Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Сибирский государственный индустриальный университет»

Институт экономики и менеджмента

Реферат

по учебному курсу «Общая теория налогообложения»)

Налоговая система Российской Федерации: характеристика основных элементов

Введение

Налоги выступают основным источником доходов бюджетной системы, включая бюджеты всех трех уровней и, следовательно, решающим фактором в создании финансовой базы, необходимой для выполнения социально-экономических и других задач государства. Именно поэтому необходимо чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Налоговая политика является частью финансовой политики любого государства и оказывает колоссальное воздействие на экономику.

С 1991 года налоговая система в России создавалась практически заново. Отечественный опыт функционирования такой системы в рыночных условиях весьма невелик. В индустриально развитых странах существует огромный, причем теоретически осмысленный и обобщенный опыт взимания и использования налогов. Но он может быть использован лишь с учетом специфики экономических, социальных и политически условий современной России. Налоговая политика России в 1990-е годы являлась довольно пассивным инерционным инструментом мобилизации доходов в бюджет страны. Именно игнорирование роли налогов как одного из важнейших рычагов управления экономкой привело к тому, что на протяжении всего периода реформ российская экономика функционировала в условиях высокого фискального бремени. Это привело к нестабильности всей хозяйственной системы и к криминализации экономики, что в конечном итоге сказалось на снижении конкурентоспособности страны. Реформирование налоговой системы, начавшееся в 1999 г., и продолженное на новом этапе (после 2005 г.) было вызвано в том числе необходимостью активизации налоговых инструментов в процессе экономического развития страны.

Одним из звеньев налоговой политики является определение основных направлений использования налогов на перспективу и текущий период, с учетом путей достижения поставленных финансовой политикой целей, международных факторов и возможностей роста финансовых ресурсов. Таким образом, на налоговую политику колоссальное влияние оказывает в том числе и международная политика. Сегодня вместе с набирающим темпы процессом глобализации возрастает налоговая конкуренция между странами в борьбе за капитальные инвестиции. Страны вынуждены проводить налоговую политику, максимально способствующую привлечению инвестиций и повышению конкурентоспособности национальной экономики. Более того, именно активная позиция государства в сфере налоговой конкуренции является одним из факторов долгосрочного экономического роста.

Таким образом, актуальность темы обуславливается важностью и необходимостью совершенствования налогообложения, реформирования налоговой системы, формирование и развитие налоговой культуры населения, которые бы отвечали современным условиям развития отечественной экономики.

Объектом исследования является налоговая система Российской Федерации и современные тенденции ее развития в экономике России. Предмет исследования - совокупность экономических отношений, связанных с развитием системы налогообложения в Российской Федерации.

Цель исследования - выявление основ функционирования налоговой системы и перспективы развития налоговой политики России на современном этапе. В соответствии с поставленной целью сформулированы следующие задачи исследования:

.Изучить развитие и принципы построения налоговой системы России;

.Рассмотреть недостатки налоговой системы России;

.Провести анализ развития налоговой системы;

.Выявить результаты налоговых реформ России;

.Отметить основные направления налоговой политики России.

Глава I. Сущность и значение налоговой системы РФ

1.1 Развитие налоговой системы РФ в постсоветский период

Российская налоговая система постепенно складывалась в начале 90-х годов. Следует указать, что в СССР налоги в целом в идеологическом смысле рассматривались как чуждый для социалистического государства элемент. Считалось, что между государственными предприятиями и государством в рамках единой социалистической собственности не может быть налоговых отношений, поскольку "чистый доход, созданный в государственном секторе, полностью принадлежит государству". Изъятие прибыли происходило в различных формах ("плата за фонды", "отчисления от прибыли" и др.), в дальнейшем заменённых индивидуальными нормами платежей для каждого предприятия. По тем же идеологическим причинам утверждалось, в частности, что налог с оборота в СССР имел только "внешнюю форму налога" и им не являлся.

Появление во второй половине 1980-х гг. в СССР предприятий других форм собственности (акционерных, кооперативных, с участием иностранного капитала, "совместных" и др.), разрушение идеологических установок и постепенное изменение экономического строя общества создали условия для отказа от устаревшего догматического подхода к налогам "как форме дополнительной эксплуатации трудящихся", и уже с 1 января 1991 г. был введен в действие Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций", который установил следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы. Следует отметить, что принятию закона предшествовала длительная дискуссия о целесообразности введения "ступенчатой" или "плоской" шкалы ставок налога на прибыль, в ходе которой был преодолен соблазн использовать американскую ступенчатую систему налогообложения прибыли корпораций (такая система была принята, к примеру, в Эстонии, но от нее быстро отказались) .

Таким образом, основой налогообложения предприятий уже с 1991 г. стал налог на прибыль. Максимальная ставка налога составляла 45%, из которых 22% направлялись в союзный бюджет. Платежи, поступающие в республиканские и местные бюджеты, могли вноситься как в виде налога на прибыль, так и в форме платежей за трудовые и природные ресурсы. Общая сумма платежей (за исключением платежей за природные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции) не должна была превышать 23% облагаемой прибыли. Ставки платежей за трудовые и природные ресурсы с учетом данного ограничения устанавливали республиканские и местные органы государственной власти. В случае превышения предельного нормативного уровня рентабельности на прибыль, соответствующую этому превышению, устанавливались повышенные ставки обложения.

