Эффективность налогообложения развитых стран мира. Пути реформирования налоговых систем

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

УО «БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Кафедра экономической теории

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему: Эффективность налогообложения развитых стран мира. Пути реформирования налоговых систем

МИНСК 2005

Содержание

Введение

1. Оценка эффективности налогообложения и ее критерии в рыночной экономике

1.1 Структура и принципы налогообложения. Виды и функции налогов

1.2 Налоговый клин и распределение налогового бремени

1.3 Эффективность налогообложения и ее составляющие

2. Реформирование налоговых систем

2.1 Необходимые условия проведения успешной налоговой реформы

2.2 Налоговые реформы в странах Балтии и СНГ

2.2.1 Реформирование налога на добавленную стоимость

2.2.2 Реформирование подоходного налога с физических лиц

2.2.3 Реформирование налога на прибыль предприятий

2.2.4 Итоги реформ в республиках бывшего СССР

2.3 Опыт развитых и развивающихся стран в реформировании налоговых систем

3. Налоговая система Республики Беларусь

3.1 Общее состояние налоговой системы в Республике Беларусь

3.2 Пути реформирования налоговой системы в Республике Беларусь

Заключение

Список использованных источников

Введение

На сегодняшний день ни одно государство мира не может обойтись без налогов. Налоги являются тем универсальным механизмом, с помощью которого государство влияет на экономическую активность в стране, создает инвестиционный климат, формирует бюджет, определяет свои расходы и доходы и другое.

Изменяются технологии производства, макроэкономические модели развития, политические идеологии, а необходимость иметь эффективную систему налогообложения остается неизменной целью. Достаточно сказать, что некоторые налоги, известные еще со времен Древнего Китая, Рима, Египта, Византии и других стран, несмотря на революционные изменения практически во всех сферах человеческой жизнедеятельности, дошли до наших дней.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Ф. Аквинский (1225 или 1226 - 1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им. А один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723 - 1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. Оливер Уенделл Холмс утверждал, что налоги - это наша плата за цивилизованность общества, имея в виду то, что многие из функций государства являются существенно важными и, следовательно, для их реализации необходимы налоги.

Все это предопределило тематику моей курсовой работы. Актуальность же выбранной мной темы подтверждается тем фактом, что до сих пор ни одна страна мира не имеет идеальной налоговой системы. В каждом государстве стоит проблема совершенствования, реформирования налогообложения, причем эти задачи в разных странах решаются по-разному.

Целью моей курсовой работы является выявление универсальных, наиболее типичных, подходящих для каждой страны критериев оценки эффективности налогообложения, а также обобщение опыта реформирования налоговых систем развитых стран мира, стран с переходной экономикой и развивающихся стран, с тем, чтобы выявить наиболее успешные приемы и механизмы осуществления налоговых реформ.

Первый раздел курсовой работы посвящен теоретическим аспектам налогообложения, а также подходам к оценке эффективности налоговых систем. Здесь излагаются проблемы распределения налогового бремени, рассматривается классификация налогов, их функции, основные элементы налоговой системы, а также такое экономическое явление, как налоговый клин. налогообложение реформа беларусь

Во втором разделе я остановился на опыте стран близкого и дальнего зарубежья по реформированию налоговых систем. Рассмотрены общепризнанные мировые правила по проведению реформ налогообложения. Отдельно рассматриваются налоговые реформы в странах СНГ и Балтии, так как их опыт чрезвычайно важен, поскольку после развала СССР все эти страны, как и наша страна, оказались практически в одинаковых условиях.

Третий раздел посвящен проблемам налогообложения в Республике Беларусь. Здесь выявляются и анализируются основные тенденции развития налоговой системы нашей страны на современном этапе, проводится сравнение с развитыми странами мира. также затронуты существующие проблемы и недостатки налогообложения. Отдельно рассмотрены основные направления по совершенствованию налоговой системы Беларуси.

1. Оценка эффективности налогообложения и ее критерии в рыночной экономике

1.1 Структура и принципы налогообложения. Виды и функции налогов

Основным элементом налогообложения являются налоги.

Налоги - это обязательные платежи юридических и физических лиц в бюджет, устанавливаемые и принудительно изымаемые государством в форме перераспределения части общественного продукта, используемого для удовлетворения общегосударственных потребностей.

Налогообложение - процесс установления и взимания налогов в стране, определение величин налогов и их ставок, а также порядка уплаты налогов и круга юридических и физических лиц, облагаемых налогам [11, с. 35]. Закрепленная законодательно совокупность налогов, платежей, принципов их построения и способов взимания образует налоговую систему. Налоговая система содержит следующие элементы: субъект, носитель, объект, источник, единица обложения, налоговая ставка, налоговые льготы, налоговые платежи, налоговая база, налоговое бремя.

· Субъект налога ( налогоплательщик) - юридическое или физическое лицо, которое по закону обязано платить налог.

· Носитель налога - фактический (конечный) плательщик налога , который уплачивает его из своих доходов.

· Объект налога - предмет, действие или явление, которые в соответствии с законом подлежат обложению налогом. Часто название налога

· Источник налога - доход субъекта (заработная плата, прибыль, проценты) из которого уплачивается налог. Он не всегда тождествен объекту налогообложения.

· Единица обложения - единица измерения объекта налога (денежная единица дохода, единица земельной площади, измерения товара и т.д.)

· Налоговая ставка - величина налога в расчете на единицу налогообложения. Она устанавливается либо в процентах, либо в твердых суммах. Различают четыре метода: твердые (или равные), пропорциональные, прогрессивные, регрессивные ставки.

