Размещено на http://www.allbest.ru/

Список принятых сокращений

РФ - Российская Федерация

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации

ФЗ - Федеральный закон

ККТ - Контрольно-кассовая техника

НДС - Налог на добавленную стоимость

ФНС - Федеральная налоговая служба

ФАС УО - Федеральный Арбитражный суд Уральского округа

ФАС СЗО - Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа

ЕСН - Единый социальный налог

ЕНВД - Единый налог на вмененный доход

ВАС РФ - Высший Арбитражный суд Российской Федерации

ФАС ЦО - Федеральный Арбитражный суд Центрального округа

СПС - Справочная правовая система

Введение

Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство, действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина как высшей ценности, осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Налоги, имеющие, таким образом, публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных функций.

За счет налогов в развитых странах финансируется до 90 % расходов государственного бюджета. В Российской Федерации за счет налогов формируется около 70 % федерального бюджета. Вместе с тем, по данным налоговых органов, лишь 17-18 % всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50 % - производят платежи время от времени, а 33 % - вообще не платят налоги. Учитывая, что в результате налоговой реформы количество налогов сократилось почти втрое, а расходы государства с каждым годом увеличиваются - цена недоплаты каждого налога становится для бюджета обременительной. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 9.

Кодификация налогового законодательства немало определяющих вопросов налогового контроля оставила без правового регулирования, последующие его изменения явились фрагментарными, гл. 14 «Налоговый контроль» Налогового кодекса Российской Федерации представляет собой внутренне не выстроенный набор статей, регулирующих одновременно и материальные, и процедурные отношения - все это подтверждает отсутствие системного подхода к правовому регулированию налогового контроля. Садовская Т.Д. Актуальные проблемы совершенствования налогового контроля в Российской Федерации: Монография. -Тюмень: Изд-во ТюмГу.- 2007.- С 4.

Выездные налоговые проверки занимают важное место в системе налогового контроля. Об этом наглядно свидетельствует отечественный и зарубежный опыт налогового администрирования.

Цель дипломной работы - всесторонне и полно изучить выездные налоговые проверки как основную форму налогового контроля, оценку ее эффективности, определить пути совершенствования результативности выездной налоговой проверки.

Для достижения обозначенной цели поставлены следующие задачи:

1) изучить теоретические аспекты выездной налоговой проверки как формы налогового контроля;

2) рассмотреть правовые основы проведения выездных налоговых проверок;

3) выявить основные проблемы повышения эффективности результатов выездных налоговых проверок.

Объектом исследования являются общественные отношения в сфере налогового контроля. При этом предметом выступают нормативно-правовые акты, практика применения законодательства о выездных налоговых проверках, возникающие при этом проблемы, методы повышения эффективности выездных налоговых проверок.

В научных исследованиях, учебно-методической литературе, статьях периодической печати российские ученые и экономисты уделяют достаточно большое внимание вопросам совершенствования действующего механизма проведения выездной налоговой проверки. Этой тематике посвящены работы Черника Д.Г, Юткиной Т.Ф, Майбурова И.А, Лермонтова Ю.А, Гусевой А.П., Гусева А.П., Караханян С.Г., Мясникова О.А. В последние годы ведутся активные поиски решения проблем совершенствования результативности выездных налоговых проверок. Среди современных авторов, уделяющих особое внимание вопросам по данному направлению, следует выделить таких авторов, как: Гусев А.П., Караханян С.Г., Мясникова О.А. и др.

Структура выпускной квалификационной работы обусловлена поставленной целью и задачами. Дипломная работа состоит из введения, 3 глав, заключения, списка использованной литературы.

Глава 1. общая характеристика выездной налоговой проверки как формы налогового контроля

1.1 Выездная налоговая проверка: понятие, признаки, виды

Среди форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 Налогового кодекса Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации. - М.: Норма, 2009.- 480 c. (далее - НК РФ), первыми названы налоговые проверки.

Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ) в своем Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-ПСПС «Консультант плюс». определил основное содержание выездной налоговой проверки следующим образом: проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения, как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить такую инвентаризацию, а также осмотр (обследование).

