Налог на доходы физических лиц

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

Костромской государственный технологический университет

Заочный факультет

Кафедра финансы и кредит

Курсовая работа

Тема: «Налог на доходы физических лиц»

Кострома, 2013 г.



Содержание

Ведение

1. Сущность подоходного налогообложения и эволюция его развития

1.1 Основание и история возникновения налога на доходы физических лиц

1.2 Нормативная база и экономическая сущность налога на доходы физических лиц

2. Законодательные основы налога на доходы физических лиц

2.1 Плательщики НДФЛ и особенности определения налоговой базы в отдельных случаях

2.2 Налоговые льготы и налоговые вычеты

2.3 Налоговые ставки и порядок исчисления налога

2.4 Проблемы и перспективы совершенствования налогообложения доходов физических лиц в России

Заключение

Список литературы



Введение

Темой курсовой работы является исследование одного из самых распространенных налогов в налоговых системах всех стран мира - налога на доходы физических лиц.

В России, как и в большинстве стран мира, подоходный налог служит одним из главных источников доходной части бюджета. Следует отметить, что это - прямой налог на совокупный доход физического лица, включая доходы, полученные от использования капитала.

Значимость налога на доходы физических лиц в экономической политике государства обусловлена тем, что налог затрагивает интересы почти всего трудоспособного населения России. С помощью данного налога государство решает различные, порой трудно совместимые задачи: обеспечение достаточных денежных поступлений в бюджеты всех уровней; регулирование уровня доходов населения и соответственно структуры личного потребления и сбережений граждан; стимулирование наиболее рационального использования получаемых доходов; помощь наименее защищенным категориям населения [21].

Государство с развитой экономикой предусматривает гибкую систему налогообложения своих граждан, которая предполагает наличие системы скидок, вычетов, компенсаций. Это необходимо для того, чтобы налоговая система наилучшим и эффективным образом работала не только на благо государства, но и на интересы рядовых граждан [27].

За последние годы схема подоходного налогообложения в России неоднократно менялась, но законодатели и государственные чиновники до сих пор не пришли к единому мнению о порядке взимания и размерах налога на доходы физических лиц. Именно он на сегодняшний день оказался, пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах реформирования, равно как и острой критики [28 ].

Вот почему выбранная тема курсовой работы: «Налог на доходы физических лиц», - особо актуальна в настоящее время.

Цель данной курсовой работы - изложить теоретические основы налогообложения доходов физических лиц, оценить влияние льгот и вычетов на благосостояние граждан, провести анализ причин возникновения исков при применении налога и судебных решений на основе сложных норм налогового права.

В сooтвeтствии с пoставлeнными цeлями, при написании рабoты рeшались слeдующиe задачи:

- рассмотреть сущность подоходного налогообложения и эволюцию его развития;

- изучить нормативную базу и экономическую сущность налога на доходы физических лиц;

- проанализировать использование норм налогового права в судебной практике по НДФЛ;

- раскрыть проблемы и перспективы совершенствования налогообложения доходов физических лиц в России.

Тeoрeтичeскoй oснoвoй пoслужили труды таких автoрoв, как Захарьин В.Р., Погорелова М.Я., Бархатова Т.А., Тютин Д.В., Пепеляев С.Г, Толкушкин А.В. и др.; нормативно правовые акты регулирующие порядок расчета, взимания и уплаты налогов.



1. Сущность подоходного налогообложения и эволюция его развития

1.1 Основание и история возникновения налога на доходы физических лиц

Родина подоходного налога -- Великобритания. Первая попытка ввести подоходное налогообложение в России относится к 1810 г., однако в 1820 г. налог был отменен в связи с незначительным поступлением данных платежей в государственный бюджет.

В течение XIX в. подоходное налогообложение как таковое отсутствовало. Первая мировая война подтолкнула российское правительство к очередной попытке его установления, что было осуществлено в 1916 г. по прусскому образцу.

В чем причины столь позднего появления подоходного обложения?

Для повсеместного введения подоходного налога нужны были соответствующие условия [16, стр. 153]:

* достаточно высокий уровень экономического развития, который обеспечивает соответствующие доходы населения, налоги с которых могли бы составить значительную долю в доходах казны;

* создание у плательщиков чувства долга по отношению к податной обязанности перед государством;

* наличие аппарата, способного обеспечить контроль за правильностью доходов, заявленных в налоговых декларациях.

Революция 1917 г. прервала данный процесс. Только декретами от 16 ноября 1922 г. и 12 ноября 1923 г. подоходное налогообложение было возобновлено. В 1930-е гг. оно носило социальный характер. В частности, рабочие и служащие пользовались наибольшим количеством налоговых льгот по сравнению с другими социальными группами. В 1943 г. произошла новая реформа подоходного налогообложения [17, стр. 427].

Подоходное обложение населения осуществлялось в соответствии с Указом Президиума ВС СССР от 30 апреля 1943 г. «О подоходном налоге с населения».

