Федеральные налоги и сборы с организаций. Налог на прибыль предприятий, объединений и организаций

6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 Налогового Кодекса);

7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Налогового Кодекса);

8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

10) судебные расходы и арбитражные сборы;

11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового Кодекса;

12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 Налогового Кодекса;

13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового Кодекса;

15) другие обоснованные расходы.

Анализ положений гл.25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 6 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст.270), не уменьшают доход.

5) Корректировка расходов в целях налогообложения.

6) Перенос убытков на будущее.

Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка.

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп.3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп.5);

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп.8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования «налоговых расходов» и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового Кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Так в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2. аналитические регистры налогового учета;

3. расчет налоговой базы.

Необходимо отметить, что вышеуказанное требование о строгом документировании затрат впервые так строго закреплено в налоговом законодательстве. Ранее, подобное положение только косвенно вытекало из правил исчисления и уплаты налога на прибыль. Представляется, что после 1 января 2002 года конфликтные ситуации могут возникать в случаях когда

а) у организации есть не все документы, оформляющие ту или иную расходную операцию;

б) у организации есть документы, обосновывающие те или иные расходы, но их оформление имеет какие-либо дефекты и вызывает претензии со стороны налоговых органов.

В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования операции в совокупности данных.

Принцип уменьшение дохода на сумму любых расходовпозволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода.

Указанный принцип проявляется в двух направлениях.

Во-первых, он означает, что перечень расходов, установленный в гл.25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи главы 25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Во-вторых, для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода.

Наряду с принципом включения в состав расходов затрат любого вида в гл.25 Налогового кодекса РФ предусмотрены и определенные ограничительные механизмы. В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень. Иными словами, перечень расходов не ограничен по видовому составу, но в части конкретных видов расходов предусмотрен предельный уровень их величины.

Группировка по видам расходов включает в себя две классификации:

- по целевому назначению расходов;

- по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).

Согласно п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка расходов позволяет определить где данные расходы произведены и с какой целью.

Группировка по экономическим элементам выполнена в п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ и включает в себя 4 основных элемента расходов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ при осуществлении группировки по экономическим элементам необходимо руководствоваться положением, закрепленным п.4 ст.252 Налогового кодекса РФ. Согласно указанному положению если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 Налогового Кодекса;

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 Налогового Кодекса;

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Налогового Кодекса;

9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 Налогового Кодекса;

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Налогового Кодекса;

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

15) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового Кодекса.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.6. Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ изменяется распределение ставки налога на прибыль по бюджетам (см. таблицу).

Таблица 3

Распределение ставки налога на прибыль по бюджетам

Распределение налога на прибыль по бюджетам до 1 января 2005 года	Распределение налога на прибыль по бюджетам с 1 января 2005 года
Федеральный бюджет	Бюджет субъекта РФ	Местный бюджет	Федеральный бюджет	Бюджет субъекта РФ
5 %	17 %	2 %	6,5 %	17,5 %

Как видно из таблицы, с нового года налог на прибыль перечисляется в бюджет двумя платежными поручениями, а не тремя, как это было до сих пор

Таблица 4

Отдельные налоговые ставки налога на прибыль

(сумма налога подлежит зачислению в федеральный бюджет)

Налоговая база по отдельным видам доходов	Налоговая ставка, %
Доходы, полученные в виде дивидендов от: - российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ	6
- российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ - российских организаций иностранными организациями - иностранных организаций российскими организациями	15
Доходы от процентов по: - государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме указанных ниже)
- государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.97 - облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III	0
Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, вязанной с выполнением им функций, предусмотренных законодательством о ЦБ РФ
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство: - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок	10
- другие виды доходов, подлежащие налогообложени	20
Налоговая ставка для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога в 2004-2005 годах устанавливается в размере 0%

Налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 Налогового пункта и пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ с учетом положений статьи 310 Налогового Кодекса;

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 Налогового Кодекса.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 Налогового пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

2) 9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

3) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке 0 процентов.

Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, установленным пунктами 2-4 настоящей статьи, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ предусматривает обязанность перечисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате, принимается равной сумме авансового платежа, подлежащего уплате в предыдущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, в I квартале 2005 года необходимо заплатить ту же сумму авансовых платежей, которая была перечислена в IV квартале 2004 года. Отсюда возникает закономерный вопрос: как рассчитать авансовые платежи в I квартале, если ставки распределения налога в IV квартале 2004 года и I квартале 2005 года разные.

Оказывается, не надо применять никаких корректирующих коэффициентов - необходимо строго следовать нормам НК РФ, а они в этом вопросе однозначны: сумма ежемесячных авансовых платежей признается равной уплаченной в предыдущем отчетном (налоговом) периодам. При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, определяется сложением ежемесячного авансового платежа, перечисленного в IV квартале 2004 года в бюджет субъекта РФ, и в местный бюджет.

Рассмотрим оптимизацию налоговых ставок.

2.3 Оптимизация налоговых ставок

От результативности совершенствования налогового механизма во многом зависят темпы экономического роста и решение социальных проблем в обществе. Вот уже седьмой год в стране идёт реформа налоговой системы. Главная её задача - достижение оптимального соотношения между регулирующей и фискальной налоговыми функциями. Добиться этого можно выравниванием условий налогообложения, снижением общего налогового бремени и упрощением налоговой системы. Нельзя не признать, что проводимая налоговая реформа позитивно повлияла на социально-экономическую ситуацию в России. Несмотря на снижение налоговых ставок, отмену ряда налогов и общую либерализацию налоговой системы консолидированный бюджет Российской Федерации имеет устойчивую тенденцию к росту.

Следует, однако, признать, что на рост объёмов поступлений в бюджет также повлияли инфляция, благоприятная внешнеэкономическая конъюнктура на мировых рынках сырьевых ресурсов, реструктуризация задолженности ряда значимых предприятий, а также улучшение налогового администрирования.

Вместе с тем, налоговая реформа не привела к упрощению налоговой системы и снятию препятствий для экономического роста. По-прежнему, она слишком затратная с точки зрения администрирования, как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

Думается, что причины экономического роста следует искать не только в снижении налогов (хотя это, безусловно, важный фактор, особенно в условиях трансформируемой экономики России), но и в создании такой модели налогообложения, которая бы обеспечила экономическую эффективность, справедливость и не затратное администрирование налоговой системы.

Представляется, что ей может стать так называемая разновекторная модель налоговой системы, которая предполагает резкое сокращение количества неэффективных налогов, а также замену налога на прибыль налогом на расходы.

Принимая во внимание теоретические обоснования положений о том, что налогообложение расходов более предпочтительно с точки зрения экономической эффективности, справедливости и администрирования, чем налогообложение прибыли и доходов, и то, что прогрессивное налогообложение доходов физических лиц и корпораций уменьшают стимулы работать больше и лучше, по сути «наказывая» за повышение эффективности хозяйствования, предлагается перейти от принципа налогообложения «больше произвёл - больше заплатил» к более справедливому и экономически эффективному принципу «больше налогов платит тот, кто больше имеет и потребляет». Таким образом, следует перейти от налогообложения прибыли (дохода) к налогообложению расходов, что в свою очередь позволит придать налоговой системе разновекторный характер, когда искусственная минимизация одного налога вызовет рост другого или нескольких налогов.

Почему необходимо отказаться от налогообложения прибыли, ведь прибыль -- это основной результирующий показатель деятельности хозяйствующих субъектов, да и мировая практика налогообложения говорит о том, что налог на прибыль является основным налогом на корпорации?

Ответить на этот вопрос помогут слова нобелевского лауреата Алле Морриса: «Любая налоговая система, ущемляющая высокие заработки антидемократична по сути и ... выступает в противоречие с общественным прогрессом и ростом благосостояния». Это, во-первых.

Во-вторых, действительно, прибыль - это основной результирующий показатель деятельности хозяйствующих субъектов, но налогообложение прибыли искажает этот показатель, т.к. заставляет налогоплательщиков искать пути минимизации прибыли в целях налогообложения, а это, в свою очередь приводит к сокрытию прибыли от акционеров и не отображает реальную финансовую картину на предприятиях для инвесторов, препятствуя процессу капитализации рынка, так необходимого в условиях трансформируемой экономики России. Дело в том, что под видом оптимизации налогообложения прибыли организуются такие схемы движения товарно-сырьевых и финансовых потоков, при которых прибыль растворяется в посреднических аффилированных структурах с ограниченным количеством учредителей.