Право на проведение налоговых проверок предоставлено налоговым органам статьей 31 НК РФ и регламентировано главой 14 "Налоговый контроль". Объем правомочий налоговых органов и существующих ограничений на проведение тех или иных процессуальных действий (доступ на территорию или в помещение, осмотр, истребование документов, выемка (изъятие) документов и предметов, инвентаризация, экспертиза и др.) напрямую зависит от вида проводимой проверки.

Проверки, проводимые налоговыми органами, можно классифицировать по различным основаниям.

В зависимости от объема проверяемой документации и места проведения налоговой проверки, налоговые проверки делятся на камеральные и выездные Михайлова О.Р. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля// Ваш налоговый адвокат.- 2007. № 3.- С.4..

Камеральная проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа. В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях, в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет.

Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс действий по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов; по осмотру (обследованию) различных предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий; по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества; а также других действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа.

Впервые термин "выездная налоговая проверка" введен в обиход контрольной работы Налоговым кодексом Российской Федерации Валов М.А. Выездная налоговая проверка // Арбитражная налоговая практика.- 2007.-№ 2.- С.6-7.. Ранее проверки, проводимые с выходом к налогоплательщику, назывались документальными. Однако, разница между понятиями "выездная" и "документальная" проверки отнюдь не терминологическая. Существует распространенное мнение, что выездная налоговая проверка и документальная проверки это одно и то же. Однако, на самом деле, это отнюдь не тождественные понятия. Так, выездная налоговая проверка - это проверка, проводимая, как правило, в помещении налогоплательщика. Документальная же проверка - это проверка, охватывающая первичную бухгалтерскую документацию и учетные регистры налогоплательщика. При этом ни один законодательный акт не уточняет место проведение такой проверки.

Основными участниками, выездной налоговой проверки являются проверяемая организация или индивидуальные предприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако с выездными проверками могут быть сопряжены действия и других лиц, например, экспертов, переводчиков, но такие действия, как правило, бывают обусловлены инициативой налогового органа.

Цель выездной налоговой проверки практически такая же, как и камеральной: осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, за соблюдением законодательства о налогах и сборах, взыскание недоимок по налогам и пени, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предупреждение таких правонарушений. Однако они достигаются другими, специфическими именно для выездных проверок средствами. Например, выемка документов и предметов в рамках налогового контроля может быть осуществлена только при проведении выездной проверки.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Срок проведения - не более двух месяцев; Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого предприятия. Однако в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и предоставлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В ходе выездной проверки может возникнуть необходимость проведения осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в проведении инвентаризации имущества, производстве выемки документов и предметов и др. В ряде случаев, предусмотренных Кодексом, при проведении контрольных действий должны составляться протоколы.

Основанием для проведения выездной налоговой проверки является соответствующее решение руководителя налогового органа (его заместителя) или постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа.

По объему проверяемых вопросов налоговые проверки делятся на комплексные, тематические и целевые¹ Черник Д.Г. , Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник.- 2006.- № 5.- С.5..

Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. В настоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена. При наличии у налогового органа оснований предполагать, что учет и уплата налогов (сборов) ведутся с нарушениями, комплексные проверки проводятся не реже одного раза в три года (срок давности по проверяемому периоду). Налогоплательщики, имеющие положительную репутацию, могут не подвергаться комплексной налоговой проверке вообще. После введения в силу НК РФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в виде комплексных. Сюда можно включить такие вопросы как, правильность исчисления и перечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налогового агента; правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций; открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков); применения ККТ; порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговая проверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговым органам.

Тематическая проверка - это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов). Такие проверки проводятся по мере необходимости, определяемой руководителем налогового органа. Тематическая проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения. Соответственно ее результаты оформляются либо отдельным актом, либо отражаются в акте комплексной проверки. Если возникает необходимость в проведении на основе тематической проверки комплексной проверки, должно быть принято дополнительное решение, расширяющее круг проверяемых вопросов.

Целевая проверка - это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), по экспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временно свободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым иным финансово-хозяйственным операциям. Результаты целевой проверки используются при комплексной или тематической проверке и оформляются либо в актах этих проверок, либо как отдельные приложения. Возможно проведение целевых проверок и как самостоятельных. Однако в этом случае возникает опасность неполной проверки отдельных вопросов соблюдения налогового законодательства.