Налогоплательщиками являлись советские и иностранные граждане, имевшие на территории СССР источники доходов. Плательщики налога в зависимости от источника их дохода подразделялись на несколько групп. Для каждой из них был предусмотрен особый порядок обложения, различные размеры необлагаемого минимума, скидки и льготы. Порядок уплаты подоходного налога представлен в таблице 1.1 источник [18, стр. 305].

Таблица 1.1

Порядок уплаты подоходного налога в соответствии с Указом Президиума ВС СССР от 30 апреля 1943 г.

Налогоплательщики	Объектом обложения	необлагаемый минимум	Размер подоходного налога
рабочие, служащие и приравненные к ним лица (военнослужащие, учащиеся средних специальных учебных заведений, студенты, аспиранты, сезонные и временные рабочие)	совокупный доход, включавший основную заработную плату, выплаты за сверхурочные и сдельные работы, премии, персональные надбавки, выплаты из средств социального страхования при временной нетрудоспособности и др.	70 руб	от 71 до 91 руб. ставки от 0,35 до 7,8%; от 92 до 100 руб. налог в размере 7 руб. 12 коп. плюс 12% с суммы, превышавшей 91 руб.; от 100 руб. и выше -- в размере 8 руб. 20 коп.; 13% взимался с суммы, превышавшей 100 руб; налога понижался на 30% плательщикам, имевшим на иждивении четырех и более человек
литераторы и работники искусства	все виды заработков и вознаграждений без вычета расходов	не установлены	1,5 до 13%. (максимальная ставка применялась к доходу, превышавшему 1200 руб. в год)
лица, занятые кустарно-ремесленным промыслом	разность между валовым доходом (в денежной и натуральной формах) и расходами, связанными с получением дохода	не установлены	65% (с суммы годового дохода, превышающего 5000 руб.);
граждане, имевшие частную практику (врачи, преподаватели, машинистки и т.д)		не установлены	69% (с суммы, превышающей 7000 руб.);
граждане, получавшие доходы от работы не на предприятиях, в учреждениях, организациях		не установлены	81% (с суммы, превышающей 7000 руб.)

Подоходный налог взимался по прогрессивным ставкам. В 12-й пятилетке (1986--1990) была предусмотрена отмена взимания налога с заработной платы до 80 руб. в месяц.

При обложении подоходным налогом была установлена система льгот:

- полностью освобождались: военнослужащие (солдаты, матросы, сержанты, старшины срочной службы) со всех видов довольствия, включая премии и награды; все граждане, получавшие пенсию, независимо от ее размеров; лауреаты Ленинской и Государственной премий и премии Ленинского комсомола с сумм этих премий; инвалиды I и II групп по зрению; инвалиды Великой Отечественной войны;

- участникам войны предоставлялась скидка по налогу в размере 50% по всем видам получаемых доходов.

- не облагались подоходным налогом выигрыши по облигациям государственных займов и лотереям, проценты по вкладам, страховые вознаграждения, алименты, доходы, облагавшиеся сельскохозяйственным налогом, и др.

Порядок взимания подоходного налога, введенный 1 января 1992 г. Законом РФ от 7 декабря 1991 г.№ 1998 «О подоходном налоге с физических лиц», ознаменовал новый этап в развитии подоходного налогообложения, что было вызвано преобразованиями в российской экономике.

Была установлена прогрессивная школа налоговых ставок, действовавшая до 2001 г. Так, при годовом доходе до 50 тыс. руб. ставка налога составляла 12%; от 50 до 150 тыс. руб. -- 20% и при годовом доходе свыше 150 тыс. руб. -- 30% [17, стр. 428].

В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. гл. 23 НК РФ подоходный налог был преобразован в налог на доходы физических лиц, который действует и до настоящего времени, и стал взиматься по «плоской» ставке 13% от облагаемого дохода, хотя острую дискуссию вызывают правомерность и справедливость такой ставки [16, стр. 154].

1.2 Нормативная база и экономическая сущность налога на доходы физических лиц

Основным нормативным документом, определяющим налогоплательщиков, налоговую базу, ставки налога и порядок его выплаты, а также льготы по налогу является Налоговый кодекс Российской Федерации.

НК Российской Федерации состоит из 2-х частей -- общей и специальной.

Часть первая (общая) НК РФ, принятая Федеральными законами от 31.07.98 № 146-ФЗ и № 147-ФЗ в редакции Федеральных законов от 09.07.99 № 154-ФЗ и 155-ФЗ, действует с 1999 года и дает определения, касающиеся таким понятиям, как, например: "налоги", "сборы", "налоговая база", "налоговый агент", "налогоплательщик", "налоговые ставки", "налоговые органы", "налоговый контроль", "налоговые декларации", "налоговые правонарушения" и др., а также устанавливает процедуры налогообложения, налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности и ее меры, обжалования действий налоговых органов.

Часть вторая (специальная) НК РФ принята Федеральным законом от 05.08.2000 №117-ФЗ.

Глава 23 Н К РФ называется "Налог на доходы физических лиц" (ст. 207-233) и Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ она вводится в действие с 1 января 2001 года, и с этого же времени утрачивает силу все законодательство о подоходном налоге с физических лиц.

В Российской Федерации налог на доходы физических лиц - федеральный налог, на основании статьи 13 НК РФ. Является обязательным к уплате на территории всей страны. Действующее законодательство не предусматривает установления местных ставок этого налога.

Преимуществами НДФЛ являются:

· соотношение суммы налога не с усреднённым, а с конкретным доходом налогоплательщика (т.е. этот налог относится к группе личных налогов);

· основной способ взимания этого налога - у источника выплаты - является достаточно простым и эффективным механизмом контроля за своевременностью перечисления средств в бюджет;

· налог в наибольшей степени отвечает основным принципам налогообложения - всеобщности, равномерности и эффективности.

С 1 января 2002 года налог на доходы физических лиц в полном объеме зачисляется и остается в распоряжении региональных и местных бюджетов для выполнения поставленных перед ними задач [9].

Изучение налоговой статистики поступлений отчислений по налогам в консолидированный бюджет РФ за январь - август 2013г. показывает, что больше всего платежей в РФ было собрано благодаря, как раз, поступлениям по НДФЛ. Это показано на рисунке 1.1.

Рис. 1.1 - Поступления по налогам в консолидированный бюджет РФ за январь-август 2013 г.



Основную часть налогов, сборов и иных обязательных платежей консолидированного бюджета в январе-августе 2013г. обеспечили поступления налога на доходы физических лиц - 21,3%, налога на прибыль организаций - 18,6%, налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги) - 17,0% [29].

В областной бюджет Костромской области в 2011 году было поступление налога на прибыль (17,4%), НДФЛ (34%) и НДС (21%). В 2012 году поступления по налогу на доходы физических лиц возросли на 11,3 % [30].

Бюджетный кодекс РФ устанавливает, что налог на доходы физических лиц зачисляется в следующих размерах [8]:

· в бюджет субъектов РФ - по нормативу 80% (статья 56 Бюджетного кодекса РФ);

· в бюджет поселений - по нормативу 10% (статья 61 Бюджетного кодекса РФ);

· в бюджет муниципальных районов - по нормативу 20% (статья 61.1 Бюджетного кодекса РФ);

· в бюджеты городских округов - по нормативу 20% (статья 61.2 Бюджетного кодекса РФ);

Таким образом, из всех налоговых доходов, формирующих бюджетную систему региона, именно налог на доходы физических лиц наиболее полно выполняет свое фискальное предназначение, что подтверждается ростом доли данного налога в налоговых доходах консолидированных бюджетов регионов РФ. Одновременно при этом от наполненности бюджетной казны субъектов Федерации зависят возможности региональных властей по исполнению социальных обязательств перед населением обслуживаемых территорий [24].

Выводы по первой главе:

1. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) предусмотрен гл. 23 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее предшественник НДФЛ - подоходный налог уплачивался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в настоящее время утратил силу).

2. В Российской Федерации налог на доходы физических лиц - федеральный налог и является обязательным к уплате на территории всей страны. Действующее законодательство не предусматривает установления местных ставок этого налога.

3. Налог на доходы физических лиц в полном объеме зачисляется и остается в распоряжении региональных и местных бюджетов для выполнения поставленных перед ними задач.



2. Законодательные основы налога на доходы физических лиц

2.1 Плательщики НДФЛ особенности определения налоговой базы в отдельных случаях

Налог на доходы физических лиц устанавливается и вводится в действие гл. 23 НК РФ.

Само название налога указывает на круг его плательщиков. Это - физические лица [12].

Плательщиками НДФЛ признаются две категории физических лиц (п. 1 ст. 207 НК РФ):

- физические лица - налоговые резиденты РФ;

- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы в РФ.

Схематично совокупность налогоплательщиков НДФЛ можно представить на рисунке 2.1 [13, стр. 137].



Рис. 2.1 Налогоплательщики НДФЛ.

О том, кто такие налоговые резиденты, говорится в п. 2 ст. 207 НК РФ. Это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев [12].

Лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ только в отношении доходов, полученных от источников в РФ (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ). С доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, НДФЛ не уплачивается [3].

Наличие (отсутствие) у физического лица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ. Иными словами, налоговыми резидентами РФ могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь, российский гражданин может не являться налоговым резидентом РФ [4].

При определении статуса налогового резидента РФ не имеют значения такие факты, как место рождения и место жительства физического лица.

Важно учитывать, что независимо от времени фактического нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются [12]:

- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;

- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Таким образом, на указанную категорию физических лиц временные ограничения, установленные ст. 207 НК РФ, не распространяются.

