Налоговое право России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Налоги, их понятие и роль

1.1 Понятие налогового права

1.2 Предмет и метод налогового права

2. Принципы налогового права

2.1 Классификация принципов налогового права

2.2 Соотношение категорий «субъект налогового права» и «субъект

налоговых правоотношений»

2.3 Правовое регулирование объекта налогообложения

2.4 Налогообложение прибыли в свете мировой практики

3. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права

3.1 Структура налогового правоотношения

3.2 Возникновение и прекращение налогового правоотношения

Заключение

Список используемой литературы

Приложения

Введение

налоговое право прибыль налогообложение

Роль и значение дисциплины для подготовки специалистов юридических специальностей:

В настоящее время мы являемся свидетелями продолжающейся налоговой реформы и становления налогового права. В условиях кардинальных изменений налоговой системы России становится очевидным осмысление базовых теоретических положений правового регулирования в налоговой сфере. Бурное развитие юридического инструментария, активное формирование специальных принципов и правовых институтов налогового права и, наконец, продолжение принятия новых глав кодифицированного акта - Налогового кодекса РФ обуславливает насущную потребность системного анализа и оценки содержащихся в нем правовых понятий.

Курс «Налоговое право России. Общая часть» предназначен для обучения студентов средних и высших учебных заведений, а также для самостоятельного изучения проблем налогового права. Он будет полезен также для изучения практическими работниками налоговых, судебных и иных государственных органов.

Изучение курса должно привести к развитию способностей студента по овладению теоретическими и практическими проблемами налогового права, анализу и систематизации сложных нормативных актов, регулирующих налоговые отношения, по формированию собственной точки зрения по основным вопросам налогового права России.

Налоговое право России является неотъемлемой частью правовой системы РФ. Существование налогового права обусловлено использованием государством налогов как основного источника формирования финансовой базы для осуществления своих задач и функций. В настоящее время в России более 90% поступлений в бюджеты любого уровня составляют налоговые платежи. Поэтому налогообложение становится важнейшим элементом распределительно-денежных отношений, организуемых государством и муниципальными образованиями в целях финансового обеспечения собственной деятельности.

В связи с постоянно возрастающей социальной значимостью налогового права, когда проблемы правового регулирования взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов охватывают все большее количество граждан России. Поэтому знание основных положений общей части налогового права России является необходимым не только для специалистов юридического, но и экономического профиля.

Курс общей части налогового права готовит студента к углублённому восприятию целого ряда специальных дисциплин и предметов профессиональной подготовки, таких как особенная часть налогового права России, налогообложение доходов и имущества физических лиц, налогообложение доходов и имущества организаций и др.

Содержание дисциплины «Налоговое право России. Общая часть» опирается на такие базовые правовые дисциплины как теория государства и права, гражданское право, финансовое право, административное право и др.

Цели и задачи, которые ставятся перед студентом в период изучения дисциплины:

Курс общей части налогового права России ставит цель определить место и роль налогового права в системе российского права, дать теоретическую оценку и раскрыть характеристики основных правовых институтов налогового права, провести оценку действующего законодательного регулирования построения налоговой системы РФ, порядка исполнения организациями и физическими лицами обязанностей, установленных налоговым законодательством, порядка осуществления налогового контроля и привлечения лиц к ответственности за нарушения налогового законодательства, а также отразить основные проблемы судебной практики применения налоговых норм.

Важнейшими задачами дисциплины являются:

- изучение предмета, метода, системы, источников и принципов налогового права России, порядка установления, введения и взимания налогов и сборов в России, правового статуса лиц, участвующих в налоговых отношениях (налогоплательщиков, налоговых органов и др.), порядка исполнения обязанности по уплате налога или сбора, порядка осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности;

- осмысление таких важнейших проблем, как разграничение полномочий по установлению налогов и сборов между Российской Федераций, субъектами РФ и муниципальными образованиями; отграничение налоговых платежей от обязательных платежей неналогового характера; определение налоговой правосубъектности физических лиц и организаций; определение момента уплаты налога или сбора во взаимосвязи с определением добросовестности налогоплательщиков.

1. Налоги, их понятие и роль

1.1 Понятие Налогового права

Финансовое обеспечение бюджетов всех уровней - федерального, субъектов Федерации, местного - осуществляется за счёт разных видов государственных доходов.

Основным видом государственных доходов, как известно, являются налоги, поскольку именно они дают наибольшую часть поступлений денежных средств в государственную казну. Налоги являются основным источником доходной части бюджетов во всех странах рыночной экономики. Одновременно они выступают в качестве рычагов государственного воздействия на экономику.