Для отдельных плательщиков были установлены другие размеры ставок. Для государственных специализированных и коммерческих банков - 55%; для совместных предприятий при доле иностранного участника в уставном фонде более 30% ставка налога на прибыль составляла 30%. Прибыль иностранных юридических лиц от деятельности в СССР подлежала обложению также по ставке 30%. Стимулирование развития отдельных предприятий и отраслей и использования прибыли на цели расширения производства осуществлялось через обширную систему льгот по налогу на прибыль.

Налог на экспорт и импорт представлял собой форму изъятия государством дохода, образующегося в результате различий в уровнях внешнеторговых и внутренних цен. Налог мог исчисляться по ставкам в процентах к внешнеторговой стоимости товаров или в виде разницы между ценами.

Налог, регулирующий расходование средств, направляемых на потребление, был введен вместо налога на прирост фонда оплаты труда. Его цель состояла в урегулировании пропорций между накоплением и потреблением па предприятиях. Обложению подлежало превышение средств, направляемых на потребление, по сравнению с необлагаемым минимумом. Необлагаемый размер исчислялся путем умножения величины хозрасчетного дохода текущего периода на долю этих средств за соответствующий период в предыдущем году с учетом коэффициента, обеспечивающего опережающий рост хозрасчетного дохода.

Доходы, получаемые предприятиями, объединениями и организациями от принадлежащих им акций, облигаций и других ценных бумаг и от долевого участия в совместных предприятиях, облагались по ставке 15%.

Таким образом, Россия "в наследство от СССР" получила уже определенный, довольно противоречивый, но "задел" для создания собственной налоговой системы. Важно, что к налогообложению прибыли стала привыкать огромная армия предпринимателей, бухгалтеров и финансистов.

В конце 1991 г. был принят, а в 1992 г. введен в действие Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", который определил основы налоговой системы, коренным образом отличной от системы платежей в бюджет советского периода. Можно сказать, что в 1992 г. произошла радикальная налоговая реформа, была сделана попытка создать налоговую систему, отвечающую требованиям рыночной экономики. Закон "Об основах налоговой системы в РФ" установил общие принципы ее построения, структуру, организацию сбора налогов, контроля за их взиманием, права и обязанности налогоплательщиков, перечень налогов и сборов, ряд иных основополагающих положений налоговой системы. Этот закон являлся базовым документом в сфере налогообложения вплоть до 1999 г., когда все его статьи, за исключением статей, определяющих перечень налогов России, были отменены. С 1 января 2007 года он полностью утратил силу. К числу основных нормативных актов в сфере налоговых правоотношений можно отнести и Закон РСФСР от 21.03.91 № 943-1 "О государственной налоговой службе в РСФСР", регулирующий вопросы организации сбора и контроля налогов, прав и ответственности налоговых органов. (После введения в действие НК РФ данный закон был переименован в Закон "О налоговых органах Российской Федерации".) Действующим законодательством предусмотрено, что налоговые органы Российской Федерации представляют собой единую систему контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей. Единая централизованная система налоговых органов включает в себя Федеральную налоговую службу (ФНС, ранее - Министерство Российской Федерации по налогам и сборам - МНС) и её территориальные органы. ФНС является также органом валютного контроля и выполняет функции, связанные с осуществлением валютного контроля, в порядке, определяемом Правительством РФ. Кроме упомянутых базовых налоговых законов налоговое законодательство России включало в себя ряд законов об отдельных налогах, в которых определены элементы каждого конкретного налога.

Помимо собственно законов при рассмотрении нормативно-правовой базы, регулирующей налогообложение в России, следует назвать постановления Правительства РФ, в которых рассматриваются налоговые вопросы, отнесенные к его ведению. Постановления Правительства РФ по налогам принимаются во исполнение соответствующих законодательных актов. Правительство как орган исполнительной власти не уполномочено самостоятельно принимать решения о введении или отмене тех или иных налогов; ему лишь предоставлено право представлять и Государственную думу Федерального Собрания России соответствующие законопроекты в рамках реализации права законодательной инициативы. Окончательное решение о налоговых законопроектах, внесенных Правительством, принимает федеральный орган законодательной власти. Организационно-методическую работу по налогам проводят ФНС, Федеральная таможенная служба (ФТС, ранее - Государственный таможенный комитет) и Министерство финансов РФ, которые разрабатывают приказы, инструкции, письма, разъяснения и другие нормативные акты по отдельным вопросам применения тех или иных положений законодательных актов о налогах и сборах. Следует особо отметить инструкции МНС/ФНС РФ, которые выполняли функции методического обеспечения налогообложения. Каждому закону об отдельном налоге ранее соответствовала инструкция МНС, которая подробно описывала правила налогообложения и регламентировала специфические моменты в сфере налогообложения (в настоящее время эту роль выполняют методические рекомендации, утверждаемые приказами ФНС РФ).

Нормативные акты министерств и ведомств по налогам представляли собой огромный пакет документов, иногда противоречащих законам и друг другу. Для решения этой проблемы необходимо было принять единый свод документов, регламентирующих основные аспекты налогообложения, поэтому уже с 1995 г. стоял вопрос о принятии Налогового кодекса РФ. Однако первая попытка (1996 г.) не увенчалась успехом. Только в 1998 г. была принята I часть Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ, вступил с силу 01.01.1999) - базового акта, определившего основные положения системы налогообложения в России. Часть II Налогового кодекса, или специальная часть, состоит из глав, каждая из которых посвящена конкретному налогу. Таким образом, Налоговый кодекс РФ - документ прямого действия, регламентирующий основные правила взимания налогов в стране.