В-третьих, отказ от налогообложения прибыли и введение налога на расходы позволит повысить собираемость налогов с иностранного капитала, работающего в России. Как известно, организация иностранного бизнеса построена таким образом, что при производстве товаров на заводах, находящихся на территории России, но принадлежащих иностранным инвесторам, расходы за счёт повышения цен при поставках сырья и материалов образуются в России, а прибыль остаётся за границей. Такая искусственная минимизация прибыли и НДС, может быть компенсирована налогом на расходы. Учитывая процессы глобализации экономики и интернационализации капитала, введение налога на расходы не повредит инвестиционному процессу в России, а предлагаемое очевидное снижение налоговой нагрузки, наоборот, должно привести к расширению иностранных инвестиций в российскую экономику.

В-четвёртых, отказ от налогообложения прибыли и введение налога на расходы придаст налоговой системе разновекторный характер, а это позволит найти экономическое, а не административное решение проблемы налогового уклонизма. Разновекторностъ налогов -- одно из принципиальных отличий предлагаемой модели налогообложения от действующей системы. Так, в действующей налоговой системе НДС и налог на прибыль являются одновекторными налогами. По сути, обложению подвергается один и тот же объект налогообложения, а именно, выручка (доход) от предпринимательской деятельности. Известно, что серьёзной проблемой, связанной с уклонением от налогообложения, является завышение затрат в учёте в виде фиктивных договоров о производстве работ или оказании услуг, представления к налоговому вычету ложных счетов-фактур, некорректной квалификации типа сделки в результате сговора сторон, принятия к вычету счетов-фактур, полученных от фирм-однодневок и т.д. Доказать неправомерность отнесения таких расходов в состав затрат, как правило, невозможно. Предлагаемая модель налоговой системы решает эту проблему в силу разновекторности применяемых налогов. Так, минимизация налога на добавленную стоимость в виде предъявления завышенных налоговых вычетов по приобретённым товарам (работам, услугам), приведёт к увеличению налога на расходы. Эту разновекторность налогов можно считать своеобразным встроенным компенсатором потерь налоговых поступлений в результате нелегитимных действий налогоплательщиков. Другими словами, сама налоговая система обеспечивает так называемый «метод сообщающихся сосудов»: убыло в одном месте -- прибудет в другом.

Существующая одновекторная модель не раскрывает потенциал налоговой системы в целом. Так, усилия налоговых администраций повысить собираемость одного налога влечёт за собой уменьшение поступлений по другому налогу и наоборот. Например, увеличение ЕСН, налога на добычу полезных ископаемых и др. ведёт к росту затрат предприятия, а следовательно, к уменьшению налога на прибыль. С другой стороны, исключение из налогооблагаемой базы по налогу на имущество отдельных элементов (запасов, затрат, готовой продукции и т.д.) ведёт к увеличению налога на прибыль, причём в этом случае ожидаемого снижения налоговой нагрузки на предприятия не происходит. Таким образом, в существующей модели налогообложения налоги проявляют антагонизм в отношении друг к другу и не раскрывают потенциал всей налоговой системы.

Учитывая преимущества разновекторности налогообложения, предлагается отменить все малоэффективные и загромождающие систему налоги (всего их предлагается оставить 19), заменить налог на прибыль налогом на расходы, снизить ставки налога на добавленную стоимость и, что более актуально, единого социального налога с одновременным упрощением порядка исчисления последнего. Предполагается, что лишь пять налогов (НДС, налог на расходы,2 налог на имущество организаций, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц) будут взиматься на постоянной основе, а остальные -- в зависимости от характера предпринимательской деятельности (например, при производстве подакцизных товаров, при ведении предпринимательской деятельности в сфере добычи полезных ископаемых, при наличии источников загрязнения, при пользовании объектами животного мира и водными биоресурсами и т.д.).

