Податкова система в Україні базується на тих же принципах побудови, що й в економічно розвинутих країн Заходу. Будь-яка система податків налічує певні складові: платники податків (суб'єкти оподаткування), об'єкти і джерела податків, одиниці оподаткування, податкові ставки, терміни сплати податків до бюджету або позабюджетних фондів, до яких зараховується податкове надходження. Основними об'єктами оподаткування є доходи (прибуток), вартість окремих товарів, певні види діяльності або операції, майно, додана вартість тощо [21].

Системою оподаткування та законодавчими актами України визначено понад двадцять загальнодержавних і шістнадцять місцевих податків, зборів і обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів. Але не всі вони зустрічаються у практиці банківської діяльності. Комерційні банки є платниками таких загальнодержавних податків і платежів, як: податок на прибуток підприємств, ПДВ, державне мито, плата (податок) на землю, податок зі власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності, нарахування на заробітну плату працівників та утримання з неї (збір на обов'язкове соціальне страхування, збір на обов'язкове державне пенсійне страхування, прибутковий податок з громадян).

За місцевими податками і зборами банки є платниками податку з реклами, комунального податку, збору за право використання місцевої символіки [29].

Стягнення податку на прибуток регулюється ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР із змінами і доповненнями [3].

Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань. Прибуток банків оподатковується за загальною ставкою - 25%.

Згідно ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", валовий доход (ст.4) - загальна сума доходу банку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.

Згідно п.11.3 ст.11 закону про оподаткування прибутку датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше або дата зарахування коштів від суб'єкта підприємницької діяльності на банківський рахунок платника податку в оплату послуг або дата фактичного надання послуг банком.

Валові витрати виробництва та обігу (валові витрати) (ст.5) - сума будь-яких витрат банку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. При чому всі витрати банка поділяються на ті, які включаються до складу валових витрат, які не включаються до валових витрат, та ті, які включаються в певному обсязі (тобто валові витрати подвійного призначення).

Згідно п.11.2.1 ст.11 закону про оподаткування прибутку датою збільшення валових витрат банку вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг) або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання результатів робіт (послуг).

Амортизація основних фондів і нематеріальних активів (ст.8) - поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених ст.8 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" [3].

Абсолютно всі господарські операції, які здійснює банківська установа протягом звітного періоду, відображаються у фінансовому обліку, але в податковому обліку дублюються лише ті з них, які стосуються валових доходів і витрат та податкового зобов'язання.

Порядок ведення фінансового обліку визначається Національним банком України, а податкового - комерційним банком самостійно. Тому податковий облік може здійснюватись одним із таких методів:

- на балансових рахунках. У цьому випадку банк може вибрати один із двох варіантів: відкрити аналітичні рахунки до балансових рахунків обліку, визначених Планом рахунків;

- відкрити нові рахунки, номери яких банк присвоює самостійно, і обороти та залишки, за якими не включаються до фінансової звітності;

- на позабалансових рахунках, які відкриваються банком самостійно;

- позасистемно, тобто без складання бухгалтерських проводок. Підрахунок валових доходів та витрат здійснюється паралельно з фінансовим обліком у накопичувальних відомостях;

- на рахунках 8-го класу Плану рахунків "Управлінський облік", які банк визначає самостійно.

В усіх випадках, незалежно від обраного банком методу, рахунки для ведення податкового обліку відкриваються в розрізі статей податкової декларації [22].

Податком, який заслуговує на нашу увагу, є податок на додану вартість (ПДВ). Відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 та Інструкції Міністерства фінансів України "З бухгалтерського обліку податку на додану вартість" від 01.07.97 за ставкою 20 відсотків оподатковується оборот із реалізації послуг банків, зокрема консультаційних, рекламних, інших комерційних послуг, а також оренда та операції з передачі кредитору права власності на об'єкти застави для погашення кредиторської заборгованості заставодавця (позичальника) [1].