1.2 Характеристика основных элементов налоговой системы РФ

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах субъектов Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом.

В настоящее время федеральное налоговое законодательство включает в себя 2154 нормативных документа, в том числе:

Налоговый кодекс (в двух частях);

130 Федеральных законов, считая в том числе и отдельные положения Кодексов РФ;

52 указа Президента РФ;

293 постановления Правительства РФ;

1204 письма;

178 приказов министерств и ведомств;

296 инструкций, положений, распоряжений и других документов.

Основополагающим документом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах является Налоговый кодекс РФ. Ему должны соответствовать федеральные законы о налогах и сборах, а также соответствующие законы субъектов Федерации и законодательные акты органов местного самоуправления. Налоговый кодекс состоит из двух частей. Часть первая Кодекса принята в июле 1998 г. и начала вводиться с 1 января 1999 г. Что касается части второй, то первые четыре ее главы приняты в августе 2000 г. и введены с 1 января 2001 г., а в последующие годы были приняты и вступили в силу ещё 10 глав этой части, некоторые были отменены, как главы о налоге с продаж, о ЕСН.

Налоговый кодекс заменяет Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Он устанавливает принципы построения и функционирования налоговой системы, порядок введения, изменения и отмены федеральных налогов, сборов и пошлин, а также принципы установления региональных и местных налогов и других обязательных платежей.

Налоговый кодекс определяет правовое положение налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, кредитных учреждений и других участников налоговых отношений. Налоговый кодекс устанавливает основные положения по определению объектов налогообложения, исполнению налоговых обязательств, обеспечению мер по их выполнению, ведению учета поступающих финансовых ресурсов, привлечению налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения и обжалованию действий должностных лиц налоговых органов. Практически речь идет о формировании новой для нашей страны отрасли права - налогового права с глубокой проработкой всех элементов, с учетом, мирового и накопленного за последние годы отечественного опыта, а также специфики развития национальной экономики.

Налоговым кодексом РФ создается единая комплексная система налогов в стране, определяются функции, полномочия и ответственность всех уровней власти в проведении налоговой политики.

Введением части первой Налогового кодекса был сделан крупный шаг к стабилизации налоговой системы, положено начало упорядочению отношений между налогоплательщиком и государством в лице налоговых органов. Устранена такая негативная практика, как введение налоговых изменений путем принятия законов, имеющих обратную силу.

Стабилизация налоговой системы сказывается и в том, что устанавливается четкая кодификация налогов, а нормы и положения, регулирующие налогообложение, приводятся в единую упорядоченную систему, которая существенно упрощается за счет отмены множества подзаконных актов, зачастую противоречащих друг другу. После принятия всех глав части второй Налогового кодекса уменьшится общее количество видов налогов, которые могут быть введены на территории Российской Федерации.

Часть первая Налогового кодекса включает семь разделов. Раздел I состоит из общих положений, характеризующих законодательство о налогах и сборах и устанавливающих систему налогов и сборов России. Предлагаемая Кодексом система сохраняет трехзвенность, обеспечивая доходами все уровни управления, и исходит из действующей в настоящее время налоговой системы. То есть предлагается путь не революционного, а эволюционного развития. Тем не менее изменений довольно много, особенно в сфере местных налогов и сборов. В разделе II речь идет о налогоплательщиках и налоговых агентах, об их правах и обязанностях, о представительстве в налоговых отношениях. В разделе III перечислены налоговые органы и близкие к ним органы государственной власти, изложены их права, полномочия и обязанности. Разделом IV устанавливаются общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Раздел V определяет порядок оформления и сдачи налогоплательщиком налоговой декларации, а также формы, методы и способы проведения налогового контроля.

Особое место занимает раздел VI, где классифицируются налоговые правонарушения и определяется ответственность за их совершение. Такая классификация по сути дела осуществлена впервые в российском налоговом законодательстве. Что особенно важно, выделены виды налоговых правонарушений, за которые прямую ответственность несут банки и небанковские кредитные организации. До введения Кодекса ответственность банков и их руководителей за своевременное и полное поступление налоговых платежей в бюджет была чисто номинальной.

Раздел VII устанавливает порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов, в том числе отношения, возникающие в процессе налогового контроля. Налоговая система РФ предусматривает наличие налогов трёх уровней - федеральные, региональные (субъектов Федерации) и местные. Закрытый список региональных и местных налогов и сборов защищает налогоплательщиков от попыток поправить доходную часть соответствующих бюджетов местным налоговым законотворчеством.

Федеральные налоги (ст.13 НК РФ) предусмотрены следующие: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, водный налог, государственная пошлина, налог на добычу полезных ископаемых. Региональные налоги (ст.14 НК РФ) - это транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций. К местным налогам относятся (ст.15 НК РФ) налог на имущество физических лиц и земельный налог.

При этом отнесение налогов к тому или иному уровню означает регулирование его исключительно федеральным законодательством или совместно федеральным (в лице Налогового кодекса) и региональными или местными нормативными актами, а не зачисление его в бюджеты того или иного уровня. Например, налог на прибыль организации распределяется между всеми тремя уровнями бюджетной системы, налог на доходы физических лиц зачисляется целиком в бюджеты субъектов Федерации, хотя названные налоги являются федеральными.

