Налог на добавленную стоимость и его регулирование

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В начале 90-х годов в России начались рыночные преобразования. Реформированию были подвергнуты все сферы экономической жизни общества. Особенное внимание уделялось ранее неизвестным в нашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей, введенных в практику налогообложения, явился налог на добавленную стоимость. За шесть лет своего существования он прочно укрепился в налоговой системе Российской Федерации.

В настоящее время НДС - один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

НДС как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.

За период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения данным налогом. Это обстоятельство, главным образом, и обуславливает актуальность выбранной темы.

Как известно, НДС является вторым по значимости после налога на прибыль налогом, уплачиваемым предприятиями и организациями. Вопросы его исчисления и уплаты привлекают к себе пристальное внимание многих отечественных экономистов и широко обсуждаются на страницах периодической печати. Таким образом, проблематика настоящей дипломной работы прежде всего связана со сложностью и неоднозначностью трактования действующего законодательства по НДС. Заинтересованность в разрешении данного вопроса и послужила основной причиной выбора темы моего дипломного исследования.

Целью данной работы является анализ действующей практики исчисления и взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В процессе проводимого исследования решаются следующие задачи:

- ознакомление с историей развития НДС в мире и в России;

- исследование природы налога на добавленную стоимость, характеристика его основных элементов;

- рассмотрение состава плательщиков НДС, объектов обложения и облагаемого оборота;

- изучение состава льгот, применяемых при исчислении и взимании НДС;

- выявление особенностей обложения данным налогом основных средств и нематериальных активов;

- анализ действующего порядка обложения НДС внешнеэкономической деятельности.

При написании работы были изучены и использованы основные законодательные акты, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДС в РФ. В частности, Закон РФ от 27.12.91 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», Закон РФ от 06.12.91 г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» с учетом внесенных в них изменений и дополнений, подзаконные нормативные акты, а также статистические материалы, статьи, опубликованные в экономических и финансовых журналах.

1. Теоретические аспекты обложения НДС в Российской Федерации

1.1 История возникновения и развития НДС в мире и в России

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная же схема обложения НДС была разработана в 1954 году французским экономистом М. Лоре, с легкой руки которого он и был введен во Франции в 1958 году.¹¹ Кочетов С. Российскому НДС - пять лет. //Коммерсантъ - daily, №16, 1977г. В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века.

НДС относится к группе косвенных налогов. Необходимо отметить, что для них характерна в основном фискальная функция. Их появление обычно связано с возрастанием потребности государства в доходах в связи с ростом расходов. Исторически первой формой косвенных налогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположность им НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары.

Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог с продаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны. Данный налог взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. В результате его функционирования цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство как покупателей, так и производителей. Прежде всего это было связано с тем, что потребители вынуждены были покупать товары по сильно завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после I Мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период II Мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара. При многократном обложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли - такая возможность терялась. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами к возникновению налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю).

Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны его подписавшие должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 - в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС.

В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.

Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы.

Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты.

Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения.

В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.

В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налог взимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при ее движении от первого производителя до конечного потребителя. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). При этом стоимость средств производства и материальных затрат исключается из облагаемого оборота. Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплате НДС, которые определяются историческим и социально-экономическим развитием каждой страны. Однако общей для всех налоговой льготой является необлагаемый минимум оборота реализуемой продукции. Прежде всего это освобождение направлено на поощрение мелкого бизнеса, который, не располагая, как правило, квалифицированным бухгалтерским аппаратом, испытывает определенные трудности при исчислении налогооблагаемой базы. Кроме того, государство, освобождая от обложения мелкие предприятия, сокращает тем самым свои расходы, связанные со сбором и обработкой информации, а также с осуществлением оперативного управления и контроля за деятельностью налогоплательщиков.

В различных странах существуют разные подходы к установлению ставок НДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25%. В некоторых странах применяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономической значимости: пониженные ставки (2 - 10%) применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; стандартные (основные) ставки (12 - 23%) - к промышленным и другим товарам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25%) - к предметам роскоши. Конкретные размеры ставок по некоторым развитым странам мира приведены в таблице №1.

Табл. №1. Шкала ставок НДС по различным странам

Страна	Испания	Германия	Великобритания	Греция	Франция	Россия	Финляндия	Дания
Ставка НДС	12%	14%	15%	16%	18,60%	20%	22%	24,50%

Анализируя данные таблицы, нетрудно сделать вывод, что в основном ставки, применяемые в зарубежных странах, установлены на уровне 12 - 18%, что несколько ниже ставки, действующей в Российской Федерации. В то же время в Дании и Финляндии размер ставки налога на добавленную стоимость превышает общеевропейский и составляет 22 - 24%.