Предлагаемая конструкция налоговой системы и упразднение налога на прибыль сделает легитимными источники финансирования расширенного воспроизводства в связи с отсутствием мотивов по сокрытию прибыли. В свою очередь, стремление не платить 10-ти процентный налог на расходы в части приобретения основных средств заставит налогоплательщика своевременно вводить эти основные средства в эксплуатацию, а в необходимых случаях регистрировать свои права в соответствующих регистрирующих органах, т.к. с этого момента у него появится возможность уменьшить НДС на сумму налогового вычета в части приобретённых основных средств и необходимость уплаты лишь 2-х процентного налога на имущество. Таким образом, мы вновь наблюдаем преимущества разновекторности в налогообложении: с одной стороны, предприятие получает стимул к расширению производства, а, с другой -- разнонаправленность действующих налогов заставляет налогоплательщиков исправно платить соответствующие налоги. В этом случае мы наблюдаем синергизм налоговой системы, когда интересы бизнеса совпадают с интересами бюджета.

Предусмотренные российским законодательством льготные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения и ЕНВД) позволяют оптимизировать налоговую нагрузку предприятия. Это один из самых простых и эффективных способов сэкономить на налогах. Однако в нынешней ситуации, когда налоговые органы уделяют пристальное внимание любым налоговым схемам, налоговые риски при использовании этого метода оптимизации увеличиваются.

С помощью переноса доходов на субъекты льготного налогообложения компания (группа компаний) может заменить уплату налога на прибыль в размере 24% фиксированным платежом ЕНВД или уплатой 6% в качестве единого налога предприятия или предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с российским налоговым законодательством к субъектам льготного налогообложения относятся предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы - упрощенную систему налогообложения либо ЕНВД. Условия использования этих режимов установлены Налоговым кодексом РФ (главы 26.2 и 26.3). ЕНВД должен быть введен в действие на территории субъекта федерации региональным законом. Для целей налоговой оптимизации в налоговой схеме целесообразно использовать предпринимателей, а не предприятия, поскольку для предпринимателей российское законодательство предусматривает упрощенные процедуры учета и осуществления операций с наличными денежными средствами.

Существует множество приемов, позволяющих перевести полученную прибыль из одного предприятия в другое (или на предпринимателя). Наиболее распространенные из них - оказание услуг и выполнение работ, а также использование механизма трансфертных цен.

Оказание услуг и выполнение работ. При использовании данного способа перевода прибыли основное предприятие заключает с предпринимателем договор об оказании услуг и выполнении работ. Стоимость работ и услуг, прописанная в контракте, может быть эквивалентна прибыли, которую предполагается перенести на предпринимателя или «упрощенную» организацию. В соответствии со ст. 264 НК РФ основное предприятие сможет включить данные затраты в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а предприниматель должен будет уплатить налог в размере 6% от своей выручки или 15% от суммы превышения доходов над расходами.

Российское налоговое законодательство предусматривает возможность отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости работ и услуг, выполняемых для предприятия сторонними организациями и предпринимателями, в частности:

услуг по управлению (для этого необходимо заключить договор о передаче полномочий исполнительного органа);

консультационных услуг в сфере производства или управления;

посреднических услуг (агентский договор, или договор комиссии) на закупку сырья и материалов или реализацию готовой продукции. Тогда в обязанности предпринимателя будут входить поиск контрагентов, ведение с ними переговоров и заключение договоров от имени и за счет принципала, согласование условий договоров и цен, а также контроль за исполнением договоров;

услуг по содержанию и эксплуатации оборудования и зданий;

услуг по ведению бухгалтерского учета;

юридических услуг;

маркетинговых услуг;

автотранспортных услуг по перевозке пассажиров или грузов, а также услуг по техническому обслуживанию автотранспорта. В данном случае в схеме целесообразно использовать предпринимателя, находящегося на ЕНВД, поскольку сумма вмененного налога не зависит от размера доходов. Однако число машин, используемых для оказания таких услуг, должно быть не более 20. Кроме того, индивидуальный предприниматель должен иметь лицензию на оказание автотранспортных услуг, если эта деятельность связана с перевозкой пассажиров либо грузов автомобилем грузоподъемностью более 3,5 т;

различных работ по договору подряда (субподряда).

Механизм трансфертных цен. В соответствии с данным методом основное предприятие реализует часть своей продукции (работ, услуг) не напрямую покупателям, а через предпринимателя (предприятие), реализующего товар за наличный расчет и уплачивающего ЕНВД или находящегося на УСН и продающего продукцию оптом покупателям, не являющимся плательщиками НДС.

