Санкции за совершение налоговых правонарушений

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Раздел 1 Общие вопросы налоговых правонарушений

1.1 Причины возникновения налоговых правонарушений

1.2 Юридическая ответственность за совершение налогового правонарушения

1.3 Состав и признаки налогового правонарушения

1.4 Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового

правонарушения

Раздел 2 Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

2.1 Ответственность налогоплательщиков

2.2 Ответственность иных обязанных лиц

Раздел 3 Санкции за совершение налоговых правонарушений

3.1 Принципы установления и применения налоговых санкций

Заключение

Список использованной литературы

ВВЕДЕНИЕ

Одной из немногочисленных обязанностей, прямо закрепленных в Конституции РФ, является обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 15.07.99 № 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплате налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права [1].

Законодательство о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним законодательных и иных нормативных правовых актов, устанавливает различные обязанности как налогоплательщиков и плательщиков сборов, так и иных лиц - налоговых агентов, банков как агентов по перечислению налогов и сборов, организаций и физических лиц. С принятием части первой Налогового кодекса многие проблемы в области налоговой ответственности были решены. Однако, можно с уверенностью сказать, что актуальность изучения этой темы не прошла. Это касается как самого термина «налоговая ответственность», который как вызывал, так и продолжает вызывать научные споры. Кроме того, есть очень много чисто процедурных моментов, которые вызывают на практике множество вопросов.

При этом надо отметить, что несмотря на то в российской правовой системе отсутствует такой источник права как, судебный прецедент. В то же время можно с большей долей уверенностью сказать, что на сегодняшний момент, по крайней мере, в налоговых правоотношениях судебная практика играет очень важную роль. Например, это касается постановлений ВАС РФ, постановлений Федеральных окружных арбитражных судов. Изучение и применение на практике данных источников наряду с законодательством о налогах и сборах позволяет выявить некоторые проблемные моменты применения такого института налогового права, как институт ответственности за налоговые правонарушения.

Раздел 1 Общие вопросы налоговых правонарушений

правонарушение налоговый санкция ответственность

1.1 Причины возникновения налоговых правонарушений

Причины возникновения налоговых правонарушений в России, на мой взгляд всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти причины можно разделить на три условных категории:

· правовые;

· экономические;

· моральные;

Российское налоговое законодательство, слишком объёмно, его нормы распылены по большому количеству законодательных актов. Более того, в эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Эти нестабильность и сложность налогового законодательства и являются теми причинами правового характера.

Экономические причины обусловлены действием довольно высоких налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно платить налоги. Причина в том, что, по моему мнению, законодатель, вводя такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия - производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за её неконкурентноспособности.

Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и невозможность оплаты им налоговых платежей. Моральными причинами являются, по моему мнению, низкая правовая культура, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков.

Низкая правовая культура обусловлена историческим фактором - существование института налогового права, в более не менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента. Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов. Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений.

Однако не все правонарушения подобного характера имеют личную мотивацию. Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия. Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке. Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет.

В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. Так, П.М. Годме1 выделяет несколько групп причин:

· политические;

· экономические;

· моральные;

· технические.

Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу.

Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем, нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога. Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов. Однако, никакие причины не смогут оправдать совершение налоговых правонарушений за которые действующим законодательством предусмотрена ответственность.

1.2 Юридическая ответственность за совершение налогового правонарушения

Налоговая система не может функционировать без института ответственности. В соответствии с действующим законодательством исполнение обязанностей налогоплательщиков обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, а так же финансовыми санкциями.

В литературе посвященной данному вопросу некоторые авторы выделяют «налоговую ответственность» как самостоятельный вид ответственности наряду с гражданской, дисциплинарной, материальной, административной и уголовной. Другие утверждают, что о ''налоговой ответственности'' можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений. Рассмотрю оба этих мнения: 1. Вопрос о правовой природе "налоговой ответственности" сводится к проблеме соотношения этого вида ответственности с административно-правовой ответственностью.

Теоретически "налоговая ответственность" является разновидностью административно-правовой - хотя бы потому, что налоговые правоотношения входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием Налогового кодекса, легализующим анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике. В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности.

Термин "налоговая ответственность" был применен законодателем в п.2 ст.108 НК РФ как синоним понятия "ответственность за совершение налогового правонарушения". Терминологическая неточность устранена при внесении в НК РФ изменений и дополнений Федеральным законом от 9 июля 1999 г. Однако этот термин сохранился в ст.107 НК РФ, хотя определения налоговой ответственности все равно не дается. Это стало причиной того, что среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности.

