухгалтерский учет, поскольку данные бухгалтерского учета являлись для исчисления сумм налога.

В период 1992-1995 года метод исчисления налоговой базы совпадал с методом определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях ведения бухгалтерского учета. На этом этапе важной проблемой встал вопрос о повышении уровня собираемости налога. Причина низкого значения этого показателя была в существовании крупных, все возрастающих просроченных задолженностей между предприятиями, которая создавала нехватку ликвидных средств и приводила к возникновению налоговых недоимок. В это время применялось два способа обложения налогом:

* на производственных предприятиях НДС исчислялся с помощью метода, когда сумма налога, подлежащая начислению в бюджет определяется со стоимостями реализованных товаров;

* на предприятиях оптовой и розничной торговли, в снабженческо-сбытовых и заготовительных организациях - на основе валовой прибыли. В этом случае налогоплательщики фактически получали право на вычет без оплаты поставщику приобретенных товаров.

В 1995 году произошло разделение бухгалтерского и налогового учета, которое было связанно с введением в действие Положения о бухгалтерском учете и отчетности (Приказ Минфина РК от 26.12. 1994г.), которое фактически стало применяться с 1996 года. С 1996 года все организации, кроме малых предприятий, стали вести бухгалтерский учет по методу отгрузки, а для исчисления налоговой базы по НДС по-прежнему налогоплательщики выбирали момент оплаты или момент отгрузки. Эта двойственность в учете усложнила налоговый контроль и вызвала необходимость введение метода счетов-фактур. Этот метод налогового учета получил широкое распространение в тех зарубежных странах, в которых взимался НДС [16].

Все плательщики НДС с 1 января 1997 года были обязаны перейти на метод счетов-фактур при расчете сумм НДС, подлежащей уплате в бюджет. С этого момента начался второй этап развития налогового контроля за поступлением налога на добавленную стоимость. Особенностью этого и следующего этапа было введение специальных документов и регистров с целью усилия контроля за поступлением суммы налога и правомерностью применения налоговых вычетов.

Введение метода счетов-фактур преследовало одновременно две цели: Упорядочить учет НДС у налогоплательщиков и сократить случаи уклонения от уплаты налога поставщиками и необоснованное применение вычета по НДС покупателями;

Создать действенный инструмент налогового контроля за полнотой и своевременностью уплаты НДС.

Метод счетов-фактур был введен в соответствии с Указом Президента РК от 08.05. 1996г. № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Республику Казахстан и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины". Суть этого метода состоит в том, что все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры на реализацию товаров (работ, услуг) в течении 10 дней после их отгрузки. Кроме этого документа налогоплательщики НДС при реализации товаров (работ, услуг) обязаны вести:

* журналы регистрации полученных и выставленных счетов-фактур;

* книгу продаж;

* книгу покупок.

Каждая операция по реализации товара (выполнение работ, оказание услуг) оформляется составлением счета-фактуры.

Первый экземпляр счета-фактуры поставщик отдает покупателю, а второй экземпляр остается у поставщика.

Если поставщик определяет налоговую базу по методу отгрузки, то он сразу после выписки счета-фактуры должен зарегистрировать его в журнале счетов-фактур и сделать на его основе запись в книге продаж. Если налоговая база исчисляется по методу оплаты, то регистрация производится, а запись в книга продаж будет сделана только после получения оплаты от покупателя. Таким образом, информация книги продаж должна быть основой для исчисления суммы налогового обязательства перед государством.

Покупатель товара (работы, услуги) получив от поставщика счет-фактуру, должен зарегистрировать его в своем журнале счетов-фактур. Запись в книге покупок может быть им сделан лишь после оплаты полученных товаров (работ, услуг).

Поэтому покупатель мог предъявить НДС к вычету и вернуть уплаченную сумму НДС только при выполнении следующих условий:

* материальные ценности (работы, услуги) получены от поставщиков;

* они приобретены для производственных нужд;

* они приобретены для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС;