Налоговый контроль

* материальные ценности (работы, услуги) оплачены; * сумма НДС выделена отдельной строкой в первичных и расчетных учетных документов;

* имеется правильно оформленный счет-фактура.

В результате проделанной работы можно отметить, что фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур налогового контроля.

2. Камерная проверка как форма налогового контроля

2.1 Сущность и значение камеральной налоговой проверки

Определение камеральной проверки Налоговый кодекс не содержит, он лишь констатирует, что в процессе ее проведения проверяется налоговая отчетность налогоплательщика.

Из положений редакции статьи 88 НК РК, действовавшей до 1 января 2007 года, следовала правовая неопределенность в том, что именно могут проверять налоговые органы в ходе камеральной налоговой проверки. Это обстоятельство порождало множество споров как среди правоприменителей, так и среди теоретиков. Хотя, безусловно, некоторую ясность вносили судебные акты.

С 1 января 2007 года норма статьи 88 НК РК изложена в новой редакции, однако ее принципиальные положения по существу не изменились. Дефиниция камеральной проверки все еще вызывает вопросы.

Камеральную проверку, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиком ежемесячно. Важен и тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек Об организации налогового контроля.

Массовости проведения налоговых проверок способствует и тот факт, что она проводится по месту нахождения инспекции (п. 1 ст. 88 НК РК).

Кроме того, как известно, выездная проверка не может быть проведена по одним налогам за один и тот же период дважды. Так, например, проверить правильность исчисления налога на прибыль за налоговый период можно только раз в год. На камеральные проверки такое правило не распространяется. В свете этого часто встречается ситуация, когда какой-то из налоговых (отчетных) периодов был охвачен выездной налоговой проверкой, а после ее окончания налогоплательщик за этот же период подал уточненную налоговую декларацию, такая декларация, как правило, подвергается камеральной налоговой проверке. И наоборот, если декларация за определенный налоговый (отчетный) период была камеральная проверена, то этот же период может быть еще раз проверен в рамках выездной налоговой проверки. Часть 2 статьи 87 НК РК позволяет налоговым органам в ходе камеральных и выездных налоговых проверок проводить встречные проверки.

Правовое регулирование камеральных проверок установлено статьей 88 НК РК. Вместе с тем на данный институт распространяются и положения статьи 87 "Налоговые проверки" НК РК. Например, предусмотренный данной нормой трехлетний срок проведения проверок применим как к выездным, так и к камеральным проверкам.

Несмотря на, казалось бы, малую трудоемкость проведения камеральных проверок, они дают ощутимую прибавку в бюджет. Ведь одним из главных направлений камерального контроля является правомерность заявленных вычетов по НДС. Лишение налогоплательщика права на применение налогового вычета влечет доначисление значительных налоговых платежей, включая пени и штрафы, особенно если речь идет об экспортном НДС Об использовании и эффективности автоматизированного камерального налогового контроля.

Законодательное развитие этого направления контроля ощутимо прослеживается в связи с внесением изменений в часть первую НК РК. Так, с принятием Закона РК "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РК и в отдельные законодательные акты РК в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" от 27 июля 2006 г. статья 88 НК РК, посвященная правовому регулированию камеральной налоговой проверки, претерпела существенные изменения.

В частности, в пункте 6 указанной нормы появился запрет для налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на данные налоговые льготы. Кроме того, введен общий запрет для налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РК). Вместе с тем пункт 8 указанной нормы предусматривает, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РК правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, несмотря на формальное запрещение истребовать документы помимо деклараций, при проведении проверки обоснованности возмещения НДС инспекция вправе запросить абсолютно любую документацию налогоплательщика, если она, по мнению инспекции, будет способствовать проведению проверки.

При этом в данном случае надо признать, что усмотрение налогового органа - весьма оценочный критерий.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РК камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Формально срок камеральной проверки должен исчисляться с того дня, когда налогоплательщик представил декларацию или расчет за отчетный период. Вместе с тем у финансового ведомства иная позиция. В письме Министерства финансов РК от 13 апреля 2007 г. приводится позиция, согласно которой исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов. Таким образом, датой начала проведения камеральной проверки будет являться не день подачи декларации, а день окончательного представления документов, обосновывающих экономические показатели представленной отчетности.

Несмотря на то, что редакция статьи 88 НК РК в части определения сущности камеральной проверки не претерпела существенных изменений, в последнее время начала складываться небезынтересная практика. И связано это вот с чем.

Как известно, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РК).

Подобная дефиниция на практике давала налоговым органом возможность проводить камеральные проверки по любым из представленных документов и, как следствие, привлекать к налоговой ответственности за найденные правонарушения.

При этом особенностью камеральной налоговой проверки как одной из форм налогового контроля, предусмотренных статьей 82 Кодекса, является то, что ее осуществление возможно в установленный абзацем вторым статьи 88 Кодекса трехмесячный срок, исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагаемых к ней документов, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Таким образом, на основании статьи 88 НК РК необходимо признать, что для самой возможности проведения камеральной проверки необходима налоговая декларация, а не любые касающиеся налогоплательщика документы. Следовательно, доначислить налог, пени и штраф по результатам камеральной проверки при отсутствии представленной налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган не вправе [17].

Вместе с тем, как правильно указывает юрист Л. Чулкова: "налоговый орган при исследовании материалов встречной налоговой проверки, проведенной в отношении контрагента налогоплательщика, придя к выводу о неуплате налогоплательщиком налога, вправе использовать иные (кроме камеральной налоговой проверки) формы налогового контроля, например, назначить выездную налоговую проверку".

Налогоплательщик вправе перенести дату представления документов при наличии причин, обосновывающих невозможность их своевременного представления. Для этого необходимо на следующий день после получения требования письменно уведомить об этом инспекцию, указав причины и срок, в который документы могут быть представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РК).

2.2 Порядок проведения камеральной налоговой проверки

В соответствии со статьей 88 НК РК срок камеральной проверки составляет три месяца с момента представления декларации и иных документов. Несмотря на повсеместное нарушение сроков проведения камеральных проверок, эффективность применения мер камерального контроля не страдает. В последнее время складывается однозначная судебная практика. Суды указывают, что срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, поэтому его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по принудительному взысканию обязательных платежей.

Верховный суд подтверждают эту практику. В 2003 году состоялось рассмотрение дела, связанного с толкованием данной нормы. АО "Арселор Миттал" обратилось в Специализированный межрайонный экономический суд по Карагандинской области к Налоговому Департаменту по Карагандинской области с заявлением о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, уплаченного поставщикам экспортной продукции. При этом в судебном заседании было установлено, что в ходе проведения налоговой проверки пакет документов в подтверждение права на применение ставки обложения НДС 0 процентов по экспортной продукции налогоплательщиком не был представлен. Заявляя о необходимости отмены решения налогового органа, Общество ссылалось на то обстоятельство, что срок проведения камеральной проверки, установленный статьей 88 НК РК, является пресекательным, и, следовательно, его пропуск налоговым органом влечет признание недействительным решения, принятого по результатам проверки. Рассмотрев материалы дела и установив наличие оснований для доначисления НДС, соответствующих пеней, а также основания для отказа в возмещении налога, указал следующее: "согласно ст. 88 НК РК камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение тех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налог.

По смыслу данной нормы названный срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер к его взысканию.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что факт вынесения решения Специализированный межрайонный экономический суд по Карагандинской области, а не органом, проводившим проверку деклараций, не повлек нарушения прав налогоплательщика, судом обоснованно отказано в удовлетворении требований о признании недействительным ненормативного акта налогового органа" [18].

Аналогичное дело было рассмотрено г. Астане 15 апреля 2003 г. ФАО «Сембол» обратилась в Специализированный межрайонный экономический суд г. Астана к Налоговому Управлению по городу Астана с заявлением о признании недействительным решения о доначислении налога на добавленную стоимость, пеней и взыскании штрафа по статье 122 НК РК. Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили результаты камеральной проверки налоговой декларации по НДС за февраль 2002 года. В ходе данной проверки было выявлено, что по экспортированной в августе 2001 года продукции ФАО "Сембол" не был представлен соответствующий пакет документов, и в нарушение пункта 9 статьи 165 НК РК налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов не уплачен.