Налоговый кодекс РФ устанавливает группы доходов, являющихся объектом налогообложения.

Доход, полученный налогоплательщиками [13, стр. 136]:

· от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами -- для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

· от источников в Российской Федерации -- для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

С практической точки зрения наиболее предпочтительна такая позиция: доходом является все то, что значимо для налогообложения НДФЛ или налогом на прибыль организаций, исходя из специальных норм НК РФ и практики его применения. В этой связи представляет интерес позиция М.А. Извольской: не каждое поступление имущественных благ следует квалифицировать в качестве дохода, даже если можно оценить их стоимость. Поступление благ должно образовывать у налогоплательщика выгоду, и лишь выгода налогоплательщика подлежит стоимостной оценке в соответствии с положениями глав об отдельных налогах части второй НК РФ. Если же, в частности, лицу поступили имущественные блага, которые не предназначены для увеличения его состоятельности, не представляют ему новых потребительских или деловых выгод, а лишь заменяют одни имущественные блага на такие же, то дохода не возникает [11].

Вместе с тем на основании пункта 5 статьи 208 НК РФ для целей налогообложения не признаются доходами доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений [5].

Кроме того, исходя из п. п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие предполагаемого дохода физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся частной практикой. Предполагаемый доход либо определяется такими налогоплательщиками самостоятельно, либо определяется налоговым органом как равный доходу налогоплательщика, который был получен в предыдущем году.

Налоговым периодом признается календарный год.

Налоговая база - совокупный доход, полученный в календарном году.

Налоговым законодательством отдельно регулируются вопросы определения налоговой базы при получении [13, стр.140]:

· доходов в натуральной форме;

· материальной выгоды;

· доходов по договорам страхования;

· доходов от долевого участия в организации (дивидендов. т.п.).

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся (п.2 ст. 211 НК РФ):

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

(см. текст в предыдущей редакции)

3) оплата труда в натуральной форме.

В ст. 131 ТК РФ установлено ограничение натуральной формы оплаты труда. Доля заработной платы, выплачиваемой в не денежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы [2].

В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством РФ) ценам (п.1 ст. 211 НК РФ).

В соответствии с нормами главы 23 НК РФ суммы превышения рыночной стоимости над ценой продукции, по которой фактически осуществляются расчеты с работниками, классифицируются как материальная выгода. Правила обложения НДФЛ подобных сумм НК РФ регулируются отдельно. Также следует иметь в виду, рыночная стоимость товаров, переданных в счет оплаты труда, определяется с учетом НДС и акцизов. То есть в том случае, когда расчеты производятся по ценам ниже рыночных, впоследствии должны быть до начислены суммы указанных налогов.

Доходы в виде материальной выгоды могут быть получены как по месту основной работы налогоплательщика, так и по операциям, не обусловленным трудовыми отношениями с хозяйствующим субъектом. Данное обстоятельство имеет значение при определении того, кто должен определять сумму задолженности по налогу и производить расчеты с бюджетом -- налоговый агент или налогоплательщик.

По месту работы доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, могут являться суммы выгоды, полученной от (п. 1 ст. 212 НК РФ):

· экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, как в рублях, так и в иностранной валюте;

· приобретения товаров (работ, услуг) у организаций по ценам ниже рыночных.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды при экономии на процентах налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в (п. 2 пп 1,2 ст. 212 НК РФ):

· рублях, исчисленной исходя из 2/3, действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

· иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки уплаты процентов, но не реже чем один раз в налоговый период.

В том случае, когда налогоплательщик получает заемные средства от займодателя (кредитора), не являющегося налоговым агентом по суммам других доходов (в частности, когда заем получен не от той организации, где налогоплательщик работает), налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика [13, стр. 144].

В случае, когда акции или иные ценные бумаги передаются безвозмездно, при расчете материальной выгоды и суммы задолженности по налогу учитывается вся рыночная стоимость акции, при продаже ниже рыночной стоимости -- разница между рыночной оценкой и фактической суммой сделки. При расчете НДФЛ по суммам дохода в виде материальной выгоды следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 224 НК РФ по ставке 35 % облагаются налогом только суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты (п. 2 ст. 212 НК РФ). Доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах освобождаются от налогообложения при пользовании налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

То есть все суммы материальной выгоды, определенной по другим основаниям, должны облагаться налогом по ставке 13 % для резидентов РФ и по ставке 30 % -- для налогоплательщиков, не являющихся резидентами РФ.

Статья 213 НК РФ регулирует порядок обложения НДФЛ сумм выплат, получаемых налогоплательщиками по договорам страхования.

Основные законодательные нормы, регулирующие порядок страхования имущественных и личных интересов, установлены Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ».

Схематично особенности налогообложения страховых выплат по договорам долгосрочного страхования жизни можно представить в виде рисунка 2.2 [13, стр.146].