Основные положения о налогах в Российской Федерации (далее по тексту РФ) закреплены в её Конституции. В соответствии ос статьёй 57 Конституции РФ (далее по тексту КРФ), « каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Налог - обязательный безвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемый плательщиком в определенном размере и в определённый срок. Налоги зачисляются в бюджет соответствующего уровня и обезличиваются в нём. Эти налоги отличаются от всевозможных сборов, которые тоже в обязательном порядке уплачиваются плательщиками в бюджет соответствующего уровня, но при этом должны использоваться только на те цели, ради которых они взимались. Госпошлина в отличие от налога - это плата за оказанные плательщику, какие - то услуги, поэтому необходима соразмерность между стоимостью услуги и платой за неё. Все налоги, сборы, пошлины и другие платежи питают бюджетную систему РФ. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счёт целевых отчислений. Источником этих отчислений является производственный валовой внутренний продукт.

В настоящее время налоговой системе присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию заложенных в налоге стимулирующего и регулирующего начал. Изъятие государством в пользу общества определённой части валового внутреннего продукта (далее по тексту ВВП) в виде обязательного взноса, который осуществляют основные участники производства ВВП, и составляет сущность налога. Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан по поводу формирования государственных финансов. Принятые нормативные акты по налогообложению охватывают все сферы коммерческой и некоммерческой деятельности как юридических, так и физических лиц (налогоплательщиков) на территории страны.

Налоги подразделяются на прямые и косвенные. К числу прямых относятся: подоходный налог, налог на прибыль, ресурсные платежи, налоги на имущество, владение и пользование которым служат основанием для обложения. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций (налог на добавленную стоимость (НДС), таможенная пошлина, налог на операции с ценными бумагами и др.)

Объектами налогообложения являются:

- прибыль (доход);

- стоимость определённых товаров;

- добавленная стоимость продукции, работ, услуг;

- имущество юридических и физических лиц;

- дарение, наследование имущества;

- операции с ценными бумагами;

- отдельные виды деятельности;

- другие объекты, установленные законом.

Существующие налоговые платежи и сборы можно разделить по объекту налогообложения на три группы:

- налоги с доходов (выручки, прибыли, заработной платы);

- налоги с имущества (предприятий и граждан);

- налоги на определённых видов операций, сделок и деятельности (налог на операции с ценными бумагами, лицензионные сборы и др.)

В соответствии с действующим законодательством все налоги и сборы подразделяются на федеральные, региональные и местные.

Отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при установлении и взимании налогов, тщательно регулируются правовыми нормами. В то же время совокупность этих норм, находя своё закрепление в нормативных актах различного уровня, взаимодействуя между собой и постоянно развиваясь, образует налоговое право.

Поскольку налоговое право - явление относительно новое и, главное, пока что мало исследованное в современной финансово- правовой науке, выявление особенностей его предмета и метода регулирования, правовой природы и отраслевой принадлежности представляет собой достаточно сложную, но актуальную задачу. Данное положение обуславливается также и тем, что в научно- методической литературе последнего периода этому вопросу уделяется мало внимания.

В первую очередь необходимо отметить, что в основу классификации как непосредственно отрасли права, так и иных подразделений внутри неё теория права традиционно ставит предмет правового регулирования, т. е. круг общественных отношений, регулируемых нормами того или иного правового образования как первичного, так и вторичного уровня.

С. Алексеев на первичном уровне выделяет отрасли права (профилирующие и специальные), правовые институты (субинституты) и их объединения- подотрасли. На ином уровне выделяются вторичные образования: комплексные отрасли права, комплексные и смешанные правовые институты, использующие несколько юридических режимов регулирования в их сочетании.

Если непосредственно отрасль права есть совокупность норм, регулирующих особые виды общественных отношений, которые по своему экономико-правовому и социальному содержанию требуют обособленного, самостоятельного регулирования, то правовой институт- это подразделение (общность, группа) юридических норм внутри отрасли.

1.2 Предмет и метод Налогового права

Предметом налогового права выступают общественные отношения, носящие многоаспектный и комплексный характер. Кроме того, это довольно специфическая сфера социальных связей, существующих в обществе. Обусловлена она экономическим и публично - правовым содержанием налогов как основного источника образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта, что, собственно, и является предметом правового регулирования.

Однако « налоговые отношения» как термин в законодательстве практически не встречается (за исключением п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ), тогда как в юридической литературе были высказаны различные мнения по вопросу предмета налогового права.

По мнению Л. Вороновой, предметом налогового права выступают отношения, возникающие в процессе взимания налогов.

И. Денисова, наоборот, слишком широко рассматривает предмет налогового права, определяя его как « общественные отношения по установлению и взиманию в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды обязательных, индивидуально безэквивалентных денежных платежей». В то же время, как было указано выше, в систему обязательных бюджетных платежей входят не только налоги, но и иные неналоговые платежи, отношения по установлению и взиманию которых не являются предметом налогово-правового регулирования.

