Основы государственного налогового менеджмента

Необходимо помнить о том, что налоговая ответственность организаций может сопровождаться административной или даже уголовной ответственностью их должностных лиц. Финансовые потери организации могут оказаться настолько существенными, что это приведет к банкротству или серьезному нарушению производственного и финансового цикла. Стоит напомнить еще о дополнительных денежных потерях неплательщика в виде пени и судебных издержек и необходимости возврата самого неуплаченного налога.

3. Тестовые задания

1. Налог - это …

- обязательный индивидуально-безвозмездный платеж

- добровольный платеж

- цена товара

2. Причина возникновения налогов

- появление государства

- развитие промышленности

- развитие коммуникаций

3. Экономическая основа полноценного функционирования налогов

- достаточный уровень развития товарно-денежных отношений

- развитие коммуникаций и информатизации

- развитие коммунизма

4. Функции, выполняемые государством, в процессе предоставления им общественных благ (услуг)

- оборонная

- правоохранительная

- политическая

- социальная

- экономическая

5. Функции налогов

- функция совокупного денежного эквивалента ценности услуг государства

- фискальная

- регулирующая

- контрольная

- финансирование социальной политики

6. Корпоративный налоговый менеджмент - это

- система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов

- принятие управленческих решений в области налоговых доходов и налоговых расходов на микроуровне

- система управления налоговыми потоками государства

7. Элементы корпоративного налогового менеджмента

- организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии

- налоговое планирование в организации

- налоговое регулирование в организации

- корпоративная информационная система

- самоконтроль

- корпоративная культура

8. Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле - это

- совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля

- подготовка и создание условий для оптимизации налоговых платежей

- подготовка проекта уплаты налогов в организации

9. Организация корпоративного налогового менеджмента в узком смысле - это

- совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля

- подготовка и создание условий для оптимизации налоговых платежей

- подготовка проекта уплаты налогов в организации

10. Корпоративный налоговый контроль - это

- систематическая деятельность, направленная на организацию самоконтроля

- подготовка проекта уплаты налогов в организации

- наблюдения и проверки менеджерами правильности исчисления и уплаты налогов

4. Практическое задание на примере ООО «Сатурн»

Необходимо рассчитать налоговое бремя организации за рассматриваемый период.

- провести расчет по методике Министерства финансов РФ;

- провести расчет по методике М. Крейниной;

- провести расчет по методике Т.К. Островенко.

На основе проведенных расчетов необходимо сделать выводы о налоговой нагрузке организации и целесообразности применения той, или иной методики ее расчета.

Итак, налоговая нагрузка - это доля изъятия части дохода экономического субъекта в бюджетную систему и внебюджетные фонды, в форме налогов и сборов, а также иных платежей налогового характера.

Налоговая нагрузка выступает базовым показателем эффективности функционирования налоговой системы, является относительным показателем.

Самой дискуссионной является проблема определения налоговой нагрузки на микроуровне - уровне хозяйствующего субъекта. Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на уровне организации, можно выделить следующие спорные моменты:

а) использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы физических лиц

б) учитывать ли в расчете косвенные налоги.

Особо следует отметить, что большинство исследователей не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика.

Косвенные налоги, наоборот, участвуют в расчете налоговой нагрузки в большинстве рассмотренных методик. И действительно, тот факт, что реально косвенные налоги уплачивает конечный потребитель, недооценивает влияния косвенных налогов на величину финансовых результатов хозяйствующего субъекта.

В качестве показателя, с которым соотносят (сопоставляют) сумму налогов при расчете налоговой нагрузки предлагаются: выручка, брутто и нетто доходы, прибыль, источник уплаты налогов, добавленная стоимость и вновь созданная стоимость.

Итак, как было сказано выше, разработанные в настоящее время методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты различаются по двум направлениям:

1) по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;

2) по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги.

Рассмотрим несколько наиболее часто употребляемых методик расчета налоговой нагрузки на примере организации ООО «Сатурн». Компания осуществляет свою деятельность в сфере розничной и оптовой торговли продуктами питания.

Показатели, которые формируют налогооблагаемую базу ОАО «Сатурн», и суммы начисленных налогов представлены в таблице 1.

Показатели деятельности ОАО «Сатурн» за 2004-2006 гг. (в тыс. руб.)