Субъекты РФ заинтересованы в эффективности функционирования региональной налоговой системы в силу различных предпосылок: правовых (необходима четкость нормативного регулирования региональных налогов, сочетающего компетенцию Российской Федерации и субъектов РФ); организационных (отлаженность нормативной основы "облегчает" механизмы взимания налогов); финансово-экономических (налоги составляют значительный объем доходов субъектов РФ); социальных (хорошо отлаженная налоговая система в идеале должна учитывать экономические возможности населения соответствующие платежи уплатить, налоговые льготы и вычеты в соответствии с интересами налогоплательщиков) и т.д.

Эффективность построения системы региональных налогов и совершенствование механизма организации взимания фискальных платежей на уровне субъектов РФ подразумевают четкое оформление требований функционирования соответствующих налоговых отношений, выражающихся в принципах регионального налогообложения. Речь идет о принципах разного рода: политических, правовых, организационных, социально-экономических принципах, имеющих непосредственное значение для развития налоговых отношений установления, взимания региональных налогов, осуществления налогового контроля на региональном уровне. Причем правовые принципы в данном случае имеют первостепенное значение как требования, заключающие в себе разносторонние предпосылки налогообложения (социальные, финансово-экономические и т.д.). Правовые принципы налогообложения основаны на положениях Конституции РФ: в одних случаях будучи прямо закреплены в ней (ст.57, 72 и т.д.), в других случаях - будучи предусмотрены в иных нормативных правовых актах, положения которых вытекают из конституционных установлений. Принципы налогообложения являются важной составляющей правового режима налогов субъектов РФ (регионального налогообложения) .

При всей теоретической и практической важности формулирования юридических принципов налогообложения применительно именно к региональным налоговым правоотношениям к настоящему периоду в теории налогового права пока еще не выработано однозначного подхода к содержанию указанных принципов. Так, например, из положений законодательства о налогах и сборах (прежде всего это касается Налогового кодекса РФ) не совсем ясно какими требованиями руководствуется законодатель, относя одни налоговые платежи к федеральным, другие - к региональным, третьи - к местным. Выводы специалистов относительно проблемы формулирования критериев разграничения налогов между территориальными уровнями государства носят довольно поверхностный характер. Не всегда ясен и механизм соотношения налогового и бюджетного законодательства в аспекте разграничения налоговых платежей между бюджетами в качестве доходов соответствующих бюджетов: какими правилами руководствуется законодатель в ходе установления нормативов отчислений налогов из одного бюджета в другой.

Формирование оптимальной системы налогообложения посредством должного нормативного регулирования различных ее режимных характеристик позволило бы региональному законодателю равномерно и справедливо распределять налоговое бремя, установить баланс интересов государства и налогоплательщиков, выявить особенности налогово-правовых институтов и системы налогообложения в целом, распространяя их на региональное налогообложение. Это даст возможность определить структурные элементы налоговой системы и ключевые направления государственной экономической, в том числе налоговой, политики.

налоговый реформа правительственный конкурентоспособность

Глава II. Основные направления совершенствования налоговой системы Российской Федерации

2.1 Перспективы развития налоговой системы РФ в условиях налоговой реформы

За последние годы в условиях заметного снижения налогового бремени опережающий рост налоговых доходов в значительной степени определялся благоприятной конъюнктурой мировых цен на энергоносители. Однако увеличение налоговых поступлений в бюджетную систему РФ должно в большей степени определяться факторами, обусловленными проводимой налоговой реформой, включая расширение налоговой базы за счет отмены неэффективных налоговых льгот, ликвидацию каналов ухода от налогообложения, развитие наметившейся тенденции сокращения теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрываемых от налогообложения.

Поддержание оптимального уровня налоговой нагрузки на экономику должно обеспечить благоприятные условия для развития и диверсификации структуры экономики при одновременном устойчивом формировании доходов бюджетной системы. Таким образом, главной целью развития налоговой системы РФ в долгосрочной перспективе является формирование эффективной налоговой системы, способствующей конкурентоспособности РФ, стимулирующей экономический рост и обеспечивающей необходимый уровень доходов бюджетной системы.

Исходя из этого, определяются следующие задачи, решение которых позволит обеспечить поставленную цель:

.оптимизация налоговой нагрузки на экономику;

.обеспечение стабильности, нейтральности и справедливости налоговой системы;

.обеспечение эффективного налогового администрирования.

Рассмотрим эти задачи подробнее во взаимосвязи с теми мерами и предложениями, которые Правительство РФ планирует реализовать в ближайшие годы.

Оптимизация налоговой нагрузки на экономику; обеспечение стабильности, нейтральности и справедливости налоговой системы. Для решения этих задач необходимо обеспечить равные условия налогообложения для предприятий, работающих в одной сфере, исключив возможности для необоснованного снижения налоговой нагрузки путем использования имеющихся "налоговых лазеек" в законодательстве, прежде всего с использованием трансфертного ценообразования. При этом необходимо четко разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев противоправного уклонения от уплаты налогов.

Обеспечение эффективного налогового администрирования. Решение этой задачи требует совершенствования методического обеспечения, повышения качества и упрощения налоговых процедур, включая исполнение налоговых обязательств налогоплательщиками, упрощение процедуры государственной регистрации организаций и индивидуальных предпринимателей, развитие системы электронного взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками, создание эффективной системы выполнения налоговыми органами функций по представлению и защите интересов Российской Федерации при решении вопросов о несостоятельности (банкротстве).

