Банки посідають особливе місце у податковій системі, оскільки у взаємовідносинах із податковими органами вони виконують роль багатьох дійових осіб (рис.3.1):

- безпосередніх платників податків;

- посередників (через банки ведуться розрахунки платників податків з податковим відомством);

- податкових агентів (у певних ситуаціях банки збирають податки і перераховують їх до скарбниці);

- джерела інформації про платників податків і їх господарську діяльність;

- провідників нових фінансових технологій, що забезпечують підвищений рівень контролю над грошовими потоками в країні.

Рис.3.1 Роль банків у сучасних податкових системах

Досліджуючи сучасну практику оподаткування банків у розвинутих країнах світу, зауважимо такі характерні особливості:

- низька питома вага податків, що сплачуються підприємствами (зокрема банками), в доходах бюджету;

- застосування однакових видів податків на прибуток для підприємств і банків;

- повне або часткове звільнення від податку на прибуток відсотків за позиками, отриманими фізичними та юридичними особами [26].

Традиційно корпоративний податок та інші податки на прибуток компаній, що охоплюють усі види обкладення прибутку компаній на центральному й місцевому рівнях і засновані на оподаткуванні за певними ставками чистого оподатковуваного прибутку вважаються основною формою податкового вилучення. Враховуючи важливість євроінтеграційних процесів в Україні, розглянемо детальніше систему оподаткування банків у країнах Європейського Союзу.

Характерною особливістю в Європейському Союзі є відсутність загального документа (аналогічного нашому Податковому кодексу), який би систематизував основні норми податкового законодавства ЄС. Положення, що визначають податкову політику в Євросоюзі - це сукупність окремих рішень його інститутів (Ради ЄС, Європарламенту тощо), які оформлено у вигляді директив, регламентів, рішень, рекомендацій і висновків (рис 3.2).

Ось перелік цих документів:

- Перша директива від 11 квітня 1967 року № 67/227/ЄЕС про гармонізацію законодавства держав - членів ЄС про податки з обороту.

- Шоста директива від 17 травня 1977 року № 77/388/ЄЕС про гармонізацію законодавства держав - членів ЄС про податки з обороту "Загальна система податку на додану вартість: єдина база оподаткування".

- Директива від 23 липня 1990 року № 90/434/ЄС про загальну систему оподаткування, яка застосовується у випадках злиття, поділу, переведення активів і обміну акціями у разі, якщо компанії знаходяться в межах юрисдикції різних держав-членів ЄС.

- Директива від 23 липня 1990 року № 90/435/ЄЕС про загальну систему оподаткування, яка застосовується до материнських і дочірніх компаній, що знаходяться у межах юрисдикції різних держав - членів ЄС.

- Рекомендації Комісії від 21 грудня 1993 року № 94/79/ЄС про оподаткування деяких позицій прибутку, одержаного нерезидентами в державах - членах ЄС - інших, ніж ті, в яких вони є резидентами.

- Директива від 3 червня 2003 року № 2003/48/ЄС щодо оподаткування доходу від заощаджень у формі виплат відсотків.

- Директива від 28 листопада 2008 року №2008/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість [26].

Рис.3.2 Законодавство ЄС у сфері оподаткування

Більшістю держав-членів ЄС підписано угоди про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на до ходи і майно. Так, Швейцарія підписала такі угоди з більш як 100 країнами, Німеччина - з більш як 70, зокрема и з Україною. Угодами про уникнення подвійного оподаткування щодо податків на доходи і майно передбачається, що дивіденди, які виплачуються компанії, обкладаються податком у державі, котра їх виплачує, за спеціальною ставкою від валової суми дивідендів. Для цього необхідно, щоб компанія - резидент однієї держави ЄС мала у своєму розпорядженні певну частку статутного капіталу компанії - резидента іншої держави, і ця частка участі в капіталі становила не менше суми, обумовленої в угоді. Механізм використання угод про уникнення подвійного оподаткування в різних державах Євросоюзу має незначні відмінності [40].

Чинне законодавство більшості країн ЄС передбачає: податкові зобов'язання не можна обминути шляхом навмисного використання для цього корпоративних структур. У податковому законодавстві міститься набір правил щодо коригування цін при трансфертному ціноутворенні (операції між пов'язаними компаніями). Сюди входять як загальні заходи щодо прихованих дивідендів, так і конкретні правила перерахунку, що містяться в законодавстві про контрольовані іноземні компанії. Основний принцип в обох випадках - правило "витягнутої руки", згідно з яким ціни для цілей оподаткування перераховуються до такого рівня, як наче пов'язані компанії з незалежними [20].