На загальних підставах оподатковуються ПДВ операції з продажу бланків, дорожніх, банківських та особистих чеків, бланків цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток. Одночасно законом передбачено, що від ПДВ звільняються операції, що стосуються обігу валютних цінностей (зокрема національної та іноземної валюти), монетарних металів, банкнотів та монет НБУ, за винятком тих, що реалізуються для нумізматичних цілей; операції з випуску, розміщення та продажу цінних паперів, а також депозитарні, реєстраційні та клірингові операції; операції з надання послуг інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення грошових коштів за договорами позики та депозиту; операції з надання, управління і переуступки фінансових кредитів, гарантій і банківських поручительств; операції з торгівлі борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу; операції з продажу негашених поштових марок, конвертів, листівок (крім колекційних), лотерейних білетів, марок держави мита та інших марок.

Суми ПДВ, які сплачуються за виконані роботи та перелічені послуга тим, хто постачає банкам матеріальні ресурси, відносять на собівартість банківських послуг. Податок, що сплачується за придбані основні виробничі фонди, покривається за рахунок відповідних джерел їх придбання [22].

Одночасно, досліджуючи вплив ПДВ на сферу банківської діяльності, можна зауважити, що було б доцільним запровадити пільгове оподаткування лізингових операцій. У даний час фіскальна податкова політика держави та криза платежів вимиває обігові кошти підприємств, інфляція знецінює їх накопичення на капітальні вкладення, а банківські кредити через високі процентні ставки стали для них недоступними. Усі ці чинники унеможливлюють обновлення їх основних фондів. У даній ситуації одним із дієвих способів фінансування міг би стати лізинг, який виступає як кредит у формі рухомого майна. Але операції з фінансового та оперативного лізингу оподатковуються ПДВ, через що вони разом з іншими причинами стають економічно невигідними для клієнтів. Тому, з метою оперативного обновлення основних засобів підприємств і на їх базі здійснення розвитку сфери матеріального виробництва і оздоровлення економіки в цілому, необхідно звільнити від ПДВ операції з фінансового та оперативного лізингу, про що внести необхідні зміни до діючого Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". Разом з тим, необхідно узгодити суперечності, які містить цей Закон. Зокрема у ст.1 зазначено, що лізинг - це продаж послуг, отже, є об'єктом оподаткування ПДВ, а згідно зі ст.3 передача майна у користування та виплата лізингового платежу не входять до переліку операцій, які обкладаються ПДВ (за винятком фінансового лізингу). Водночас, якщо взятий у лізинг товар перетинає митну територію держави, він все ж таки оподатковується ПДВ. Зважаючи на те, що об'єктом міжнародного лізингу є виробниче обладнання, автотранспорт та інше рухоме майно, така невизначеність у законодавстві обходиться державі недешево [1].

Комерційні банки, які зареєструвалися як платники податку на додану вартість, керуються у своїй роботі Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженою наказом Міністерства фінансів [13].

Аналітичний облік ПДВ ведеться за такими напрямами:

розрахунки з бюджетом за податковим кредитом з ПДВ;

розрахунки з бюджетом за податковим зобов'язанням з ПДВ;

податкові розрахунки за податковим кредитом з ПДВ, термін відшкодування якого не настав;

податкові розрахунки за податковим зобов'язанням з ПДВ, термін відшкодування якого не настав;

сплачений податок на додану вартість, який у податковому обліку податку на прибуток включається до складу основних витрат;

сплачений податок на додану вартість, який у податковому обліку податку на прибуток не включається до складу основ витрат. Сплата податку проводиться не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом.

Державне мито в банківській діяльності справляється згідно з Декретом Кабінету Міністрів України "Про Державне мито" від 21 січня 1993 року № 7-83 із змінами та доповненнями в таких випадках:

- із позовних заяв, заяв з переддоговірних спорів, заяв (скарг) у справах окремого провадження, з касаційних скарг на рішення судів і скарг на рішення, що набрали законної сили, а також за видачу судами копій документів;

- із позовних заяв і заяв кредиторів у справах про банкрутство, що подаються до арбітражних судів, та заяв про перевірку рішень, ухвал, постанов у порядку нагляду, а також про їх перегляд за нововиявленими обставинами;

- за вчинення нотаріальних дій державними нотаріальними конторами і виконавчими комітетами сільських, селищних, міських рад народних депутатів, а також за видачу дублікатів нотаріально засвідчених документів;

- за операції з випуску (емісії) цінних паперів, крім облігацій державних і місцевих позик, та з видачі приватизаційних паперів;

- за подання до Кабінету Міністрів України проекту створення промислово-фінансової групи [14].