Таким образом, большая часть прибыли аккумулируется у «льготного» предпринимателя или предприятия, что приводит к налоговой экономии.

Существуют и другие способы переноса прибыли в льготные предприятия (проценты по долговым обязательствам, штрафные санкции, офшоры), но они характеризуются более высокой степенью налоговых рисков.

Необходимо обратить внимание на правила, которые позволят налогоплательщику минимизировать налоги в рамках описанных схем таким образом, чтобы свести налоговые риски к минимуму.

Правило первое: операции должны быть экономически целесообразны и обоснованны.

Все операции, проводимые в рамках схем оптимизации, должны быть не только документально подтверждены, но и экономически целесообразны и обоснованны. Другими словами, их связь с производством или управлением производством, а также направленность на извлечение дохода должна четко прослеживаться и документально подтверждаться.

Для того чтобы экономическая целесообразность произведенных расходов на оплату услуг предпринимателя не была поставлена под сомнение налоговиками, необходимо, чтобы в штате основного предприятия не было работников, трудовые обязанности которых хотя бы частично дублируют обязанности субъекта льготного налогообложения по договору оказания услуг (выполнения работ). Иначе говоря, если за рамки основной компании выводится бухгалтерия, то в штате основной компании не должны оставаться бухгалтеры, если сбытовое подразделение - менеджеры по продажам. Еще на этапе налогового планирования налогоплательщик должен определить круг работников, которые будут функционировать в качестве индивидуальных предпринимателей или сотрудников предприятия «на упрощенке». Исходя из функций сотрудников заключается договор об оказании услуг.

Вывод определенных подразделений за рамки основной организации можно рассматривать как аутсорсинг. Этот способ оптимизации собственной структуры многие предприятия используют не для налоговой оптимизации, а для упорядочения бизнес-процессов и сокращения своих расходов. При необходимости этим также можно аргументировать свои действия.

Правило второе: операции не должны быть фиктивными или носить притворный характер.

Важно, чтобы предприниматель («упрощенное» предприятие) оказывал услуги реально, а не формально. Это значит, что заключаемые договоры должны исполняться фактически, а не фиктивно.

При сбыте продукции через льготников дополнительные риски возникают в ситуации, когда предприниматели реализуют продукцию не напрямую конечным потребителям, а аффилированному предприятию. В таком случае будет сложнее доказать, что предприниматель (предприятие) действительно выполняет работу по поиску покупателей и оказывает основной компании услуги по сбыту.

Также желательно, чтобы сотрудники компании и выведенные за штат работники не занимали одно помещение.

Правило третье: цены по сделкам должны быть рыночными.

Чтобы избежать контроля со стороны налоговиков над ценами по операциям, произведенным в рамках налоговой схемы (ст. 40 НК РФ), сделки между основной компанией и предпринимателями (льготными предприятиями) должны заключаться по ценам, отличающимся от рыночных не более чем на 20% (как при покупке услуг, так и при продаже продукции). При этом желательно, чтобы предприятия не подпадали под определение «взаимозависимых», установленное в ст. 20 НК РФ.

Реинвестирование прибыли

В большинстве случаев компании требуется вернуть доходы, оставленные льготным предприятиям или предпринимателям, для их дальнейшего использования в основной деятельности. При этом часть прибыли остается у предпринимателя в качестве платы за реально выполняемые функции по управлению и ведению бизнеса. Помимо снижения налога на прибыль оптимизируется и налоговая нагрузка по ЕСН и НДФЛ, которые основное предприятие обязано было бы уплатить, если бы предприниматели были его штатными сотрудниками.

Беспроцентные займы

Одним из распространенных на практике методов возврата прибыли являются выданные учредителями компании беспроцентные займы. Однако на практике данный способ сопряжен с рядом проблем.

Заемные средства, предоставляемые предприятию, необходимо возвращать либо периодически продлевать сроки договоров. При этом суммы заемных средств будут непрерывно расти пропорционально зарабатываемой прибыли. Таким образом, структура баланса основного предприятия непрерывно ухудшается, поскольку доля заемных средств растет, а доля собственных уменьшается. Этот факт может неблагоприятно отражаться на взаимоотношениях с банками-кредиторами, акционерами и потенциальными инвесторами.