· Налоговые льготы - полное или частичное освобождение от налогов определенных плательщиков, исключение из облагаемого оборота некоторых доходов и расходов, применение пониженных ставок налога, отсрочка в уплате налогов и др. [11, с. 36]

· Налоговые платежи - виды и группы налогов.

· Налоговая база - сумма, с которой взимается налог.

· Налоговое бремя - обобщенная характеристика действия налогов, указывающая на долю изъятий в совокупном доходе государства, а также в доходах отдельных категорий плательщиков. Наиболее распространенным показателем налогового бремени является доля в ВВП.

Принципы налогообложения - это исходные, базовые категории и положения, по которым формируется налоговая система в конкретных динамических условиях экономики страны. Впервые принципы налогообложения сформулировал Адам Смит в 1776 г. в своих “Исследованиях о природе и причинах богатства народов”.

Первый - принцип равномерности - требует, чтобы граждане каждого государства принимали материальное участие в обеспечении правительства соразмерно доходам, которые они получают под покровительством правительства.

Второй - принцип - определенности - требует, чтобы сумма, способ и время платежа были заранее точно известны плательщику.

Третий - принцип удобства - предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика, т.е. государство должно устранить формальности и упростить акт уплаты налога, а также приурочить налоговый платеж ко времени получения дохода.

Четвертый - принцип экономности - предполагает сокращение издержек взимания налогов: расходы по их сбору должны быть минимальными.

Пятый - принцип эффективности - состоит в следующем: налоги должны оказывать влияние на принятие экономических решений; налоговая структура должна содействовать проведению политики стабилизации и развития экономики страны; налоговая система должна быть понятной налогоплательщикам и принята большей частью общества, не вызывая произвольного толкования; административные расходы по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными [17, с. 341-343].

Кроме этих классических принципов, со временем сложился комплекс требований, предъявляемых как со стороны государства, так и плательщиков:

v принцип всеобщности, выражающий единый подход к налогоплательщикам независимо от источника дохода;

v однократность обложения одного и того же объекта за определенный период;

v стабильность налоговой системы в течение длительного времени;

v оптимальность налоговых изъятий, т.е. обеспечение государства налоговыми доходами при относительно небольшом количестве налогов и справедливой тяжести обложения юридических и физических лиц;

v множественность налогов и их исчерпывающий перечень;

v подвижность налогов.

Людвиг Эрхард - государственный деятель, министр, а затем канцлер ФРГ, разработал важнейшие принципы построения системы налогообложения, актуальные и теперь:

ь налоги по возможности минимальны;

ь налоги не должны препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы;

ь налоги соответствуют структурной политике;

ь налоги нацелены на относительно справедливое распределение доходов;

ь максимальное уважение человека;

ь в связи с налогообложением человек должен минимально информировать государство о своей частной жизни. Налоговый работник не имеет права разглашать какие-либо сведения о налогоплательщике; соблюдение коммерческой тайны гарантировано;

ь налоговая система исключает двойное налогообложение;

ь величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включая защиту гражданина и все, что он может получить от государства.

Классификация налогов - это группировка налогов по различным признакам [11, с. 40]. Классификация налоговых платежей приведена в Приложении А.

Налоги, как и любая другая экономическая категория, имеет определенные функции, которые выявляют их социально-экономическую сущность. В социально-экономической жизни страны у налогов различают следующие функции:

§ фискальная - проявляется в бесперебойном обеспечении государства финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности.

§ социальная - поддержание социального равновесия путем уменьшения неравенства между реальными доходами отдельных групп населения;

§ перераспределительная - обеспечение процесса перераспределения части совокупного общественного продукта, главным образом чистого дохода, и направления одной его части на расширенное воспроизводство израсходованных факторов производства, а другой - в бюджет государства в форме налогов;

§ контрольная - своевременное отслеживание государством поступлений в бюджет налоговых платежей, что в конечном счете определять необходимость реформирования налоговой системы и бюджетной политики государства;

§ регулирующая - регулирование хозяйственной конъюнктуры, структуры занятости, внешнеэкономических связей, научно-технического прогресса и др.

В свою очередь регулирующая функция имеет три составляющие:

стимулирующая - с помощью налогов, льгот и санкций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения в расширение производства и др.;

сдерживающая - целенаправленное сдерживание темпов воспроизводства посредством увеличения ставок налогов или введения дополнительных налогов;

воспроизводственная - предназначена для аккумуляции средств на восстановление используемых ресурсов.

1.2 Налоговый клин и распределение налогового бремени

Один из критериев налогообложения - эффективность - касается потерь, возникающих в результате того, что люди пытаются уклониться от налогов. Рассмотрим проблему влияния подоходного налога на рынок труда.

Кривая D представляет совокупный спрос на труд, а кривая S - предложение труда.

Первоначальное равновесие находится в точке E (смотрите рис1).

Предположим, что правительство вводит налог на заработную плату. Все работники должны теперь платить государству 20 центов из каждого доллара зарплаты. Это сдвигает кривую предложения труда вверх. Например, чтобы иметь, 8 долл. чистого заработка, зарплата до уплаты налогов должна быть на уровне 9,60 долл. Таким образом, введение 20%-го налога на зарплату сдвигает кривую предложения труда вверх, к S^/,на величину, в точности равную той, при которой посленалоговая зарплата для каждого уровня предложения труда равна зарплате на первоначальной кривой предложения.