Державне мито сплачується готівкою, у безготівковій формі шляхом перерахування коштів із власного кореспондентського рахунка або митними марками. Перелік документів і дій, за які справляється державне мито, та розміри його ставок встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Плата за землю, згідно із Законом України "Про плату за землю" в редакції від 03.07.92 № 2535-ХІІ із змінами та доповненнями, сплачується тими комерційними банками, у користуванні яких перебувають земельні ділянки, зайняті спорудами банківських установ, їх філій або відділень, відомчим житлом та відомчими будинками і спорудами соціального призначення (оздоровчі, культурно-мистецькі, освітні та інші) [5].

Ставки плати за землю диференційовані й залежать від того, де знаходиться банківська установа або будівля чи споруда, що перебуває у неї на балансі.

Якщо вона розташована на землях сільськогосподарського призначення, то ставки земельного податку з одного гектара сільськогосподарських угідь встановлюються у відсотках від їх грошової оцінки у таких розмірах:

- для ріллі, сіножатей та пасовищ - 0,1;

- для багаторічних насаджень - 0,03.

Якщо банківські будівлі знаходяться в населених пунктах, то ставки земельного податку із земель, які мають визначену грошову оцінку, становлять 1 % від їх грошової оцінки. Банки подають розрахунки земельного податку (за станом 1січня) відповідній державній податковій інспекції до 1 лютого.

Земельний податок сплачується щоквартально до 15 числа вступного за звітним кварталом місяця [22].

Податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів згідно із Законом України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" у редакції від 18-02.1997 № 75/97-ВР із змінами та доповненнями, сплачують комерційні банки, які мають власні транспортні засоби, зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством. Парк транспортних засобів банківських установ, порівняно з промисловими підприємствами, відносно не великий, що зумовлено специфікою їх діяльності й залежить від того, наскільки розвинена соціальна сфера того чи іншого байку [6].

Найбільша частка з них припадає на легкові автомобілі. Ті банки, які надають послуги клієнтам з інкасації грошової виручки, мають у своєму розпорядженні автомобілі спеціального призначення. Для забезпечення власної господарської діяльності банки можуть мати грузові автомобілі та трактори. Якщо банк мас оздоровчі заклади та заклади відпочинку, то вони можуть бути забезпечені човнами і катерами.

Кожному виду транспортних засобів за гармонізованою системою опису та кодування товарів присвоюється відповідний код, за яким визначається ставка податку (табл.1.1).

Таблиця 1.1

Ставки податку відповідно до об'єкта

У строки визначені податковими органами, але не пізніше 15 березня року, наступного за звітним, банки подають до податкових інспекцій за місцем свого знаходження розрахунки сум вказаного податку. Форма такого розрахунку затверджується Державною податковою адміністрацією України [22].

Плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності. Згідно із Законом України "Про банки і банківську діяльність" комерційним банкам забороняється здійснювати будь-яку комерційну діяльність. Однак винятком є ті банки, які мають ліцензію на здійснення валютних операцій. Їх діяльність з обміну валютних цінностей вважається підприємницькою і тому підлягає обов'язковому патентуванню. Вартість торгового патенту на здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями встановлюється у фіксованому розмірі 320грн за календарний місяць. Термін дії такого патенту становить 36 календарних місяців. Під час придбання патенту банки вносять одноразову плату в розмірі його вартості за один місяць. Потім плата здійснюється періодично на початку кожного наступного календарного місяця. Таким чином, плата за останній місяць дії патенту не вноситься, бо фактично весь час іде сплата патенту наперед (на початку місяця) [2].

Оплата вартості торгового патенту проводиться щомісяця до 15 числа місяця, який передує звітному.