Одновременно должны быть приняты меры по повышению общей комфортности налоговой системы, предполагающей исключение имеющихся нареканий на работу налоговых органов (необоснованно большой объем запрашиваемых документов, трудности при получении пояснений от налогового инспектора и т.п.), уменьшение количества судебных исков со стороны налогоплательщиков, улучшение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, предоставление налогоплательщикам новых качественных информационных услуг.

Изучение основных мировых тенденций налогового регулирования, анализ структуры налоговой системы, исследование влияния налогообложения на различные типы производств, особенности практической реализации отдельных инструментов налогового регулирования, существо механизма налогообложения, а также реалии современной экономической ситуации позволяют сформулировать следующие принципы эффективного налогового регулирования:

сбалансированность интересов всех участников налоговых отношений;

превалирование регулирующей функции налогообложения над фискальной;

"точечный" характер налогового воздействия, продиктованный ограниченностью ресурсов, с одной стороны, и глубоким пониманием объекта воздействия, с другой;

встраиваемость мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия.

Остановимся на каждом из названных принципов.

1. Сбалансированность интересов всех участников налоговых отношений. Сложность и многоплановость задач, стоящих перед государством, с одной стороны, обществом, с другой, и бизнесом, с третьей стороны, подразумевает существование различных комбинаций интересов этих "игроков", в том числе и на "поле" налогообложения. В основе построения модели эффективного налогового регулирования положено представление каждого из трех участников налогового процесса носителем определенных групп задач.

Представив первоначальную схему выработки налоговой политики, подразумевающую некую "иерархичность" интересов участников данного процесса (государство, общество, бизнес), в ином виде, имея в виду "равенство" трех сторон данного процесса, становится очевидным, что при всем многообразии комбинаций интересов участников существует лишь две принципиальные модели реализации этих интересов.

В первом случае мы имеем дело с ситуацией, подразумевающей существование таких обстоятельств, которые приводят к столкновению разнонаправленных интересов. Эту модель условно назовем "конфликт интересов".

Несомненно, что конфликт заложен в основу построения самой налоговой системы, когда налоговым доходам бюджета противопоставлено принудительное изъятие части дохода хозяйствующего субъекта, объективно снижающее потребление, сбережения и инвестиции. Указанная модель ("конфликт интересов") является нестабильной неравновесной моделью, трансформирующейся порой в самые уродливые формы, выражающиеся в уклонении от уплаты налогов, выводе экономики в теневую сферу, незаконном предпринимательстве и т.д. В такой ситуации компании не заинтересованы в максимизации прибыли, а наоборот, стремятся к формированию убытка.

Выходом, логическим завершением обозначенного конфликта призвана стать продуманная модель ("баланс интересов"), подразумевающая предоставление определенных выгод в обмен на необходимые издержки, когда все три стороны в той или иной мере заинтересованы в реализации единой задачи (цели).

Сегодня, когда проблемы избыточного налогообложения ушли на второй план, поиск баланса интересов государства и бизнеса в большей мере переносится в сферу налогового администрирования и общего налогового климата. Риски и неопределенность в налоговой сфере наряду с прочими факторами снижают кредитоспособность российских компаний на мировых фондовых рынках. Бизнес, как сторона, заинтересованная в максимальном снижении налоговых рисков, ждет от государства, как от потенциального "генератора" таких рисков, стабильности фискального законодательства и адекватной правоприменительной практики, которые являются важнейшими составляющими общих институциональных условий в экономике в целом. Подобный баланс интересов призван обеспечить лояльность общества и бизнеса по отношению к действующей налоговой системе. Немаловажную роль в этом процессе может сыграть информационная поддержка

Избыточное налоговое бремя (чистые потери от налогообложения) - потеря для общества чистой выгоды, обусловленная введением или увеличением налогов, приводящих к снижению уровня производства и потребления товаров ниже оптимального, рационального уровня.

Примером возможной реализации такой модели в налоговой сфере может стать налоговое стимулирование инвестиций, когда в обмен на предоставление бизнесу налоговых льгот по инвестиционной деятельности государство в лице бюджета получает дополнительные налоговые поступления, а общество - "социальный эффект", выражающийся в создании дополнительных рабочих мест, улучшении условий труда, решении иных региональных проблем. Поиск точек пересечения взаимных интересов - один из ключевых элементов эффективного функционирования налоговой системы.

Модель "балансирования интересов" отчасти корреспондирует с теорией договорного происхождения государства и теорией наслаждения. Еще в первой половине ХIХ в. швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди (1773-1842) формулирует теорию налога как теорию наслаждения. "Доходы распределяются между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует, таким образом, в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан. Цель богатства всегда заключается в наслаждении. При помощи налогов каждый плательщик покупает ни что иное, как наслаждения. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности". Другой срез проблемы конфликта интересов участников и способов его преодоления в налоговой сфере может быть представлен в виде конфликта интересов уровней власти: федеральной и региональной - и местного самоуправления. Здесь модель балансирования интересов участников реализуется через механизм разделения полномочий в налоговой сфере, гармонизации доходных и расходных статей бюджетов различных уровней и т.д. Балансирование интересов в таком разрезе нацелено на обеспечение целостности экономического пространства РФ, создание стимулов к увеличению налогового потенциала отдельных территорий и выравниванию территориальных диспропорций.