Рис. 2.2. Налогообложение страховых выплат по договорам долгосрочного страхования жизни.

Следует учитывать следующие особенности определения налоговой базы по данной разновидности договоров страхования [13, стр. 145]:

· при включении в налоговую базу сумм страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, данные выплаты уменьшаются на сумму внесенных страховых взносов, скорректированных на уровень ставки рефинансирования, действовавшую на момент заключения договоров. При этом разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ,--35 %;

· если сумма страховых взносов, скорректированная указанным образом, окажется меньше суммы страховой выплаты, основания для налогообложения отсутствуют;

· в случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения 5-летнего срока их действия полученный доход не учитывается при определении налоговой базы только при условии, что расторжение договора страхования произошло по причинам, не зависящим от воли сторон.

Статьей 213.1 НК РФ регулируется порядок определения налоговой базы по суммам доходов, которые могут быть получены в рамках договоров негосударственного пенсионного страхования.

Отдельными пунктами ст. 213.1 НК РФ устанавливаются перечни доходов, которые включаются и не включаются в налоговую базу. При этом прослеживается общий принцип дифференциации доходов в виде страховых выплат и страховых взносов (которые могут быть квалифицированы аналогично суммам материальной выгоды).

В любом случае не подлежат налогообложению страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также накопительная часть трудовой пенсии. Суммы пенсий, выплачиваемых негосударственными пенсионными фондами, в налоговую базу не включаются при условии, что договор страхования заключен физическим лицом в свою пользу, а фонд имеет соответствующую лицензию. Если договор заключен работодателем (и, соответственно, страховые взносы уплачиваются за счет средств работодателя), а также при отсутствии у негосударственного пенсионного фонда лицензии суммы выплачиваемых пенсий облагаются налогом на общих основаниях.

При возникновении обстоятельств, повлекших страховые выплаты, сумма данных выплат облагается налогом при условии, что страховые взносы (в обеспечение указанных выплат) были оплачены работодателем или другим лицом (но не получателем выплат).

Если договор негосударственного пенсионного страхования расторгается досрочно, суммы произведенных выплат включаются в налоговую базу при условии, что расторжение договора произошло по причинам, зависящим от воли сторон (например, по заявлению страхователя). Исключением является ситуация, когда пенсионные накопления переводятся в другой негосударственный пенсионный фонд--в этом случае страхователь фактически не получает доходов. Обязанность налогового агента при этом выполняет источник выплат -- соответствующий негосударственный пенсионный фонд.

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст. 214 НК РФ. Налог по суммам дохода в виде дивидендов, полученные физическим лицом -- резидентом РФ, облагается по ставке 9 %, лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, -- по ставке 30 %. Облагаются налогом все доходы налоговых резидентов независимо, от каких организаций они получены (российских или иностранных), и доходы иностранных граждан, полученные от российских организаций.

Если законодательством иностранного государства, на территории которого находится источник выплаты дивидендов, предусмотрена уплата налога по месту начисления, налогоплательщик имеет право уплачивать налог по ставке, которая равняется разнице между 9 % и налоговой ставкой, действующей на территории иностранного государства.

В случае, когда налоговым законодательством иностранного государства предусмотрено взимание налога по ставке, превышающей 9 %, на территории РФ налог не взимается, но сумма, исчисленная с разницы в размере ставок, возврату из бюджета не подлежит.

Данное правило распространяется только на те случаи, когда источник выплаты находится на территории государства, с которым имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. Если такое соглашение не заключено, налог взимается по ставке 9 % независимо от того, по какой ставке взимался налог на территории иностранного государства.

2.2 Налоговые льготы и налоговые вычеты

Исключение из налоговой базы некоторых видов доходов представляет, по существу, налоговую льготу, так как подпадает под определение налоговой льготы, приведенное в ст. 56 НК РФ. Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, установлен ст. 217 НК РФ.

Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождение от налогообложения), включают [14, стр. 67]:

1) государственные пособия, а также пособия по безработице, беременности и родам, кроме пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком);

2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии;

3) все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с:

а) возмещением ущерба, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

б) увольнением работников, кроме компенсации за неиспользованный отпуск;

в) гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

г) исполнением налогоплательщиком своих трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. При оплате налогоплательщику работодателем командировочных расходов не облагаются НДФЛ суточные в размере 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и в пределах 2500 руб. за каждый день нахождения в загранкомандировке;

В ст. 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ только суточные не требуют документального подтверждения их использования. Для освобождения от налогообложения выплат, компенсирующих все остальные расходы налогоплательщика, связанные с командировкой, требуется документальное подтверждение произведенных расходов. Однако, в Минфине посчитали, что в случае, когда требуемых документов все-таки нет, от НДФЛ можно освободить расходы в пределах 700 руб. при нахождении в командировке на территории РФ и 2500 руб. при нахождении в заграничной командировке [20].