Размещено на http://www.allbest.ru/

^{Рис.1. Налог на заработную плату}

Новое равновесие на рынке труда находится в точке E^/. Введение налога уменьшило величину отрабатываемых часов. Оно подняло предналоговый уровень зарплаты с W до W^/ и понизило посленалоговый уровень зарплаты до W^//. Расстояние между E и A^/ представляет собой налоговые выплаты, или клин, который вбивается налогом между ценой найма работника для фирмы и суммой, получаемой работником за один дополнительный час труда. В более широком смысле под налоговым клином в экономической теории понимают разницу между предельными издержками продавца или производителя товара и ценой, уплачиваемой покупателем. Эта разница представляет собой сумму, с которой платится налог.

После введения налога, новое равновесие будет достигнуто, когда занятость упадет до точки, где предельная производительность труда вырастет до такой степени, что фирмы, находясь на своих кривых спроса на труд, будут готовы установить более высокую зарплату (W^/), чем раньше (W), а работники при более низкой после уплаты налогов зарплате (W^//), чем раньше (W), будут работать меньше, т.е. предпочтут оставить больше времени на досуг.

На рис1 треугольник EE^/A^/ представляет собой потери излишка для потребителя либо излишка для производителя, порождаемые налогом, а область W^/E^/A^/W^// показывает сумму взимаемых государством налогов. Дадим объяснения по поводу этих областей [20, с. 384].

При достижении зарплатой до уплаты налогов уровня W^/ рынок труда балансируется. При такой зарплате сумма отработанных часов упала с L до L^/. Следовательно, налог уменьшает желание работать. Для уровня предложения труда L^/ имеет место клин между стоимостью труда для фирмы, задаваемой точкой E^/ на кривой спроса на труд, и издержками или отрицательной полезностью труда для работников, равной их зарплате после уплаты налогов, W^//. Предельные издержки на оплату 1 дополнительного часа труда для фирм (W^/) превосходят предельную ценность дополнительного часа труда для фирм (W^//).

Следовательно, налог вызывает искажение. Такое искажение еще называется налоговым клином, так как налог вбивает клин между уплачиваемыми и получаемыми ценами.

Налог действует как отрицательный стимул к труду. Общие потери равны треугольнику EE^/A^/, потерям излишка потребителя и производителя. Правительство изымает в виде налогов доход, равный площади прямоугольника (W^/ -- W^//)*L^/, которая равна сумме отработанных часов L^/, умноженных на величину налога на зарплату за один час труда.

Рассмотрим теперь, как распределяется налоговое бремя между производителями и потребителями товаров и услуг (рис.2). Условимся обозначать через P - цену товара, через Q - объем выпуска товара. В начале, до введения налога, линия спроса занимала положение D₁, а линия предложения - S₁. Равновесие находится в т. E₁. Допустим, что правительство ввело налог T рублей на каждую единицу товара. Кривая S₁ сдвинется в положение S₂, так как для получения того же дохода фирмам придется повысить цену на величину T. Новое равновесие установится в точке E₂, при цене товара P₂ и объеме выпуска Q₂. P₂-P - величина налога. P - цена, которую фактически получает продавец (без налога). Треугольник E₁E₂B - безвозвратные потери общества.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Линия P₁E₁ делит прямоугольник PP₂E₂B на два меньших прямоугольника. Причем тот прямоугольник, который лежит выше P₁E₁ представляет собой часть налогового бремени, ложащуюся на покупателей товара, а тот прямоугольник, который лежит ниже прямой P₁E₁ - это налоговое бремя, ложащееся на производителей товара. Площадь прямоугольника PP₂E₂B - это общая сумма налога, поступающая в бюджет.

Рассмотрим влияние эластичности спроса и предложения на распределение налогового бремени.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Как видно из рисунков 3 и 4 при эластичном спросе большая часть налогового бремени ложится на производителей, а при неэластичном спросе - на потребителей. Это объясняется тем, что в случае эластичного спроса покупатели быстро отреагируют на изменение цены вследствие введения налога, т.е. перейдут на потребление товаров-субститутов, а при неэластичном спросе - нет. Таким образом, чем чувствительнее спрос на товары к изменению цены на них, тем большее налоговое бремя будет ложиться на производителей, и наоборот.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

На рисунках 5 и 6 мы наблюдаем следующее: при эластичном предложении на потребителей ложится большая часть налогового бремени, а при неэластичном - на производителей. Причина в том, что в первом случае производители быстрее реагируют на изменение ситуации, оставаясь при этом в выигрыше. Во втором же случае производители не успевают адаптироваться к новой ситуации на рынке, и, следовательно, большая часть налогового бремени ложится на них. Таким образом, чем чувствительнее предложение товаров к изменению цены на них, тем большее налоговое бремя ложится на потребителей, и наоборот.

Вывод: для получения данной величины налоговых поступлений наиболее эффективным образом государству следует минимизировать падение выпуска путем налогообложения преимущественно тех товаров, предложение которых и спрос на которые являются наименее эластичными. То есть, налоги должны концентрироваться там, где они вызывают наименьшее сокращение выпуска продукции [20, с. 385].

1.3 Эффективность налогообложения и ее составляющие

Качество системы налогообложения проявляется через ее эффективность.

Состояние налоговой системы государства определяется во многом национальными, историческими, экономическими условиями развития страны, поэтому выделить наиболее эталонные характеристики для ее оценки довольно сложно, но говорить об общих характеристиках и наметившихся тенденциях развития налоговых систем развитых стран имеет смысл.

Для определения основных направлений исследования эффективности налогообложения надо остановиться, прежде всего, на самом понятии эффективности и эффекта. Под экономическим эффектом понимается увеличение объемов производства, объемов потребления, величины налоговых поступлений, снижение затрат в производстве. Под социальным эффектом понимается качество и уровень жизни, дальнейший рост благосостояния всех членов общества, рот культуры, увеличение свободного времени и т.д., а также достижение политических и других целей.