Необходимо отметить, что количество применяемых ставок налога различно в разных странах: в Великобритании и Германии - две, во Франции - три, в Италии - четыре. В Великобритании, Ирландии и Португалии используется также нулевая ставка. Товары, облагаемые по данной ставке, отличаются от товаров, освобожденных от налога, тем, что владелец товаров в первом случае не только не платит налог при их реализации, но ему в добавок возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам.

Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницы между твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, и его ставка колебалась от 20 до 300% для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.

В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действовавших. Он был более эффективен для государства, так как обложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можно было ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти. Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота. Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка. Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость являлся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.

Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%. Спустя год она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10% для продуктов питания и детских товаров по перечню. В этом виде налог и просуществовал до наших дней.

Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:

пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;

2. создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики;

присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.

1.2 Экономическое содержание НДС, его место и роль в налоговой системе РФ

Законом «Об основах налоговой системы в РФ» установлено, что совокупность налогов, соборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. В указанном нормативном акте все налоги группируются на федеральные, региональные и местные. НДС относится к федеральным налогам и действует на всей территории РФ. Ставки установлены Законом от 06-12-91 г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и едины для всех субъектов РФ. В данном Законе также дано следующее определение экономического содержания НДС: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

В развитых зарубежных странах существуют различные методики определения добавленной стоимости. Одна из них рассматривает ее как сумму заработной платы и получаемой прибыли. Согласно другой - добавленную стоимость можно определить как разницу между выручкой от реализации товаров и произведенными затратами. Можно заметить, что второй вариант определения добавленной стоимости значительно шире первого, так как помимо прибыли и заработной платы в расчет включаются также оперативно-хозяйственные расходы. Основываясь на этих двух методиках, можно выделить четыре механизма расчета НДС:

R * (V + M),

где R - ставка НДС;

V - величина заработной платы;

M - величина получаемой прибыли;

R * V + R * M;

R * (O - I),

где O - выручка от реализации товаров, работ, услуг;

I - произведенные затраты при производстве продукции;

R * O - R * I.

Как видно из формул первые две относятся к первой методике расчета добавленной стоимости на основе заработной платы и прибыли, а третья и четвертая формулы соответственно - ко второй методике исходя из выручки и произведенных затрат. Между собой первая и вторая формулы (как третья и четвертая) различаются по способу и последовательности расчета. Необходимо отметить, что порядок исчисления НДС в Российской Федерации основывается на второй методике определения добавленной стоимости, и расчет налога производится на основании четвертой формулы.

С появлением НДС и акцизов в налоговой системе РФ косвенные налоги стали открыто играть решающую роль при мобилизации доходов в бюджет. В консолидированном бюджете РФ поступления от НДС уступают только налогу на прибыль и составляют около четверти всех доходов. В то же время в федеральном бюджете РФ налог на добавленную стоимость стоит на первом месте, превосходя по размеру все налоговые доходы. Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей за период с 1992 по 1997 г. можно проследить на основе данных, приведенных в таблицах №2 и №3.

Табл. 2. Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей

в 1992-1997 гг. (млрд. руб.)*.	1992	1993	1994	1995	1996	1997
Общие доходы	2613,2	15236,7	124477,0	224400,5	347200,0	434365,1
в т.ч. налоговые доходы	2613,2	15236,7	124477,0	175214,1	282478,4	374649,5
в т.ч. НДС	1476,7	3892,2	39557,0	74162,1	126928,3	171936,6
Налог на прибыль	565,4	1164,5	20040,0	45215,4	55518,9	76504,1
Подоходный налог	-	-	-	3637,0	5039,2	-
Платежи за пользование природными ресурсами	-	531,0	3320,0	2250,0	8136,2	11953,6

Табл. 3. Поступление в федеральный бюджет основных налоговых платежей в 1992-1997 гг. (в % к налоговым доходам)

	1992	1993	1994	1995	1996	1997
НДС	56,5	25,54	31,78	42,33	44,93	45,89
Налог на прибыль	21,64	7,64	17,17	25,81	19,65	20,42
Подоходный налог	-	-	-	2,08	1,78	-
Платежи за пользование природными ресурсами	-	3,49	2,67	1,28	2,88	3,19

Как видно из таблицы №3, доля НДС в налоговых доходах бюджета неуклонно росла с 1993 по 1997 год. Резкое снижение удельного веса данного налога в 1993 г. по сравнению с 1992 г. можно объяснить значительным снижением ставки налога с 28 до 20%.