4) алименты, получаемые налогоплательщиком;

5) вознаграждения донорам за сданную кровь;

6) стипендии учащихся, студентов, аспирантов;

7) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

а) налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семьи лиц, погибших в результате стихийных бедствий или иных чрезвычайных обстоятельств;

б) работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи;

в) налогоплательщикам, пострадавшим от терактов на территории РФ, а также налогоплательщикам, которые являются членами семь и лиц, погибших в результате терактов на территории РФ;

г) работодателями работникам при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;

8) доходы в виде процентов, получаемых налогоплательщиком по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

а) проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБРФ, увеличенной на пять процентных пунктов в течение периода, за который начислены указанные проценты

б) установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

9) доходы, не превышающие 4000 руб. полученные за налоговый период (календарный год) по каждому из следующих оснований:

а) стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

б) стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, организованных в соответствии с решением законодательных органов государственной власти или местного самоуправления, а также Правительства РФ;

в) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или возрасту;

г) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ; услуг);

10) средства материнского капитала;

11) выигрыши по облигациям государственных займов и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций.

По мнению финансового ведомства, доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ, не облагаются НДФЛ независимо от того, является их получатель налоговым резидентом или нет [7].

Применительно к НДФЛ важное значение имеет налоговый вычет, который в практическом применении следует рассматривать с двух сторон: с одной стороны ? это стимулирование государственных целевых программ, а с другой ? сбережение средств налогоплательщиков [21, стр. 167].

Доходы физических лиц, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, можно уменьшить (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Уменьшение производится на так называемые вычеты. НК РФ предусмотрел пять групп таких вычетов [12]:

1) стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ);

2) социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ);

3) имущественные налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ);

4) профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ);

5) налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 220.1 НК РФ)

Систему налоговых вычетов, установленную ст. 218--220 НК РФ, схематически можно представить на рисунке 2.3 [13, стр. 149].

Рис. 2.3 Схема налоговых вычетов.

Стандартные налоговые вычеты по НДФЛ можно условно разделить на две группы: первая группа ? вычеты на налогоплательщика (п.п. 1 ? 3 п. 1 ст. 218 НК РФ); вторая ? вычеты на детей (п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Вычеты на налогоплательщика предоставляются следующим категориям физических лиц. Вычеты в размере 3000 и 500 руб. введены для категорий граждан, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Вычет, равный 3000 руб., предназначается, например, лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, и инвалидам Великой Отечественной войны. Стандартный налоговый вычет в 500 руб. - Героям Советского Союза, Героям России, а также награжденным орденами Славы трех степеней. Данные вычеты являются ежемесячными и предоставляются без ограничений по размеру дохода физического лица [21, стр. 167].

Стандартный вычет по НДФЛ на ребенка за каждый месяц налогового периода, предоставляется в размере [12]:

- 1400 руб. - на первого ребенка;

- 1400 руб. - на второго ребенка;

- 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Вычет распространяется на родителей (в том числе приемных), супругов родителей (в том числе приемных), усыновителей, опекунов или попечителей, на обеспечении которых находится ребенок. При этом супруги опекунов и попечителей рассчитывать на "детский" вычет по НДФЛ не могут (Письмо Минфина России от 12 апреля 2012 г. N 03-04-06/8-109). А право на вычет супругов родных или приемных родителей обусловлено самим браком с ними и не зависит от факта усыновления детей. На это обращает внимание Минфин России в Письме от 5 сентября 2012 г. N 03-04-05/8-1064. При этом все же должно соблюдаться требование об участии налогоплательщика в обеспечении ребенка.

Размер стандартного вычета по НДФЛ на ребенка зависит от того, каким по счету является этот ребенок в семье. Однако Налоговый кодекс не содержит указаний относительно того, каких детей при этом следует принимать во внимание.

В письме Минфина России от 7 июня 2013 г. N 03-04-05/21379 разъяснено, что первый ребенок - это в любом случае наиболее старший по возрасту ребенок, даже если в его обеспечении родители уже не участвуют. В том числе в данном случае учитываются подопечные и умершие дети (Письма Минфина России от 3 апреля 2012 г. N 03-04-06/8-96, от 10 февраля 2012 г. N 03-04-06/8-29, от 19 января 2012 г. N 03-04-06/8-10) [22].

В отличие от налоговых вычетов в размере 3000 и 500 руб., предоставляемых на доходы самого налогоплательщика, применение которых обусловлено только возможностью налогоплательщика документально подтвердить право на них, использование налоговых вычетов в размере 1400 и 3000 руб. связано с рядом ограничений. Кроме того, при определенных условиях налоговые вычеты на детей могут применяться в увеличенных (кратных) размерах.

Суть ограничений, а также условия, при которых могут применяться увеличенные размеры налогового вычета, целесообразно представить в таблице 2.1 [13, стр. 150].

Таблица 2.1

Условия, при которых применяются увеличенные размеры налогового вычета.