Эффективность же (и экономическая, и социальная) характеризуется отношением экономического или социального эффекта к понесенным для его достижения затратам.

Социально-экономическая эффективность налогообложения основывается на всей системе налоговых отношений и уровне развития производительных сил каждого данного способа развития экономики в процессе удовлетворения материальных потребностей в обществе. Социальная эффективность вычленяется из социально-экономической и отражает воздействие мер экономического характера на формирование социальной среды и социального образа жизни граждан.

Экономическая и социальная стороны эффективности тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Хотя экономические критерии имеют одновременно социальное содержание, а социальные категории не существуют вне экономических проблем, социальные критерии охватывают более широкий круг явлений, чем экономические.

Некоторые экономисты отмечают, что различие социального и экономического аспекта эффективности относительно. Содержание экономического критерия составляет требование максимальной экономии затрат, ресурсов, времени, если обеспечено соответствие результатов налогообложения социальным критериям. Но сам экономический критерий носит социальный характер: он является формой, через которую общество реализует свою заинтересованность в ускорении социального прогресса.

Проблема минимизации расходов по сбору налогов была формулирована А. Смитом в одном из принципов налогообложения, который у Вагнера получил четкую редакцию “дешевизна взимания при минимуме налогового обременения”. Эффективность в данном случае можно определить как чистый доход государства от налогов, как разницу между налоговым доходом и издержками взимания.

В “Кратком словаре по налогам” (авторы Александрова Е.И., Лагутенко Б.Г.) под эффективностью налогового процесса понимается “соотношение налоговых поступлений в бюджеты с общими затратами на сбор налогов, в том числе и в отношении к каждому конкретному налогу”.

По мнению автора, эффективность налогообложения - это сложное понятие, сводимое к народнохозяйственной эффективности налогообложения и внутриотраслевой эффективности. Внутриотраслевая эффективность отражается через соотношение приращения полученного экономического результата (налоговых доходов) к понесенным затратам.

Под издержками понимаются расходы по содержанию налогового аппарата, а также и другие затраты, связанные с установлением налогов и формированием налогового обложения.

Народнохозяйственная эффективность характеризует целостное воздействие системы налогообложения на экономическое и социальное развитие и проявляется через экономическую, включая внутриотраслевую, и социальную эффективность.

Основные составляющие налоговой эффективности можно свести к следующим:

v коэффициент изъятия добавленной стоимости, вновь созданной стоимости и т.т.;

v ставки налогов и уровень налогообложения по отраслям и сферам деятельности (удельный вес налоговых платежей в доходах) в сопоставлении с оптимальными пределами налогообложения;

v изъятие прибыли в виде налогов и сравнительная динамика инвестиций на предприятиях, покрытие других нужд из их доходов в сопоставлении с динамикой развития производства;

v коэффициент возвратности налоговых платежей (в виде льгот, дотаций, финансирования из бюджета и др.);

v показатели (сравнительные) налогового стимулирования производства и предпринимательства (целевая направленность налоговых рычагов и механизма налогообложения, уровень налогового изъятия, возможность использования льгот и т.д.);

v количественные и качественные параметры налогового регулирования;

v динамика структуры налогообложения - местных, республиканских (областных) и федеральных налогов в регионе; сравнительные показатели налоговых доходов, закрепленных за территориями;

v показатели финансово-налогового менеджмента (эффективность работы налоговых служб, уровень работы по сокращению налоговой задолженности) и т.д. [10, с. 60-61].

Процесс рыночного развития и воспроизводства направлен на достижение социальных целей общества, но их достижение возможно только на основе постоянного повышения экономических результатов при одновременном снижении удельных затрат на единицу полезного результата от применяемой системы налогообложения. Поэтому важная роль принадлежит повышению народнохозяйственной эффективности налогообложения.

В отношении налогов многие отечественные экономисты и политики уделяют внимание в основном фискальному эффекту, отражаемому в полученных налоговых доходах к понесенным затратам (издержкам) по их взиманию, или, по-другому, внутриотраслевой эффективности налогообложения. Получение данного результата связано с реализацией фискальной функции налогов. Но получение экономического эффекта от воздействия налогового механизма невозможно рассматривать в отрыве от всех социальных и экономических процессов в государстве, так как налоги - один из финансовых институтов государства, созданного и скорректированного им для решения насущных проблем и выступающего как составная часть всей системы хозяйствования. Все сказанное выше свидетельствует о необходимости определения социального эффекта налогообложения, который прослеживается также достаточно ясно:

· в сумме чистых доходов, получаемых после уплаты всех налоговых платежей предприятиями и организациями, населением;

· сокращении теневых оборотов субъектов хозяйствования;

· в улучшении благосостояния всех членов общества;

· в повышении налоговой культуры и многом другом.

Говоря об эффективности применяемой системы налогов, необходимо рассматривать ее во взаимосвязи с рыночным хозяйствованием, акцентируя внимание на полученном эффекте на уровне государства, отраслей хозяйственного комплекса, отдельных субъектов различных организационно-правовых форм, а также населения, учитывая при этом прямой и косвенный эффекты, полученные экономикой и обществом после воздействия налогов. Проводить оценку эффективности возможно в натуральном и в стоимостном измерении, а также в абсолютном и относительном.

Систему оценки показателей эффективности можно представить следующей схемой (смотрите Приложение Б) [10, с. 61].