2. Превалирование регулирующего начала над фискальным. Прежде всего, хотелось бы сказать несколько слов о причинных "слабостях" регулирующей функции налогообложения на современном этапе. К их числу можно, бесспорно, отнести следующие:

излишнюю централизацию налогово-бюджетной системы, подразумевающей сосредоточение властных полномочий в налоговой сфере, а также значительной части налоговых доходов в руках федеральных властей;

отсутствие или недостаточность рычагов и ресурсов у региональных властей для осуществления регулирующей функции налогообложения. В целом для российской налоговой системы характерен чрезвычайно высокий удельный вес косвенных налогов (вместе с тем основные прямые налоги: налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, налог на имущество, земельный налог - составляют основу формирования территориальных и местных бюджетов). Дисбаланс налоговой системы в сторону косвенного налогообложения свидетельствует о перекосе в сторону фискальной функции налогообложения в ущерб регулирующей, поскольку традиционно именно посредством прямых налогов осуществляется государственное регулирование экономики. Более того, как о тенденции, можно говорить о сосредоточении фискальной функции в руках федеральных властей и о делегировании полномочий по регулированию экономики на региональный и местный уровни, ресурсы которых довольно ограничены в силу централизации налоговой системы;

объективную "незрелость" налоговой системы, становление налоговой системы как таковой. Напомним, что современная российская налоговая система насчитывает чуть менее двух десятилетий.

Жесткие фискальные рычаги, "висящие в воздухе", экономически необоснованные и неоправданные, не могут составлять основу налоговой политики. Регулирующая функция налогообложения должна доминировать в процессе принятия управленческих решений в области налогообложения, в то время как фискальная составляющая все в большей степени должна уходить на второй план. Многолетний опыт стран с развитой рыночной экономикой подтверждает, что налоговое регулирование служит мощным фактором государственного воздействия на экономику. Оно способствует формированию общественно необходимых пропорций развития, созданию эффективной структуры экономики, переливу капитала в сферы, которые особенно важны для устойчивого социального и экономического развития. В России налоговое регулирование используется пока что в значительно меньшей мере и не выполняет той роли, которая свойственна ему в странах с развитой рыночной экономикой. Налоговая реформа, стартовавшая в 1992 г., изначально гипертрофировала фискальную функцию налогов и была направлена, прежде всего, на изъятие средств у предприятий с целью покрытия дефицита бюджета и обеспечения роста доходов государства, без учета интересов остальных субъектов рыночных отношений.

Однако в данном контексте "регулятивный" не означает мягкий и бесконтрольный. Одним из примеров повышения эффективности государственного налогового менеджмента может стать механизм предоставления налоговых преференций. Причем льготы здесь следует понимать в самом широком смысле этого слова: это и снижение налоговых ставок, и налоговые вычеты, и налоговые кредиты, и налоговые каникулы, и собственно льготы.

Не вызывает сомнения тезис, что у государства существует необходимость оценки эффективности проводимой им налоговой политики. В связи с этим обстоятельством нелишним было бы наличие контроля над использованием налогоплательщиками средств, высвободившихся в результате предоставления льгот по налогам или изменения сроков их уплаты. Необходимость такого контроля обусловлена также тем, что недоперечисленные налогоплательщиками в результате предоставления льгот суммы являются по своей экономической сути государственными средствами (скрытой формой бюджетного финансирования), оставленными в распоряжении налогоплательщика для достижения поставленных государством целей социально-экономического развития общества.

В момент предоставления налоговых льгот государство должно выступать как "эффективный менеджер (кредитор, инвестор)", т.е. как минимум получить достоверную информацию об объеме "вложенных" средств (недополученных в виде налогов бюджетных средств) и "отдаче" на инвестиции. Говоря об экономическом эффекте налогового стимулирования отдельного сектора экономики, отрасли, предприятия, в расчет следует брать не только бюджетные средства, полученные в будущем в виде налогов в результате создания нового производства, расширения налоговой базы и т.д., но и количественно оценить создание новых рабочих мест, улучшение экологии и прочих сопредельных росту производства эффектов.

В случае использования данных средств не по целевому их назначению они в полном объеме должны зачисляться в бюджет того уровня государственной власти, решением которого была предоставлена льгота или преимущество по уплате налогов. Однако для определения нецелевого использования данных средств необходимо наличие действенной системы контроля величины и динамики использования льгот по налогам, что предполагает в качестве обязательного условия систему периодической отчетности, на базе которой возможен анализ и принятие адекватных управленческих решений.

Высокоразвитыми странами проблема предоставления налоговых льгот и их последующего учета в системе бюджетных финансов решена через показатель "налоговые расходы бюджета". Иначе говоря, в экономически развитых странах мира (в отличие от России) объем предоставленных льгот по налогам справочно учитывается в составе расходов бюджета, так как фактически эти средства являются формой государственного финансирования программ и проектов негосударственного сектора экономики. Соответственно, получатели этих льгот обязаны отчитываться за использование высвободившихся при налогообложении средств, так как государственные органы и население должны знать, на что и насколько эффективно потрачены деньги налогоплательщиков. В результате информация об использовании предоставленных налогоплательщикам льгот по налогам является открытой и для государства, и для его граждан, что предотвращает возможность злоупотреблений со стороны чиновников. В России же такой информацией в полной мере не владеет даже государство, что создает широкий фронт деятельности для коррумпированных чиновников, лоббирующих предоставление налоговых льгот и преимуществ той или иной категории плательщиков. В российском варианте в качестве контрольных мероприятий, дабы не усложнять жизнь налогоплательщикам и не создавать дополнительных процедур налогового администрирования, можно было бы использовать оценочные механизмы, моделирование предоставления налоговых преференций.