По способу организации налоговые проверки делятся на плановые и внеплановые.

Внеплановая проверка - это разновидность выездной налоговой проверки, проводимой без предварительного уведомления налогоплательщика (в отличие от плановой проверки).

Выездная проверка проводится непосредственно на месте осуществления хозяйственной деятельности (месте хранения документов) налогоплательщиком. Основанием для ее проведения является решение руководителя (заместителя руководителя налогового органа), принимаемое при получении информации или предположения о нарушении налогоплательщиком законодательства.

Цель внеплановой проверки - установить факт совершения правонарушения, который может быть сокрыт при проведении обычных проверок. Внеплановые проверки проводятся не часто. В то же время многие неналоговые проверки, допустим, проверки применения ККТ, в большинстве случаев проводятся как внеплановые.

Пункт 10 ст.89 HК РФ предусматривает возможность проведения повторных проверок.

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной проверки ограничения, указанные в п.5 ст.89, не действует.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

По объему проверяемых документов проверки делятся на:

1) сплошные (когда проводится проверка всех документов организации, без пропусков и предположений об отсутствии нарушений);

2) выборочные (когда проверяется только часть документации).

Сплошные проверки чаще всего проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет (при его отсутствии или уничтожении первичных документов).

Выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.

Принимая во внимание, что налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, знание соответствующих положений налогового законодательства о порядке проведения налогового контроля, налоговых проверках, порядке их назначения и проведения, о правилах принятия решений по результатам проверок может помочь налогоплательщику дать взвешенную правовую оценку правомерности требований налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и правильно выстроить линию защиты. Безусловно, надо признать, что в ряде случаев причинами конфликтов между инспекторами и налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговых агентов являются существующие пробелы в законодательстве и, как следствие, складывающаяся противоречивая судебная практика, не позволяющая принять единственно верное решение в той или иной спорной ситуации.

Также хотелось бы пояснить относительно формы правового акта, которым назначается выездная налоговая проверка. Если назначается обычная, т.е. первоначальная проверка, то налоговым органом принимается решение о проведении выездной налоговой проверки. Если речь идет о повторной проверке, назначаемой вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, то выносится постановление. Повторная выездная проверка, проводимая тем же налоговым органом, что и первоначальная, осуществляется на основании решения этого же налогового органа.

Целью любой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.Новоселов К.В. Принципы и практика налогового контроля организации // Российский налоговый курьер.- 2008.- № 11.- С. 7-8. Так, например, в Постановлении Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 12 января 2006 г. N А65-12104/2005-СА1-32 делается вывод, что целью камеральной налоговой проверки является проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета.СПС «Консультант плюс».

Таким образом, налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, осуществляемая должностными лицами налоговых органов с целью контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Для того чтобы проверку можно было определить как налоговую, необходимо соблюдение нескольких условий, в частности:

- Проверка должна проводиться независимо от видов налогов и сборов должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, определяемой НК РФ и Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".Бюллетень нормативных актов.-1992.- № 1.

- НК РФ не наделяет органы внутренних дел полномочиями по проведению налоговых проверок. Проведение проверок органами внутренних дел осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 18 апреля 1991г. N 1026-1 "О милиции"Бюллетень нормативных актов федеральных исполнительной власти. - 1999.- № 27., Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности"Бюллетень нормативных актов федеральных исполнительной власти. - 2004.- № 20., Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации.Уголовно - процессуальный кодекс Российской Федерации.- М.: Норма, 2008.- 420 c.

Полномочия органов внутренних дел, установленные в статье 36 НК РФ, заключаются в том, что, во-первых, они по запросу налоговых органов участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках, а во-вторых, при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Правовое основание для подобных действий - совместный приказ МНС России N АС-3-06/37 и МВД России N 76 от 22 января 2007 г. "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".Бюллетень нормативных актов.- 1996.- № 5.

Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Указанное означает, что проверки, осуществляемые налоговыми органами в силу полномочий, предоставленных им не законодательством о налогах и сборах, а иными законодательными актами, в целях контроля за соблюдением норм иного законодательства (в частности, законодательства о контрольно-кассовой технике, о производстве и обороте этилового спирта), не относятся к налоговым проверкам и НК РФ не регулируются.

Налоговые проверки могут быть проведены только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Так, в соответствии с пунктами 1 и 10 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится как в отношении налогоплательщиков, так и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ. В силу пунктов 1 и 17 статьи 89 НК РФ выездные налоговые проверки проводятся и в отношении налогоплательщиков, и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов.

Одно лицо может быть проверено в ходе одной выездной налоговой проверки сразу и в качестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сборов, и в качестве налогового агента. Проведение за один и тот же период выездной налоговой проверки организации как налогоплательщика и выездной налоговой проверки этой же организации как налогового агента не противоречит положениям НК РФ. Федеральный Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 27 мая 2008 г. N КА-А40/3239-02 указал, что согласно статье 9 НК РФ, это два самостоятельных вида участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. У налогового органа нет обязанности проводить такие проверки одновременно, это его право.СПС «Консультант плюс».В отношении других лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, проводятся иные мероприятия налогового контроля. По результатам таких контрольных мероприятий могут быть выявлены налоговые правонарушения порядок производства, по которым является специальным.

Еще одной разновидностью проверки является повторная налоговая проверка. Это выездная налоговая проверка налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Во-первых, повторная выездная налоговая проверка может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков - организации и индивидуальных предпринимателей письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.

В кротчайшие сроки после поступления такого уведомления налоговый орган должен принять решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки, если деятельность организации (индивидуального предпринимателя) давно не проверялась, или о проведении повторной выездной налоговой проверки, если в отношении организации (индивидуального предпринимателя) была недавно проведена выездная налоговая проверка. Сроки такой проверки не установлены.

Во-вторых, повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Особенностью таких проверок является то обстоятельство, что в ходе их проведения перед вышестоящими налоговыми органами ставятся две самостоятельные цели:

- контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах;

- контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (или за соблюдением налоговым органом законодательства о налогах и сборах).

Судебная практика в данном случае исходит из того, что достаточной мотивацией вынесения постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки является указание на то, что она проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

Так, например, в соответствии с Постановлением Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23 августа 2007 г. N Ф08-3831/2005-1526А, мотивом к назначению вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки признается контроль за деятельностью налоговой инспекции, проводившей первоначальную выездную налоговую проверку.СПС «Консультант плюс». К тому же, в Постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 17 февраля 2008 г. N КА-А40/500-06-П суд выделяет, что отсутствие в постановлении о назначении повторной выездной налоговой проверки ссылок на иные обстоятельства помимо того, что проверка проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, не свидетельствует о незаконности проведения самой проверки, а также о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика.СПС «Консультант плюс».

В результате изменений, внесенных в главу 14 НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗСашичев В.В. Изменения в части первой Налогового кодекса: новое в налоговом администрировании // Налоговая политика и практика.- 2006.- № 9.- С. 20., начиная с 1 января 2007 года данная проблема утратила свою актуальность, т. к. из НК РФ было вообще исключено положение о том, что повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится на основании именно мотивированного постановления вышестоящего налогового органа, хотя, безусловно, без серьезных на то оснований проводить повторные выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов налоговые органы не должны.

В результате проведения налоговой проверки зачастую возникает проблема сохранения налоговой тайны. Не секрет, что, проверяя крупные предприятия и холдинги, инспекция получает доступ к документам, напрямую влияющим на хозяйственную деятельность налогоплательщика и рентабельность его бизнеса. Сведения о налогоплательщике становятся налоговой тайной с момента постановки его на учет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 НК РФ). Режим налоговой тайны в отношении организации действует до снятия ее с учета в связи с ликвидацией, а в отношении физического лица - до его смерти (признания умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ).

В соответствии со статьей 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

3) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

4) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 21 во взаимосвязи с пунктами 2 и 3 статьи 21, пунктом 2 статьи 24 НК РФ к налоговой тайне относится информация, касающаяся не только налогоплательщиков, но и плательщиков сборов и налоговых агентов.