Эффективность налогообложения в процессе разрешения противоречий налоговых отношений сводится:

· для государства: увеличить доходы государственного бюджета за счет налоговых поступлений и развить базу налогообложения;

· для хозяйствующих субъектов, населения: получить возможно большие доходы от своей деятельности, перечислив как можно менее значительную сумму налогов;

· населения: получить достаточные доходы для существования, уплатив необходимые налоги, за счет которых государство берет на себя обязанности предоставить ряд услуг образовательного, медицинского характера и других.

Если определить роль налогов и налогообложения с точки зрения “эффективности”, то ее необходимо учесть в разрезе внешней и внутренней эффективности: внешней - на уровне государства; отраслей хозяйственного комплекса, хозяйствующих субъектов различных форм, а также населения; внутренней - в разрезе отрасли.

К числу обобщающих показателей эффективности налогообложения можно отнести:

v долю налоговых поступлений в доходах бюджета;

v долю налогов в валовом внутреннем продукте, национальном доходе;

v потери налогов в результате неэффективного построения налоговой модели.

К показателям народнохозяйственной эффективности налогообложения, дифференцированным в зависимости от сфер влияния, можно отнести:

а) в отраслевом масштабе: темпы роста производства, размер прибыли, рентабельность предприятий различных отраслей;

б) в территориальном масштабе - состояние доходной базы местных бюджетов, долю поступлений от различных видов налогов;

в) на уровне хозяйственных субъектов - научно обоснованные соотношения распределения прибыли (доходов) между бюджетами и предприятиями;

г) для населения - доходы физических лиц, долю налоговых выплат в доходах, расслоение населения по доходным группам и ряд других [10, с. 62].

В условиях переходной экономики складывается определенная модель налогообложения, которая характеризуется общей совокупностью налогов, механизмом их исчисления, возникающими налоговыми отношениями между налогоплательщиками и государством, а также налоговыми органами, отслеживаемыми правильность исчисления и уплаты налогов. Несмотря на прямое предназначение системы налогообложения (пополнение доходов государственной казны), создаваемая модель должна выполнять главную роль - обеспечивать экономический рост и развитие производства. Для этого используемая структура налогов, их виды, элементы налогообложения должны быть унифицированы и подчинены главной цели - качественному экономическому развитию.

2. Реформирование налоговых систем

2.1 Необходимые условия проведения успешной налоговой реформы

Говоря о проведении успешной налоговой реформы, чаще всего подразумевается построение такой системы, которая позволяет властям определенной страны осуществлять налоговую политику наиболее эффективным способом. Основные характеристики подобной системы, как правило, включают обеспечение адекватных возможностей по сбору налоговых поступлений, достижение экономической эффективности, обеспечение равенства, оптимальной налоговой структуры, простоты, эффективного налогового администрирования и прозрачности.

При взимании налогов возникают эффекты дохода и замещения, ведущие к потерям эффективности. Налоговые системы считаются эффективными, когда они позволяют достичь целевых параметров налоговых поступлений с минимальными потерями экономической эффективности.

Выделяют два типа равенства: вертикальное и горизонтальное. Вертикальное равенство при налогообложении обычно означает, что люди, имеющие более высокие доходы, должны облагаться более высокими налогами; соответственно, налогообложение является “прогрессивным”. Горизонтальное равенство при налогообложении обычно требует, чтобы к одинаковым людям (находящимся в сходных обстоятельствах) применялся одинаковый подход.

Налоговые системы также характеризуются структурой налогов. Однако следует отметить, что чистое воздействие изменения структуры налогов на эффективность оценить трудно, и зачастую оно неопределенно по причине несовершенства информации относительно ключевых показателей эластичности рынков труда и капитала.

Еще одним важным аспектом построения налоговых систем является простота. В случаях, когда налоговые системы достаточно сложные и запутанные, налоговые органы, обладающие ограниченными ресурсами, могут столкнуться со значительными трудностями в борьбе с уклонениями от уплаты налогов.

Международный валютный фонд внес определенный вклад в осуществление налоговых реформ во многих переходных и развивающихся странах. Как правило, он рекомендовал, чтобы налоговые системы обладали следующими характеристиками:

1) Преимущественное использование налогов с продаж с широкой налоговой базой, таких как НДС, желательно с единой ставкой и минимумом льгот, а также акцизов, взимаемых с продуктов нефтепереработки, алкогольных, табачных изделий и некоторых товаров, считающихся предметами роскоши.

2) Отказ от использования экспортных пошлин, сдерживающих международную конкуренцию, или небольших, раздражающих налогоплательщиков налогов, администрирование которых неэффективно.

3) Налогообложение импорта на минимально возможном уровне с ограниченной дифференциацией ставок с целью минимизации эффективных ставок защиты.

4) Простая в администрировании форма подоходного налога с физических лиц с ограниченным количеством вычетов, умеренной максимальной предельной ставкой, необлагаемым минимумом, достаточно большим чтобы вывести из-под налогообложения индивидов с небольшими доходами, и широким использованием практики удержания налога у источника дохода.

5) Налог на прибыль предприятий, взимаемый по единой умеренно низкой ставке, соответствующей максимальной ставке подоходного налога с физических лиц, с единообразными для всех секторов экономики положениями, касающимися амортизационных отчислений и других неденежных расходов, и минимальным возвратом налога при специфических для определенных секторов или видов деятельности схемах стимулирования [27].

Эффективность налоговых систем зависит не только от содержания налоговой политики, но также от эффективности налогового администрирования. Если налоговая политика государства разработана соответствующим образом, главную роль в обеспечении реализации поставленных целей играет налоговое администрирование.