Оценка эффективности предоставляемых льгот может производиться с помощью различных показателей, в частности бюджетной и социальной эффективности.

3. "Точечный" характер налогового воздействия. Необходимость "точечного характера" налогового воздействия продиктована двумя важнейшими факторами: с одной стороны, объективным дефицитом ресурсов государства, особенно в условиях экономического кризиса, с другой стороны, глубоким пониманием существа объекта регулирования. Данный принцип соответствует общемировым тенденциям развития. Наиболее важная тенденция изменений в финансово-экономической политике западноевропейских стран - переход от общих, автоматических стимулов к селективным, выборочным, дискреционным - обусловлена следующими причинами: общим снижением государственных расходов стран с рыночной экономикой; необходимостью повышения эффективности использования выделяемых ресурсов.

Довод о необходимости глубокого понимания существа объекта регулирования в целях "точечного", прицельного воздействия на те или иные предприятия, отрасли, сегменты экономики базируется на объективных различиях налоговой нагрузки предприятий, относящихся к разным типам производства (фондо-, материало- и трудоемких), видам экономической деятельности. Так, например, наибольшей налоговой нагрузке из всех типов производств на протяжении последних 15 лет традиционно подвержено фондоемкое производство, соответственно наименьшей - трудоемкое.

На примере налогового регулирования особых экономических зон (далее ОЭЗ) можно наглядно проследить попытку, впервые предпринятую государством, комплексно подойти к предоставлению налоговых льгот с учетом специфики производств, на которые направлено налоговое регулирование.

В частности, для технико-внедренческих зон, предприятия которых презюмируются как высокотехнологичные (трудоемкие), предусматривались льготы по единому социальному налогу. На увеличение товарооборота, в том числе большого объема экспорта, направлено введение льготного порядка налогообложения для портовых зон (в части налога на добавленную стоимость и акцизов). Режим свободной таможенной зоны ориентирован на экспортные производства. Развитие инновационной экономики стимулируется признанием в расходах текущего периода фактических затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, возможностью признания убытка прошлых лет в текущем году в полном объеме (венчурные предприятия), а также возможностью установления пониженной ставки налога в части региональной доли. Наращивание инвестиционной составляющей призваны стимулировать налоговые каникулы по налогу на имущество и земельному налогу, а также пониженные ставки по транспортному налогу. Постоянную реновацию основных производственных фондов регулирует льготный порядок начисления амортизации (ускоренная амортизация с коэффициентом 2).

4. Встраиваемость мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия. Важность принципа встраиваемости мер налогового регулирования легко проследить на примере государственного регулирования жилищного строительства. В частности, начиная с 2005 г. государством предпринят целый ряд мер налогового стимулирования жилищного строительства. Вот наиболее значимые из них. При приобретении жилья общий размер имущественного налогового вычета для граждан повышен до 2 млн. руб. Более того, гражданам дана возможность реализовать свое право на имущественный вычет не только в налоговых органах после окончания налогового периода, но и в течение года по месту работы. При продаже квартиры собственник освобожден от уплаты налога на доходы в случае, если квартира находится в собственности не менее 3 лет (ранее этот срок был определен как 5 лет). Кроме того, материальная выгода от экономии на процентах при беспроцентных кредитах, полученных на покупку жилья, в соответствии со ст.212 Налогового кодекса РФ, не облагается налогом, стандартный размер которого составляет 35%. Для юридических лиц операции по реализации жилья и продаже земельных участков относятся к операциям, не подлежащим налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Вместе с тем чисто налоговые меры регулирования законодатель сочетал с мерами регулирования посредством ставки рефинансирования Центрального банка РФ соответствующих ставков по кредитам коммерческих банков (включая ипотечные), прямым бюджетным финансированием "социального" жилья, упорядочением отношений на рынке жилищного строительства путем установления определенных требований к застройщикам, проектным документам, процедурам регистрации и т.д. Также были снижены размеры государственной пошлины при совершении сделок с недвижимостью.

Актуальность принципа встраиваемости мер налогового регулирования в систему иных мер государственного воздействия наглядно демонстрирует и регулирование ОЭЗ. Если мы обратимся к мировой практике, то там отчетливо наблюдаются некоторые принципиальные различия между ОЭЗ, создаваемыми в развитых и в развивающихся странах. В развитых странах при создании ОЭЗ ставится целью, прежде всего, техническое переоснащение производства на основе новых технологий, поэтому предоставляются в основном налоговые льготы. В развивающихся странах, помимо модернизации экономики, приоритетными являются цели привлечения зарубежного капитала и передового управленческого опыта, поэтому и льготы предоставляются не только в системе налогообложения, но и по аренде земли, использованию рабочей силы. С учетом того, что в числе основных инструментов государственного регулирования ОЭЗ в Российской Федерации налоговые и таможенные преференции стоят на третьем месте (после государственной поддержки создания инфраструктуры на территориях ОЭЗ и введения упрощенного режима администрирования), можно сделать вывод, что в России пошли по пути развивающихся стран. В России сегодня налоговое стимулирование ОЭЗ сочетается с методами таможенного регулирования, государственной политикой развития инфраструктуры и снижением общих административных барьеров.