Представляется, что наиболее полно предмет налогового права определяет Е. Покачалова, по мнению которой предметом выступают «общественные отношения по установлению и взиманию налогов с физических и юридических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные целевые фонды.

Однако проблема установления предмета налогового права этим не исчерпывается, поскольку налогообложение по своему содержанию и структуре - очень сложное и многоплановое явление.

Если попытаться классифицировать общественные отношения, входящие в налоговую сферу и тем самым в предмет налогово-правового регулирования, то они могут быть представлены в следующем виде:

- первая группа - отношения, связанные с установлением налогов и иных налоговых платежей на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;

- вторая группа - отношения, связанные с введением налогов и иных налоговых платежей на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;

- третья группа - отношения по взиманию налогов, которые проявляются в процессе налогового производства, т. е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей. В эту же группу входят отношения, возникающие по осуществлению налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов, в том числе отношения, связанные с совершением налоговых деликтов (преступлений и правонарушений) и ответственностью за них.

Все иные отношения, в частности отношения в сфере с формированием и функционированием национальной налоговой системы государства, отношения, складывающиеся в результате международного налогообложения, и др., имеют сквозной характер и, так или иначе, проявляются в каждой группе вышеуказанных отношений.

Все эти отношения тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены, что позволяет сделать вывод о том, что предметом налогового права является группа однородных отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов.

Характерной чертой налоговых отношений служит их имущественный характер - выполнение налогового обязательства означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств. В этой связи следует согласиться с С. Цыпкиным, который, определяя имущественный характер налоговых отношений, утверждал, что невыполнение налогового обязательства влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов.

Вторым критерием при определении природы налогового права в системе права выступает метод налогового правового регулирования, под которым понимается совокупность и сочетание приемов, способов воздействия права на общественные отношения. Метод правового регулирования реализуется также в степени влияния на поведение участников общественных отношений, на характер их взаимосвязей.

Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, в совокупности которых и достигаются задачи и цели правовой регламентации.

Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налоговым правом, можно сделать вывод о том, что основной чертой метода правового регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (метод субординации).

В. Гуреев называет этот метод властно - имущественным, не давая, тем не менее, специального обоснования его терминологического выделения.

Данный метод основан на властном подчинении одной стороны другой и свойственен и другим отраслям права, например административному, но при регулировании налоговых отношений данный метод приобретает свою специфику, которая заключается в конкретном содержании, а также в круге органов, уполномоченных государством на властные действия.

Так, характерной чертой метода налогового права выступает то обстоятельство, что властные предписания касаются круга плательщиков, порядка, условий и размеров платежей в государственную бюджетную систему или внебюджетные фонды, целей использования денежных средств и т. д. Круг государственных органов, уполномоченных давать предписания участникам налоговых отношений, составляют налоговые органы, относящиеся к финансово - кредитным органам государства.

Другой чертой метода налогового права является широкое применение императивных (т. е. однозначных, не допускающих выбора) норм налогового права в целях формирования государственного бюджета за счет доходов и имущества налогоплательщика.

Однако применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта - налогоплательщика (метод координации). Так, налоговые органы могут предоставить предприятиям на условиях, установленных законодательством России, налоговый кредит (отсрочку платежа) на основе специального соглашения. Кроме того, частичная диспозитивность поведения подчиненной стороны - налогоплательщика - проявляется и в его возможности формировать свою налоговую политику. Однако все эти черты метода в конечном итоге подчинены основному началу - методу властных предписаний.

Рассмотрев и проанализировав состав отношений в сфере налогообложения, а также предмет и метод налогового права, можно сделать вывод, что вопросы об отраслевой и институциональной принадлежности налогового права остались, тем не менее, открытыми. В то же время решение этой проблемы имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы норм к определенной отрасли права означает ее включение в определенный отраслевой правоприменительный режим.

В этой связи необходимо учитывать, что практически все налоговые отношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и имеют финансовый характер.

Однако отношения в сфере налогообложения возникают исключительно в процессе деятельности государства по поводу планомерного формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов в целях реализации его задач. Перераспределительная деятельность государства охватывает более широкий сектор и включает в себя также отношения по распределению и использованию этих денежных фондов (финансовых ресурсов). В своей совокупности все эти отношения образуют единую систему финансовых отношений, которая является предметом регулирования права финансового.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что отношения в сфере налогообложения - это совокупность отношений, являющихся частью финансовых отношений. Данное положение обусловлено также тем, что налоговая система не выступает обособленной и независимой частью всей системы государственно-публичного регулирования, а органически входит в финансово - бюджетную систему страны. Налоговая политика государства является неотъемлемой частью его финансовой политики, которая имеет по отношению к первой определяющее значение.