Отже, у сфері оподаткування спостерігається чітко простежувана тенденція до посилення економічних зв'язків між країнами-членами. заохочення регіонального розвитку на противагу інвестуванню за межами Союзу. Водночас створюються все серйозніші перепони, щоб європейські компанії та громадяни не могли уникнути оподаткування. Все це сприяє господарській і політичній консолідації країн у межах ЄС, досягненню ними єдиного рівня соціального розвитку. Нині структура оподаткування в країнах Євросоюзу характеризується значним ступенем уніфікації: податкові системи всіх країн - членів ЄС застосовують однакові види податків. Основні види податків, які сплачують банки в країнах - членах ЄС, наведено на рис.3.3

Рис.3.3 Види податків, що сплачуються банками в країнах-членах ЄС

Ставки податків на прибуток у різних країнах ЄС різні. Вони певною мірою залежать від ставок місцевих податків" політики виплати банками дивідендів і муніципальних податкових ставок. У країнах ЄС з банків (зокрема з відділень іноземних банків), зазвичай стягується податок на прибуток корпорацій (40-50%), місцевий податок (16-50%). податок на прибуток, виплачений у вигляді дивідендів, податок на додану вартість (відповідно до директиви встановлюються два типи ставок: стандартна, яка не повинна бути нижчою ніж 15%, та занижена). У державах - членах ЄС з основних видів банківських доходів (процентів, комісій тощо) ПДВ не стягується, але його сплачують із доходів за операціями лізингу, з трастових операцій, операцій зі зберігання цінностей у сейфах, видачі пластикових карток чи вексельного бланка. Оподаткування майна банків зазвичай здійснюється на рівні місцевих органів влади та муніципалітетів [20].

Враховуючи певні особливості діяльності банків, зупинимося на декількох нормах, що мають відношення тільки до операцій банків. Зокрема, це стосується включення до витрат відрахувань на створення низки резервів і фондів: на знецінення запасів, на сумнівних боржників, на майбутні збитки тощо - всього понад 15-25 видів відрахувань. Найширше застосування резервні фонди отримали у Німеччині. Вони створюються з метою компенсації інфляційного зростання цін на сировину, матеріали, енергію; засобів, отриманих компанією в результаті зміни оціночної вартості майна. Це стосується відрахувань на випадок виникнення непередбачених фінансових зобов'язань, збитків тощо, а також відрахувань до пенсійних фондів, які знаходяться в довгостроковому користуванні компаній і фактично становлять довгострокове вкладення резервного капіталу. Збільшення відрахувань до резервних фондів веде до зменшення розмірів оподатковуваного прибутку.

У податковому законодавстві Європейського Союзу передбачено спеціальний режим оподаткування операцій з банківським золотом. Під банківським золотом розуміють: золото в злитку або пластинах різної ваги пробою, що дорівнює або перевищує 995; золоті монети, проба яких дорівнює або перевищує 900, викарбувані після 1800 року.

Кожна держава-член ЄС повідомляє Комісії про монети, що відповідають цим критеріям і торгівля якими в ній ведеться. Комісія публікує вичерпний перелік таких монет до 1 грудня кожного року. У державах-членах ЄС звільняються від податку на додану вартість поставки банківського золота, здійснені всередині Співдружності, а також його імпортування. Від податку на додану вартість звільняються також і операції з банківським золотом, які включають ф'ючерсні та форвардні контракти щодо передачі права власності або права вимоги на банківське золото. Держави-члени ЄС також звільняють від оподаткування послуги агентів, які діють від імені та за рахунок іншої особи, коли вони беруть участь у постачанні банківського золота на користь їх принципала.

Директивою Ради від 3 червня 2003 року № 2003/48/ЄС щодо оподаткування доходу від заощаджень у формі виплати відсотків з 2005 року запроваджено податок із прибутку від заощаджень у формі виплати процентів, здійснених водній державі - члені ЄС бенефіціарам (отримувачам), які є фізичними особами - резидентами іншої держави - члена ЄС. Такий дохід оподатковувався у розмірі 15%. Із 2010 року його збільшено до 20%, а після 2011 року планується збільшити до 35%. Дія директиви поширюється на всіх фізичних осіб - резидентів країн ЄС, котрі одержують банківські відсотки або доходи від інших видів заощаджень. Скажімо, мають надходження від продажу або погашення деяких облігацій, доходи від певних інвестиційних фондів, якщо депозити або інвестиції розміщені в одній із країн - членів ЄС. Дія директиви поширюється також на іноземних громадян, котрі зберігають заощадження в європейських банках [40].