Кроме того, налоговики часто классифицируют предоставление беспроцентных займов как безвозмездно оказываемую услугу. Следовательно, налогооблагаемая прибыль у заемщика должна быть увеличена на сумму сэкономленных процентов (стоимость оказываемой услуги). При этом заимодавец не сможет уменьшить на данную сумму налоговую базу по налогу на прибыль.

Но еще опаснее возможная потеря вычета по НДС со стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных за счет заемных средств, до момента погашения займа. В последнее время участились случаи принятия окружными арбитражными судами решений по таким делам не в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 09.09.03 № Ф09-2898/03АК). Такое же решение принял и Конституционный Суд РФ (определение от 08.04.04 № 169-О). Хотя по этому вопросу есть и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, проблемы с налоговыми органами при проверке весьма вероятны.

Увеличение уставного капитала

Данный способ оптимален в ситуации, когда основное предприятие имеет форму ООО, поскольку для ЗАО и ОАО увеличение уставного капитала связано с дополнительной эмиссией акций и регистрацией выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам. А эта процедура может быть достаточно долгой и требовать дополнительных затрат.

Для реализации данного метода необходимо, чтобы участниками основной компании являлись предприниматели, которым переносится прибыль. При увеличении уставного капитала вносятся изменения в устав, а данная операция подлежит регистрации в Едином государственном реестре предприятий и организаций (ЕГРПО). Целесообразно проводить процедуру увеличения уставного капитала раз в год, например в декабре, на сумму заработанной за год прибыли за вычетом уплаченных предпринимателем налогов и оставленной у него части прибыли на расходы по ведению деятельности.

В случае если необходим постоянный возврат денег в основное предприятие, а не единый вклад в конце финансового года, то в январе участники ООО могут принять решение о внесении дополнительных взносов в уставный капитал. При этом срок внесения устанавливается «в течение 12 месяцев». Таким образом, в течение года учредители основного предприятия могут перечислять на расчетный счет ООО необходимые суммы, которые до утверждения результатов внесения дополнительных вкладов будут учитываться в бухгалтерском учете на счете «Расчеты с учредителями». А после регистрации изменений в учредительные документы в годовом балансе все внесенные суммы увеличат уставный капитал основного предприятия.

Безвозмездная передача

Данный способ безналогового увеличения прибыли основного предприятия приемлем как для ООО, так и для АО. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездно переданное имущество не учитывается при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но при условии, что денежные средства получены от участника, владеющего более 50% акций (долей) основного предприятия. Такие перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы, то есть в составе прибыли, но не учитываются в целях обложения налогом на прибыль. Кроме того, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ переданные денежные средства не облагаются НДС, поскольку безвозмездная передача не связана с оплатой товаров (работ, услуг).

Недостатком данного способа является то, что в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества, например при продаже акций (долей) либо ликвидации предприятия, разница между суммой, полученной от реализации акций (долей), и суммой, внесенной в уставный капитал, будет облагаться НДФЛ. Этого можно избежать путем внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, поскольку в этом случае налогом будет облагаться разница между внесенной суммой и доходом, полученным от реализации акций (долей).

Следует отметить, что физическим лицам - участникам ООО или акционерам АО нет необходимости раскрывать источники своих дополнительных вкладов в уставный капитал или безвозмездных вкладов на пополнение имущества общества, поскольку налоговый контроль за крупными расходами (статьи 86.1, 86.2 и 86.3 НК РФ) отменен. Кроме того, вклад в уставный капитал можно вносить в безналичной форме, следовательно, операция не попадает под контроль КФМ5.

В случае если акционера, имеющего более 50% акций, в обществе нет, то его можно создать, объединив пакеты акций основных акционеров в специально созданном для этой цели юридическом лице, которое будет выступать как управляющая компания.

К основным недостаткам методов оптимизации можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с созданием и поддержанием субъектов льготного налогообложения, заключением и исполнением договоров с ними. Кроме того, предполагается увеличение документооборота в связи со сдачей отчетности и изменением уставных документов.