2. Принципы налогового права

2.1 Классификация принципов налогового права

Под правовыми принципами понимаются руководящие положения права, исходные направления, его основные начала, определяющие сущность всей системы, отрасли или института права. Кроме того, в силу правового закрепления принципы приобретают общеобязательное значение, выступают своего рода ориентиром при становлении и развитии права. Особенно велико общеметодическое значение принципов при формировании правоприменительной практики.

Основные принципы налогообложения были сформулированы Адамом Смитом. Эти принципы лежат в основе построения любой налоговой системы. Вместе с тем современная система РФ формируется на основе общих принципов построения и функционирования, отраженных в статье 3 Налогового кодекса (далее по тексту НК) РФ. К этим принципам относятся:

1) установление налога на основе закона. Не на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ;

2) принцип всеобщности и равенства налогообложения. Каждое лицо уплачивает законно установленные налоги и сборы. Нет различных ставок, налоговых льгот, в зависимости от формы собственности, гражданства, либо места происхождения капитала;

3) принцип понятности налогового законодательства. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый плательщик точно знал какие налоги, когда и в каком порядке он должен уплачивать. В рамках этого принципа все неустранимые сравнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика;

4) принцип экономической обоснованности налогов. Налоги не могут быть произвольны и должны иметь экономическое обоснование;

5) принцип эффективности налогообложения. Максимальная эффективность каждого конкретного налога состоит в относительно низких издержках государства на сбор этого налога;

6) принцип единства налоговой системы. Запрещается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое пространство РФ.

Классификация принципов налогового права - это их систематизация, предполагающая выявление групп правовых принципов на основе имеющихся между ними различий и устойчивых связей.

До 18 века финансовая практика руководствовалась лишь потребностями казны. Устанавливая тот или иной вид налога, государство не задавалось вопросом: что и как облагать? Научно сформулированных принципов налогообложения не существовало, а следовательно, они не находили своего отображения и в юридических актах, не воплощались на практике. В результате налогообложение строилось на основе несправедливого, субъективного, научно необоснованного подхода властей к установлению налогов как главных источников государственных доходов. Повторюсь, что А. Смит первый четко сформулировал основные принципы налогообложения, глубину, точность и верность которых отмечали финансисты - ученые конца 19 - начала 20 века.

Так, А. Н. Буковецкий отмечает: «В области налогов А. Смит всегда вспоминается как автор четырех принципов обложения:

1) поданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке государства по возможности сообразно со своими средствами, т. е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под охраной государства;

2) налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер уплачиваемого налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому;

3) каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика;

4) каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства»

Русский экономист Н. Тургенев разделял и пропагандировал в России принципы А. Смита. Он предложил шесть правил распределения налогов:

1) равное распределение налогов между всеми гражданами, в одинаковой соразмерности: пожертвования каждого на пользу общего должны соответствовать силам его, т. е. доходу;

2) отклонение тяжести налогов от простого народа;

3) определенность налогов: количество налога, время налога и образ плательщика должны быть определены, известны плательщику и независимы от власти собирателей;

4) сбор налога в удобное для плательщика время;

5) дешевое собирание налогов;

6) общее правило взимания налогов: налог всегда должен быть взимаем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, чтобы источники государственных доходов не истощались.

Были предприняты попытки классификации принципов налогообложения. Например, А. Вагнер предлагал девять основных правил, которые классифицировал в четыре группы. На первом месте стоят финансовые принципы организации обложения:

1) достаточность обложения и

2) эластичность (подвижность) обложения. Затем идет группа народно - хозяйственных принципов:

3) надлежащий выбор источника обложения, т. е., в частности, решение вопроса, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица или населения в целом;

4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их переложения. К третьей группе правил А. Вагнер относит этнические принципы, принципы справедливости:

5) всеобщность обложения и

6) равномерность. Четвертая группа состоит из административно - технических правил, или принципов налогового управления:

7) определенность обложения,

8) удобства уплаты налога,

9) максимального уменьшения издержек взимания.

Все вышеперечисленные определения принципов налогообложения были сформулированы с экономической точки зрения, но это не снижает их достоинств для юридической науки, поскольку наука финансового права находится в тесных «родственных связях» с политэкономией и финансовой наукой.

Итак, рассмотрев основные классификации принципов налогообложения, а также определив свою позицию в отношении содержания общих принципов налогообложения, что наиболее полно и аргументировано отображает объективную действительность следующая система принципов налогового права: (смотреть Приложение №1)

2.2 Соотношение категорий «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения»

В юридической литературе достаточно долгое время обсуждается вопрос о соотношении понятий «субъект правоотношения» и «участник правоотношения».

Ни понятие «субъект права», ни понятие «участники правоотношений» не раскрывает сущностную характеристику их структуры.