Тенденции развития налога на добавленную стоимость в последнее время позволяют сделать вывод, что за ним сохранится ведущая роль среди прочих налогов и платежей в Российской Федерации. Динамику поступления НДС в федеральный бюджет за сопоставимый период с 1994 по 1997 г. (при неизменной ставке 20%) можно проследить на основе данных таблицы №4.

Табл. 4. Динамика поступления НДС в федеральный бюджет за период 1994-1997 гг. (млрд. руб.)

	1994	1995	1996	1997
Доходы федерального бюджета	124477,0	224400,5	347200,0	434365,1
в том числе НДС	39557,0	74162,1	126928,3	171936,6
Удельный вес НДС в доходах федерального бюджета	31,78	33,05	36,56	39,58
Годовой прирост (абсолютный)	-	34605,1	52766,2	45008,3
Годовой прирост (относительный в %)	-	187,5	171,1	135,5

Анализируя данные о поступлении НДС в федеральный бюджет за последние четыре года (1994-1997), можно заметить, что его доля в доходах бюджета значительно возросла, несмотря на то, что за последний 1997 год произошло относительное снижение темпов прироста НДС с 1,171 (117%) до 1,355 (135,5%). Это прежде всего объясняется увеличением удельного веса поступлений от налога на прибыль предприятий и подоходного налога с физических лиц. Это в принципе является положительным моментом, так как косвенное налогообложение имеет прежде всего фискальную направленность, в меньшей степени влияя на характер и структуру экономического роста. Однако на нынешнем этапе развития экономики РФ НДС остается более предпочтительным, на мой взгляд, чем прямые налоги: во-первых, от него труднее уклониться плательщику, так как выручку всегда сложнее скрыть или занизить, нежели прибыль, вследствие этого даже стали реже случаи финансовых нарушений; во-вторых, процесс взимания НДС не вызывает больших затруднений, что сокращает расходы на данную процедуру; и, в-третьих, НДС не зависит от результатов хозяйственно-экономической деятельности субъектов, и поступления от него достаточно стабильны.

Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога. Безусловно, открытым остается вопрос о положительной стороне этого влияния, так как увеличение цены способствует развитию инфляционных процессов. С другой стороны НДС не сильно препятствует развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель. С психологической точки зрения этот налог, в отличие от подоходного, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов подоходного налога более ощутим.

Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, государство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально значимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура и др.), стимулирование экспорта отечественных товаров за границу. Наконец, посредством многократного обложения НДС всех стадий производства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью субъектов. Располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета.

Охарактеризовав теоретические основы обложения НДС, перейдем к рассмотрению действующей практики его исчисления и взимания в РФ.

2. Анализ действующего порядка исчисления и взимания НДС в РФ

налог добавленный внешнеэкономический обложение

Налог на добавленную стоимость в Российской Федерации действует на основании Закона РФ от 27.12.91 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закона РФ от 06.12.91 г. №1992-1 «О Налоге на добавленную стоимость» (далее по тексту - Закон «О НДС»). Нормативным актом, разъясняющим порядок исчисления и уплаты данного налога, является Инструкция Госналогслужбы от 11.12.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (далее по тексту - Инструкция №39) с учетом внесенных изменений и дополнений.

2.1 Плательщики НДС, объекты обложения, облагаемый и необлагаемый оборот

Важнейшим элементом любого налога является субъект, который определяется законодательно. В соответствии с Законом «О НДС» плательщиками налога являются юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Для классификации налогоплательщиков целесообразно рассматривать субъектов отдельно по каждому виду объекта налога, так как статьей 3 Закона «О НДС» определены две самостоятельные разновидности объекта налогообложения:

а) обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

б) товары, ввозимые на территорию РФ (подробнее см. в Главе 3).

Это приводит к необходимости рассмотреть среди плательщиков «внутреннего» НДС четырех групп субъектов.