2.2 Основные направления правительственной концепции повышения конкурентоспособности налоговой системы Российской Федерации

В разгар мирового финансового кризиса распоряжением Правительства РФ от 19 июня 2009 г. № 691-р была утверждена Программа развития конкуренции в Российской Федерации вместе с Планом мероприятий по реализации программ развития конкуренции в Российской Федерации на 2009-2012 гг. (Программа). В данной Программе концепция налоговой конкуренции впервые была определена как одно из направлений развития налоговой политики на ближайшие три года.

В соответствии с Программой налоговая политика наряду с таможенно-тарифным регулированием, планированием и тарифным регулированием естественных монополий выступает инструментом экономического регулирования. В Программе отмечается, что в условиях глобализации важную роль играет налоговая конкуренция между государствами. Выбор налоговой политики в качестве детерминанты конкурентоспособности был обусловлен именно мощным потенциалом воздействия налоговой политики на экономику.

Очевидно, что наиболее конкурентоспособными являются налоговые системы в оффшорных юрисдикциях. Следует отметить, что элементы налоговой конкуренции присутствуют не только на глобальном уровне (прежде всего, между промышленно развитыми государствами и оффшорными юрисдикциями), но и на уровне региональных группировок (например, ЕС и МЕРКОСУР - Общего рынка государств Южного конуса). В результате налоговой конкуренции государства для привлечения труда и капитала используются различные уровни налоговых ставок и трансформация налоговых режимов, поскольку в условиях глобализации компании и граждане имеют возможность выбирать наиболее выгодные или благоприятные для инвестиций юрисдикции.

Налоговая конкуренция имеет следующие положительные результаты:

закрепление в национальном законодательстве принципа территориального налогообложения (т.е. налогообложение только тех доходов, которые заработаны в рамках национальных границ);

ограничение вмешательства государства в экономическую жизнь.

Вместе с тем ОЭСР сформулировал критерии для определения того, какая налоговая конкуренция является вредоносной, а именно: нулевое или вредоносное налогообложение; строгая секретность и отсутствие эффективного обмена информацией с налоговыми органами других стран; недостаточная прозрачность в действии законов и административных правил.

В частности, так называемые оффшоры - налоговые гавани, налоговые убежища имеют следующие признаки: упрощенный порядок регистрации и функционирования хозяйствующих субъектов; отсутствие налогов на доходы (прибыль); взимание различного рода разовых регистрационных сборов; льготный режим налогообложения доходов определенного вида (дивидендов, роялти, банковских процентов); льготный режим налогообложения доходов, полученных от зарубежных источников; распространение налоговых льгот на компании определенной организационно-правовой формы; распространение налоговых льгот исключительно на нерезидентов; льготирование, вплоть до освобождения от налогообложения отдельных видов предпринимательской деятельности; закрытость информации о деятельности оффшорных компаний и об их собственниках и др.

Промышленно развитые государства, отказываясь от создания оффшоров, сориентировали национальные налоговые системы на конкуренцию с налоговыми гаванями, при этом международное влияние на решения, принимаемые отдельными странами, не должно превалировать над защитой их национальных интересов.

Концепция международная налоговая конкуренция противоположна концепции международной налоговой гармонизации. Процесс гармонизации налогового законодательства должен привести к установлению сходных правил налогообложения на территориях всех государств, входящих в то или иное международное сообщество. Согласованные действия государств по осуществлению налоговой политики и реформированию национального налогового законодательства составляют существо гармонизации налогообложения. Ее основная цель - устранение различий в налоговом законодательстве государств, препятствующих экономической интеграции.

Юридическую основу для гармонизации налогообложения создает унификация национальных законодательств, т.е. целенаправленная совместная деятельность субъектов нормотворческой деятельности различных государств, ориентированная на достижение единообразия юридических конструкций национальных налогово-правовых норм.

Совокупная налоговая нагрузка является основным критерием, определяющим конкурентоспособность налоговой системы. При этом совокупная налоговая нагрузка складывается из номинального налогового бремени и издержек налогоплательщика, связанных с налоговым администрированием. В последнее время внесены изменения в налоговое законодательство, направленные на снижение номинальной налоговой нагрузки. Номинальное налоговое бремя в России в целом сопоставимо с общеевропейским уровнем. В частности, эффективная налоговая нагрузка на потребление в России та же, что и в развитых странах, и ниже, чем в странах с переходной экономикой; нагрузка на капитал более или менее сопоставима с тем же показателем, рассчитанным по странам с переходной и развитой экономикой; налоговая нагрузка на труд в России практически в два раза ниже, чем в странах с переходной и развитой экономикой. Однако остаются проблемы, связанные с издержками налогоплательщика, связанные с процедурами налогового контроля и особенностями правоприменительной практики. Именно эти причины приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки и к попыткам ее минимизации за счет уклонения от уплаты налогов, отмечается в Программе. Поэтому Россия по-прежнему остается малопривлекательной страной для иностранных инвестиций. Налоговая реформа, направленная на повышение конкурентоспособности налоговой системы, необходима, прежде всего, для выживания российских предприятий в условиях глобальной конкуренции, поскольку для конкуренции с иностранными предприятиями на равных в России должна действовать гораздо более стимулирующая производство и инвестиции налоговая система, чем в зарубежных странах.