Субъекты права могут быть описаны через понятие правосубъектности, которое отражает способность людей и их объединений быть субъектами правоотношений.

Понятие «участники правоотношения» отражает специфику конкретных субъектов во вполне индивидуализированных общественных отношениях, урегулированных правом. Данное понятие соотносится с категорией «субъект права» как единичное и общее. В конкретных общественных отношениях проявляется индивидуальный правовой статус их участников, их определенные права, обязанности и ответственность. То или иное лицо не может быть участником правоотношений без обладания свойством правосубъектности, то есть не будучи субъектом права. С другой стороны, в категории «субъект права» отражается специфика всех конкретных участников правоотношений.

Промежуточное место среди данных понятий занимает «субъект правоотношения», в котором отражаются те особенности, которые присущи участникам правоотношений. Указанное понятие является родовым и обладает совокупностью признаков, описывающих возможность права участвовать в тех или иных видах правовых отношений. Таким образом, если категория «субъект права» отражает общие свойства всех участников правоотношений, то понятие «субъект правоотношения» - особенные, а «участник правоотношения» - индивидуальные.

Эти основные теоретические конструкции являются необходимыми предпосылками для анализа налогово-правовой литературы по данной теме.

Так, В. А. Яговкина полагает, что «под субъектами налогового правоотношения необходимо понимать государство (в том числе в лице своих органов) или муниципальные образования и налогоплательщиков как имеющих в этих отношениях непосредственный имущественный интерес. Остальные лица, вступающие в налоговые отношения в том или ином качестве, являются участниками налоговых отношений».

В данном случае автор необоснованно применяет критерий разграничения субъектов и участников налоговых правоотношений в зависимости от непосредственного имущественного интереса. Кроме того, подобный подход не согласуется со статьей 9 НК РФ, в которой перечислены участники налоговых правоотношений.

Р. А. Сергиенко при анализе понятия «субъектов налогового права» недостаточно четко отграничивает их от понятия «участников налоговых правоотношений». Данный исследователь справедливо выделяет главное качество субъектов права - правосубъектности. Вместе с тем автор определяет субъекта правоотношения как лицо, участвующее в конкретном правоотношении, «реализующее уже принадлежащие ему субъективные права и обязанности». При таком понимании субъект налогового правоотношения рассматривается с точки зрения индивидуальных особенностей его правового положения и, следовательно, отождествляется с понятием «участник налогового правоотношения».

Как нами отмечалось ранее, субъект правоотношения, в том числе и налогового, характеризуется не индивидуальными, а особенными признаками, которые являются обобщением свойств конкретных их участников. Таким образом, субъекты налогового правоотношения выделяются в зависимости от их роли в данных отношениях: налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели и так далее. Участниками же налоговых правоотношений являются конкретные физические лица и организации, выступающие в этих ролях.

Таким образом, субъектами налоговых правоотношений являются физические лица и организации, реализующие в них свою специальную правосубъектность, то есть участвующие в определенных видах налоговых правоотношений.

Важнейшей характеристикой субъектов правоотношений выступает их правовой статус, основу которого составляет правосубъектность. Налоговая правосубъектность включает в себя два элемента: правоспособность и дееспособность.

Налоговая правоспособность - способность гражданина иметь права и выполнять возложенные на него обязанности в сфере налогообложения.

Налоговая дееспособность - способность гражданина своими действиями приобретать, а также осуществлять права и обязанности и нести ответственность в соответствии с Налоговым Законодательством.

Таким образом, лица, участвующие в налоговых правоотношениях, выступают в качестве их участников, субъектов правоотношений и субъектов налогового права. Базовой характеристикой субъектов налоговых правоотношений является налоговая правосубъектность, включающая правоспособность и дееспособность.

2.3 Правовое регулирование объекта налогообложения

Особенность регулирования такого элемента правового механизма налога, как объект налогообложения, фактически формализует налоговую обязанность, опредмечивает право взимания налогов как реализацию государственной властью своих полномочий относительно обязанных лиц. Наличие объекта налогообложения предполагает объективную возможность требования, прежде всего уплаты налога. Если требование реализации налоговой обязанности предполагает более сложную конструкцию непременным наличием, какого - либо материального блага в качестве объекта налогообложения, то уплата налога обусловлена именно объектом налогообложения.

Понятие объекта налогообложения предусматривает два подхода. Как родовая категория объект налогообложения представляет собой общее определение объекта (доходы или их часть; имущество; стоимость и так далее), с которым связано возникновение обязанности налогоплательщика уплатить налог. В более узком значении (которое в основном закрепляется в законодательных актах) объекты налогообложения можно определить как видовые формы родового понятия объекта налогообложения (доходы физических лиц; имущество юридических лиц и так далее), которые и закрепляются специальными налоговыми законодательными актами.