При рассмотрении спора Специализированный межрайонный экономический суд г. Астана первой инстанции пришел к выводу о неправомерности решения и требования налогового органа, поскольку они были вынесены за пределами срока проведения камеральной проверки. Отменяя решение и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции указал на ошибочность вывода суда первой инстанции. Впоследствии данный вывод был подтвержден в Верховном суде. Суд апелляционной инстанции также указали, что по смыслу статьи 88 НК РК срок проведения проверки не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер к его взысканию. При таких обстоятельства, а также учитывая, что факт неуплаты налога в указанной выше сумме был подтвержден материалами дела, суд пришел к выводу, что решение о привлечении общества к налоговой ответственности вынесено правомерно.

Подобное толкование, на наш взгляд, способствует созданию некоторого произвола со стороны налогового органа, фактически предоставляя ему неограниченное время для проведения камеральной проверки. Нельзя не согласиться с А.А. Яковлевым, утверждающим, что особенно важной данная проблема представляется в свете появления Обзора практики разрешения экономическими судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Республики Казахстан. В пункте 11 данного письма разъясняется, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РК, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РК. По мнению А.А. Яковлева, логически продолжая пункт 11 Обзора, можно прийти к выводу, что необходимо учитывать именно нормативно установленные сроки камеральной проверки, но никак не срок ее фактического окончания.

В ряде публикаций содержится указание на существование Регламента проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, утвержденного Налоговым комитетом Республики Казахстан по налогам и сборам 28 января 1999 г. Данный Регламент существует в общедоступных источниках не публикуется. Однако небезынтересно проанализировать, какие указания даны вышестоящим налоговым ведомством в части проведения камеральных проверок. Что выявляет налоговый инспектор в процессе проверки?

Во-первых, проверяется своевременность представления отчетности. Интересно, что данный вопрос в соответствии с Регламентом проведения камеральных проверок не является предметом рассмотрения на стадии приемки документов.

В подпункте 2.4 Регламента перечисляются вопросы, которые проверяются на данной стадии (приемка документов). К ним относятся визуальный контроль на предмет соответствия следующим требованиям:

- полнота представления налоговой отчетности: на данной стадии работник налогового органа устанавливает физическое наличие всех документов отчетности, установленных законодательными и иными правовыми нормативными актами для соответствующей категории налогоплательщиков; при этом лицо, принимающее налоговую отчетность, не вправе отказать в ее принятии по причине отсутствия в составе этой отчетности какого-либо предусмотренного действующими законодательными и иными нормативными актами документа;

- наличие полного наименования (ФИО) налогоплательщика, идентификационного номера налогоплательщика, периода, за который составлена отчетность, подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика), а также полнота заполнения иных предусмотренных в формах отчетности реквизитов. В случае отсутствия оснований для заполнения какого-либо реквизита в соответствующей строке (графе) бланка налоговой отчетности должен быть поставлен прочерк, либо на этом бланке должна быть сделана запись об отсутствии оснований для заполнения данных строк (граф), заверенная подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика);

- четкое заполнение реквизитов форм отчетности: отсутствие символов, не поддающихся однозначному прочтению, не оговоренных в установленном порядке исправлений, записей карандашом и т.п [19].

В данном пункте о контроле своевременности сдачи отчетности речь не идет. В соответствии с подпунктом "в" подпункта 3.2 Регламента своевременность представления налоговой отчетности является вопросом камеральной налоговой проверки, надо думать, именно поэтому данный вопрос выделен отдельно. Показательным в данном плане является постановление Специализированного межрайонного экономического суда г. Астана. При разрешении дела о налоговом правонарушении, выразившемся в несвоевременном представлении налоговой отчетности, суд пришел к выводу, что "дата поступления документа в налоговый орган еще не означает, что эта дата является днем обнаружения правонарушения, поскольку принять документы могут технические работники, в чью компетенцию выявление налоговых правонарушений не входит". Хотелось бы обратить внимание наших читателей еще на один момент.

В пункте 3.2 Регламента содержится указание на основные этапы проведения камеральной проверки. К ним налоговое ведомство отнесло следующие:

а) проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах;

б) визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

в) проверка своевременности представления налоговой отчетности;

г) проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

д) проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству;

е) проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы. На данном этапе камеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий в себя: проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников.

В пункте 4.2 Регламента указывается, каким образом поступать, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах. Об этом следует не позднее трех рабочих дней сообщить налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти рабочих дней. Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления в установленный срок, то при наличии оснований полагать, что налогоплательщиком допущены налоговые правонарушения, он должен быть рекомендован для включения в план проведения выездных налоговых проверок Налоговый контроль до момента постановки на учет.