Размер налогового вычета, руб	Условия применения	Ограничения по применению
1400	На каждого ребенка у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей	До месяца, в котором доход налогоплательщика превысит 280 тыс. руб.
		До достижения ребенком возраста 18 лет, учащимся очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта -- 24 лет
3000	На третьего и каждого последующего ребенка	До достижения ребенком возраста 18 лет, учащимся очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта -- 24 лет. Возраст старших детей значения не имеет
3000	На каждого ребенка-инвалида	До достижения ребенком возраста 18 лет, учащимся очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта -- 24 лет
	Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям	До достижения ребенком возраста 18 лет, учащимся очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта -- 24 лет
		Вдовам (вдовцам), единственным родителям -- до месяца, следующего за месяцем вступления их в брак
		Опекунам -- с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 или 24 лет или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей)
	Одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей от получения налогового вычета	До месяца, в котором доход налогоплательщика превысит 280 тыс. руб. , до достижения ребенком возраста 18 лет, учащимся очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта -- 24 лет

Один из родителей ребенка вправе отказаться от "детского" вычета в пользу другого родителя. Это делается по договоренности между родителями и оформляется заявлением одного из них об отказе от получения вычета. Соответственно, родитель, в пользу которого произошел отказ, может претендовать на вычет в двойном размере (абз. 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Приведенное правило применяется ко всем предусмотренным пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ вычетам на детей, включая вычет на ребенка - студента дневного отделения вуза [6].

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет (3000 или 500 руб.), не означает, что ему будут предоставлены все вычеты. В этой ситуации осуществляется только бульший вычет, то есть суммировать вычеты и использовать их одновременно нельзя (абз. 1 п. 2 ст. 218 НК РФ) [21, стр. 168].

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Для налогоплательщиков, получающих оплату труда в двух и более местах, налоговые вычеты, как правило, предоставляются по основному месту работы (другими словами, в той организации, где хранится трудовая книжка).

Данное ограничение распространяется только на стандартные налоговые вычеты [13, стр. 151].

До 2012 г. налогоплательщики имели право на стандартный налоговый вычет по НДФЛ в сумме 400 рублей. данный вычет предоставлялся ежемесячно до достижения дохода, облагаемого по ставке 13% и исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода в размере 40 000 рублей.

Рассматривая более подробно стандартный вычет в размере 400 рублей, поскольку он относился к большинству активного, трудоспособного населения, нельзя не заметить, насколько он микроскопичен даже с точки зрения простого воспроизводства рабочей силы. С 2010 г. стандартный налоговый вычет можно назвать «нановычетом», и он носит призрачный, декоративный характер даже для физических лиц, имеющих низкие доходы. Экономия на налоге для налогоплательщика при вычете в 400 руб. составляет всего 52 руб. в месяц.

Его величина ? 400 руб. ? не изменялась с момента его ввода ? с 2001 г. (п.п. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Если пересчитать размер стандартного вычета с учетом инфляции, то в 2010 г. его сумма должна была бы составить 1132 руб. в месяц.

Предел доходов, при достижении которого вычет не предоставляется, был установлен ранее в 2001 г. на уровне 20 тыс. руб. и только с 2009 г. увеличен до 40 тыс. руб. С учетом инфляционных процессов этот предел должен был бы увеличиваться ежегодно и в 2010 г. его величина должна была бы составить 56 585 руб. В 2009 г. законодатель учел инфляционную составляющую, однако не в полном объеме и не в пользу граждан, при этом баланс интересов государства и граждан был нарушен. Сопоставляя размер средней заработной платы по стране и предельную величину дохода налогоплательщика, до достижения которого предоставлялся стандартный вычет, можно констатировать следующее. Так, в 2001 г. работники могли воспользоваться стандартным вычетом в среднем в течение 6 месяцев, а в 2006 г. этот период снизился до 1 месяца. В 2009 г. этот срок увеличился, но только до 2 месяцев, с тем чтобы в 2010 г. снова снизиться до 1 месяца. [21, стр. 168].

Другим, не менее важным видом вычетов, являются социальные налоговые вычеты, которые предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик несет определенные расходы. Они предоставляются по следующим основаниям [12]:

1) по расходам на благотворительные цели и пожертвования (п.п. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ);

2) по расходам на обучение (п.п. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);

3) по расходам на лечение (п.п. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ);

4) по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование (п.п. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ);

5) по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии (п.п. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Сумма социальных вычетов на собственное обучение налогоплательщика, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, как правило, предоставляется в размере фактически понесенных налогоплательщиком расходов при условии, что такие расходы не превышают максимально установленную НК РФ общую сумму вычетов (в настоящее время - 120 тыс. рублей). Налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно расходы и в каких размерах он будет учитывать для получения вычета (Письма УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 20-14/4/015677@, от 28.10.2010 N 20-14/4/113533@, от 23.08.2010 N 20-14/4/088305@) [21, стр. 170].