К первой группе относятся любые организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие, согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

К данной группе плательщиков следует отнести все коммерческие организации (в т.ч. предприятия с иностранными инвестициями): акционерные общества, хозяйственные товарищества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия и др. Согласно п. 1 ст. 50 ч.I ГК РФ, данные организации в качестве основной цели своей деятельности преследуют извлечение прибыли. При этом необходимо учитывать, что плательщиками НДС являются как промышленные, так и финансовые организации, в т.ч. страховые общества, банки и др.

Некоммерческие организации (потребительские кооперативы, общественные и религиозные объединения, благотворительные и иные фонды) также являются плательщиками НДС в случае осуществления ими коммерческой деятельности, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. Под данной деятельностью, в частности, понимается реализация основных средств и иного имущества, арендные и другие операции в рамках уставной деятельности. Также налогообложению подлежат доходы от реализации основных средств бюджетных учреждений.

Во вторую группу плательщиков следует включить филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (не являющиеся юридическими лицами), самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Необходимо отметить, что данная группа выделяется в качестве самостоятельных субъектов исключительно для целей налогообложения и никак не связана с гражданским законодательством, так как, согласно ст. 55 ГК РФ, обособленными подразделениями юридического лица являются только представительства и филиалы, которые не выступают самостоятельными участниками гражданского оборота.

Однако если любое подразделение юридического лица будет самостоятельно реализовывать товары, то в целях налогообложения оно тоже будет выступать налогоплательщиком по НДС в этой части. Как правило, для того чтобы обособленное подразделение имело возможность самостоятельно реализовывать товары (работы, услуги), необходимы следующие условия:

а) подразделение должно быть образовано в форме филиала, представительства, обособленного цеха и т.д.;

б) в положениях о данных подразделениях должно быть закреплено их право на самостоятельную реализацию;

в) наличие самостоятельного расчетного (текущего) счета в банке;

г) ведение обособленного бухгалтерского учета и наличие отдельного баланса.

К третьей группе можно отнести индивидуальные (семейные) частные предприятия, т.е. те, организационно-правовая форма которых не приведена в соответствие с новым ГК РФ. Согласно п. 5 ст. 6 Федерального закона «О введении в действие части первой Гражданского кодекса РФ», индивидуальные (семейные) частные предприятия и предприятия, созданные частными и общественными организациями на праве полного хозяйственного ведения, подлежат до 1 июля 1999 г. преобразованию в хозяйственные товарищества, общества, кооперативы или должны быть ликвидированы.

К указанным предприятиям до их преобразования или ликвидации применяются положения об унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления. При этом необходимо отметить, что если требуемые изменения не будут произведены до указанного срока, то данные предприятия подлежат принудительной ликвидации в судебном порядке по требованию налогового органа.

Плательщиками НДС являются также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ. Наиболее важным моментом для отнесения иностранных организаций к налогоплательщикам по НДС является признак территориальности. Под осуществлением коммерческой деятельности на территории РФ следует понимать место реализации товаров, работ, услуг (т.е. место возникновения объекта налогообложения).

В теории налогообложения выделяются категории объекта налога и налогооблагаемой базы. Объектом налога выступают юридические факты, которые обуславливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Налогооблагаемая база - это количественное выражение объекта налога, она выступает основой при исчислении суммы налога, подлежащего внесению в бюджет. Применительно к НДС налогооблагаемой базой является облагаемый оборот, состав и порядок исчисления которого подробно регламентируется Законом «О НДС».

Объектами налогообложения по НДС, согласно статье 3 Закона «О НДС», выступают следующие фактические обстоятельства:

1) обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг;

2) обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, в том числе реализация товаров собственным работникам, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения;

3) обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);

4) обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим организациям (предприятиям) или физическим лицам, включая работников предприятия;

5) обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

6) товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ.

Обороты по реализации товаров относятся к самым распространенным объектам налогообложения. Основанием для возникновения объекта обложения НДС в данном случае будет выступать территориальность облагаемого оборота, поскольку он возникает только на территории РФ. Как правило, объект обложения привязан к месту реализации товара, где происходит переход права собственности, а при осуществлении внешнеэкономической деятельности - к месту происхождения (отгрузки) товара.

Определение места реализации работ, услуг является принципиальным для определения объекта обложения по НДС. В соответствии с Законом «О НДС», можно выделить следующие правила определения места реализации работ, услуг:

определение по месту фактического оказания работ, услуг:

а) если работы, услуги связаны с движимым имуществом;

б) если работы, услуги оказываются в сфере искусства, культуры, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере.

2) по месту нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны с этим имуществом. К таким работам, услугам, в частности, относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.п.