Развитие общественных отношений, совершенствование налогового регулирования привело и к трансформации взглядов на объект налогообложения. Если первоначально объект налогообложения представляется практически в форме предмета, с которым связывалась уплата подати, то уже в начале 20 века М. Н. Соболев обратил внимание на более глубокую связь объекта с налоговой обязанностью. Он подчеркивал, что «связывание взимания налога, с каким - либо объектом не есть дело усмотрения государства. Оно вытекает из мысли, что наличие данного объекта дает право заключить об известной налогоспособности человека, которая и позволяет обложить его налогом. Большинство экономистов и финансистов 20 века принимали за податной объект только чистый доход плательщика. Исходили они из того, что равенство обязанности нести податную повинность выражается в равенстве материальной тягости этой повинности, а ее равенство заключается в соразмерности налога со средствами плательщика. При этом понятие чистого дохода включало три подхода:

а) объективно - чистый доход - часть валового дохода за вычетом издержек производства;

б) субъективно - чистый (свободно - чистый) доход - часть валового дохода, из которого вычтены не только издержки производства, но и расходы на удовлетворение наиболее необходимых потребностей субъекта;

в) имущественный доход - в качестве объекта выделялось имущество, имущественный капитал.

И.Х. Озеров под объектом обложения понимает «факты или предметы, вследствие наличности которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо...». Объектом обложения могут быть (по Озерову): 1) лицо; 2) предметы потребления; 3) отдельные источники дохода; 4) общий доход; 5) имущество плательщика; 6) моменты перехода имущества.

С.Г. Пепеляев определяет объект налогообложения как «юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог». В данном определении затрагивается очень важный момент -- попытка разграничить категории «объект» и «предмет» налогообложения. Однако при этом, но наш взгляд, чрезмерно выпячивается процессуальная, обязательственная сторона категории, тогда как объект налогообложения -- это в первую очередь материальная категория. Требующим дополнительной аргументации представляется и акцент на закрепление права собственности при характеристике объекта обложения.

Объектом налогообложения может быть стоимость товаров (работ, услуг), обороты по реализации товаров (работ, услуг), использование природных ресурсов. При этом один и тот же объект не может выступать объектом налогообложения по нескольким налогам одного вида. Это, однако, не запрещает использовать объект при налогообложении налогами различного вида. Поэтому один объект (например, прибыль) может использоваться кок объект налогообложения в нескольких случаях. Так, использование дохода как объекта при общегосударственных налогах не является препятствием для введения налога с аналогичных объектов на местном уровне.

В определенной мере открытым остается и вопрос законодательного регулирования понятия «объект налогообложения». Здесь некоторая теоретическая незавершенность проблемы реализуется в неопределенности нормативной.

Хотелось бы обратить внимание на один весьма противоречивый процесс, который сегодня характеризует развитие налогового законодательства. В целом можно приветствовать заимствование из иных национальных налоговых законодательств наиболее удачных конструкций и положений. В то же время пагубно реализация безумного переноса отдельных норм, отождествление прецедентного премирования с особенностями налогового законодательства. Так, традиционным подходом при регулировании налогообложения в США является включение в объект налогообложения вещей, предметов полученных преступным путем. Подобный прецедент сложился еще в начале XX в. и наиболее ярко проявился в процессе по делу Аль Капоне. Однако это вовсе не означает своевременность появления подобной нормы в национальном законодательстве. Спорным представляется положение, что для налогообложения не имеет значения, законно или незаконно получены доходы или имущество, являющиеся объектами налогообложения. С одной стороны, государство заинтересовано в максимизации налоговых поступлений, которые прямо пропорциональны возрастанию налогового объекта, независимо от законности его роста. С другой стороны, этим положением в определенной мере легализуются незаконные формы получения доходов, увеличение имущества, и государство превращается в соучастника противоправных действий, сглаживая проблему ликвидации каналов поступления незаконных доходов или осуществление незаконной деятельности. Хотя здесь необходимо учитывать и следующее. Кодифицированный законодательный акт в области налогообложения должен закрепить главные подходы в налогообложении. Государство, прежде всего заинтересовано в закреплении оснований поступления доходов (в форме налогов) в бюджеты. Каким образом получены эти доходы -- это уже цель другой отрасли права и должно регулироваться уголовным, административным правом и т.п.

Показательно в этом плане, что российский законодатель ушел от подобной конструкции. Так, в части 3 статьи 91 проекта Налогового кодекса Российской Федерации было закреплено положение, в соответствии с которым «для налогообложения не имеет значение, законно или незаконно получены доходы или имущество, являющиеся объектами налогообложения». Однако с принятием налогового кодекса подобная норма исчезла.

Таким образом, объектом является преимущественно такой предмет, по поводу которого необходима уплата налога, например полученный доход, впадение чем-нибудь, потребление известных предметов.