Збір на обов'язкове соціальне страхування в Україні здійснюється за трьома напрямами, кожний з яких регламентується відповідним законом, зокрема:

- Закон України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві і професійного захворювання, які призвели до втрати працездатності" від 23.09.99 №1105 - XIV;

- Закон України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття" від 02.03.00 № 1533-Ш;

- Закон України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, зумовленими народженням дитини та похованням" від 18.01.01 N92240-111.

Базу для нарахування та розміри страхових внесків за їх видами схематично можна представити таким чином (табл.1.2):

Таблиця 1.2

Розміри страхових внесків за їх видами

Розміри страхових внесків за кожним видом страхування встановлюються Верховною Радою щорічно разом із затвердженням Державного бюджету України.

Банки перераховують збір на обов'язкове соціальне страхування до відповідного фонду в день видачі заробітної плати працівникам.

Збір з оплати праці (доходу, винагороди), одержаний в іноземній валюті, сплачується в національній валюті, перерахованій за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату сплати збору.

У випадках, коли у банка недостатньо коштів на оплату праці й на сплату збору, розрахунки здійснюються у пропорційних розмірах.

Перерахунок зборів до соціальних страхових фондів здійснюється за підсумками року для кожного окремого працівника банку [17].

Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування сплачується згідно із Законом України "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування" від 26.06.97 № 400/97-ВР із змінами та доповненнями. Об'єктом оподаткування збором на державне пенсійне страхування в комерційних банках є (табл.1.3):

Таблиця 1.3

Ставка оподаткування збором на державне пенсійне страхування

Збір сплачується у розмірі 2% від суми у гривнях, що витрачена на купівлю валюти, без урахування комісійної винагороди та маржі за цими операціями:

юридичними особами-клієнтами банку, якщо банк купує валюту за їх заявками;

фізичними особами при обміні валют через обмінні пункти;

самими банками, якщо вони купують валюту для власних потреб. Збір перераховується комерційними банками до Пенсійного фонду України у порядку, аналогічному для розрахунків за збором на обов'язкове державне соціальне страхування [10].

Місцеві податки і збори комерційні банки сплачують у загальному порядку згідно з Декретом Кабінету Міністрів України "Про місцеві податки і збори" від 20.05.93 № 56-93 із змінами та доповненнями.

Комунальний податок сплачується комерційними банками до місцевих бюджетів. Його назва походить від комунальної власності територіальних громад і зовсім не означає те, що цей податок справляється тільки з метою розвитку комунального господарства окремого регіону. Граничний розмір податку не повинен перевищувати 10 % річного фонду оплати праці, обчисленого виходячи з розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян [11].

Сума податку розраховується шляхом множення середньоспискової чисельності працівників банку за рік на неоподатковуваний мінімум (у даний час 17 грн.) і на коефіцієнт (0,1 %). Сплачується комунальний податок один раз на рік.

Податок з реклами сплачується з усіх видів оголошень і повідомлень банків, які передають інформацію з комерційною метою за допомогою засобів масової інформації, преси, телебачення, афіш, плакатів, рекламних щитів, інших технічних засобів на вулицях, магістралях, майданах, будівлях, транспорті та в інших місцях.

Граничний його розмір не повинен перевищувати 0,1 % вартості послуг за розміщення одноразової реклами та 0,5 % за розміщення реклами на тривалий час.

Сплачується податок під час оплати банком рекламних послуг за встановлення та розміщення реклами.

Збір на право використання місцевої символіки банки сплачують у випадках, коли вони використовують цю символіку в комерційних цілях.

Дозвіл на використання місцевої символіки (герба міста, назви чи зображення архітектурних, історичних пам'яток) видається відповідними органами місцевого самоврядування.

Граничний розмір податку не повинен перевищувати 0,1 % вартості наданих банківських послуг з використанням місцевої символіки [11].

В окремих випадках комерційні банки сплачують і інші загальнодержавні та місцеві податки, збори й обов'язкові платежі.

Отже, система оподаткування банківських установ є загалом ідентичною системам оподаткування інших юридичних осіб. В той же час існують певні особливості оподаткування діяльності банків певними податками, зокрема податком на додану вартість.

1.2 Огляд нормативно-правової бази та спеціальної економічної літератури з питань оподаткування банківських установ