по месту экономической деятельности покупателя работ, услуг. Данное правило применяется в отношении работ и услуг по передаче в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, а также услуг по обработке информации, по предоставлению персонала, по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий) и иных аналогичных услуг.

по месту экономической деятельности исполнителя работ, услуг, если это не связано ни с одним из перечисленных выше правил. Это может относиться, в частности, к оказанию представительских (секретарских) услуг, когда сторонняя организация осуществляет секретарские услуги вне места деятельности заказчика.

по месту реализации основного обязательства, если работа, услуга носит обязательный характер, например, если дополнительным условием к импортной поставке оборудования является предоставление услуги по обучению персонала покупателя на территории РФ. В этой ситуации место реализации услуги по обучению определяется по месту продажи основного оборудования.

Согласно ст. 3 Закона «О НДС», объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ. Следовательно, если место реализации работ, услуг находится за пределами территории РФ, то облагаемого оборота вообще не возникает.

II. Согласно Закону «О НДС», обороты по реализации товаров, работ, услуг внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, также подлежат обложению НДС. Из анализа данной нормы следует, что существует два типа оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления: затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения и так называемый внутризаводской оборот (затраты по которому относятся на издержки). Соответственно первый внутренний оборот подлежит обложению НДС, второй - не подлежит. В практике хозяйственной деятельности постоянно имеют место случаи внутреннего потребления товаров (работ, услуг). При этом их можно условно разделить на две группы: потребление, связанное с деятельностью предприятия (например, операции по демонтажу оборудования, выполненному собственными силами) и социальное потребление (содержание объектов непроизводственной сферы).

Как было сказано ранее, налогооблагаемая база (облагаемый оборот) является количественным выражением объекта. Она, в частности, не совпадает с объектом обложения по НДС. Облагаемый оборот, в отличие от объекта, формируется по специальным правилам. Это связано со спецификой российского рынка в переходный период.

Налогооблагаемая база по НДС включает в себя следующие показатели:

1) облагаемый оборот по реализации товаров, работ, услуг выше себестоимости;

2) облагаемый оборот, исчисленный на основе специальных расчетов в целях налогообложения (реализация по ценам не выше фактической себестоимости, безвозмездная передача средств);

3) облагаемого оборота, возникающего в будущем (авансы полученные);

4) иных денежных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (перечисление в счет пополнения спецфондов и т.п.);

облагаемого оборота по суммам штрафов по хозяйственным договорам.

Рассмотрим подробнее названные составные части облагаемого оборота.

1). Для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых товаров, работ, услуг, исчисленная:

- исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без НДС;

- исходя из государственных регулируемых оптовых цен и тарифов без НДС;

- исходя из государственных регулируемых розничных цен и тарифов, включающих в себя НДС.

При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акциза.

2). В некоторых случаях, для того чтобы определить сумму облагаемого оборота по конкретному объекту, необходимо составить специальный расчет. В соответствии с Законом «О НДС», специальный расчет составляется в следующих случаях:

а) при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости;

б) при осуществлении обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передаче безвозмездно;

в) при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.

Необходимость в составлении специальных расчетов возникла в связи с пресечением многочисленных фактов занижения налогооблагаемой базы при реализации продукции по искусственно сниженным ценам, при неэквивалентном бартере, а также безвозмездной передаче средств.

При реализации продукции по ценам не выше фактической себестоимости налоговое законодательство предусматривает три правила определения цены реализации.

Необходимо отметить, что если существуют основания для применения второго правила и одновременно какого-либо иного, то следует руководствоваться вторым правилом. Если же имеются основания по применению общего и первого специального правила, то необходимо применять первое.

Порядок применения специального правила-1-а и правила-2, в отличие от двух оставшихся, не вызывает большого затруднения, поскольку не возникает необходимости определять рыночную цену продукции для сравнения с фактической ценой реализации. Под рыночными ценами в данном случае понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе. Под регионом, в свою очередь, понимается сфера обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар территорией при этом называется конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, находящихся в пределах границ административно-территориальных, национально-государственных образований. Необходимо помнить, что основным квалифицирующим признаком является то, что рыночную цену следует определять не в месте нахождения продавца, а в месте нахождения покупателя. Существует большая проблема определения рыночной цены реализации на данной территории: какие данные можно считать достоверными и правильными и где конкретно можно получить данную информацию.