Вопрос, какие сведения не являются налоговой тайной, не решен налоговым законодательством в полной мере. Например, НК РФ не определен статус сведений, которые подлежат опубликованию в соответствии с законодательством РФ, в частности об акционерных обществах, ценных бумагах, государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Многие специалисты считают, что такие сведения не относятся к налоговой тайне даже в случае их получения государственным органом, так как фактически разглашаются налогоплательщиком самостоятельно. Однако поскольку налоговая тайна является разновидностью конфиденциальной информации, то понятие налоговой тайны и информацию, к ней не относящуюся, необходимо определять не только на основании положений статьи 102 НК РФ, но учитывать еще Федеральный Закон «Об информации, информационных технологиях и о защите информации». Таким образом, не может быть налоговой тайной общедоступная информацияФедеральный закон от 27.07.2007 № 149- ФЗ. «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» //Бюллетень нормативных актов.- 2007.- № 12.- Ст. 7., т.е. сведения, которые по своей природе не могут быть конфиденциальными (например, наименование налогоплательщика-организации, имя индивидуального предпринимателя, под которыми они выступают в гражданском обороте).

Сведения, составляющие налоговую тайну, могут быть получены от следующих субъектов:

- от иностранных государственных органов в порядке, предусмотренном международными договорами РФ (ст. 7 НК РФ);

- от налогоплательщиков и налоговых агентов - организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 2 ст. 23, пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ);

- от нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (п. 3 ст. 23 НК РФ);

- от банков (п. 3.1 ст. 60, п. 5 ст. 76 НК РФ);

- от учреждений и организаций, чья деятельность связана с учетом налогоплательщиков (ст. 85 НК РФ);

- от органов внутренних дел (п. 1 ст. 36 НК РФ).

Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела.

1.2 Правовые основы проведения выездных налоговых проверок

Важным условием функционирования налогового контроля является детальная правовая регламентация порядка его осуществления.

Согласно п.3 Закона Российской федерации «О налоговых органах Российской Федерации»,Бюллетень нормативных актов.- 1992.- № 1.налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, Налоговым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами, настоящим законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и нормативно правовыми актами Правительства Российской Федерации. Приказы Министерства Финансов и Федеральной налоговой службы.

Нормативно-правовая база налогового контроля включает в себя четыре уровня:

1 уровень - международные акты,

2 уровень - Конституция Российской Федерации,

3 уровень - Налоговый кодекс Российской Федерации,

4 уровень - подзаконные нормативные правовые акты.

Статья 57 Конституции Российской Федерации определяет, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Эта же статья содержит запрет на придание правовым предписаниям, увеличивающим налоговую нагрузку, обратной силы.

Конституция Российской Федерации, закрепляя обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, непосредственно не предусматривает обеспечительный механизм ее исполнения. Федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, поскольку при этом гарантируется исполнение обязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для нарушения их конституционных прав.Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г.- № 14-П // Вестник Конституционного Суда РФ.-2004.-№ 6.

Конституционные положения получили свою конкретизацию в Налоговом кодексе Российской Федерации, который является основным законодательным актом в сфере налогового контроля. Пункт 1 ст. 1 НК РФ определяет, что налоговое законодательство России состоит из Налогового Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, а в п.5 этой же статьи говорит, что НК РФ устанавливает формы и методы налогового контроля. Нормы, закрепляющие процедуры налогового контроля, объедены в главе 14 НК РФ, которая включает в себя 28 статей.

Изменения, внесенные в главу 14 НК РФ «Налоговый контроля» с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137- ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» является самым масштабным и значительным на за весь срок его действия. Главная задача, которая стояла перед разработчиками закона, сводилась к детальной регламентации процедур налогового контроля, с тем, чтобы исключить возможность их игнорирования или интерпретации на практике. В результате около 90% текста изменений в часть первую НК РФ посвящено уточнению процедур в сфере взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков при проведении налоговых проверок, а также на иных стадиях налогового процесса.См.: Сапичев В.В. Изменения в части первой Налогового кодекса: новое в налоговом администрировании // Налоговая политика и практика.- 2006.- № 9.- С.20.