В то время как ответственность за налоговые правонарушения, носящие характер уголовных преступлений, имеет уголовно-правовой характер, то спорной остается ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом за налоговые правонарушения. Существуют две различные точки зрения. Согласно одной из них, эту ответственность следует считать разновидностью административной ответственности. А согласно другой - налоговая (финансово-правовая) ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности.

Следует заметить, что отдельно существует понятие административного правонарушения в области налогов и сборов, которому в КоАП РФ посвящены ст.ст.15.3 - 15.13 гл.15. Ближайшим историческим предшественником "налоговой ответственности" являлась так называемая "финансовая ответственность", предусмотренная прежде всего ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом законе не фигурирует.

Однако в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» от 28.02.2001 №51 в п.34 указано: «Налоговая ответственность является самостоятельным видом правовой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах наряду с уголовно-правовой и административно-правовой». Налоговая ответственность, если ее рассматривать как самостоятельный вид ответственности, имеет ряд отличительных признаков:

1) данная ответственность установлена непосредственно налоговым законодательством (Налоговым кодексом устанавливаются условия привлечения к ответственности, понятие налогового правонарушения, налоговые санкции, права участников налоговых правоотношений);

2) к ответственности привлекается субъект или участник налогового правоотношения, а также иные лица, на которых налоговым законодательством возложены определенные обязанности в сфере налогообложения;

3) в основе ответственности лежит налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом;

4) налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций, которые устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом;

5) привлечение к налоговой ответственности производится налоговым органом в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, применение мер налоговой ответственности производит суд.

Следует заметить, что ответственность не за все налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, носит административный (карательный) характер, ведь целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами, а ее объем и характер мер карательной ответственности полностью зависит от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической ответственности. Совершение ряда налоговых правонарушений, объектом которых являются бюджетные доходы, влечет не взыскание штрафа, а уплату пени, что свидетельствует о правовосстановительном (финансовом) характере юридической ответственности, установленной за совершение таких правонарушений.

Еще одним доводом в пользу выделения налоговой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности является то, что налоговая ответственность выполняет не только превентивную, но и восстановительную функцию, то есть ее нельзя отождествлять с административным штрафом. Так в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. 1 указано, что взыскание налоговых платежей осуществляется в рамках налоговых имущественных отношений и не имеет характера гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций. Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в Налоговом кодексе РФ следующим образом.

В пункте 4 ст.10 НК РФ установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством.

Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия Налогового кодекса РФ. Очевидно, с этого пути она не свернет и впредь. Итак, налоговую ответственность можно определить как применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов). Однако, существует и другое мнение, которого придерживаюсь и я: 2.

Юридическая ответственность за налоговые правонарушения - это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке. Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную. Гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера.

Однако государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властные отношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом. Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения. Меры дисциплинарной ответственности применяются при нарушении трудовой и служебной дисциплины. Они установлены Кодексом законов о труде, другими актами. Если работник при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей причинил ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот ущерб. Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением налогового законодательства, но не имеет непосредственной целью обеспечение его соблюдения.

Так, если главный бухгалтер предприятия допустил нарушение правил налогообложения, то на него решением начальника налогового органа может быть наложен административный штраф на основании КоАП РФ. Одновременно руководитель предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, строгий выговор и т.п.). Дисциплинарную ответственность в этом случае бухгалтер несет не перед государством, а перед предприятием, потерпевшим ущерб в результате уплаты штрафа, пеней. Эти отношения лишь косвенно связаны с налоговыми и налоговым правом не регулируются.

За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния применяются меры административной или уголовной ответственности. Взгляд на "налоговую ответственность" как на самостоятельный вид ответственности является результатом терминологических неточностей, допускаемых законодателем. Например, ст.10 НК РФ сформулирована таким образом, что позволяет сделать ошибочный вывод о противопоставлении "налоговой ответственности" административной и уголовной. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям, предусмотренным Кодексом, ведется по правилам, закрепленным в гл.14 и 15 НК РФ.

Производство по налоговым нарушениям, ответственность за которые установлена Кодексом об административных правонарушениях или УК РФ, по правилам, закрепленным в законодательстве об административных правонарушениях и уголовно-процессуальном законодательстве; производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в соответствии с таможенным законодательством РФ (однако это не дает оснований выделять особый вид таможенной ответственности за нарушения таможенного законодательства).