На практике довольно часто возникают такие ситуации как обмен продукцией (работами, услугами) и безвозмездная передача. В соответствии с Законом «О НДС», можно выделить следующие три правила определения облагаемого оборота на основе составления специального расчета.

Составление специального расчета необходимо также при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. По общему правилу за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

3). С 1 января 1996 г. в облагаемый оборот включаются суммы полученных авансов и иных платежей в счет предстоящих поставок, за исключением авансов по товарам (работам, услугам), освобожденным от НДС. Обложению подлежат также суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары, работы, услуги (за исключением освобожденных от НДС). Обязательным условием для отнесения тех или иных денежных средств к категориям предоплат (авансов) является их реальное получение на расчетные счета или в кассу предприятий.

4). Включение в налогооблагаемую базу по НДС иных сумм, получение которых связано с осуществлением расчетов по оплате товаров (работ, услуг), является мерой противодействия уходу от уплаты НДС, когда стороны по договору умышленно занижают цену продукции, а получают оставшуюся разницу в виде перечисления во всевозможные фонды развития предприятия. Таким образом, в оборот, облагаемый НДС, включаются все средства, если установлено, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

5). При включении в облагаемый оборот полученных сумм штрафов по хозяйственным договорам необходимо учитывать следующие моменты:

а) налогообложению подлежат только суммы штрафов, пеней, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства (договора поставки, выполнения работ, оказания услуг, сдачи имущества в аренду и т.д.);

б) налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по договорам поставки товаров (работ, услуг), выручка по которым облагается НДС;

в) суммы штрафов подлежат налогообложению по расчетной ставке, т.е. соответственно по той же ставке (9,09% или 16,67%), по которой подлежит налогообложению выручка, полученная за товар, поставленный по этому же договору поставки;

г) сумму НДС нельзя взыскивать сверх суммы штрафов, пеней, неустоек.

Согласно действующему налоговому законодательству, некоторые хозяйственные операции, а следовательно, и возникающие при этом обороты, не подлежат обложению НДС. В соответствии с п. 10 Инструкции №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» не облагаются налогом:

а) обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ, услуг одними подразделениями организации (предприятия) для промышленно-производственных нужд другим подразделениям этого же предприятия (внутризаводской оборот);

б) обороты угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий по реализации угля и продуктов углеобогащения углесбытовым органам;

в) средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ;

г) средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной формах при ликвидации или реорганизации предприятий в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций в размере, не превышающем вступительный взнос;

д) денежные средства, перечисляемые головной организации, исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, организациями (дочерними и зависимыми обществами), обособленными подразделениями из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), структурными подразделениями, входящими в состав головной организации (предприятия), акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

е) средства, перечисляемые головной организацией (предприятием) своим обособленным подразделениям (филиалам, отделениям и др.) из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

ж) денежные средства, оставшиеся после уплаты налогов и других обязательных платежей, а также средства резервного фонда, передаваемые учреждениями банка в структуре одного юридического лица;

з) бюджетные средства, предоставляемые на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, а также доходы, полученные бюджетами различных уровней за предоставление бюджетных средств;

и) средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально не защищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств, а также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не и имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы.

Особенностью рассмотренных выше операций является то, что они касаются вторичного перераспределения средств предприятий. Данные операции не относятся к производственно-коммерческим, и на стадии их исполнения не создается добавленная стоимость, что является одним из касается операций, перечисленных в подпунктах (в) - (и).

В отношении подпункта (а) действует положение Закона «Об основах налоговой системы в РФ» об однократности обложения объекта одним видом налога в определенный законом период налогообложения важнейших условий взимания НДС. При этом отметим, что данный вывод. Таким образом, вывод внутризаводского оборота из облагаемой базы по НДС отвечает указанному требованию.

Что касается подпункта (б), то данное правило было введено Постановлением Правительства РФ №1031 «Об особенностях применения Закона «О НДС» в угольной промышленности» для поддержки стратегически важной для государства угольной отрасли.

Одним из сложных вопросов до недавнего времени оставался вопрос взаимоотношений головной организации и её филиалов (дочерних и зависимых обществ) в части перераспределения денежных средств. В настоящее время законодательно закреплены следующие условия освобождения от обложения НДС остающихся у предприятий средств:

а) источником перераспределения денежный средств является чистая прибыль (после уплаты всех налогов);

б) данные средства должны быть израсходованы по утвержденной смете;

в) расходование должно осуществляться по целевому назначению, т.е. для осуществления централизованных управленческих функций;

г) перечисляемые средства могут быть использованы также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов).

