Основы государственного налогового менеджмента

Размещено на http://www.allbest.ru/

НОУ ВПО ИНСТИТУТ УПРАВЛЕНИЯ, БИЗНЕСА И ПРАВА

Контрольная работа

По дисциплине: «Менеджмент в налогообложении»

Вариант: № 1

Выполнила

Дианова Екатерина Валерьевна

3-й курс, МВ-310

Проверил

Лидия Михайловна Курилова

к.э.н., доцент

Ростов-на-Дону, 2012



Содержание

1. Содержание налогового менеджмента на макроуровне

2.Понятие уклонения и обхода налогов, их классификация

3. Тестовые задания

4. Практическое задание на примере ООО «Сатурн»

Список использованных источников



1. Содержание налогового менеджмента на макроуровне

Налоговый менеджмент - целенаправленная, организующая деятельность субъектов, с одной стороны - государства, и налогоплательщиков с другой, с целью наиболее оптимального и юридически компетентного воздействия на налоговые фонды денежных средств, включая управление финансовыми активами, которые есть в наличии. Налоговый менеджмент включает также выработку приоритетов на формирование и реализацию налоговой политики на макро- и микроуровнях.

Налоговый менеджмент - это часть общей системы управления рыночной экономикой, то есть часть общего менеджмента в целом. В основе налогового менеджмента лежат общие принципы и фундаментальные положения управления экономикой, системного подхода и анализа. Управление в теории менеджмента, с одной стороны, связывается с реализацией основных функций управления (планированием, регулированием, анализом и контролем), а с другой, трактуется как особый вид деятельности, направленный на осуществление руководства людьми (администрирование).

Налоговый менеджмент составляет часть финансового менеджмента. Объектом финансовой науки и практики выступает финансовое хозяйство государства и предприятий. Налоги являются важнейшим элементом государственных финансов. Около 90 % всех бюджетных (государственных и муниципальных) потоков составляют налоговые потоки. В среднем около 45 % валовой добавленной стоимости российских предприятий распределяется (перераспределяется) через налоги. Они составляют существенную часть продажных цен, прибыли, зарплаты и других доходов. Т. е. налоги являются важной составляющей денежных потоков предприятия, влияют на мотивы принятия управленческих решений.

Вместе с тем, традиционно и финансовый, и налоговый менеджмент ограничивают лишь сферой хозяйствующих субъектов - предприятий, в то время как субъектами налоговых отношений и управления ими выступают и предприятия-налогоплательщики, и государство в лице соответствующих органов, которые организуют, планируют, регулируют и контролируют налоговый процесс и каждый на своем уровне. Поэтому следует говорить и о налоговом менеджменте применительно к процессу государственного управления финансовым хозяйством и налогами рыночными методами. Следовательно, в понятие «налоговый менеджмент» следует вкладывать налоговую часть финансового менеджмента, как на уровне предприятий, так и на уровне государственного финансового хозяйства. Т. е. в соответствии с делением общей системы финансов на государственные финансы и финансы предприятий (организаций или корпораций) необходимо выделять два звена (уровня) налогового менеджмента:

макроуровень - государственный налоговый менеджмент;

микроуровень - налоговый менеджмент предприятий (организаций) или корпоративный налоговый менеджмент.

Многогранность налогового менеджмента определяется рядом причин: сложностью его объекта управления, ориентацией на реализацию многих функций управления, многоуровневостью системы управления налоговым процессом, как на конкретном предприятии, так и в стране в целом. Налоговый менеджмент, с одной стороны, является результатом применения научных знаний, а с другой, сферой практической деятельности. В первом случае речь идет о разработке концептуальных основ налогового менеджмента: его предмета и объекта, совокупности принципов, подходов и инструментария; во втором случае о конкретных формах, методах и приемах принятия решений по управлению налогами, налогообложением и налоговыми потоками на разных уровнях.

Налоговый менеджмент - это система государственного и корпоративного управления налоговыми потоками путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов и принятия решений в области управления налоговыми доходами и налоговыми расходами на макро- и микроуровне.

Субъектами налогового менеджмента на макроуровне выступают государство в лице законодательных и исполнительных органов власти (Федеральное собрание Российской Федерации, Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финансов РФ, Федеральная налоговая служба, Федеральная таможенная служба, другие государственные структуры и учреждения, включая аналогичные органы власти и службы субъектов РФ), а на микроуровне сами налогоплательщики - юридические лица (предприятии, организации).

Объектом налогового менеджмента являются налоговые потоки, совершающие свое движение в результате выполнения налогами своих функций (совокупного эквивалента ценности услуг государства, фискальной, регулирующей и контрольной), а также налогового процесса на макро- и микроуровне. Причем, и для функционирования корпоративного, и для государственного налогового менеджмента объектом управления выступают как входящие, так и выходящие налоговые потоки, несмотря на то, что одни и те же потоки одновременно являются для государства доходом, а для предприятий-налогоплательщиков, расходом. Только комплексное управление входящими и исходящими налоговыми потоками в целом и каждом уровне в отдельности можно достигнуть желаемой цели и обеспечить эффективность налогового менеджмента.

Частные цели государственного и корпоративного налогового менеджмента различные: государство заинтересовано в росте налоговых поступлений, а предприятия, в уменьшении налоговых платежей. Однако общей целью налогового менеджмента, безотносительно к его уровню, является укрепление финансов, повышение экономической эффективности и обеспечение экономического роста.

Цель и эффективность налогового менеджмента, движение налоговых потоков обеспечиваются через организацию и функционирование налогового процесса на макро- и микроуровне. На уровне макроэкономики налоговый менеджмент структурно включает в себя налоговое право, налогообложение, налоговую политику, налоговую систему и налоговый механизм (см. рис. 1). На микроуровне налоговый менеджмент включает в себя только отдельные элементы налогового процесса, являющиеся прерогативой органов управления предприятием, а именно: налоговая политика, налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль самой организации (предприятия).

Рис. 1. Налоговый менеджмент в системе налоговых отношений и организационно-налоговых категорий управления налоговым процессом на макроуровне



Налоговый менеджмент предполагает принятие эффективных решений в области управления входящими и исходящими налоговыми потоками. Принятие таких решений осуществляется в рамках налогового процесса, организуемого государством на уровне экономики в целом по всем названным выше составляющим его элементам. В отличие от налогового менеджмента на уровне макроэкономики, принятие управленческих решений на уровне предприятия осуществляется лишь по тем элементам налогового процесса, которые менеджмент предприятия самостоятельно организует и использует в управлении.

Налоговый менеджмент - сложный, трудоемкий и многостадийный процесс, требующий системного подхода, причем при осуществлении налогового менеджмента полностью избежать рисков невозможно. У государства возникают риски недополучения запланированных налоговых доходов, а у предприятий - риски потери доходов в виде штрафных налоговых санкций, в результате принятия неэффективных управленческих решений и действий. Налоговый менеджмент - это наука, искусство и практика принятия управленческих решений по оптимизации налоговых потоков государством и предприятиями, а также решений по выбору и рационализации форм и методов налогообложения, налогового планирования, регулирования и контроля.

Налоговый менеджмент - это наука, поскольку принятие налогового решения требует знаний как концептуальных основ управления денежными отношениями в обществе в целом и на отдельном предприятии и разработки научно обоснованных методов их реализации, так и общих закономерностей развития всего воспроизводственного процесса. Налоговый менеджмент - это искусство, поскольку большая часть налоговых решений должна быть ориентирована на будущие успехи (высокие результаты) в области оптимизации государственных доходов, прибыли и затрат предприятий, государственных доходов, чистого дохода общества и доходов налогоплательщиков, что предполагает иногда чисто интуитивную комбинацию форм, методов и элементов налогового управления, но основанную на высоком профессионализме и знаниях экономических тонкостей. Наконец, налоговый менеджмент - это практическая деятельность субъектов налоговых отношений по управлению налоговыми потоками рыночными формами и методами с целью укрепления финансов и роста доходов субъектов управления.

Таким образом, налоговый менеджмент в условиях функционирования государства и предприятий в рыночной среде следует рассматривать двояко:

как процесс принятия управленческого решения;

как систему управления.

Налоговый менеджмент как процесс принятия решения. Управленческое решение предполагает определение цели, задач и программы действий, или их корректировку. При принятии решений важно учитывать изменение и реакцию внешней среды (для государства - поведение налогоплательщиков и предложение ими объектов налогообложения). Субъекты налогового менеджмента должны приспосабливаться к внешней для них среде на основе обратной связи.

Менеджерские решения принимаются на основе обработки и анализа информации. Вместе с постановкой цели информационное обеспечение составляет важнейший этап технологии налогового менеджмента как процесса принятия управленческого решения. Технология налогового менеджмента представляет собой последовательную совокупность действий субъекта с целью получения ожидаемого результата. Схематично этот процесс представлен на рис. 2.



Рис. 2. Технология налогового менеджмента как процесса принятия управленческого решения

Налоговый менеджмент как система управления. Понимание налогового менеджмента как системы управления расширяет его понимание как процесса принятия управленческого решения на основе системного подхода к взаимодействию субъекта и объекта управления.

Объект налогового управления - сложная, динамичная и относительно открытая система. Относительность открытости налогового менеджмента как системы управления обусловлена монополизмом государства в установлении спроса на налоги (системы налогов, элементов налогообложения отдельных налогов, других правил и условий налогообложения и налогового процесса), скрытностью для внешней среды (конфиденциальностью) попыток и действий организаций - налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей и оптимизации налоговых потоков и другими причинами. Динамичность названной системы обусловлена динамичностью (в современной России даже чрезмерной, граничащей с неустойчивостью, а значит с повышенным риском) налогового законодательства, налоговой системы, налоговой политики и всего налогового процесса, изменениями экономики, рыночной среды и т. д. Подвижность внутренней и внешней среды и характера взаимоотношений государства и налогоплательщиков, неоднозначность критериев оценки деятельности субъектов управления делают процесс управления сложным и одновременно творческим.

Взаимодействие субъекта и объекта налогового менеджмента осуществляется через постановку стратегических и тактических целей. Это центральное звено системы управления, от которого зависит выбор налоговых форм, методов и инструментов менеджмента. Эффективность налогового менеджмента и определяется, прежде всего, достижением управленческих целей. С учетом вышесказанного можно схематично построить взаимосвязи элементов налогового менеджмента как системы управления налоговыми потоками (налоговыми доходами и расходами), представленные на рис. 3.

Основной целью налогового менеджмента является получение налоговой прибыли (не надо путать ее с обычной прибылью), обеспечение финансовой устойчивости и доходности на основе применения эффективных налоговых форм, методов и инструментов управления и эффективного вложения (расходования) налоговых доходов и прибыли.

Рис. 3. Взаимосвязи элементов налогового менеджмента как системы управления

При этом важнейшее значение имеет стратегическая цель, в которую закладываются общее направление и способы формирования и использования налоговых доходов (прибыли). В рамках стратегии субъекта налогового менеджмента осуществляется подбор адекватных тактических цели и задач, налоговых методов, инструментов и приемов воздействия на экономику, финансы, налоговые потоки соответствующего уровня. Постановка новой цели означает разработку новой стратегии и тактики, а корректировка первой - корректировку вторых.

Цель должна быть выражена определенными показателями (сумма налоговых доходов и расходов, налоговой прибыли, абсолютные и относительные показатели эффективности, включая экономический роста, уровень налогового бремени и т. п.). Важнейшим способом управления является налоговое бюджетирование, которое предполагает балансирование налоговых доходов и налоговых расходов. В этой связи, отличительной чертой налогового менеджмента является многовариантность, комбинация стандартных подходов с индивидуальными решениями, учитывающими конкретную ситуацию.

Рассматривая сущность налогового менеджмента, нельзя не сказать о его функциях. Поскольку налоговый менеджмент является системой управления, следует выделять функции субъекта и функции объекта этой системы. Функциями субъекта налогового менеджмента являются традиционные функции управления вообще с учетом налоговой специфики: организация налогового процесса, налоговое планирование (прогнозирование), налоговое регулирование и мотивация, налоговый контроль. Функциями объекта налогового менеджмента выступают функции налогов: фискальная, регулирующая и контрольная. Функции объекта предполагают потенциальную возможность реализации объективной сущности налогов, а функции субъекта налогового менеджмента связаны с деятельностью по реализации функций объекта на практике.

Задачи налогового менеджмента являются следующие: обеспечение налоговыми доходными источниками деятельности субъекта управления; эффективное использование налоговых доходов и налоговой прибыли; оптимизация входящих и исходящих налоговых потоков; обеспечение роста налоговой прибыли (разницы между налоговыми доходами и налоговыми расходами) при допустимом уровне налоговых рисков; минимизация налоговых рисков при заданном объеме налоговой прибыли; достижение финансовой устойчивости и платежеспособности субъекта управления; внедрение в практику управления системы налогового планирования и бюджетирования; повышение эффективности мер налогового регулирования и налогового контроля; и другие задачи.

Результатом решения этих задач является обеспечение налогового равновесия и сбалансированности налоговых потоков, т. е. надлежащее выполнение налоговым менеджментом всех своих функций.

В рамках государственного налогового менеджмента решаются задачи управления налоговыми потоками в масштабе страны и ее регионов. Целью такого управления является максимально возможное обеспечение органов власти доходными источниками. Менеджерский подход предполагает достижение этой цели не любыми средствами, а на основе эффективной налоговой политики, обеспечивающей рост налоговых доходов на базе роста производства, продаж и доходов налогоплательщиков. Корпоративный налоговый менеджмент охватывает уровень управления налоговыми потоками на предприятиях. Его основной задачей является минимизация налогов, уплачиваемых конкретным предприятием на основе принятия управленческих решений. Конечная цель корпоративного налогового менеджмента - за счет минимизации и оптимизации налогов увеличить доходы (денежные потоки) предприятия. Несмотря на кажущиеся противостояние, различие субъектов, целей и задач государственного и корпоративного налогового менеджмента, обоим звеньям (уровням) управления присущи общие черты, принципы и другие основы организации. И государственный, и корпоративный налоговый менеджмент преследуют общую экономическую цель - рост производства, продаж и доходов. При рассмотрении государства как макроэкономического юридического лица, производящего и распределяющего в обмен на налоги общественные блага и ведущего свое финансовое хозяйство через макроэкономический «расчетный счет» - бюджет, государственный налоговый менеджмент принимает форму макроэкономического корпоративного налогового менеджмента.

Единство государственного и корпоративного налогового менеджмента в рамках общей системы управления налоговыми потоками обуславливает единообразие подходов к процессу принятия управленческих решений. Как составная часть финансового менеджмента налоговый менеджмент строится на принятии эффективных управленческих решений в области входящих и исходящих налоговых потоков субъекта управления. Налоговый менеджмент оперирует такими управленческими понятиями, как налоговый бюджет, налоговые доходы и налоговые расходы. Несмотря на особенности их содержания и государственный, и корпоративный налоговый менеджмент предполагают принятие эффективных управленческих решений в области налоговых доходов и налоговых расходов в целом и по отдельным их статьям в рамках соответствующих налоговых бюджетов (на рис. 4).

Рис. 4. Схема управления входящими и исходящими налоговыми потоками (налоговыми доходами и расходами) на макро- и микроуровне путем бюджетирования



Промежуточным положительным результатом налогового менеджмента является получение дополнительных налоговых доходов и налоговой прибыли. Однако для достижения конечной цели управления важен не единовременный факт получения налоговой прибыли, а ее долговременный, устойчивый рост на основе эффективного использования (вложения) налоговых доходов (прибыли), обеспечивающего в перспективе дополнительный рост налоговых доходов.

Субъекты управления могут получить сиюминутную выгоду в виде экономии на налогах (предприятиями) или дополнительных налоговых поступлений (органами государственной власти), но использовать ее в целях, не связанных с выполнением функциональных обязанностей, или неэффективно, нерационально. В таком случае не будет достигнута конечная, основная цель налогового менеджмента - обеспечение финансовой устойчивости субъектов управления и экономики, устойчивого экономического роста, роста объема и качества общественных благ. Таким образом, полученная субъектом управления налоговая прибыль должна быть не «проедена», а эффективно вложена, использована на цели развития или стимулирования. Поэтому в налоговом менеджменте не менее важны управленческие решения в области налоговых расходов, включая расходы, связанные с использованием (вложением) налоговой прибыли. Только на основе комплексной взаимообусловленности и организационного взаимодействия управленческих решений по налоговым доходам и налоговым расходам будет иметь место реальный общий эффект налогового менеджмента.

Налоговый менеджмент строится на оптимизации объема, состава и структуры входящих и исходящих налоговых потоков. Правда, способы их оптимизации различные у государства и предприятий. В краткосрочном плане оптимизация налоговых платежей хозяйствующими субъектами, как правило, сопровождается потерями для бюджета, и наоборот, оптимизация налоговых доходов государством влечет за собой рост налоговых расходов предприятий. Однако, в стратегическом плане от оптимизации налоговых потоков (входящих и исходящих) субъектами управления выигрывают все - общество, экономика в целом, государство и предприятия, учитывая общую конечную целевую направленность налогового менеджмента в целом. Налогоплательщики находятся в постоянном поиске путей оптимизации налогов, а налоговые органы пытаются противодействовать уклонению и обходу налогов предприятиями. На единстве и борьбе противоположных интересов строится налоговый менеджмент, что является нормальным рыночным состоянием экономики и финансов. Обобщая все вышесказанное, можно свести в единое целое организационно-методологические основы налогового менеджмента, включающие в себя цель, задачи, методы, принципы и риски (рис. 5.)

Государственный налоговый менеджмент служит механизмом государственного воздействия на хозяйственное поведение участников экономического пространства в нужных для государства направлениях экономического и социального развития общества.

Налоговая политика государства составляет концептуальную основу государственного налогового менеджмента. В ее составе определяются приоритеты, стратегия и тактика развития налоговых отношений в стране с учетом объективных рыночных и налоговых законов и закономерностей развития экономики.



Рис. 5. Организационно-методологические основы налогового менеджмента

Необходимо подчеркнуть особую роль налогового права, которое призвано создавать эффективное налоговое пространство для осуществления налоговой политики через механизм государственного налогового менеджмента. Только научно-обоснованные и целесообразные с экономической и социальной точек зрения стратегические и тактические правовые действия государства при планировании, регулировании и контроле его доходов способны обеспечивать действенную основу воспроизводственных процессов в обществе.

2. Понятие уклонения и обхода налогов, их классификация

налог менеджмент бюджетирование уклонение

Избегание уплаты налога в той или иной мере существует во всех налоговых системах. В отношении классификации причин данного явления особый интерес к характеру их воздействия и значению проявляют как наука о финансах и фискальная практика, так и та часть правовой системы, которая предусматривает репрессивные меры борьбы с данным явлением.

Одна из наиболее исчерпывающих классификаций причин, обуславливающих уклонение от уплаты налога, принадлежит французскому теоретику П.М. Годме, согласно которому их можно разделить на 3 группы:

1) Экономические;

2) Социально-политические;

3) Психологические.

Такая классификация причин и условий, побуждающих к уклонению от уплаты налога, наиболее полно отражает этиологию данного феномена.

Экономические условия имеют тесную связь с уклонением от уплаты налогов. В ситуации, когда налогоплательщик должен выполнить свои налоговые обязательства, он оценивает, смогут ли положительные моменты уклонения от уплаты налогов компенсировать неприятности, которые повлечет за собой этот шаг. Как показывает практика, с увеличением ставки налога растет стремление налогоплательщика избежать его уплаты, поскольку таким образом реальный доход от уклонения будет выше. Несомненно, что на принятие такого решения влияет хорошее или плохое экономическое положение у плательщика. Иная ситуация возникает тогда, когда плательщик находится в тяжелом экономическом положении. Уклонение поэтому представляется ему иногда единственно возможным решением.

Экономические процессы могут оказать двоякое воздействие на уклонение от уплаты налогов. Если экономическая конъюнктура способствует переложению налога (НДС), то считается, что плательщик непосредственно не заинтересован в уклонении от него, потому что, перекидывая налоговое бремя на других (через добавку к цене), он легко и просто освобождается от него. Однако в этом случае следует учитывать эластичность спроса, то есть, при какой цене с учетом налога товар перестанут покупать. Напротив, в период экономических кризисов плательщики склонны избегать налогообложения с целью увеличения на величину налога собственных доходов, которые в таких условиях реально снижаются. На уклонение от уплаты налогов особенно влияет рост инфляции. В условиях инфляции, под действием инфляционной спирали номинально растут доходы экономики, растет и зарплата, независимо от производительности труда и увеличения реального валового продукта, что вызывается автоматический рост налогов.

Определенные экономические условия тоже в большой степени затрагивают уклонения от уплаты налогов. При высоком уровне безработицы многие субъекты налогообложения получают доходы в сфере так называемой «теневой экономики». Избежание налогообложения затрагивает и регулирование рынка. Например, периоды дефицита определенных товаров, когда государство вынуждено строго регулировать рынок, устанавливая цены и контролируя поставки некоторых видов товаров, являются благоприятными для развития уклонения от уплаты налогов. В этих условиях введение контроля за рынком часто ведет к созданию параллельного незаконного скрытого рынка («черная биржа»). Сделки на этом рынке часто заключаются с целью обойти налоговые органы и получить чистую прибыль. На рост уклонение от уплаты налогов на международном уровне повлиял и период экономического либерализма, допускавший свободу движения международного капитала и увеличения числа транснациональных корпораций. Из-за того что налоговый контроль территориально ограничен рамками государства, налоговые органы часто оказываются бессильными перед транснациональными корпорациями, руководителям которых, благодаря свободе передвижения капитала, удается скрывать прибыль от национальной борьбы.

Социально-политические причины. Степень интенсивности уклонение от уплаты налогов, помимо прочего, зависит и от социально-политического устройства государства. Известно, что через налоговую политику достигаются различные цели в обществе.

Политические причины - когда налоги начинают использоваться государством не только для покрытия своих расходов, но и как инструмент социальной или экономической политики. Как инструмент социальной политики налоги проявляются, когда класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса, являющегося плательщиком налога и подавленный класс избежание налога воспринимает как единственно возможное сопротивление угнетению. Задачей налога, как социального и политического инструмента является удовлетворение государственных и общественных нужд, а также осуществление нефинансовых целей. Принятие или непринятие налоговой системы в большой степени зависит от использования налоговых доходов. Точнее говоря, посильность налогового бремени обусловлена приносимой им пользой, то есть характером общественных расходов. Часть их идет на функционирование социальных служб, страхование, образование, здравоохранение и т.д. При таком использовании налогов плательщик усматривает и свою личную заинтересованность, что снижает сопротивление против их уплаты. Как инструмент политики налоги проявляются в том, что государство повышает налоги на некоторые отрасли производства с целью уменьшения их удельного веса в экономике и наоборот, понижает ставку налога для отдельных категорий налогоплательщиков, с целью экономического стимулирования данного вида деятельности( например, единый сельскохозяйственный налог).

Психологические причины. Одним из факторов, обуславливающим избежание уплаты налога, является общая атмосфера недовольства и недоверия, которые часто присутствуют у многих налогоплательщиков. Уплата налога и других сборов оказывает прямое воздействие на уменьшение дохода или имущества плательщика, что потом приводит или может привести к смене его экономического и социального положения. Поэтому вполне понятна реакция - сопротивление плательщика по отношению к уплате налога, особенно если это неблагоприятно сказывается на его социальном статусе.

Имея в виду то, что речь идет о принудительных платежах, можно сделать вывод, что в основе сопротивления лежит традиционное отношение плательщика к государству и праву (законам), а не сама величина налогового бремени. Еще одну причину ослабления налоговой морали можно увидеть в самом налоговом законе, который уважается в меньшей степени по сравнению с другими законами, что обусловлено самими характеристиками последних. Зачастую налоговый закон утрачивает данные характеристики из-за частых изменений налоговых постановлений, что ведет к ослаблению его моральной основы. Частые изменения налоговых постановлений не дают возможности гражданам определиться в отношении того, как они относятся к данному налогу, что справедливо в налогообложении, а что нет.

В теории налогов принято считать, что уровень налоговой морали обусловлен и характером налоговой политики в отношении уклоняющихся от налогообложения лиц, а также эффективностью и строгостью позиции налоговых органов. Так же справедливо утверждение, что законы, в том числе и фискальные, теряют в своем авторитете, если их соблюдение не находиться под контролем. К тому же не следует забывать, что сама по себе обязанность, если она недостаточно санкционирована, не имеет никакого смысла.

Психологическими причинами являются и низкая правовая культура, что обусловливается историческим фактором - существование института налогового права, в более не менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента.

В налоговой практике существуют различные пути (типы) минимизации налоговых платежей, связанные как с нарушением налогоплательщиками налогового законодательства, так и с законными методами уменьшения налоговых обязательств (снижения налогового бремени).

Первый путь - это нелегальное, незаконное уменьшение налогоплательщиком своих обязательств по налоговым платежам в нарушение налогового законодательства. Данный способ минимизации налогов называется уклонением от их уплаты. Он основан на сознательном использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в «теневую экономику», искажении бухгалтерской и налоговый отчетности, использовании фиктивных документов, и других методов уклонения, что влечет за собой налоговую, административную и уголовную ответственность налогоплательщика и его руководителей.

Таким образом, уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога (налогов) или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. При этом умышленным считается деяние (действие или бездействие), совершенное лицом, которое осознавало противоправный характер деяний, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких деяний. Критериями умышленности могут быть неоднократность совершения противоправных действий (налогового правонарушения) в течение одного налогового периода, наличие сговора и т. д.

Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонение от постановки на учет, осуществление незаконной предпринимательской деятельности, неуплата или неполная уплата налогов, сокрытие доходов и имущества, незаконное использование налоговых льгот, непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушения правил учета, различного рода подмены, подлоги и жульничества с документами, использование цепочки третьих лиц или «подставных» организаций, многие другие способы.

Подобные нарушения приводят к существованию «теневых», т. е. не подпадающих под контроль и учет государства, секторов и субъектов экономики. Среди некоторых последствий уклонения от уплаты налогов можно назвать следующие: снижение объема налоговых поступлений в бюджет; как следствие этого, невыполнение различных социально-экономических программ из-за недостаточного бюджетного финансирования; подрываются основы рыночной конкуренции, поскольку ставит «уклониста» в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком; неуплата или недоплата налогов одним лицом предполагает переложение общего налогового бремени на других налогоплательщиков, приводит к снижению возможностей государства для снижения налогового бремени, заставляет его искать дополнительные способы увеличения налоговых поступлений; усиливается общая криминогенная обстановка в стране с соответствующим ростом расходов на аппарат власти и управления.

Уклонение от уплаты налогов может иметь отношение к налоговому менеджменту только в тех ситуациях, когда налогоплательщик под влиянием тех или иных обстоятельств вынужден нарушать закон, хотя сознает последствия этих нарушений и готов нести ответственность за содеянное.

Понятийный аппарат налогового менеджмента тесно связан с такими способами минимизации налоговых платежей как обход налогов, который, в свою очередь, можно разделить на незаконный и законный.

Незаконный обход налогов близок к уклонению от налогов, но отличается от последнего неумышленным характером. Он предполагает противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие уменьшение налоговых платежей или их неуплату вовсе, совершенные налогоплательщиком по неосторожности. При этом налоговое правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо (налогоплательщик) не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий от таких деяний, хотя должно было знать и могло это осознавать. Критериями неосторожности могут быть разовость налогового правонарушения в течение одного налогового периода, отсутствие сговора и др.

Уклонение от уплаты налогов, вместе с незаконным их обходом, составляют основную часть налоговых правонарушений, за допущение которых на налогоплательщиков (потенциальных или фактических) накладываются наиболее существенные штрафные санкции.

Существует другой - легальный, законный путь (тип) минимизации налоговых платежей, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственно-финансовой деятельности, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, использования пробелов в законодательстве и т. д. Такие способы минимизации называются законным, легальным обходом налогов, который представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др. Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и нормативными актами Федеральной налоговой службы. Обход налогов позволяет налогоплательщикам, при необходимости, довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной предприятием налоговой политики.

Так, например, в 2001 г. «Сибнефть» уменьшила выплаты по налогу на прибыль более чем в 6 раз, используя несовершенство действующего законодательства. В результате, бюджет недополучил 10 млрд руб. налогов. Для занижения налогооблагаемой базы нефтяники использовали компании-трейдеры, зарегистрированные во внутренних оффшорах - в Калмыкии и на Чукотке. Вся добываемая холдингом нефть продавалась оффшорам, которые, в свою очередь, перепродавали ее обратно «Сибнефти» по многократно завышенной цене. Прибыль с последних операции освобождалась от региональной части налога, и плюс к этому трейдеры использовали труд инвалидов, что по старому законодательству позволяло снизить налог на прибыль еще в два раза. В результате, прибыль «Сибнефти» в 2001 г. облагалась налогом по реальной ставке 5,5 %. После выплаты налогов трейдеров слили с московским подразделением «Сибнефти» и их консолидированная прибыль сразу увеличилась почти в 30 раз.

Традиционно считается, что корпоративный налоговый менеджмент основан лишь на законных, легальных способах минимизации налогов, т. е. на законном обходе налогов (на использовании всех установленных налоговых льгот, применении специальных приемов уменьшения налоговых обязательств плательщиками законными способами без оснований для наложения штрафных санкций). Однако такое оторванное от реальной действительности понимание налогового менеджмента не оправданно сужает границы и возможности управления организациями налоговыми потоками на основе альтернативного выбора решений.

Различия в законной и незаконной минимизации налогов (налогового бремени) состоят в том, что в первом случае действия налогоплательщика не повлекут налоговой ответственности, а во втором случае к налогоплательщику могут быть применены те или иные меры ответственности: штрафные санкции (штрафы) за налоговые правонарушения, пени, административные санкции (штрафы), уголовная ответственность. Поэтому при незаконных намерениях и деяниях налогоплательщик (реальный или потенциальный) сравнивает возможные к получению дополнительные налоговые доходы (экономию) от минимизации налогов с возможными штрафными санкциями, которые могут быть наложены на него. Если результат будет положительным (доходы больше штрафов), а риск быть пойманным незначителен, то и решение налогоплательщика об уклонении от уплаты или обходе налогов нарушение налогового законодательства будет, скорее всего, в пользу таких способов их минимизации. В данном случае речь также идет о налоговом менеджменте в его специфических формах проявления.

С учетом особенностей законных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат в налоговом праве различают налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговые правонарушения - это противоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регламентируются нормами Налогового кодекса РФ. Налоговое преступление - это возникающее в определенных условиях в финансовой среде противоправное общественно опасное деяние, носящее характер преступления, объектом которого являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налоговых платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести содеянного, можно выделить некриминальные и криминальные обход и уклонение от уплаты налогов. Первые способы минимизации налоговых платежей могут быть включены в систему корпоративного налогового менеджмента, а вторые должны быть исключены из нее.

Некриминальные уклонение от уплаты и обход налогов - это уголовно не наказуемые деяния (действия, бездействия) субъекта налоговых отношений, направленные на избежание или снижение налоговых выплат в бюджетную систему посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (штрафных налоговых санкций), предусмотренных гл.16 Налогового кодекса РФ, а также административных штрафных санкций, предусмотренных Кодексом об административных правонарушениях РФ (см. глава 2, § 8.3, приложение 1). Данные деяния налогоплательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в соответствии с положениями налогового и административного законодательства.

Некриминальными способами уклонения могут быть следующие умышленные или неумышленные деяния, не имеющие состава преступления (по критериям размера неуплаченных налогов, периодичности и другим): неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете; занижение доходов и объектов налогообложения; нарушение сроков уплаты налогов; заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения; выплата санкций за несуществующие договорные нарушения; занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т. д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов предполагает совершение налогоплательщиком противозаконных социально и экономически опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства (см. глава 2, § 8.4, приложение 1). Криминальными способами уклонения от налогов является неуплата (недоплата) налогов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц, в том числе путем подделки документов, фальсификации данных бухгалтерского учета, неоприходования денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работы «за наличку»), фиктивного приема на работу и других действий (бездействий).

Учитывая что для предприятия важен конечный результат, а именно - экономия на налогах (какими бы способами она не осуществлялась), в сферу корпоративного налогового менеджмента при определенных обстоятельствах (прежде всего, с учетом степени риска уплаты налоговых санкций) можно включить некриминальное уклонение от уплаты и обход налогов. Безусловно, ни в коем случае нельзя поощрять такой способ минимизации налоговых платежей, но и нельзя закрывать на это глаза, и делать вид, что такого явления не существует, тем более что, порой, отдельные виды некриминальной минимизации налогов более результативны, чем законны. Все вышесказанное схематично представлено на рис. 6.

Рис. 6. Минимизация налогов в структуре корпоративного налогового менеджмента

Все известные налоговые правонарушения и преступления, которые классифицируются как уклонение от налогов можно подразделить на несколько групп:

а) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода:

оформление реализации продукции по таможенный режим «экспорта» без реального перемещения ее за пределы страны (так называемый «лжеэкспорт», имеющий целью использование ставки 0 % по НДС);

сокрытие выручки от реализации продукции, работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ (например, отражение ее как аванса от заказчика с последующим вычетом НДС, исчисленных с сумм предоплаты, из общей суммы полученного НДС);

сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;

сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении займа (заемные средства не облагаются налогом);

безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации;

неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;

неотражение в бухгалтерских отчетах прибыли, полученной за предоставленные предприятиям и организациям займы;

занижение в налоговой отчетности объема реализации продукции;

занижение количества и завышение цены товара при составлении акта их закупки у частных лиц;

б) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий:

перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фонды предприятия за оказанные услуги, выполненные работы, отпущенную продукцию (сейчас средства финансовой помощи подлежат налогообложению как доходы, но существует возможность обхода налогов при передаче средств между головными и дочерними предприятиями);

начисление затрат на ремонт (в резерв по ремонту) без фактического его проведения или проведения в меньших объемах;

неправомерность применения порядка ускоренной амортизации основных фондов (например, списание в первый месяц полной стоимости компьютеров с последующим начисление сумм ежемесячных амортизационных отчислений по ним);

в) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов:

нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

открытие счетов в проблемных банках для расчетов с бюджетом;

осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности;

проведение финансовых операций, минуя расчетный счет, с использованием счетов в коммерческих банках;

помещение полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения;

уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия среди его членов;

перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия;

зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании подложных, специально разработанных для этих целей договоров, которые, в отличие от официальных, по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет, уничтожаются;

г) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемые путем манипуляций с расходами, применяемые для целей налогообложения:

завышение расходов на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам;

отнесение к расходам на производство продукции затрат по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;

включение в издержки производства сумм списанных запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание;

включение в состав расходов предварительной оплаты за неполученную продукцию;

завышение расходов на производство продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий;

фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т. д. с целью последующего завышения фактических расходов;

д) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством злоупотреблений в личных интересах:

использование в личных интересах материальных и денежных средств государственных или муниципальных предприятий их сотрудниками, которые одновременно являются владельцами частных предприятий;

передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовых счетах;

аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;

неполная регистрация в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей;

е) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых путем формального увеличения числа сотрудников:

формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот;

формальное придание статуса ученика основным работникам предприятия с целью снижения сумм единого налога на вмененный доход по видам деятельности, где базой исчисления выступает численность работников;

ж) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством подделки документов (данный тип уклонения граничит с криминальным и в отдельных случаях может перерасти в уголовно наказуемое преступление):

использование фиктивных закупочных документов;

подделка финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работу);

использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц);

з) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством неправомерного учреждения новых структур:

создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности;

создание не предусмотренных законом благотворительных организаций и фондов;

ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредителями новых структур, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты сумм задолженности бюджету;

и) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых путем неправомерного ведения деятельности:

ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговом органе либо нарушение срока постановки на налоговый учет;

осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии;

реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона, в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение;

заключение государственными (муниципальными) предприятиями договоров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санкциями;

к) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством несоблюдения порядка регистрации и хранения денежных средств:

совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятия;

несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных денежных средств.

Уклонение от уплаты налогов и сборов - явление, объективно существующее в любой стране мира при любых, даже самых льготных, экономических условиях. Искоренить полностью это явление невозможно, а следовательно, государство должно выработать меры для минимизации наносимого ему ущерба. Актуальность исследования заключается в том, что даже если юридическое и физическое лицо не остановит нецелесообразность уклонения от уплаты налогов, то расчеты могут доказать неэффективность некоторых принимаемых мер. В основе системы наказаний за уклонение от уплаты налогов лежат штрафные санкции, предъявляемые налогоплательщику Кодексом РФ об административных правонарушениях, Налоговым и Уголовным кодексами РФ.

Если для процессов оптимизации налогов и сборов единственным критерием является целесообразность налогового планирования для каждого конкретного случая, то при уклонении от уплаты налогов к уже указанному критерию должен добавляться второй: экономическое соотношение между выгодами, получаемыми неплательщиком налогов, и возможными финансовыми потерями при выявлении налогового правонарушения или преступления.

Итак, основные методы уклонения от уплаты налогов:

1) занижение или неотражение в учетных документах налоговой базы (объекта налогообложения);

2) расчеты в наличной форме;

3) применение специальных схем для сокрытия объекта налогообложения;

4) завышение вычетов из налоговой базы и налога;

5) подмена объекта налогообложения;

6) использование уголовно наказуемых способов (незаконной деятельности) для сокрытия объекта налогообложения;

7) деятельность без регистрации в установленном законодательством порядке;

8) завышение всех видов расходов плательщика, учитываемых при расчете налога;

9) использование промежуточных условий при переходе на новый налоговый режим.

Классификационные признаки довольно условны, но они позволяют установить состав правонарушения или преступления, а следовательно, статью Кодекса, в соответствии с которой наступает ответственность за соответствующие действия (бездействие).