При построении налоговой системы необходимо также принимать во внимание вопросы прозрачности и управления. Налоговые законы, инструкции и другие документы, включая комментарии, должны быть достаточно гласными с тем, чтобы налогоплательщики понимали, каким образом эти изменения могут затронуть; должны существовать механизмы, посредством которых налогоплательщики могут получить ответы на свои вопросы. Кроме того, должна быть ограничена административная свобода в применении налогового законодательства. Переговоры относительно налоговых обязательств между государственными чиновниками и налогоплательщиками, как правило, не должны допускаться по причине непрозрачности подобной практики и потенциальных возможностей для коррупции.

Факторы, способствующие успеху реформ, существенно отличаются, но некоторые из них могут считаться особенно важными.

Ш Во-первых, шансы на успешное осуществление налоговой реформы значительно увеличиваются, когда ее проведение не ограничивается одним лишь изменением налоговой политики и включает коренную реформу налоговой системы в целом, которая также предполагает меры по упрощению налогового администрирования и усилению налоговой дисциплины.

Ш Во-вторых, наблюдаемая во всем мире в последние два десятилетия тенденция налогообложения заключается в переходе от использования высоких предельных налоговых ставок и детально регламентированных налоговых систем к использованию более низких и единообразных налоговых ставок и более простых налоговых систем. Упрощение и снижение ставок дают наилучший результат, когда все остальное уже существует. Таким образом, можно сказать, что упрощение и снижение ставок взаимно дополняют друг друга.

Ш В-третьих, для успеха подоходного налогообложения решающее значение имеют налоговые системы, предполагающие взимание налогов у источника дохода. Более того, результаты реформ подоходного налогообложения, когда не удалось распространить взимание налогов у источника дохода за рамки доходов государственных служащих и очень крупных фирм, как правило, вызывали разочарование.

Ш В-четвертых, реформы, которые были успешными с точки зрения увеличения налоговых поступлений, как правило, впоследствии одновременно приводили к реализации целей перераспределения доходов, стимулирования экономического роста, упрощения налоговой системы и повышение эффективности распределения ресурсов.

Ш В-пятых, налоговые реформы, как правило, являются наиболее успешными, когда их требования минимальны. Шансы на успешное проведение всеобъемлющей реформы, как правило, являются наибольшими, когда реформа не инициируется в ответ на жесткий краткосрочный фискальный кризис. Проведение налоговой реформы в ответ на острый фискальный кризис повышает вероятность того, что правительство попытается осуществить реформу в максимально короткие сроки, и тем самым качество содержания и осуществления реформы может пострадать.

2.2 Налоговые реформы в странах Балтии и СНГ

С начала 1990-х гг. республики бывшего Советского Союза начали переход к рыночной экономике. Доставшиеся в наследство от Советского Союза налоговые системы, характеризующиеся преобладанием налогов с оборота и прибыли предприятий, не могли эффективно функционировать в условиях либерализации цен и способов оплаты, приватизации государственных предприятий и растущей доли частного сектора в ВВП. Необходимо было срочно реформировать как правовые, так и административные аспекты налоговых систем.

Почти во всех республиках бывшего Советского Союза налоговые реформы начались с пересмотра существующей системы налогообложения прибылей предприятий и введения подоходного налога с физических лиц, акцизов и НДС, последний из которых заменил налоги с оборота. К середине 1990-х гг. данные налоги были уже введены в большинстве стран.

Исходя из темпов и направленности налоговых реформ, а также относительного успеха в их осуществлении, можно провести различие между тремя группами стран и Россией.

Первая группа включает Эстонию, Латвию и Литву, которые можно рассматривать в качестве успешных примеров осуществления налоговых реформ среди республик бывшего Советского Союза. Данные страны сумели за относительно короткий период времени создать новые налоговые системы в соответствии с лучшей международной практикой и восстановить налоговые поступления до уровня, превалирующего до начала трансформации. Следует отметить, что начиная с середины 1990-х гг. налоговая политика правительств всех трех стран находилась под влиянием среднесрочной цели вступления в Европейский союз [33, с. 575].

Вторая группа включает Армению, Азербайджан, Грузию, Казахстан, Кыргызстан, Молдову, Украину и Узбекистан. В середине 1990-х гг. данные страны добились определенного прогресса в осуществлении налоговых реформ, но позднее столкнулись со множеством проблем, касающихся сохранения хорошей, налоговой политики, завершение трансформации налоговых систем в системы, схожие с существующими в развитых странах, и достижения прежнего уровня налоговых поступлений.

Страны третьей группы - Беларусь, Таджикистан и Туркменистан - могут рассматриваться как реформаторы с более медленными темпами перехода к рыночной экономике и относительно стабильным уровнем налоговых поступлений (за исключением Туркменистана), приступившими к реализации налоговых реформ только в конце 1990-х гг.

На протяжении большей части 1990-х гг. Росси принимала лишь относительно небольшие изменения налоговой системы, и только начиная с 1999 г. власти инициировали налоговые реформы, охватившие все основные источники налоговых поступлений. Эти реформы были постепенно проведены в течение следующих двух лет, сделав Россию продвинутым реформатором налоговой системы и инспирировав схожие реформы в некоторых других республиках бывшего Советского Союза.

2.2.1 Реформирование налога на добавленную стоимость

Страны Балтии были одними из первых республик бывшего СССР, которые ввели налог на добавленную стоимость. Ставки НДС в этих странах первоначально были установлены на относительно низком уровне (10-15%), хотя впоследствии они были повышены до 18%. К 2000 г. поступления от НДС в странах Балтии составляли около 8-10% от ВВП, что является одним из самых высоких показателей среди республик бывшего СССР, а количество налоговых льгот в этих странах было относительно небольшим (смотрите Приложение В).