В соответствии со статьей 38 Налогового кодекса РФ выделяются родовые черты объекта налогообложения. Основываясь на этом, российское налоговое законодательство к объектам налогообложения относит имущество, прибыль, доход, стоимость либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики. Необходимо иметь в виду, что с классической формой налога подобные характеристики объекта налогообложения действительно могут быть увязаны. Однако в число налогов, сборов (обязательных платежей) включены и такие, которые могут и не соответствовать подобной логике (например, речь идет о платежах, опосредованных пересечением таможенной границы, ввозом или вывозом товаров на таможенную территорию). Исходя из этого можно сформулировать основные признаки объекта налогообложения. К ним можно отнести:

а) объект налогообложения представляет собой имущество, стоимость (или ее часть) либо иные основания, имеющие стоимостное, количественное или физическое выражение;

б) объект налогообложения представляет собой такое основание, которое порождает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога;

в) объект налогообложения как основание возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога должен иметь обязательное законодательное закрепление. В этой связи нам представляется более точным рассматривать объект налогообложения как основание возникновение обязанности по уплате налога, а не «условие, порождающее обязанность уплаты налога». Видимо, в данном случае можно говорить о комплексе условий, порождающих обязанность уплаты (например, обязательное наличие налоговой дееспособности), а не о единственном условии - наличии объекта налогообложения.

Итак, на основании изложенного можно выделить следующие объекты имущественного налогообложения населения: (смотреть приложение №2).

2.4 Налогообложение прибыли в сфере мировой практики

Во всех развитых странах применяется налог на доходы корпораций, или корпоративный налог. Объект обложения корпоративного налога - специально установленный для этих целей показатель налогооблагаемой прибыли. К настоящему времени в развитых странах сложились относительно сходные принципы и этапы в определении величины этой прибыли. Как правило, налогооблагаемая прибыль исчисляется путем изъятия из валового дохода (за вычетом косвенных налогов) издержек предприятия, льгот и вычетов. После этого производится вычет распределяемой на дивиденды прибыли, если это установлено принятой методикой. Существуют несколько различных подходов при налогообложении распределяемой и нераспределяемой прибыли. Н. Н. Тютюрюков выделяет следующие системы налогообложения дохода:

1) Классическая система, не предусматривающая ослабления экономического двойного налогообложения.

2) Система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний может функционировать в двух вариантах:

- на основе разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке.

- на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли.

3) Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров предусматривает выделение двух способов снижения налогообложения доходов в виде дивидендов:

- налоговый кредит или система зачета;

- частичное освобождение от налога дивидендов.

4) Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли может быть организована на уровне компании или на уровне акционеров.

Рассмотрим решение вопроса сочетания ставок и льгот по налогу на прибыль в различных странах. Сравнение ставок налога на прибыль (налога на доходы корпораций) приведено в Приложении №3.

3. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права

3.1 Структура налогового правоотношения

Налоговые правоотношения - это охраняемые государством общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения, которые представляют собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.

Налоговые отношения, как правило, определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права, представляющих собой совокупность следующих правовых отношений:

- по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ;

- возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов;

- возникающих в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства РФ;

возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и так далее), то есть в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;

- возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

К налоговым правоотношениям не относятся отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц привлечения к ответственности виновных лиц.

Налоговым правоотношениям присущи свои особенности:

- это общественное отношение, т.е. отношение между юридическими и физическими лицами, имеющее общественную значимость. Личные взаимоотношения, например, конкретного налогоплательщика - индивидуального предпринимателя и руководителя какого-либо налогового органа не имеют общественной значимости и не нуждаются в специальном правовом регулировании нормами налогового права;

- правовое отношение по поводу денежных средств, возникающее (развивающееся и прекращающееся) исключительно в сфере налогообложения;

- социально значимое отношение - регулируется нормами налогового права. Налоговые правоотношения по существу являются нормативными правовыми отношениями; они неразрывно связаны с нормами налогового права - возникают и прекращаются на основе, в соответствии и в рамках норм налогового права;

- представляет собой юридическую связь субъектов таких правоотношений посредством субъективных прав и юридических обязанностей. При этом субъективное право принадлежит правомочному лицу (например, налоговому органу), которое обладает определенными правомочиями. Носитель юридической обязанности является в правоотношении обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совершить в пользу государства определенные юридически значимые действия либо воздержаться от каких-либо действий;

- основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, предусмотрены в налоговом законодательстве.

Налоговое правоотношение является одной из центральных категории налогового права, oтpaжающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации. Исследованию данной юридической категории и явления посвящены работы А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, М.В. Карасевой, И.И. Кучерова, С. Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, В. А. Яговкиной и других авторов.

Так, М.В. Карасева определяет налоговые правоотношения как общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права.