В соответствии с пунктом 4.4 Регламента если проведенной камеральной проверкой выявлены нарушения правил составления налоговых деклараций, которые привели к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, и этот факт налогового правонарушения достоверно установлен и не требует подтверждения при выездной налоговой проверке (например, необоснованно заявленная льгота, неправильно примененная ставка и т.д.), в 10-дневный срок со дня проведения камеральной проверки руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение, которое оформляется в виде постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с нормами Налогового кодекса РК, с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

На основании вынесенного постановления о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего постановления направляется требование об уплате недоимки по налогу, пеней, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений (п. 4.7 Регламента).

Безусловно, данный Регламент интересен и дает возможность налогоплательщикам понять, какие действия будет предпринимать инспектор, камерально проверяя его декларацию. Вместе с тем Регламент является внутриведомственным актом и не является обязательным для субъектов правоприменения. Учитывая, что при возникновении возможных споров относительно порядка проведения камеральной проверки и ее результатов применению, в том числе и судами, подлежит НК РК, то при дальнейшей характеристике камеральной проверки целесообразно остановиться на его положениях [29].

2.3 Оформление результатов камеральной проверки

Необходимо отметить, что статья 88 НК РК предписывает при выявлении правонарушений не только составлять акт проверки, но и в дальнейшем выносить решение по итогам рассмотрения материалов проверки. Об этом свидетельствует отсылка пункта 5 статьи 88 НК РК к положениям статьи 100 НК РК, регламентирующим оформление результатов налоговой проверки. Ранее норма статьи 100 НК РК распространялась только на выездные проверки.

В действующей до 1 января 2007 года редакции Налогового кодекса не предусматривалось составление акта по результатам проведения камеральной налоговой проверки, что приводило к возникновению множества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Зачастую бывало, что первым документом, из которого налогоплательщик узнавал, что у него имеется недоимка по налогам, было решение инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности до вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности представлять свои возражения по материалам налоговой проверки.

Конституционный Закон РК от 27 июля 2006 г. "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Республики Казахстан и в отдельные законодательные акты Республики Казахстан в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внес изменения в вопросы проведения камеральных проверок. В соответствии с пунктом 5 статьи 88 НК РК должностные лица налогового органа в случае обнаружения факта совершения налогового правонарушения должны составить акт проверки.

Акт налоговой проверки, в том числе и камеральной, должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма [21].

В пункте 3 статьи 100 НК РК приведен перечень необходимых реквизитов, которые должны быть указаны в акте налоговой проверки, а также требования к его содержанию. Так, в обязательном порядке в акте налоговой проверки указываются:

- дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

- полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

- дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период, за который проведена проверка;

- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РК, в случае если Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Более детальные требования к составлению актов камеральных и выездных налоговых проверок, как и сами формы актов, в настоящее время утверждены приказом РК от 25 декабря 2006 г. "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; основания и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки".

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РК акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РК. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Таким образом, на сегодняшний день отсутствует какая-либо неопределенность в части исчисления сроков вынесения решения по материалам налоговой проверки.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по результатам проверки аналогично процедуре, установленной НК РК в отношении выездной проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен пунктом 5 статьи 101 НК РК. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В настоящее время практика достаточно однозначна. По результатам проведения камеральной проверки налогоплательщик, налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности.

Зачастую решение налогового органа, вынесенное по результатам камеральной проверки, обжалуется налогоплательщиком. Для обжалования вынесенного решения могут быть как формальные (нарушение процедуры), так и материальные основания (неверное применение налоговыми органами положений НК РК). В практике встречается много решений, когда правильное по существу решение налогового органа признается судом недействительным. Происходит это в тех случаях, когда налоговый орган не уведомляет налогоплательщика о том, что в отношении него осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении.

Конституционный Совет РК в Определении от 12 июля 2006 г. указал на то, что, несмотря на отсутствие в законодательстве о налогах и сборах обязанности налогового органа составлять акт по результатам камеральной налоговой проверки, он обязан информировать налогоплательщика о проводимой проверке и должен обеспечить ему возможность представлять свои возражения. По смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения [22].