В Приложении Г представлены оценки эффективности налога на добавленную стоимость в республиках бывшего Советского Союза и показано, что несмотря на более низкие законодательно установленные ставки НДС в странах Балтии по сравнению с большинством других республик бывшего Советского Союза, эти страны имеют наибольшие эффективные налоговые ставки (рассчитываемые как фактические поступления от НДС, деленные на базу НДС) и показатели эффективности налога (рассчитываемые как эффективная ставка, деленная на законодательно установленную ставку НДС), что отражает относительную эффективность администрирования НДС в странах Балтии.

Страны второй группы ввели НДС в 1992 г. со ставками, установленными в большинстве случаев на уровне 28%, а также льготами в отношении основных продуктов питания. В течение последующих двух лет ставка НДС была снижена до 20%. Начиная с середины 1990-х гг. страны этой группы осуществили значительные изменения систем НДС путем перехода к использованию метода начислений и определению обязательств на основе зачетного метода. Что касается эффективных ставок НДС в странах второй группы, то они варьировались от 20 до 70% и, за исключением Украины и Молдовы, несколько увеличились в рассматриваемый период.

С точки зрения предпринятых изменений систем НДС Россия, Беларусь, Таджикистан и Туркменистан могут рассматриваться как медленные реформаторы. Они были последними из республик бывшего Советского Союза, перешедшими от принципа страны происхождения к принципу страны назначения при взимании НДС в торговле со странами СНГ, а также от налогообложения валовой прибыли к использованию кредитного/зачетного методов.

2.2.2 Реформирование подоходного налога с физических лиц

С точки зрения подоходного налогообложения физических лиц все три страны Балтии осуществили относительно небольшие изменения налоговых систем. В начале 1990-х гг. они имели прогрессивные подоходные налоги со множеством ставок, варьирующихся от 15 до 35%, которые к середине 1990-х гг. были снижены и была установлена единая ставка на уровне 26% в Эстонии, 25% в Латвии и 33% в Литве. Несмотря на то, что изменение поступлений от подоходного налога с физических лиц было разным в этих трех странах, существовала тенденция общего роста по сравнению с началом переходного периода, и к концу 2000 г. поступления от подоходного налога, за исключением Латвии, достигли около 8% от ВВП (смотрите Приложение Д).

В начале 1990-х гг. страны второй группы имели прогрессивную структуру ставок с числом интервалов от трех до семи, и налоговыми ставками в диапазоне от 10 до 60%. Следует отметить, что многочисленные изменения систем подоходного налогообложения физических лиц в странах второй группы не привели к значительному изменению поступлений от подоходного налога в процентах от ВВП, главным образом вследствие низкой налоговой дисциплины и сохранившихся льгот. В конце 2000 г. этот источник доходов составлял 1-2% от ВВП, за исключением Украины и Узбекистана, имевших значительно более высокие законодательно установленные ставки. В 2001 г. Армения, Молдова и Кыргызстан предприняли дальнейшее снижение максимальных предельных ставок подоходного налога.

Страны третьей группы - Беларусь, Таджикистан и Туркменистан - осуществили относительно небольшие изменения систем подоходного налогообложения физических лиц. Таджикистан, имевший наивысшую максимальную ставку подоходного налога на уровне 60%, снизил ее до 40% в середине 1990-х гг., а затем снова повысил ее до 47%. Туркменистан в конечном счете установил систему подоходного налогообложения со множеством ставок в диапазоне от 8 до 25%. В этой группе стран поступления от подоходного налога не являлись основным источником доходов.

Система подоходного налогообложения физических лиц в России оставалась практически неизменной вплоть до 2000 г. Данная система функционировала недостаточно хорошо, и поступления от подоходного налога составляли в этот период в среднем 2,5% от ВВП. Новый налоговый кодекс, принятый в 2000 г., предполагал существенную модификацию налогообложения индивидов. В частности, начиная с 2001 г. установилась плоская ставка на уровне 13%; произошло также уменьшение количества случаев освобождения от налогов. Хотя период времени и является слишком коротким, чтобы судить о результатах реформ, в целом представляется, что упрощение и снижение ставок дополняли друг друга.

2.2.3 Реформирование налога на прибыль предприятий

Страны Балтии первоначально ввели системы налогообложения прибыли предприятия со ставками, варьирующимися от 15 до 35%. В 1993 г. эти страны ввели дополнительные льготы и налоговые каникулы для иностранных инвестиций, снизили максимальные предельные и консолидированные ставки. Несмотря на то, что большинство льгот и пониженных ставок были впоследствии ликвидированы, налоговые ставки также были снижены, и в целом налоги на прибыль по отношению к ВВП имели тенденцию к понижению. Следует отметить, что налоги на прибыль предприятий в странах Балтии играли относительно небольшую роль с точки зрения увеличения налоговых поступлений (смотрите Приложение Е). В 2000-2001 гг. ставки налога на прибыль предприятий были снижены вновь, а Эстония ввела нулевую ставку на нераспределенную прибыль.

В середине 1990-х гг. страны второй группы двинулись в сторону рационализации структур ставок и многие из них унифицировали ставки или снизили их количество до двух. Кроме того, с целью расширения налоговой базы были устранены многие льготы и налоговые каникулы. Начиная с 2000 г. общей тенденцией было стремление к снижению и унификации ставок налога на прибыль предприятий и уменьшению количества льгот и случаев освобождения от налога, несмотря на то, что Украина и Казахстан ввели более низкие ставки для так называемых свободных экономических зон. В 2001 г. Армения, Молдова и Кыргызстан осуществили дальнейшее значительное снижение ставок налога на прибыль предприятий.