Термин "налоговая ответственность" применен законодателем в п.2 ст.108 НК РФ как синоним понятия "ответственность за совершение налогового правонарушения". Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение", гл.16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение"), являются мерами административной ответственности. Основанием такой ответственности служит налоговое правонарушение как вид административного правонарушений. Ряд таких правонарушений предусмотрен в КоАП РФ (гл.15 ст.ст.15.3 - 15.13). В этом случае субъектами ответственности выступают физические лица.

Характерная черта административной ответственности - применение административного взыскания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа. Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правонарушениях, установленном КоАП РФ, и т.п.) относятся не к штрафу, а к порядку его применения. Специфических черт налогового (финансового) штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет.

Правильность выбора именно этого мнения подтверждает и то, что в настоящее время законодательство РФ о налогах и сборах определяет налоговое правонарушение как ".виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена определённая ответственность" (Налоговый Кодекс РФ в ст.106). Данное материально-формальное определение налогового правонарушения практически воспроизводит определение административного правонарушения (проступка), содержащееся в ст. 2.1 КоАП РФ: "Административным правонарушением (проступком) признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом и законодательством субъектов РФ предусмотрена административная ответственность». Административная ответственность за правонарушения, предусмотренные настоящим Кодексом, наступает, если эти нарушения по своему характеру не влекут за собой в соответствии с действующим законодательством уголовной ответственности". На основе данного определения, в дальнейшем я попытаюсь раскрыть сущность налогового правонарушения, его состав и основные признаки.

1.3 Состав и признаки налогового правонарушения

Не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть

квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения. Состав правонарушения это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом. В юридической науке выделяют следующие признаки правонарушений:

· противоправность деяния - выражается в форме действия либо бездействия,нарушающего норму права;

· виновность деяния - характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности. Умышленным деяние считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их.

Совершённым по неосторожности правонарушение считается, когда лицо предвидит возможность наступления вредных последствий своего деяния, но легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не сознаёт противоправности содеянного, но могло и должно было её сознавать;

· наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в последствии отрицательными последствиями;

· наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного правонарушения.

Отсутствие одного из выше перечисленных признаков не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно исключает возможность привлечения его к правовой ответственности.

При анализе определения данного НК РФ можно выявить следующие признаки налогового правонарушения: виновность, противоправность, наказуемость. И хотя, данное определение отдает предпочтение формальному признаку - наказуемости деяния, оно указывает еще на два признака: виновность и противоправность.

Наказуемость получила статус первого признака налогового правонарушения, так как налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которыми НК РФ установлена ответственность. Таким образом, законодатель ограничил возможность установления ответственности за налоговые правонарушения в иных (даже законодательных) актах.

Наказуемость как составная часть противоправности в налоговых отношениях выражается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные деяния либо не совершения действий, признаки которых описаны в гл. 16 НК РФ ("Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение") и гл. 18 НК РФ ("Нарушение банком обязанностей по налогам и сборам").

Определяя налоговое правонарушение в целом, законодатель пользуется термином "деяние", который употребляется для обозначения как действия, так и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия.

Третья группа - "смешанные правонарушения", т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являющихся результатом, как действия, так и бездействия (например, ст.117, 122 НК РФ и др.).

Вторым признаком налогового правонарушения является виновность, которая означает предусмотренное Налоговым Кодексом РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям.

Психологическое содержание вины занимает центральное место среди основных категорий, характеризующих вину. Составными элементами психического отношения, проявленного в конкретном правонарушении, является сознание и воля. Различные соотношения сознания и воли образуют форму вины. Содержание вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением.

Воля - это практическая сторона сознания, которая заключается в регулировании практической деятельности человека. Волевое регулирование поведения - это сознательное направление умственных и физических усилий на достижение цели или удержание от активности. В НК РФ волевые признаки виновного психологического отношения выражены в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. В случае, когда волевой акт отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель отвечает за то, что не использовал свои способности для предотвращения вредных последствий. В описание тех или иных налоговых правонарушений, предусмотренных гл.16 и 18 НК РФ, всегда входит (или предполагается, что входит) определенная форма вины.

Поэтому формы вины являются обязательными признаками. Формами вины могут быть умысел и неосторожность. Большинство налоговых правонарушений, поименованных в НК РФ, предполагают ответственность при неосторожном деянии. Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность. Такой признак налогового правонарушения, как противоправность, существовал и в Законе об основах налоговой системы, правда, в несколько завуалированном виде.