Статья 219 НК РФ оговаривает предоставление социальных налоговых вычетов рядом дополнительных условий и ограничений [12]:

· ограничение вычета в размере 25% полученного дохода распространяется в целом на все затраты в совокупности, связанные с благотворительностью и пожертвованиями пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ.

· расходы на обучение детей, братьев (сестер) могут быть учтены в размере не более 50 000 руб. в год на каждого обучающегося. Причем эта сумма является общей на обоих родителей (опекунов, попечителей), а также всех братьев (сестер);

· по дорогостоящим видам лечения ограничений нет, и к вычету принимается полная сумма фактически понесенных расходов. Об этом говорится в абз. 4 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ;

· общая сумма социального налогового вычета на лечение и приобретение лекарств не может превышать 50 тыс. руб.;

Расходы по оплате стоимости лечения и приобретения медикаментов могут быть предъявлены к вычету только при условии, что осуществлены затраты за счет собственных средств налогоплательщика [13, стр. 152].

Следует отметить, что индексация социального налогового вычета на обучение детей и на лечение происходила своеобразно. Если в 2003 г. его увеличили выше инфляционных ожиданий (до 38 тыс. руб.), то в 2007 г. ? ниже инфляционных ожиданий (до 50 тыс. руб.) [21, стр. 170].

В соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при продаже некоторых видов имущества и при их приобретении.

Размер вычета зависит от вида имущества, в связи с продажей которого получен доход, а также с продолжительностью периода, в течение которого налогоплательщик имел право собственности на данное имущество.

Размеры имущественных налоговых вычетов регулярно пересматриваются.

С 1 января 2014 г. меняются правила предоставления имущественных вычетов. Основные изменения [23]:

1. При приобретении жилья (земли) в общую собственность сумму вычета не нужно будет распределять между совладельцами. Каждый из них, независимо от размера доли, сможет заявить вычет на сумму 2 млн руб. и получить возврат НДФЛ в размере 260 тыс. руб. (2 млн руб. x 13%). То есть если квартира оформлена на двоих владельцев и они оба захотят получить вычет, то "общая" сумма вычета составит 4 млн руб., если на троих - то 6 млн руб. и т.д.

2. Если стоимость приобретенного жилья (земли) меньше 2 млн руб., неиспользованный остаток вычета не пропадет, его можно будет использовать в будущем, При покупке еще недвижимости, можно заявить вычет, но только на оставшуюся сумму;

3. Вычет в отношении процентов по ипотечному кредиту будет предоставляться в пределах 3 млн руб. и только по одному объекту. На проценты по ипотеке, полученной до начала 2014 г., ограничение в 3 млн руб. распространяться не будет независимо от того, когда заявлен вычет;

4. Вычет при оформлении жилья (земли) на имя несовершеннолетнего ребенка смогут получить родители (в том числе приемные), усыновители, опекуны или попечители, если они потратили на покупку собственные деньги и не пользовались вычетом ранее. Ребенок при этом не потеряет возможность воспользоваться вычетом в будущем;

5. Вычет по расходам на приобретение жилья (земли) и на уплату процентов по ипотечному кредиту можно получать сразу у нескольких работодателей;

6. Отдельного заявления на вычет теперь не требует, достаточно подачи декларации по НДФЛ и подтверждающих право на вычет документов.

Общие правила предоставления профессиональных налоговых вычетов регулируются ст. 227 НК РФ. На данную группу вычетов имеют право следующие категории налогоплательщиков [13, стр. 153]:

· физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Профессиональный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов;

· налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера. В частности, такими договорами могут быть договор аренды, договор бытового подряда и т. п. ;

· налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. В данном случае также допускается два варианта определения размера налогового вычета -- в сумме фактически произведенных расходов или по установленному нормативу. Наиболее распространенной является практика предоставления профессионального налогового вычета по установленному нормативу(абз. 2 п. 3 ст. 221 НК РФ). Обусловлено это тем, что при заключении авторских договоров, как правило, оцениваются факторы, которые не могут быть оформлены документально (квалификация автора, его способность к творчеству и т. п.).

Нельзя не учитывать, что НК РФ не содержит положений, исключающих из налогооблагаемого дохода величину прожиточного минимума (Федеральный закон от 24 октября 1997 г. N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации") или доход в размере МРОТ (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). Упрощенно можно утверждать, что МРОТ, который вправе получить работник по результатам своей трудовой деятельности, равен установленному, уменьшенному на 13%. С.Г. Пепеляев полагает, что вычеты, которые предусмотрены законодательством сейчас - насмешка над нуждающимися. Главный из них - необлагаемый минимум доходов - называют финансово - правовым выражением права человека на жизнь. Облагать налогом можно только тот излишек, который превышает определенный минимум средств, необходимый налогоплательщику для того, чтобы оставаться человеком