Как и в случае подоходного налогообложения физических лиц, Беларусь, Таджикистан и Туркменистан осуществили относительно небольшие изменения систем налогообложения прибыли предприятий. Общие ставки налога на прибыль предприятий в этих странах равнялись 30-35%. Таджикистан увеличил стандартную ставку налога на прибыль до 40% в 1994 г., но затем снизил ее до 30% в 1997 г., тогда как ставки в Беларуси и Туркменистане остались практически неизменными. Беларусь, Таджикистан и Туркменистан были последними из стран, которые ликвидировали налог на превышение фонда заработной платы.

2.2.4 Итоги реформ в республиках бывшего Советского Союза

На основании данных Приложения Ж можно сказать, что почти все страны второй и третьей групп столкнулись со значительным снижением уровня жизни населения; в некоторых странах повышение уровня бедности стало серьезной проблемой. С точки зрения целей достижения равенства налоговая политика правительств была направлена на построение прогрессивной системы подоходного налогообложения, включающей необлагаемый минимум дохода и несколько налоговых интервалов. Основной акцент был сделан на обеспечении вертикального равенства, несмотря на то, что эффективность такой политики, как правило, зависела от степени уклонения от уплаты налогов и способности налоговых органов вовлечь группы с высоким уровнем доходов в налоговую сеть.

К концу 2000 г. Армения, Азербайджан, Казахстан, Кыргызстан и Молдова имели относительно простые налоговые системы с меньшим количеством льгот и ставок по сравнению с другими странами второй группы. После первоначального этапа успешного введения рыночно ориентированных элементов налоговой системы, дальнейшие реформы во многих странах привели к формированию сложных и менее прозрачных налоговых систем со множеством льгот и вычетов. Начиная с середины 1990-х гг. республики бывшего Советского Союза начали проводить налоговую политику, направленную на совершенствование структурных аспектов налогообложения, минимизацию искажений, обусловленных налогами, и упрощение налоговой системы в целом. Однако многие попытки оказались безуспешными. Во многих случаях правительства столкнулись с проблемой сохранения хорошей налоговой политики, и дальнейшие изменения налогового законодательства подрывали успехи предпринятых реформ. Кроме того, частые изменения налоговой системы, как правило, порождали общую неопределенность деловой среды с потенциальным негативным воздействием на функционирование экономики.

Выводы

ь К концу 1990-х гг. в большинстве республик бывшего Советского Союза реформы налоговой политики в целом зашли намного дальше, чем реформы налогового администрирования.

ь Начиная с середины 1990-х гг. Армения, Грузия, Казахстан, Россия и Туркменистан сумели преодолеть тенденцию сокращения налоговых поступлений, в то время как другие страны при увеличении доходов продолжали испытывать серьезные трудности (смотрите Приложение Ж).

ь К концу 2000 г. страны Балтии имели более высокий или схожий уровень государственных доходов по сравнению с началом трансформации и в целом достигли целей налоговой реформы.

ь По-видимому, существует мало доказательств значительного увеличения поступлений от подоходного налога с физических лиц, обусловленного одним лишь снижением предельных налоговых ставок.

2.3 Опыт развитых и развивающихся стран в реформировании налоговых систем

В 1970-х и 1980-х гг. многие развивающиеся страны предпринимали попытки коренного реформирования налоговых систем. Обзор инициатив по проведению реформ может обогатить мировой опыт и дать некоторые уроки тем странам, которые намерены осуществить налоговые реформы. Был проведен ряд исследований налоговых реформ в развивающихся странах, охватывающий различные аспекты реформ. Результаты одного исследовательского проекта, опубликованного под редакцией Малкольма Гиллиса, представляют собой подробный обзор проведения налоговых реформ в более чем 20 развивающихся странах. Ниже будут обобщены некоторые факты и уроки этого опыта реформ.

С точки зрения целей реформирования, одним из основных критериев, используемых при оценке успеха или провала программ налоговых реформ, является увеличение налоговых поступлений. Если судить по этому критерию, то в целом усилия по проведению налоговой реформы в большинстве развивающихся стран были успешными. В период 1950-1980 гг., когда были осуществлены налоговые реформы в развивающихся странах, средняя доля налогов в ВВП увеличилась с 11 до около 18%. Основной движущей силой увеличения налоговых поступлений было введение НДС. В более общем плане, увеличение налоговых поступлений в результате осуществления налоговой реформы главным образом обеспечили не прямые налоги с дохода и богатства, а косвенные налоги, в том числе НДС [33, с. 562].

Что касается масштаба налоговых реформ, то опыт развивающихся стран является достаточно неоднозначным и не позволяет извлечь убедительные уроки об относительных достоинствах всеобъемлющих или частичных реформ. Некоторые факты свидетельствуют о том, что частичные реформы были в большинстве своем успешными. Например, проанализировав меры налоговой реформы в развивающихся странах за последние несколько десятилетий, Гуд пришел к выводу, что постепенные преобразования налоговой системы более предпочтительны, чем единовременная всеобъемлющая реформа. Это объясняется тем фактом, что налоговые проблемы весьма сложны, цели зачастую противоречивы, а налоговое администрирование в этих странах, как правил, слабое.

Относительно широты реформ опыт различных программ налоговой реформы в развивающихся странах предполагает, что их успешное поведение требует коренного изменения налоговой системы, как в области политики, так и в области администрирования. Оказывается, что одного лишь изменения налоговой базы и ставок недостаточно и что элементами налоговой системы, требующими наибольшего внимания в развивающихся странах, являются налоговое администрирование и обеспечение налоговой дисциплины.