Согласно п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы к ответственности мог быть привлечен налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство. Противоправность является юридическим выражением материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Не может считаться налоговым правонарушением деяние, не предусмотренное законодательством о налогах и сборах, а также деяние, хотя и попадающие под признаки соответствующей статьи гл. 16 или 18 НК РФ, но при совершении которого не нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, состав которых приведен в ст. 1 НК РФ и является исчерпывающим.

В качестве примера можно привести обязанность плательщиков НДС оформлять счета-фактуры. До введения в действие Федерального закона от 2 января 2000 года № 36-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" обязанность плательщиков НДС оформлять счета-фактуры была обусловлена Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" и постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 года № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Законодательство о налогах и сборах такого требования не содержало. По этой причине привлечь налогоплательщика к ответственности за отсутствие счетов-фактур, предусмотренной ст. 120 НК РФ, было невозможно. Лишь с введением в действие Федерального закона от 2 января 2000 г. № 36-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" отсутствие счетов-фактур статьи стало противоправным деянием.

Состав правонарушения также образуют элементы правонарушения, первичные слагаемые системы состава правонарушения.

· объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в

себя общественные отношения или интересы:

· субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение;

· объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом;

· субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава определяя элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

Опираясь на элементы состава правонарушения можно разобрать правонарушение на составляющие его элементы и подробно исследовать. Таким образом, составом налогового правонарушения является совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих деяние (действие или бездействие) как конкретное правонарушение. Объект налогового правонарушения - охраняемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения, которым совершенным налоговым правонарушением причиняется или причинен вред. Законодательство РФ о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Объективная сторона налогового правонарушения - совокупность признаков, характеризующих внешнюю сторону налогового правонарушения. Природа существования объективной стороны обусловлена наличием конкретной обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах. Признаками объективной стороны налогового правонарушения являются в первую очередь основные характеристики противоправного деяния, т.е. действие или бездействие. Действие - активное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта.

Бездействие - пассивное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта, заключающееся в несовершении тех действий, которые он в соответствии с законодательства о налогах и сборах должен был и мог совершить.

В зависимости от содержания конкретной статьи гл. 16 НК РФ признаками объективной стороны могут быть:

· причинная связь, т.е. необходимая связь между противоправным деянием и наступлением вредных последствий, в результате которых государству причиняется определенный ущерб;

· временной период;

· способ совершения противоправного деяния.

Объективная сторона налогового правонарушения является критерием разграничения налоговых правонарушений, совпадающих по объекту и (или) другим элементам (признакам).

Субъект налогового правонарушения - лицо, совершившие налоговое правонарушение.

Субъектом правонарушения, согласно ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны.

Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам.

Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те лица, которые участвуют в налоговых тношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения. Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства. Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия.

Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушение налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п.14)1 Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления". Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненным лицам.

При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке. Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф.

Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ). Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками. Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 4 июня 1997 г. N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера. В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства. К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения установленного законом возраста и вменяемости. Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п. С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено подп."в" п.3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими. Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля. Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111 Кодекса способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного. Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки (статус должностного лица и т.п.). Особняком можно выделить индивидуальных предпринимателей. К индивидуальным предпринимателям кроме физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ отнесены также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета. Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п.4 ст.108 НК РФ).

Субъективная сторона налогового правонарушения - внутренняя сторона правонарушения, характеризующая психическое отношение субъекта налогового правонарушения в момент совершения противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния. Основной признак субъективной стороны - вина, т.е. психическое отношение субъекта налогового правонарушения к совершаемому им деянию и его последствиям. Отсутствие хотя бы одного из элементов налогового правонарушения означает отсутствие состава налогового правонарушения в целом и невозможности привлечения лица к ответственности за совершения налогового правонарушения.

1.4 Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

В данном подразделе я рассмотрю порядок привлечения к ответственности, за совершение налоговых правонарушений предусмотренных действующим законодательством.

Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст.10 НК РФ, согласно п.1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ. Статья 108 НК РФ имеет отношение к процессуальным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем с 1 января 1999г. Пункт 1 ст. 108 НК РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает приведение субъекта к ответственности.

Вместе с тем нарушение процессуальных норм не всегда является основанием для признания недействительным (отмены) документов, имеющих юридическое значение, в тех случаях, когда процессуальные нарушения не привели к принятию неправильного решения. Очень часто на практике бывает так, что одних формальных оснований нарушения прав налогоплательщика бывает недостаточно для признания недействительным решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности (например, пропущены сроки выставления требования на уплату налогов, пеней, штрафов). Пункт 2 этой же статьи заключает в налоговых отношениях принцип однократности наказания за одно и то же правонарушение, содержащийся в ст.50 Конституции РФ.