Что касается налоговых рисков, то при соблюдении описанных в статье условий и разумном использовании оптимизации (одни и те же инструменты, применяемые средним предприятием и крупным холдингом, могут классифицироваться налоговиками по-разному) они не будут существенными. Если же налоговые органы предъявят претензии, в суде им придется доказывать притворность или недействительность осуществляемых сделок, а также вину и умысел в действиях налогоплательщика, что при правильном оформлении всех операций будет весьма затруднительно.

Вывод. Налог на прибыль акционерных обществ (корпорационный налог) получил распространение в развитых странах в связи с развитием форм деятельности, основанных на принципе ограниченной ответственности. Система налогообложения прибыли компаний во всех странах тесно увязана с системой подоходного налогообложения физических лиц.

Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне компании может строиться как на основе разных ставок, применяемых для распределяемой (низкая ставка) и нераспределяемой прибыли (повышенная ставка), так и на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Ставки центральных налогов на прибыль юридических лиц, как правило, являются пропорциональными, их уровень в зависимости от применения систем зачетов колеблется от 28% в Швеции до 53,2% в Италии.

Налог на прибыль организаций является одним из важнейших прямых налогов с юридических лиц. Действующий налог введен с 1 января 1992 г. Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

К доходам при исчислении налога на прибыль относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

2) вне реализационные доходы.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов. Таким образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. В соответствии с п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией;

2. Вне реализационные расходы.

Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ изменяется распределение ставки налога на прибыль по бюджетам Налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Предусмотренные российским законодательством льготные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения и ЕНВД) позволяют оптимизировать налоговую нагрузку предприятия. Это один из самых простых и эффективных способов сэкономить на налогах. Однако в нынешней ситуации, когда налоговые органы уделяют пристальное внимание любым налоговым схемам, налоговые риски при использовании этого метода оптимизации увеличиваются.

Существует множество приемов, позволяющих перевести полученную прибыль из одного предприятия в другое (или на предпринимателя). Наиболее распространенные из них - оказание услуг и выполнение работ, а также использование механизма трансфертных цен.

Недостатком данных способов является то, что в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества, например при продаже акций (долей) либо ликвидации предприятия, разница между суммой, полученной от реализации акций (долей), и суммой, внесенной в уставный капитал, будет облагаться НДФЛ. следует перейти от налогообложения прибыли (дохода) к налогообложению расходов, что в свою очередь позволит придать налоговой системе разновекторный характер, когда искусственная минимизация одного налога вызовет рост другого или нескольких налогов.

Заключение

налог прибыль организация

В ходе написания дипломной работы была достигнута цель и выполнены следующие задачи:

1. изучены методологические основы налогообложения прибыли. Здесь рассмотрена прибыль как социально-экономическая категория; факторы (источники) определяющие величину прибыли; роль прибыли в воспроизводственном процессе;

2. проведен анализ действующей системы налогообложения прибыли и пути совершенствования системы налогообложения прибыли. Дан сравнительный анализ налогооблагаемой прибыли в России и за рубежом; налогооблагаемая база прибыли; оптимизация налоговых ставок.

Исходя из достигнутой цели и выполненных задач, можно сделать следующие выводы.

Прибыль -- это конечный результат хозяйственной деятельности. Прибыль как категория рыночных отношений выполняет следующие функции: характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия; является основным элементом финансовых ресурсов предприятия; является источником формирования бюджетов разных уровней.

Рост прибыли создает финансовую основу для самофинансирования деятельности предприятия, осуществляя расширенное воспроизводство. За счет нее выполняется часть обязательств перед бюджетом, банками и другими предприятиями. Таким образом, прибыль становится важнейшей для оценки производственной и финансовой деятельности предприятия. Она характеризует сметы его деловой активности и финансовое благополучие.

Главное предназначение прибыли в современных условиях хозяйствования - отражение эффективности производственно-сбытовой деятельности предприятия.

Таким образом, прибыль играет решающую роль в стимулировании дальнейшего повышения эффективности производства, усиления материальной заинтересованности работников в достижении высоких результатов деятельности своего предприятия. Дальнейшее усиление распределительной и стимулирующей роли прибыли связано с совершенствованием механизма ее распределения.

Налог на прибыль организаций является одним из важнейших прямых налогов с юридических лиц. Действующий налог введен с 1 января 1992 г. Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.