Таблица 1

Наименование показателя	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Выручка	60 014	59 975	61 057
Затраты	44 563	43 021	45 009
Валовая прибыль	15 451	16 954	16 048
Чистая прибыль	524	498	591
Численность работников	2332	2330	2324
Налоговые издержки, в т. ч.	3493	3346	3668,1
НДС с учетом налогового вычета	1648	1557	1894,6
Налог на имущество	470	414	355,5
Налог на прибыль	154	145	186,8
ЕСН	2221	2230	2231,2
Среднегодовая валюта баланса	16 478	17 234	17 802
Среднегодовая величина собственного капитала	12 045	11 423	11 653

ОАО «Сатурн» по результатам своей деятельности уплачивает следующие налоги:

налог на прибыль организаций;

налог на имущество организаций;

налог на добавленную стоимость;

единый социальный налог.

Анализ таблицы 1 позволяет сделать следующие выводы. Наблюдаемое уменьшение суммы налога на имущество организаций обусловлено амортизацией имеющегося имущества и неприобретением нового амортизируемого имущества. Увеличение величины налога на прибыль организаций произошло вследствие роста объема продаж и сокращения себестоимости продукции. Увеличение величины НДС вызвано ростом объема продаж. Рост величины ЕСН обусловлен ростом заработной платы. Динамика налоговых платежей представлена в таблице 2.



Таблица 2 Динамика налоговых платежей ОАО «Сатурн»

Наименование налога	2004 г., тыс. руб.	2005 г.	2006 г.
		тыс. руб.	темп роста	тыс. руб.	темп роста
Налог на имущество	470	414	90%	355,5	61%
Налог на прибыль	154	145	2%	186,8	754%
НДС	1648	1557	87%	1894,6	168%
ЕСН	2221	2230	136%	2231,2	165%
Всего налогов	4493	4346	46%	4668,1	186%

Высокий показатель налога на прибыль организаций в 2004 г. вызван большим объемом продаж и низкой себестоимостью, а на свободные средства было закуплено большое количество основных средств, амортизация которых уменьшала налог на прибыль в последующие периоды.

Наблюдаемое уменьшение налоговых платежей в 2005 г. произошло преимущественно за счет значительного снижения величины налога на прибыль организаций (почти в 35 раз), а величина ЕСН увеличилась в 1,5 раза.

В 2006 г. рост налоговых платежей произошел в основном за счет роста величины налога на прибыль (практически в 8 раз), налога на добавленную стоимость (почти в 1,5 раза) и единого социального налога (почти в 1,5 раза), при этом величина налога на имущество сократилась в 1,5 раза.

Структура сумм налогов и сборов ОАО «Сатурн» представлена в табл. 3.

Таблица 3 Структура налоговых платежей ОАО «Сатурн»

Наименование налога	2004 г.	2005 г.	2006 г.
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
Налог на имущество	470	10,8	414	9,52	355,5	7,62
Налог на прибыль	154	3,46	145	3,34	186,8	3,99
НДС	1648	36,67	1557	35,83	1894,6	40,59
ЕСН	2221	49,43	2230	51,31	2231,2	47,80
Всего налогов	4493	100	4346	100	4668,1	100



Из таблицы 3 следует, что наибольший удельный вес в общей совокупности взимаемых с предприятия налогов занимают: ЕСН - в течение всего исследуемого периода, НДС и налог на имущество. Для определения общих изменений, произошедших за весь исследуемый период времени, необходимо рассчитать сумму налоговых платежей (табл. 4).

Таблица 4 Сумма налоговых платежей за 2004-2006 гг. ОАО «Сатурн»

Наименование налога	Сумма налогов и сборов за 2004-2006 гг.
	тыс. руб.	%
Налог на имущество	1239,5	9,18
Налог на прибыль	485,8	3,59
НДС	5099,6	37,85
ЕСН	6682,2	49,47
Всего налогов	13 507,1	100

Таким образом, наибольшие веса в общей совокупности уплачиваемых предприятием налогов занимают такие налоговые платежи, как (по мере уменьшения) ЕСН, НДС, налог на имущество, налог на прибыль.
Анализ относительной налоговой нагрузки являет собой не только количественную, но и качественную характеристику воздействия налоговой системы на хозяйствующий субъект. Поскольку налоги и сборы различаются между собой по признакам объекта обложения и источника уплаты, то при определении уровня налоговой нагрузки воспользуемся системой расчетных показателей - аналитических коэффициентов налоговой нагрузки на различные показатели деятельности предприятия.

Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых налогов. Поэтому анализ относительной налоговой нагрузки целесообразно проводить в два этапа.
Расчет структуры налогов и сборов, уплачиваемых предприятием (все платежи группируются по критерию источника уплаты налога) (табл. 5).



Таблица 5 Структура налоговых платежей ОАО «Сатурн» исходя из источника уплаты

Структура налогов и сборов по видам источников уплаты налоговых средств	Года
	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Косвенные налоги: НДС	1648	1557	1894,6
Налоги и сборы, относимые на себестоимость: ЕСН	2221	2230	2231,2
Налоги и сборы, уплачиваемые с финансового результата: налог на имущество	470	414	355,5
Налог на прибыль	154	145	186,8
Налоги и сборы, уплачиваемые с чистой прибыли	--	--	--
Итого: общая сумма налогов и сборов	4493	4346	4668,1

Таким образом, наибольший удельный вес в течение всего анализируемого периода занимают налоги, относимые на себестоимость, а именно единый социальный налог.

Расчет общих аналитических коэффициентов относительной налоговой нагрузки (табл. 6).

Таблица 6 Расчет аналитических коэффициентов относительной налоговой нагрузки ОАО «Сатурн»

Наименование коэффициентов	Методика расчета	Полученный результат по годам
		2004	2005	2006
Группа А. Коэффициенты налоговой нагрузки на выручку от реализации	Отношение суммы всех косвенных налогов к выручке от реализации	0,027	0,025	0,031
	Отношение суммы всех прямых налогов к выручке от реализации	0,014	0,013	0,012
	Отношение суммы налога на прибыль к выручке от реализации	0,002	0,0024	0,003
	Отношение суммы налога на имущество к выручке от реализации	0,007	0,006	0,005
Группа Б. Коэффициенты налоговой нагрузки на показатели прибыли предприятия	Отношение налога на прибыль и налога на имущество к величине балансовой прибыли	0,037	0,032	0,03
	Отношение суммы налогов, взимаемых с финансового результата, к балансовой прибыли	0,028	0,024	0,019

Из таблицы 6 следует, что доля косвенного обложения от выручки к концу анализируемого периода увеличилась. Что касается степени воздействия на выручку прямого обложения, его доля в 2005 г. уменьшилась по сравнению с 2006 г. (несмотря на то, что доля обложения налогом на прибыль сократилась), а уже в 2006 г. увеличилась и составила величину большую, чем в 2004 г.

Доля воздействия на балансовую прибыль обложения налогом на прибыль и поимущественного обложения в 2005 г. уменьшилась по сравнению с 2004 г., однако в 2006 г. наблюдается увеличение этой доли по сравнению с начальным периодом. В 2005 г. доля воздействия на балансовую прибыль налогов, взимаемых с финансового результата, увеличилась по сравнению с 2004 г., а к концу анализируемого периода увеличилась.

Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки предприятия. Основная идея каждой из методик состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства.

Каждая из методик также учитывает влияние изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта. В этом и проявляется практическая ценность различных методик.
1. Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта, разработанная Департаментом налоговой политики Минфина РФ, предлагает оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации:

НБ=(Нобщ/Вобщ) х100%, (1)

где НБ- налоговое бремя;

Нобщ - общая сумма налогов;

Вобщ - общая сумма выручки от реализации.

Таблица7 Расчет налогового бремени для ООО «Сатурн» методом Минфина РФ.

Показатель	Расчет	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Налоговое бремя НБ	(Общяя сумма налогов/Выручка) х100%	(4493 / 60014 ) х100%= 7%	(4346 / 59975) х100% = 7,2%	(4668,1 / 61057) х100% = 7,6%

Показатель налогового бремени, рассчитанный по данной методике, позволяет определить долю налогов в выручке от реализации, однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает структуру налогов в выручке от реализации.

2. Методика определения налоговой нагрузки, разработанная М.Н. Крейниной, предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.
Кроме того, данная методика опровергает распространенное мнение о том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость, выгоден экономическому субъекту, так как позволяет уменьшить прибыль и, соответственно, налог на прибыль. Интегральным показателем в данной методике выступает прибыль экономического субъекта, к которой приводится сумма всех налогов.

Для работы по этой методике необходимо использовать формулу:

НБ=[(В - С - Пч) / (В - С)] х 100%, (2)

где НБ - налоговое бремя;

В - выручка от реализации;

Ср - затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)за вычетом косвенных налогов,

Пч - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.