Необходимо отметить, что в облагаемый оборот, в соответствии с законодательством, также не включаются средства, предоставляемые иностранными организациями российским организациям (предприятиям) в виде гранта на осуществление целевых программ с последующим отчетом об их использовании.

2.2 Льготы, действующие при взимании НДС

При обложении налогом на добавленную стоимость предусматривается широкий спектр налоговых льгот, действующих на всей территории России. Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, приведен в ст. 5 Закона «О НДС». Данный перечень является исчерпывающим и закрытым. Правовым основанием для освобождения от НДС является ст. 10 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В соответствии с данной статьей:

«По налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определенных законодательными актами, следующие льготы:

- необлагаемый минимум объекта налог;

- изъятие из обложения определенных элементов налога;

- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

- понижение налоговых ставок;

- вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

- прочие налоговые льготы.

Льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством.

Запрещается применение льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации.»

Необходимо отметить, что перечень льгот, приведенный в ст. 5 Закона «О НДС», отвечает данным требованиям.

Льготы по НДС действуют по двум направлениям. С одной стороны, являясь косвенным налогом, НДС затрагивает прежде всего конечного потребителя товаров, работ, услуг, поэтому ослабление налогового бремени с помощью льгот содействует повышению платежеспособного спроса населения. С другой стороны, этот налог в условиях рынка обеспечивает предприятиям повышение конкурентоспособности в связи со снижением цен на сумму льгот.

Для правильного применения льгот, а соответственно и правильного исчисления НДС законодательно определен ряд специальных требований. Это, в частности, касается:

а) порядка отнесения сумм НДС, уплаченных поставщикам по закупленным сырью, комплектующим и т.д., которые использованы для производства льготируемой продукции.

В соответствии с Законом «О НДС» предусмотрено два источника покрытия этих сумм НДС:

- суммы НДС подлежат возмещению из бюджета;

- суммы НДС относятся на издержки производства и обращения;

б) обеспечения раздельного учета затрат по производству и реализации льготируемой и нельготируемой продукции.

Выбор состава товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС определяется рядом причин:

во-первых, это социально-экономический фактор. Некоторые товары и услуги имеют большую полезность для общества в целом и, особенно, для малообеспеченных слоев населения, что порождает необходимость создания льготных условий для их производства и потребления;

во-вторых, поддержка стратегически важных для государства отраслей и создание благоприятных условий для их развития;

в-третьих, сложность обложения НДС отдельных операций, т.е. для налоговых органов их проще освободить от налогообложении, нежели нести затраты по сбору и обработке информации и осуществлять контроль за уплатой налога.

I К социальным льготам относятся следующие:

услуги городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси), а также услуги по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;

квартирная плата, включая плату за проживание в общежитиях;

стоимость выкупаемого в порядке приватизации имущества государственных и муниципальных предприятий, стоимость приобретаемых гражданами жилых помещений в домах государственного и муниципального жилищного фонда (в порядке приватизации) и в домах, находящихся в собственности общественных объединений (организаций), а также арендная плата за арендные предприятия, образованные на базе государственной собственности;

продукция собственного производства отдельных организаций общественного питания (студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, больниц, детских дошкольных учреждений, а также столовых иных учреждений и организаций социально-культурной сферы, финансируемых из бюджета); услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом; услуги по обучению детей и подростков в кружках, секциях, студиях; услуги, оказываемые детям и подросткам с использованием спортивных сооружений; услуги по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми;

платные медицинские услуги для населения, лекарственные средства, изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия и медицинская техника, а также путевки (курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, туристские и экскурсионные путевки; технические средства, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе, как для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

товары (работы, услуги) собственного производства колхозов, совхозов и других с/х предприятий (кроме крестьянских (фермерских) хозяйств), реализуемые пенсионерам по старости и инвалидности, работающим на данных предприятиях, и пенсионерам по старости и инвалидности из числа бывших работников этих предприятий - по установленным нормам, определяемым договором, заключаемым между коллективом работников и администрацией каждого хозяйства; продукция в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на с/х работы.

услуги учреждений культуры и искусства, архивной службы, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекательные мероприятия, включая видеопоказ;

ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев и других организаций (предприятий), включая изготовление памятников, надгробий, проведение обрядов и церемоний религиозными организациями, работы по реставрации мест захоронения;