Об'єктом оподаткування в державах - членах Євросоюзу часто є дохід у вигляді приросту капіталу. Проте доходи від купівлі-продажу якщо дотримано умови участі в компанії та володіння акціями. Крім того, діє автоматичний обмін банківською інформацією про доходи у вигляді процентів від накопичень нерезидентів. Ця інформація надається банками відповідним органам країни постійного проживання нерезидента, де на одержаний ним прибуток нараховується податок за діючими в даній країні податковими ставками [24].

У деяких державах Євросоюзу використовується диференційований підхід до оподаткування. Зокрема, застосовується нижча ставка податку на прибуток, якщо банк систематично спрямовує прибуток не на виплату дивідендів, а на збільшення власного капіталу, кредитування реального сектору економіки, розвиток діяльності за кордоном. У Франції, скажімо, на 25% ставки діє податкова пільга на приріст витрат компанії, пов'язаних із професійною підготовкою кадрів; передбачено податковий кредит у розмірі 50% на приріст витрат, пов'язаних із науково-дослідними роботами. Новоствореним компаніям надаються пільги з оподаткування протягом п'яти років: перші 2 роки податок не сплачується взагалі; третій рік - сплачується з використанням 25% загальної ставки; четвертого року в розрахунок береться 50% ставки; п'ятого - 75%. На відміну від решти країн - членів ЄС, податковим законодавством Франції передбачено стягнення податку на прибуток за територіальним принципом, який допускає оподаткування прибутку, одержаного тільки від діяльності у певній країні. Тобто компанія-резидент сплачує податок на прибуток із суми доходів, одержаних виключно від її діяльності у Франції. Інший приклад специфіки оподаткування в частині податку на прибуток становить податкове законодавство Данії. Тут платники податків узагалі не мають пільг у вигляді податкових нарахувань або звільнень [26].

Специфічність національного податкового регулювання виразно проявляється у сфері соціальних податків і внесків, які банківські установи сплачують на рівні з іншими платниками. Яскравий тому приклад - схема фінансування програм соціального забезпечення, застосовувана у Данії. Відповідно до цієї схеми, внесок на соціальне забезпечення працівник має сплачувати за ставкою 8% від загальної суми доходу, одержаного від трудової діяльності. Соціальні податки для датських працедавців передбачені тільки для тих компаній, котрі працюють у таких сферах, як охорона здоров'я, управління нерухомим майном, гральний бізнес тощо.

У більшості країн-членів ЄС левова частка соціальних податків нараховується і сплачується саме працедавцями. Як і внески на соціальне страхування, податки на заробітну плату також сплачують вони.

Так, у Франції передбачається чотири види податків на заробітну плату:

- загальний податок, який стягується з суми заробітної плати працівника за прогресивною шкалою від 4.25 до 13.6%;

- освітній податок, що стягується за ставкою 0.5% із загального фонду заробітної плати;

- податок на фінансування програм підвищення кваліфікації працівників, який стягується за ставками 0.15 або 1.15% із фонду заробітної плати;

- податок на житлове будівництво, що стягується за ставкою 0.45% із фонду заробітної плати попереднього податкового періоду [40].

У Австрії муніципальний податок на заробітну плату стягується за ставкою 3% із загального фонду оплати праці. Податковим законодавством Австрії передбачено сплату працедавцем внесків до Фонду розподілу сімейного навантаження у розмірі 4,5% від загального фонду оплати праці. У Швеції податок на заробітну плату має цільовий характер і призначений для соціальної підтримки літніх громадян. Ставка становить 24,26% від загальної суми заробітної плати [20].

Підбиваючи підсумки проведеного аналізу, доходимо таких висновків: для більшості країн Євросоюзу характерні низький податковий тягар на банки, широкий перелік витрат, що зменшують базу оподаткування за різними видами податків, дієве стимулювання державою інвестиційної активності як самих банків, так і їх клієнтів.

3.2 Удосконалення оподаткування банківських установ