А. В. Брызгалин полагает, что налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов.

Так, Д.В. Винницкий рассматривает налоговые правоотношения, как «общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими такими (частными субъектами)».

Таким образом, налоговое правоотношение можно определить как урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно - организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично - правовое образование.

Налоговым правоотношениям присущи как все общие признаки правоотношений, так и специфические признаки финансовых правоотношений, и индивидуальные особенности, обусловленные природой этих отношений.

Налоговое правоотношение обладает сложной элементной структурой. Принято выделять субъект, объект и содержание налогового правоотношения.

Субъекты налоговых правоотношений - это его участники (стороны).

Юридическим содержанием налоговых правоотношений являются субъективные права и юридические обязанности их участников. Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные законом сроки, тогда как государственные органы имеют право требовать от налогоплательщика исполнения данной публично-правовой обязанности.

Объектом налоговых правоотношений выступает то, по поводу чего или ради чего субъекты правовых отношений в сфере налогообложения вступают в правовую связь. В качестве объекта выступаю разнообразные материальные и нематериальные блага.

Реальные участники налоговых правоотношений именуются субъектами налоговых правоотношений. Следует различать понятия «субъект налогового правоотношения» и «субъект налогового права». Субъект налогового права - это лицо, обладающее правосубъективностью, т.е. носитель субъективных прав и обязанностей. Именно благодаря наличию у данного лица субъективных прав и обязанностей лицо потенциально способно быть участником налоговых правоотношений. В целом понятия «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения» соотносятся как общее и частное.

Можно выделить 3 группы субъектов налогового права:

государственные органы, выступающие, как правило, правомочной стороной налогового правоотношения и наделенные в той или иной степени компетенцией в сфере налогообложения, - органы государственной налоговой службы, таможенные и финансовые органы, органы казначейства, органы налоговой полиции и т.д.;

налогоплательщики - физические лица, юридические лица, другие категории плательщиков (филиалы и представительства юридических лиц) на которых законом возложена обязанность уплачивать налоги.

лица, содействующие уплате налогов - обязанные лица, от действий которых зависят надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав уполномоченных органов, или это лица, располагающие информацией о плательщике, необходимой для исчисления налогов (например, налоговые агенты, нотариусы, банки и т.д.).

Объект налогового правоотношения -- это сам налог как обязательный взнос в бюджет, поскольку по своей сути и природе он выступает тем материальным благом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересы правомочной стороны налогового правоотношения - государства.

Динамика налоговых правоотношений связана с реальными жизненными обстоятельствами, имеющими юридическое значение, то есть с юридическими фактами. Юридический факт - конкретное жизненное обстоятельство, с наступлением которого норма права связывает возникновение, изменение, прекращение правоотношений. В ряде случаев для возникновения налоговых правоотношений требуется фактический состав, т.е. совокупность двух или нескольких юридических фактов, наличие которых необходимо для наступления юридических последствий (так, для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства необходимо установить не только факт совершения правонарушения, но и другие элементы состава налогового правонарушения, в том числе и вину налогоплательщика). Система представительства субъектов налоговых отношений может быть представлена следующим образом: (смотреть Приложение №4).

3.2 Возникновение и прекращение налогового правоотношения

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика (плательщика сбора) правовой обязанности уплатить налог или сбор:

- законно установленный;

- правильно исчисленный;

- в определенном размере;

- с соблюдением установленного порядка и срока.

Налог считается установленным только при наличии юридического определенности факта налоговой обязанности, т. е. когда в совокупности определены налогоплательщики и обязательные элементы налогообложения:

-объект налогообложения;

-налоговая база;

-налоговый период;

-налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

При установлении сборов в качестве обязательных элементов должны быть определены:

- плательщики сборов;

- объект обложения;

- облагаемая сбором база;

- ставка сбора.

Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из перечисленных обязательных элементов налогообложения, налог не должен считаться установленным и обязанности по его уплате не возникает.

Налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора устанавливается актом законодательства о налогах и сборах, содержащим налогово-правовые нормы, регулирующие порядок взимания данного налога. Исполнение такой обязанности обеспечивается силой государственного принуждения, осуществляемого налоговыми органами, а в необходимых случаях - и органами внутренних дел. За неисполнение рассматриваемой обязанности налогоплательщик несет ответственность - вплоть до уголовной.

Обязанность по уплате налога (сбора) возникает, изменяется и прекращается при наличии определенных оснований, которые устанавливаются НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налога (сбора) может осуществляться добровольно или принудительно.

Обязанность по уплате конкретного налога (сбора) возлагается на налогоплательщика (плательщика сбора) с момента возникновения у него объекта налогообложения.

Согласно п. I ст. 38 части первой НК РФ объектами налогообложения могут являться: