Протягом багатьох десятиліть українська земля, була загальнонародною власністю і не підлягала вартісній оцінці та відображенню у системі бухгалтерського обліку окремих господарських одиниць. Перехід до ринкової економіки припускає демонополізацію державної власності на природні ресурси і послідовне включення їх до сфери товарно-грошових відносин.

Проблема оцінки земельних ресурсів в Україні вперше постала при визначенні розмірів плати за їх використання (Закон України "Про плату за землю від 03.07.96 р. ) 8. Проте тоді суб'єкти господарської діяльності не могли регулювати її розмір. Із-за монопольного володіння при оцінці земельних ресурсів вплив ринкового чинника не враховувався, а розрахунки мали директивний характер.

Про дійсну реалізацію прав власності на землю громадян, юридичних осіб і держави можна стверджувати після введення в дію наказу Держкомітету України по земельних ресурсах від 15.05.2000 р. № 56, який набув чинності з 01.07.2000 р. Було запущено ринковий механізм ціноутворення, створено передумови реалізації прав на землю.

У зв'язку з цим виникає потреба у правильному відображенні землі в бухгалтерському обліку.

Земля має всі ознаки активу, окреслені у п.3 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності". Дійсно, земля -- це ресурс, контрольований підприємством в результаті минулих подій, використання якого, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Згідно з п. 10 П(С)БО 2 "Баланс" землю можна достовірно оцінити.

При цьому слід враховувати також критерії для визначення реалізації земельної ділянки, а саме:

- покупцеві передаються ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на земельну ділянку;

- покупець здійснює надалі контроль за земельною ділянкою.

Як правило, ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на земельну ділянку, переходять від однієї особи (підприємства) до іншої (підприємства), коли перша особа здійснює продаж, а друга - придбання.

В операції купівлі-продажу основним є критерій, згідно з яким ризики й вигоди, пов'язані з правом власності, передаються у момент, узгоджений у контракті сторонами, що беруть участь у цій операції.

Звичайно ризики та вигоди переходять до покупця, коли продавець фактично передає йому земельну ділянку.

Серед проблем, які виникають у практиці, особливу актуальність набули питання удосконалення механізму оцінки, без якого неможливий процес обліку.

Незалежна оцінка, що відповідає міжнародним стандартам, -- один із важливих елементів ринку. Проектом Програми приватизації земельних ділянок несільськогосподарського призначення підприємствами України здійснено підготовку та видання міжнародних стандартів їх оцінки. Діяльність цього проекту спрямована на опрацювання механізму продажу землі, де важливе місце посідає оцінка земельної власності.

За останні два роки в Україні практичного значення набула експертна оцінка, її підґрунтям стали загальноприйняті підходи до визначення вартості землі, що знайшло відображення прийнятих на державному рівні нормативно-методичних документах.

Тому саме сьогодні, коли на національному рівні закладаються загальні засади оцінки землі, слушно зіставити напрям її розвитку з документами Міжнародного комітету з стандартів оцінки (далі -- МКСО), в яких узагальнено досвід та професійні знання оцінювачів з понад 40 країн світу.

У МСО земля розуміється як економічна категорія і нерухомість.

Для України це надзвичайно важливо, бо на законодавчому рівні досі не існує цілісної концепції нерухомості й землю продовжують розглядати скоріше як природний ресурс, а не як економічний об'єкт. Останнє призводить до того, що право на землю визнається як додатковий привілей, а не як одне з джерел отримання доходу. Чи не тому вартість землі ще й досі прирівнюється до витрат на оформлення правовстановлюючих документів? Такий підхід немає нічого спільного з оцінкою. Як вказано в МСО, вартість землі визначається її унікальністю, довговічністю, сталістю, місцем розташування, відносною обмеженістю пропозицій, а також специфічною користю конкретної земельної ділянки.

Згідно з національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку земля, придбана для власного використання, -- це основний засіб. У п. 4 П(С)БО 7 "Основні засоби" дано визначення об'єкта: Основні засоби -- матеріальні активи, що підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних, і соціально-культурних функцій, очікуваний строк використання (експлуатації) яких більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Земельні ресурси відповідають усім окресленим ознакам. Згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" землю слід віднести до групи III основних засобів, але за економічним змістом більш логічно -- до групи І. Проте це не має принципового значення, оскільки амортизація на землю не нараховується."

Для цілей оподаткування земля може бути виробничим і невиробничим основним засобом. Це випливає із Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", де наведено визначення "виробничих" і "невиробничих" основних фондів. Згідно з п. 8.2.1 під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що використовуються у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. Виробничі фонди -- це основні фонди, що безпосередньо беруть участь у виробничому процесі або сприяють його здійсненню, діють у сфері матеріального виробництва. Під терміном "невиробничі фонди розуміються капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності підприємства (п. 8.1.4).

Особливості економічної ситуації в Україні та чинного законодавства. накладають специфічні вимоги до проведення оцінки землі.

Найімовірніше ще певний час в нашій країні збережеться покомпонентна оцінка, коли земля та її поліпшення оцінюватимуться окремо.

У цьому разі згідно з МСО поліпшення має оцінюватися як внесок у загальну вартість, а вартість землі визначатися за ринковими принципами, у тому числі за принципами найкращого та найбільш ефективного використання.

Розглядаючи питання оцінки землі, потрібно вирішувати паралельно питання: на який момент її встановлювати і на якому рівні. Момент оцінки може бути прийнятий: у момент придбання, на поточний момент і на майбутнє.

Економічно обґрунтована оцінка є фундаментом для розвитку форм господарювання. Вона є важливою і використовується при передаванні в оренду, в разі продажу, створення та функціонуванні спільних підприємств.

Найбільш правильне значення має оцінка на поточний момент, що передбачає визначення вартості на поточний момент прийняття управлінських рішень.

Майбутня оцінка може мати значення для прогнозних розрахунків, визначення можливого прибутку і ефективності.

Земля не підлягає ні фізичному, ні моральному зносу і навіть може поліпшувати свої властивості у процесі діяльності.

У зв'язку із запровадженням в нашій країні ринкових відносин, із встановленням законодавством порядку купівлі-продажу землі постане потреба у створенні ринку землі, на ньому формуватиметься ціна землі на основі попиту і про позиції. Так відбувається і з будь-яким іншим товаром за умов вільної ринкової економіки.

Суб'єкт, який купив землю, використавши для цього грошовий капітал, має одержати від нього дохід. Справедливий розмір такого доходу повинен бути на рівні банківського відсотка по депозитних рахунках, інакше не буде сенсу купувати землю, і вона не стане товаром у повному розумінні.

За умов вільної купівлі-продажу землі завжди існуватиме можливість її продати. При цьому потрібно враховувати її специфіку: обмеженість, незамінність, непереміщуванність, вічність, а також те, що земля -- це багатство держави і вона повинна керувати ринком землі. Тому при формуванні ціни на землю, крім попиту і пропозиції, мають бути враховані і державні інтереси.

Як свідчить світовий досвід, оцінка землі є важливим елементом у системі ринкових відносин. Все це неминуче вносить важливі зміни в систему економічних показників і створює передумови для розгляду землі як важливого об'єкта бухгалтерського обліку.

Залежно від умов використання та мети придбання землю можна обліковувати у складі оборотних або необоротних активів.

Якщо земля придбана та утримується з метою подальшої реалізації, її відображають як товар на рахунку 28 "Товари". При оприбуткуванні землі як товару її оцінюють за первісною вартістю, елементами якої можуть бути:

- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням землі, які не відшкодовуються підприємству;

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням землі і доведенням її до стану, в якому вона придатна для використання у запланованих цілях.

Первісна вартість визначається залежно від шляхів надходження земельних ділянок.

Земельні ділянки можуть бути одержані підприємством внаслідок придбання за плату, безоплатного одержання, внесення до статутного капіталу підприємства, придбання в результаті обміну на неподібні об'єкти, придбання в результаті обміну на подібні об'єкти.

Безоплатне одержання землі та внесення до статутного капіталу.

Якщо земля отримана підприємством безоплатно або як внесок до статутного капіталу, вона оцінюється за справедливою вартістю (п. 11-12 П(С)БО 9).

Відповідно до П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств" справедлива вартість - сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання внаслідок операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

При визначенні справедливої вартості необхідно на сам перед керуватися оцінкою подібних земельних ділянок органами Державного комітету по земельним ресурсам Кореспонденцію рахунків для обліку операцій пов'язаних з придбанням землі як товару.

Таблиця 4.1 Кореспонденція рахунків для обліку операцій, пов'язаних з придбанням землі як товар

Для обліку дуже важливо визначити категорії "інвентарний об'єкт" та "група об'єктів".

Інвентарний об'єкт -- закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього або окремий конструктивно відокремлений предмет. призначений для виконання певних самостійних функцій...

Група об'єктів -- сукупність однотипних за * технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.

Отже, відповідно до національних Положень (стандартів) земля як складова інвентарного об'єкта, збудованого на ній, не може бути самостійним об'єктом фінансового обліку. Тільки незабудована земля є автономним інвентарним об'єктом.

У Законі України "Про плату за землю" 8 земельні ділянки. розглядаються як відокремлена вартість. В Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ від 17.07.2000 р.

№ 64 передбачено вести відокремлений бухгалтерський облік землі і об'єктів розташованих на ній. Якщо вартість - землі неможливо відокремити від вартості будівель, то всі випадки на їх придбання та утримання повинні повністю відноситися на той об'єкт, що переважає (абзац п'ятий, п. 54). Проте параметри переваг не розкрито, адже в цьому випадку відокремити не можливо (вартісні показники використовувати не доцільно).

Рух основних засобів, пов'язаний із здійсненням господарських операцій з надходженням вибуття, оформлюють за допомогою типових форм, затверджених наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352.

В умовах переходу до ринкових відносин постає питання

вдосконалення документообороту як одне з найважливіших питань методології та організації бухгалтерського обліку. Для аналітичного обліку основних засобів використовують інвентарні картки .

У Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому наказом Мінфіна України від 30.11.99 року, для обліку землі як необоротного активу передбачено рахунок 10 "Основні засоби" субрахунок 101 "Земельні ділянки". В аналітичному обліку доцільно окремо відображати земельні ділянки власні та орендовані згідно з умовами фінансової оренди:

- для власних -- відкрити аналітичний рахунок 1011 "Земельні ділянки власні";

- для орендованих -- загальною площею без виділення, її в натурі передбачити аналітичний рахунок 1012 "Земельні ділянки орендовані".

Земельні ділянки, орендовані за умов операцій оренди, виділені в натурі (на місцевості) необхідно обліковувати на позабалансовому рахунку 01 "Орендовані необоротні активи".

Кореспонденція рахунків з обліку землі як основного засобу подано в таблиці 4.2 .

Синтетичний облік по рахунку 10 "Основні засоби" ведуть в Журналі ордері №13 с.-г. Записи по кредиту цього рахунку здійснюють на підставі первинних документів, бухгалтерських довідок. В кінці місяця кредитові обороти рахунку 10 з Журналу ордеру №13 с.-г. переносять в Головну книгу.

За рахунком 10 "Основні засоби" з кредиту записують вибуття основних засобів внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, передачі необоротних активів, як внесок до статутного капіталу іншого підприємства, списання нестач або псувань.

З дебету рахунком 10 "Основні засоби" відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) необоротних активів, сума витрат, що пов'язана з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція тощо).

Отже, розвиток ринкових відносин потребує реформування обліку землі. Вперше землю включено до складу об'єктів обліку. Проте система його організації ще не відпрацьована. У цьому розділі запропоновано модель обліку землі згідно з чинним українським законодавством та міжнародним досвідом, як для ТОВ АФ “Вікторія" так і для всіх суб'єктів, що ведуть облік землі.

5. Автоматизація обліку основних засобів

Сучасне ділове середовище жадає від суб'єктів господарської діяльності впровадження у свою виробничу, а також невиробничу діяльність автоматизованих засобів виробництва, як більш економічно ефективних, ніж людський фактор.

Перехід в Україні в 2000 році на національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку - нормативно-правові акти, затвердженні Міністерством фінансів України, що визначають принципи та методи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам, а також досягнення мети ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності - надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства , зумовлює використання автоматизованих систем бухгалтерського обліку.

Автоматизоване рішення по обліку основних засобів базується на створенні і веденні інформаційної бази про наявність основних засобів, формованої на підставі інвентарної картки.

При веденні інвентарної картотеки на АРМ бухгалтера ручна обробка інформації відсутня.

Призначення АРМ по обліку основних засобів полягає у виконанні системних обліково-контрольних операцій:

- автоматизації документування первинної інформації;

- оперативного управління, контролю за наявністю і рухом основних засобів;

- видачі по запиту необхідної інформації на друк.

Технологічний процес обробки інформації на АРМБ складається з наступних етапів:

1) підготовка первинної інформації;

2) створення інвентарної картотеки на момент упровадження;

3) створення нормативно-довідкової інформації на момент упровадження;

4) створення набору даних руху основних засобів;

5) проведення розрахунків і занесення інформації в базу даних;

6) формування інформації для наступного використання;

7) проведення аналізу результатів інформації;

8) прийняття управлінських рішень за отриманими результатами;

9) передача даних у суміжні АРМБ.

Для обробки інформації з обліку основних засобів доцільно використовувати трьохрівневу систему АРМБ. Управління роботою кожним АРМБ і здійснюється автономно в діалоговому режимі через головний модуль. Інформаційний взаємозв'язок різних АРМБ залежить від способу організації обліку територіального розташування АРМБ, потужності технічних засобів і інформаційних потоків. Причому, на одному персональному комп'ютері може функціонувати до трьох АРМ.

Для формування вхідної інформації використовуються як операції роботи зі стандартними уніфікованими формами, так і автоматизоване документування шляхом формування первинного документа різної (раціональної) форми. При цьому формуються дані по всіх господарських операціях. Вони можуть як відображатися на екрані, так і видаватися на друкувальний пристрій. Інформаційне забезпечення створюється у виді локальної бази АРМ бухгалтера.

Програмне забезпечення для введення та обробки даних первинного обліку включає набір формалізованих процедур, що забезпечують:

- введення даних у відповідності зі структурою первинного документа;

- контроль реквізитів, що вводяться, на основі заведених методів;

- контроль документа, що читається машиною;

- коректування даних первинного обліку;

- алгоритмічну обробку показників первинного обліку;

- організацію бази даних;

- вивід на екран чи друк введених даних первинного обліку.

Для аналітичного обліку основних засобів ведеться автоматизована інвентарна картотека , у якій відображаються всі дані, необхідні для керування та обліку. З її допомогою бухгалтер має можливість проаналізувати стан основних засобів, термін їхньої служби, види і терміни зроблених ремонтів, суми нарахованого зносу, терміни і суми переоцінки, правильність застосування відсотків амортизаційних відрахувань. Шляхом перегляду й аналізу карток аналітичних даних визначається необхідність і завантаження основних засобів, а .при необхідності визначається і фондовіддача даного інвентарного об'єкта.

На підставі первинних даних і нормативно-довідкової інформації здійснюється відображення інформації про наявність і рух основних засобів по підрозділах, матеріально відповідальним особам, по групах, видам, підприємству в цілому. З цією метою формується:

- відомість залишків основних засобів по рахунку

- оборотна відомість по рахунку

- зведена оборотна відомість по рахунку

- інвентаризаційна опис товарно-матеріальних цінностей

Крім того, існує можливість переглянути інвентарну картку по кожному інвентарному номері.

В ТОВ АФ “Вікторія” пропонується розпочати процес автоматизації ведення бухгалтерського обліку, першим кроком якого є ведення автоматизації обліку основних засобів.

З цією метою в госпоадрстві планується:

1) придбання електронну обчислювальну техніку;

2) придбання програмне забезпечення по веденню бухгалтерського обліку;

3) навчання персоналу;

4) введення у штатний розклад посади інженера-програміста.

6. Економічна ефективність заходів по охороні праці в ТОВ АФ “Вікторія”

Охорона праці - це система законодавчих актів, соціально-економічних, організаційних, технологічних, гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів і засобів, спрямованих на створення безпечних умов, збереження здоров'я і працездатності людини у процесі праці [3].

В Україні охорона праці регулюється Конституцією України (Основними законами), Кодексом законів про працю, Законом України “Про охорону праці” від 21 листопада 2002 р.[4] , Законом України “Про пожежну безпеку”, Положенням “Про охорону праці в системі сільського господарства”, а також розробленими на їх основі і відповідно до їх нормативно-правовими актами.

Разом з правлінням господарства та профспілковою організацією інженер по охороні праці розробляє заходи, які повинні здійснюватись на протязі одного року.

В останній час в зв'язку з труднощами економічного характеру, питанням охорони праці в господарстві приділяють недостатньо уваги.

Небезпечність праці в першу чергу залежить від знання працівниками вимог по техніці безпеки. Організація навчання працівників покладається на керівника господарства, згідно з типовими положеннями про організацію навчання працюючих небезпеки праці [4].

Кожного року адміністрація підприємства укладає з трудовим колективом на профспілковому направленні колективний договір, де відображені питання охорони праці.

Важливе значення має планування роботи з охорони праці. Основною для розробки планів є результати паспортизації санітарно-технічних умов праці виробничих підрозділів і атестації робочих місць, акти-форми Н-1, постанови, тощо. В господарстві розробляються перспективні, поточні та оперативні плани з охорони праці.

Фінансові заходи по охороні праці здійснюються за рахунок амортизаційних відчислень, адміністративних затрат і фонду по охороні праці, котрий формуються в розмірі 0,5 % від реалізованої продукції.

Найважливішим профілактичним заходом з попередження нещасних випадків і професійних захворювань на виробництві є навчання питанням охорони праці працівників та службовців, яке проводиться в формі інструктажів та курсового навчання. В господарстві створено стаціонарний кабінет охорони праці, який забезпечує нормативно-технічною документацією з охорони праці.

Таблиця 6.1 Показники стану охорони праці у ТОВ АФ “Вікторія” за 2000-2002 роки

На низькому рівні здійснюється на даний період санітарно-побутове обслуговування працівників. Так, душові та гардеробні знаходяться в поганому стані.

В зв'язку з незадовільним станом охорони праці в господарстві розглянемо показники стану охорони праці у ТОВ АФ “Вікторія” за 2000-2002 роки.

Аналізуючи дані таблиці 6.1 слід зазначити, що на протязі 2000-2002 років в господарстві сталося 2 нещасних випадки. Найбільший показник травматизму зафіксовано в 2001 році, що стосується решти років

Розглянемо нещасний випадок, що стався в 2001 році, при перевезенні трактором кормів, який був в незадовільному стані (технічному) і перевернувся, при цьому тракторист отримав травму лівої ноги.

Проведемо розрахунок економічного збитку від наведеного нещасного випадку по наступній формулі, розробленій на основі “Закону про обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві” [3, 43].

См = С1 + С2 + С3 + С4 + С5 + ... + С10 + С11

де С1 - сума витрат по листу непрацездатності;

С1 = Зд * Дн = 8,83 х 30 = 265,5 грн.

де Зд - середня заробітна плата;

Дн - кількість днів непрацездатності (днів);

С2 - витрати на надання першої допомоги потерпілому;

С2 = 0,40 * 1 + 0,80 * 1 + 0,80 * 1 = 2,00 (грн.)

Першу допомогу в даному випадку надали робітники господарства.

С3 - витрати пов'язані з розслідуванням нещасного випадку;

С3 = (5,12 * 1) + (3,37 * 1) + (3,97 х 1) = 12,46 (грн.)

С4 - витрати медичних закладів:

- стаціонарних - 30 дн. (С) по 18,5 (грн.)

- амбулаторних - 15 дн. (А) по 2,65 (грн.)

С4 = (18,5 ·30) = 555 (грн.)

С5 - вартість недоотриманої продукції

С5 = Вд х Дн

де Вд - середньоденний виробіток ВП одного робітника, грн.

Дн - кількість днів непрацездатності, днів;

С5 = 18,47х 30 =554,1(грн.)

С10 - сума штрафу

С10 = С1 = 265,5 (грн.)

С11 - розмір одноразової допомоги (розраховується виходячи з суми місячної зарплати та коефіцієнтів вини та кількості днів хвороби від травматизму).

С11 = К · Зм =165 · 1,5 + 247,5 (грн.)

Економічний збиток становить:

См = 265,5 + 2,00 + 12,46 + 554,1 + 831,15 + 265,5 + 247,5 = 1902,06 (грн.)

З таблиці 6.1 видно, що протягом 2000-2002 рр. стався 1 нещасний випадок. Це сталося із-за халатності робітників та порушення вимог техніки безпеки. В результаті чого господарство понесло матеріального збитку в розмірі 1902,06 грн. Тож на далі для запобігання нещасних випадків необхідно вжити заходів по техніці безпеки та охороні праці.

Стосовно теми роботи пропонуємо:

1. Обов'язкове проведення медичного огляду працівників - 180 грн.

2. Придбати та встановити захисні екрани на станках - 700 грн.

3. Вдосконалити вентиляцію на фермах 1800 грн.

4. Забезпечити працівників спецодягом - 400 грн.

5. Придбати додатково медичні аптечки - 500 грн.

6. Регулярно проводити заходи по перевірці електричного обладнання та розеток - 800 грн.