К федеральным законам, регламентирующим правовой статус и полномочия налоговых органов, помимо Налогового кодекса, относятся Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» от 27 июля 2004 г. № 79 - ФЗ. Федеральным Законом от 27 июля 2006 г. № 137 - ФЗ в статьи, закрепляющие права и обязанности налоговых органов, были внесены изменения. Так, с одной стороны, права и обязанности налоговых органов были расширены (например, налоговые органы теперь вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну), с другой стороны, введен ряд ограничений для налоговой службы при проведении налоговых проверок (например, ограничены сроки проведения выездных налоговых проверок).

Следующий уровень нормативно-правовой базы выездных налоговых проверок составляют подзаконные акты. Среди них, в первую очередь, отметим бюджетные послания Президента Российской Федерации, в которых регулярно поднимаются вопросы совершенствования налогового администрирования и налогового контроля.

Так, изменения, внесенные вышеназванным Федеральным Законом № 137-ФЗ, были приняты во исполнение послания Президента России от 26 мая 2005 г. «О бюджетной политике в 2006 году», Парламентская газета.- 2005.- № 93. в котором, в частности, говорится о необходимости реализовывать ряд мер в области налогового администрирования, позволяющих обеспечить четкую регламентацию полномочий и действий налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий, включая определение порядка проведения всех видов налоговых проверок, истребование документов, установление жестких максимальных сроков проведения проверок, а так же ограничений по количеству проверок налогоплательщика в течение одного года.

Что касается подзаконных нормативных правовых актов самих налоговых органов, то следует отметить, что до настоящего времени продолжает свое действие большое количество документов, принятых еще Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. К ним, в частности относятся: Приказ МНС РФ от 17 ноября 2003 г. № БГ-3-06/ 627@ « Об утверждении Единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным проверкам» и др.СПС «Гарант».

Порядок проведения налоговых проверок до принятия последних изменений в часть первую НК РФ Федеральным законом № 137- ФЗ регламентировался приказами МНС РФ: от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16-/138 «Об утверждении Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»,РГ 2000. 24 октября.- № 205. от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/ 318 « Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок»РГ 1999. 29 ноября.- № 236-п. и др.

Следующую группу источников правового регулирования процедур выездных налоговых проверок подзаконного уровня образуют совместные документы налоговых органов с другими органами власти, например: Приказ Минфина РФ № 20н и МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999г. «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверки»,Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.- 1999.- № 27.Приказ МВД РФ от 22 января 2004 г. № 76, АС-3-06/37 «Об утверждении Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок»Приказ МВД РФ от 22.01.2004 № 76 АС-3-06/37. «Об утверждении Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок» // Налоговый вестник.-2005.- № 5. и др.

В связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137- ФЗ Приказом ФНС России от 18 августа 2996 г. № ММ-3-01/ 538@СПС «Гарант».был утвержден План мероприятий по реализации указанного Закона, предусматривающий разработку необходимых документов для новой редакции главы 14 НК РФ «Налоговый контроль». На сегодняшний день приняты следующие приказы ФНС России: от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/ 106@ «Об утверждении форм документов, которые должны использовать налоговые органы при проведении налоговых проверок»Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.- 2007.- № 20., от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/ 333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».Экономика и жизнь.- 2007.- №23.

Серьезные изменения коснулись порядка проведения выездных налоговых проверок.

Так, введено ограничения количества выездных проверок, проводимые налоговым органом в течении календарного года, - не более 2 проверок (вместе с тем предусмотрены и исключения из этого правила).

При определении количества выездных проверок налогоплательщика не будут учитываться самостоятельные (проведенные независимо от проверок самого налогоплательщика) выездные проверки его филиалов и представительств. Реально ограничена продолжительность проведения выездных проверок. Установлено, что 2-месячный срок проведения проверки может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - 6 месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной проверки будут устанавливаться ФНС России. Предельно допустимый срок проведения проверки не может превышать 6 месяцев независимо от масштабов филиальной сети налогоплательщика.

Срок проведения выездной проверки теперь исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении. Введена норма, обязывающая проверяющего вручить справку о проведении проверки налогоплательщику или его представителю в последний день проверки. Тем самым решена стоявшая на протяжении целого ряда лет проблема обеспечения прозрачности сроков проведения проверок для налогоплательщика.

Внесены изменения в нормы, регламентирующие порядок назначения повторных выездных проверок. Определено, что выявление в ходе повторной проверки нарушений, ранее не установленных первоначальной проверкой, является обстоятельством, исключающим применение к налогоплательщику налоговых санкций.

Существенно, с пяти до десяти дней, увеличиваются сроки представления истребованных документов должностному лицу, проводящему налоговую проверку.

Важную роль в решении проблемы ограничения объемов истребования налоговыми органами документов у налогоплательщиков призвана сыграть внесенная в ст. 93 НК РФ поправка, запрещающая налоговым органам истребовать при проведении налоговой проверки документы, ранее представленные при проведении камеральных или выездных проверок соответствующего проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы, ранее представленные налоговому органу в виде подлинников, были возвращены проверяемому лицу, а так же на случаи, когда представленные документы были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы. Законодатель предусмотрел отдаленный срок ее вступления в силу - 1 января 2010 г.

Подводя итог анализу состояния нормативно - правовой базы налогового контроля, следует признать, что обоснованная глава 14 НК РФ является очередным промежуточным вариантом правового регулирования процедур налогового контроля и через какое- то время ее вновь придется совершенствовать.

1.3 Цели, задачи, сроки, предмет и объекты выездных налоговых проверок

Выездные налоговые проверки как вид проводимых налоговыми органами налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов наряду с камеральными налоговыми проверками перечислены в пп. 1 п. ст. 87 части первой НК РФ. В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как выездной, так и камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован ст. 89 части первой НК РФ, в п. 1 которой определен основной признак такой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом также предусмотрено, что, в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Как установлено в п. 6 ст. 89 части первой НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Аналогичный общий срок проведения выездных налоговых проверок - два месяца - устанавливался и в ч. 2 ст. 89 части первой НК РФ в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом N 137-ФЗ). В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев и что при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проверку каждого филиала и представительства. Как видно, законодатель еще более дифференцировал сроки проведения проверок - они могут быть продлены до четырех или до шести месяцев, а не до трех, как это было ранее.

В связи с этим представляется целесообразным привести сохраняющую значимость правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 16.07.2006 N14-ПСПС « Консультант плюс».: НК РФ закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки; данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства всех перед законом, закрепленный в ст. 19 Конституции РФ, - напротив, оно позволяет дифференцировать сроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости и от иных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы экономической деятельности налогоплательщика и т.д.; дифференциация должна быть обоснованной и мотивированной, а ее критерии - соответствовать конституционному требованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности правовых норм. В то же время законодатель непосредственно в НК РФ основания продления срока проверки не определил. В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@Приказ ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@ . «Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки» // СПС «Консультант плюс»., согласно п. 3 «Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки», основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:

- четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;

- менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации; десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев.

Следует заметить, что именно в данные положения трансформировалось ранее действовавшее положение ч. 2 ст. 89 НК РФ, согласно которому при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства;

5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

В пункте 4 названного документа установлено, что для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России: при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам; при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).

В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.

Несложно заметить, что правило о продлении срока проверки по решению вышестоящего налогового органа сохранено. Однако данное правило теперь содержится не в ст. 89 НК РФ, как это было ранее, а в приказе ФНС России.

Приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@Приказ ФНС России от 7.05.2007 г. № ММ-3-06/281@. «Об утверждении форм документов для проведения налоговых проверок» // Бюллетень нормативных актов.- 2006.- № 12. утверждена рекомендуемая форма Решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки. Данная форма предусматривает указание в решении основания продления срока проведения проверки в соответствии с Основаниями и порядком продления срока проведения выездной налоговой проверки, утв. ФНС России. Рекомендуемая форма предусматривает указание фамилии, имени, отчества, классного чина руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выносящего решение, а также подписание им решения и заверение подписи печатью налогового органа. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), - подписание и указание даты подписи.