Вместе с тем не следует смешивать одно и то же налоговое правонарушение с повторными правонарушениями и совокупностью правонарушений. Повторными могут быть лишь тождественные и однородные налоговые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями являются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл.16 или 18 НК РФ. Эти правонарушения совпадают по своим объективным и субъективным признакам, но могут быть совершены в различные периоды. Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность.

Однородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совершаются с одинаковой формой вины (например, правонарушения, предусмотренные п.3 ст. 120 и ст.122 НК РФ). Совокупностью правонарушений признается одно действие (бездействие), содержащие признаки налоговых правонарушений, предусмотренных двумя или более статьями НК РФ. Особенностью реальной совокупности правонарушений является несовпадение деяний во времени. Идеальная совокупность правонарушений характеризуется единым деянием, которое причинно обусловливает наступление разнородных или несколько последствий, что причиняет ущерб различным объектам, охраняемым разными статьями гл.16 или 18 НК РФ.

Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ (п. 3 ст.108 НК РФ). Данная норма не является принципиально новой. Аналогичное положение, только относительно административной ответственности, содержится в п.3 ст.2.1. КоАП РФ. Например, непредставление налогоплательщикам налоговой декларации является налоговым правонарушением, за которое ст.119 НК РФ установлена ответственность.

Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст.198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо наличие субъективных и объективных признаков налогового преступления (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ, вина в форме умысла и т.д.). Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации не совершено преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ.

Особо следует обратить внимание на то, что законодатель в п.3 ст.108 НК РФ говорит не о привлечении к уголовной ответственности, а лишь о наличии признаков состава преступления. Таким образом, физическое лицо, в соответствии которого уголовное дело по ст.198 УК РФ прекращено по нереабилитирующим основаниям (признаки состава преступления имеются), не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках НК РФ. В п.4 ст.108 НК РФ содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Должностные лица организаций по-прежнему могут быть привлечены к административной ответственности. Например, в соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов . влекут взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику. Таким образом, штраф по НК РФ будет наложен на налогоплательщика - юридическое лицо. На должностное лицо организации (руководитель и(или) главный бухгалтер), в соответствии со ст.15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведение бухгалтерского учета будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 20 до 30 МРОТ.

Применение административных санкций в отношении должностных лиц должно быть произведено в соответствии с установленными КоАП РФ процедурами (ст. 101 НК РФ). На практике, это выражается в том, что трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст.120 НК РФ и ст.15.11 КоАП РФ существенно различается. В п.5 ст.108 НК РФ законодатель еще раз указывает на принципиальное различие между исполнением обязанности по исчислению (удержанию) и уплате (перечислению) в бюджет налогов и пени, с одной стороны, и привлечением налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, с другой стороны.

Данная норма существенно отличается от ст.13 Закона об основах налоговой системы, где не было четкого разделения недоимки по налогу, пени и финансовых санкций. В п.6 ст.108 НК РФ законодатель установил более чем противоречивое положение о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. Представление суду исключительной компетенции в установлении вины лица в совершении налогового правонарушения противоречит прежде всего концепции производства по делам о налоговых правонарушениях, заложенной в самом НК РФ. Коль скоро право привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения предоставлено налоговому органу, именно этот орган на стадии привлечения нарушителя к ответственности и должен установить вину в действиях (бездействии) последнего.

В свою очередь суд (арбитражный суд) при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции (иска о признании недействительным решения налогового органа) проверяет обоснованность вывода органа о виновности лица, привлеченного к ответственности. Однако суд (арбитражный суд) не устанавливает эту виновность вместе налогового органа, и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения налоговым органам, а не с того момента, когда суд (арбитражный суд) признает вывод налогового органа обоснованным. Нельзя не видеть, что суд в отношениях, регулируемом законодательством о налогах и сборах (в отличие, скажем, от отношений, регулируемом уголовным законодательством), играет факультативную роль: привлечение к ответственности производится в административном порядке, не исключающем добровольное исполнение решения о применение мер ответственности. Данное обстоятельство, к сожалению, в п. 6 ст.108 НК РФ не учтено. Тем не менее, нормы статьи способствуют более действительной защите прав налогоплательщика, поскольку через них реализуется принцип презумпции невиновности. Вопросы доказывания налоговым органом совершения налогового правонарушения субъектом ответственности вызывают наибольшие разночтения в ходе правоприменительной практики.