Налоговый орган должен заранее извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной налоговой проверки.

В том случае, когда указанные нормы налоговым органом нарушаются, решение инспекции может быть признано недействительным.

С учетом изложенного суды сделали вывод о том, что в результате этого нарушения налогоплательщик был лишен возможности реализовать свои права на представление возражении и пояснений по поводу выявленных Инспекцией нарушений.

3. Выездная проверка как форма контроля

3.1 Понятие и сущность выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка - наиболее серьезная форма контроля. Возможно, поэтому процедура ее проведения в наибольшей степени регламентирована. Представляется, что при создании первого кодифицированного акта в области налогообложения в современной Казахстане законодатель исходил из того, что именно выездная проверка будет являться главным мероприятием налогового контроля, в связи с чем именно порядку ее проведения и в дальнейшем рассмотрения материалов проверки посвящена глава 14 НК РК. Камеральную же проверку рассматривали как проверку текущей отчетности, ее цель сводилась к исправлению неточностей и мелких огрех в представленной отчетности. Вероятно, этим объясняется тот факт, что статья 88 НК РК ("Камеральная налоговая проверка") изначально не содержала указание на составление акта по результатам проверки и, как следствие, на возможность применения мер налоговой ответственности.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика в отличие от камеральной проверки, осуществляемой в налоговом органе. Это позволяет налоговым органам проверить различные направления и аспекты деятельности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов. Необходимо признать, что при проведении выездной проверки налоговые органы обладают гораздо большим количеством правомочий в сравнении с проведением камеральной проверки. Например, при проведении выездной проверки инспекция вправе провести осмотр (ст. 92 НК РК), выемку документов (ст. 94 НК РК).

Зачастую проведение выездной проверки является мощным дестабилизирующим фактором. И дело не в том, что в ходе проверки могут быть обнаружены нарушения, влекущие доначисление налоговых платежей, передачу материалов в правоохранительные органы. Дело в том, что появление сотрудников налоговых органов на территории организации, как правило, влечет нарушение повседневной деятельности, необходимость копирования документов, отвлечение сотрудников от их основных обязанностей. К тому же, как правило, в период нахождения проверяющих на предприятии бухгалтерия стремится внести возможные исправления в документацию, иногда наспех, что только накаляет атмосферу и создает потенциальную возможность для совершения ошибки, которая впоследствии может дорого обойтись компании.

По мнению ряда авторов, проведение налоговой проверки на территории налогоплательщика создает прекрасную почву для различного рода злоупотреблений и нарушений как со стороны налогоплательщика, так и со стороны сотрудников налоговых органов. Нередки случаи, когда прямой контакт, устанавливаемый между налогоплательщиком и проверяющим лицом, ведет к попыткам "договориться" в обмен на игнорирование действительных и мнимых нарушений. Опять же необходимость достижения плановых показателей по собираемости налогов ведет к тому, что должностные лица налоговых органов зачастую выходят за рамки служебных полномочий, проводя отдельные контрольные действия с нарушениями и тем самым нанося ущерб деятельности налогоплательщика.

Внесенные с 1 января 2007 года изменения в НК РК внесли некоторую ясность в толкование статьи 89 НК РК. Появились более четкие правила о месте, времени и предмете проведения выездных проверок, а также о периоде их охвата. Изменились нормы о количестве выездных проверок, в том числе нормы о повторных проверках.

Добавлены положения, предписывающие налогоплательщику при проведении выездной проверки обеспечить возможность для ознакомления должностных лиц налоговых органов с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом знакомиться с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика за исключением случаев, когда производится выемка документов или выездная проверка осуществляется по месту нахождения налоговой инспекции.

В письме Минфина РК от 12 июля 2007 г. содержится ответ на вопрос, вправе ли должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, выносить с территории (помещения) проверяемого налогоплательщика представленные ему для проверки копии документов? Обязано ли оно после проведенной налоговой проверки вернуть представленные на основании статьи 93.1 НК РК документы и их копии?

Рассматривая указанную ситуацию, Минфин РК указал следующее: при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 кодекса, которые представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Кодексом не предусмотрена обязанность налоговых органов возвращать представленные им копии документов. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 кодекса (п. 12 ст. 89 НК РК).

Налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, предусмотренном статьей 94 кодекса, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РК).

Указанное означает, что налоговый орган фактически при любых обстоятельствах может изъять первичные документы, ведь действующее законодательство не требует расшифровывать, какими именно основаниями думать, что документы будут уничтожены, обладает налоговый орган.

В соответствии со статьей 89 НК РК выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации. При этом решение о проведении выездной налоговой проверки в обязательном порядке должно содержать, в частности, сведения о должностях, фамилиях и инициалах сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (п. 2 ст. 89 НК РК).

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом от 25 декабря 2006 г. "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки". Допущены к проведению проверки могут быть только те лица, которые указаны в решении руководителя, что следует из пункта 1 статьи 91 НК РК. В соответствии с указанной нормой доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента [23].

Налогоплательщик вправе не пускать на свою территорию сотрудника налогового органа, который не указан в решении либо указан в решении, подписанном неуполномоченным лицом. И в этом случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по статье 19.4 Кодекса РК об административных правонарушениях за неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей.

Не стоит забывать, что выездная проверка может быть проведена и в отношении предпринимателя. Предприниматель в силу ЗРК "О государственной регистрации юридических лиц и предпринимателей" регистрируется по месту жительства. Следовательно, формально выездная налоговая проверка должна проводиться по месту жительства предпринимателя. Однако статья 91 НК РК ограничивает право налоговых органов на доступ в жилые помещения, где проживают физические лица-налогоплательщики, помимо воли проживающих в них физических лиц (т.е. не только налогоплательщиков). В пункте 5 статьи 91 НК РК предусмотрено, что это может быть сделано только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Однако если физическое лицо-налогоплательщик или проживающие в жилом помещении иные физические лица выступают против доступа должностных лиц налогового органа, сумма налога может быть определена расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РК).

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о выездной проверке в отношении крупнейшего налогоплательщика выносит та налоговая инспекция, в которой он состоит на учете. Выездная налоговая проверка филиала (или представительства) проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. Предметом проведения проверок обособленных подразделений могут быть вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов.

В отношении иностранных организаций, открывших на территории Казахстана филиалы или представительства, также может быть проведена выездная налоговая проверка. Решив организовать представительства или филиалы на территории Казахстана, иностранная организация должна встать на учет в налоговой инспекции по месту нахождения своих филиалов (представительств). Сделать это необходимо в течение 30 дней с момента начала деятельности филиала (представительства). Согласно статье 11 НК РК иностранными организациями признаются юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Республики Казахстан. Поскольку иностранные организации не имеют место нахождения на территории Республики Казахстан, определяемое статьей 54 Гражданского кодекса Республики Казахстан, вышеуказанные нормы НК РК в отношении иностранных организаций применяются с учетом Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом от 7 апреля 2000. Письмом Минфина РК от 19 июня 2007 г. разъяснено, что инспекция вправе проводить выездные налоговые проверки иностранных организаций по месту их учета в налоговых органах.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РК выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются налоговым органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Законом Республики Казахстан от 25 декабря 2006 г. утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (далее - Основания продления срока). Подпунктом 2 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки. Ранее аналогичное основание продления срока проведения выездной налоговой проверки. Подпунктом 5 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться также непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РК срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Подпунктом 4 пункта 3 Оснований продления срока предусмотрено, что основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может являться проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений.

Согласно пункту 4 Оснований продления срока для продления срока проведения выездной налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления по субъекту Республики Казахстан, за исключением случаев продления сроков повторной выездной налоговой проверки, проводимой в порядке контроля за деятельностью налогового органа, выездной налоговой проверки крупнейшего налогоплательщика, а также выездной налоговой проверки, проводимой налоговыми органами РК (в этих случаях решение о продлении соответствующих сроков принимает руководитель (заместитель руководителя).

В соответствии с пунктом 2 приказа данный ЗРК применяется при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31 декабря 2006 г. При получении в ходе проведения выездной налоговой проверки информации от правоохранительных органов, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки, налоговым органом может быть составлен запрос в предусмотренным законом орган, по решению которого срок такой проверки может быть продлен.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Формулировка прежней редакции вызывала вопрос, что считать датой начала выездной проверки - дату вынесения решения о ее назначении или дату фактического начала контрольных мероприятий. В настоящее время в пункте 4 статьи 89 НК РК содержится правило, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

3.2 Порядок проведения выездной налоговой проверки

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обладает внушительным количеством полномочий. В соответствии с нормами статей 90-98 НК РК в ходе выездной налоговой проверки проводятся следующие мероприятия:

- истребование документов;

- инвентаризация имущества;

- осмотр;

- выемка (изъятие) документов;

- встречные проверки;

- привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;

- проведение экспертиз.

Остановимся на рассмотрении некоторых из них подробнее. Во-первых, налоговый орган вправе допрашивать свидетеля. В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РК в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Не могут быть допрошены в качестве свидетеля только две категории лиц:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Представляется, что в качестве свидетелей налогового правонарушения могут допрашиваться и директор, и главный бухгалтер, и иные сотрудники проверяемой организации. Правда, в этом случае они должны быть обязательно ознакомлены с правом не свидетельствовать против себя самого, закрепленным в статье 51 Конституции РК. В статье 90 НК РК содержится требование о предварительном письменном предупреждении свидетеля должностным лицом налогового органа об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Несоблюдение этой процедуры может повлечь недействительность протокола опроса свидетеля. Рассматривая одно из дел, в своем постановлении от 21 марта 2006 г. пришел к выводу, что показания лиц, являющихся на момент подписания документов руководителями и главными бухгалтерами поставщиков общества, вне рамок уголовного или судебного производства не могут служить доказательствами по делу, поскольку об ответственности за дачу заведомо ложных показаний опрошенные лица не предупреждались. В другом деле суд разъяснил, что полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам данные могут служить лишь поводом для проведения мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РК, и не являются основанием для принятия налоговым органом решения по результатам налоговых проверок. Такое решение должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля.

Неявка без уважительных причин в налоговый орган лица, вызываемого в качестве свидетеля, влечет применение мер налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 Налогового кодекса Республики Казахстан.

"Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2002 год" приведена следующая ситуация: решением инспекции заявитель (физическое лицо) привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 128 НК РК, за неявку без уважительных причин лица, вызываемого в качестве свидетеля. По данным инспекции заявитель является учредителем юридического лица. Указанное юридическое лицо длительное время не представляло налоговую и бухгалтерскую отчетность.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 31 НК РК налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 90 НК РК физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Республики Казахстан.

Инспекцией в адрес заявителя направлено письмо с предложением явиться 2 апреля 2002 г. в инспекцию в качестве свидетеля для дачи показаний по деятельности вышеуказанного юридического лица. Данное письмо направлено по адресу места прописки заявителя и вручено адресату 21 марта 2002 г., о чем свидетельствует соответствующая отметка на уведомлении о вручении почтового отправления, копия которого представлена инспекцией в Управление. В установленный срок заявитель в инспекцию не явился. О наличии уважительных причин неявки заявителем ни в инспекцию, ни в Управление не сообщено. В связи с этим оснований для отмены решения налогового органа не имелось. Следовательно, в действиях заявителя содержатся признаки состава налогового правонарушения, ответственность за которое установлена статьей 128 НК РК.

В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РК показания свидетеля заносятся в протокол. К протоколу могут прилагаться фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п. 5 ст. 99 НК РК), которые являются способом закрепления доказательств. Форма протокола допроса свидетеля утверждена приказомНалоговым комитетом Республики Казахстан от 31 мая 2007 г. (п. 4 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РК, приложение 3 к вышеуказанному приказу). Из нее следует, что свидетелю должно быть объявлено о применении технических средств, в том числе об аудиозаписи, о чем должна быть сделана запись в протоколе.

Показания свидетеля являются доказательством совершенного правонарушения и в качестве доказательства оцениваются судом в случае, если между налогоплательщиком и инспекцией возник спор о результатах проведенной проверки. Нередко на практике возникает вопрос, могут ли использоваться в качестве самостоятельного доказательства сведения, полученные иными органами (например правоохранительными) в рамках проведения следственных или оперативно-розыскных действий. Представляется, что ответить на этот вопрос можно только отрицательно. Объяснения третьих лиц следует считать допустимыми доказательствами по делам о налоговых правонарушениях только в тех случаях, когда они получены в результате мероприятий налогового контроля налоговыми органами с соблюдением процедуры, предусмотренной НК РК (ст. 90 НК РК), но не в результате оперативно-розыскной деятельности.