Данная формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта.

Основным отличием данного подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги (НДС, акцизы) не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на прибыль экономического субъекта.

Таблица 8 Показатели налоговой нагрузки ООО «Сатурн» по методу Крейниной.

Показатель	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Налоговое бремя	(60014 - 44 563 - 524)/(60014 - 44 563)х100% = 96,6%	(59975 - 43 021- 498)/ (59975 - 43 021)х100%= 97%	(61057 - 45 009 - 591)/(61057 - 45009)х100%= 96,3%

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние экономического субъекта, но в то же время недооценивает влияние на него косвенных налогов. Поэтому применение данной методики должно происходить в сочетании с оценкой воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки экономического субъекта.

3. Методика определения налоговой нагрузки экономического субъекта Т.К. Островенко предполагает деление показателей, характеризующих налоговую нагрузку, на частные и обобщающие.

К обобщающим показателям, характеризующим налоговую нагрузку экономического субъекта, относятся следующие показатели (табл. 9).

Анализ данных таблицы 9 позволяет сделать следующие выводы. Наибольшую налоговую нагрузку испытывает нагрузка на одного работника, на втором месте - на собственный капитал. Наименьшую налоговую нагрузку испытывает выручка.

Более конкретные и информативные частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов специального назначения.

Таблица 9 Расчет обобщающих показателей налоговой нагрузки по методике Т.К. Островенко для ОАО «Сатурн» (В тыс. руб.)

Показатель	Расчет	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Налоговая нагрузка на выручку	Налоговые издержки/Выручка	4493/60014=0,07	4346/59975=0,072	4668,1/61057=0,076
Налоговая нагрузка на финансовые ресурсы	Налоговые издержки/Среднегодовая валюта баланса	4493/16478=0,27	4346/17234=0,25	4668,1/17802=0,26
Налоговая нагрузка на собственный капитал	Налоговые издержки/Собственный капитал	4493/12045=0,37	4346/11423=0,38	4668,1/11653=0,4
Налоговая нагрузка на валовую прибыль	Налоговые издержки/Валовая прибыль	4493/15454=0,29	4346/16954=0,25	4668,1/16048=0,29
Налоговая нагрузка в расчете на одного работника	Налоговые издержки/Количество заработков	4493/2332=1,92	4346/2330=1,86	4668,1/2324=2,1

В соответствии с перечисленными источниками формируется четыре группы (последние два источника рассматриваются вместе) налоговых издержек. Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия.

Выделяются следующие частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта (табл. 10).



Таблица 10 Расчет частных показателей налоговой нагрузки для ОАО «Сатурн»

Показатель	Расчет	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Налоговая нагрузка на реализацию	Чистая прибыль/Выручка	524/60014=0,07	498/59975=0,072	591/61057=0,076
Налоговая нагрузка на затраты	ЕСН/Затраты	2221/44563=0,049	2230/43021=0,051	2231,2/45009=0,049
Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения	Налог на имущество/Затраты	470/44563=0,01	414/43021=0,009	355,5/45009=0,007
Налоговая нагрузка на чистую прибыль	Налог на прибыль/Чистая прибыль	154/524=0,29	145/498=0,29	186,8/591=0,31

Рассчитанные показатели характеризуют влияние некоторых налогов на реализацию, затраты, прибыль до налогообложения, чистую прибыль. Нагрузка НДС - 3%, ЕСН - 0,5%, налога на имущество - 0,07%, налога на прибыль - 29%.

Таким образом, наибольшую налоговую нагрузку испытывает чистая прибыль под влиянием налога на прибыль - 29%.

Проведенный анализ позволяет оценить уровень налоговых обязательств и способствует выработке рациональных решений по оптимизации налогообложения предприятия.

При необходимости по данной методике может быть рассчитана налоговая нагрузка в расчете на одного работника.

Этот показатель, сравниваемый с показателями средней заработной платы и прибыли на одного работника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формирование прибыли экономического субъекта, налоговых платежей в бюджет и во внебюджетные фонды и собственного дохода.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации в зависимости от поставленной управленческой задачи рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она может применяться экономическими субъектами любых отраслей народного хозяйства.

Использование при расчетах по этой методике показателей, отражаемых в отчетности экономического субъекта, значительно сокращает процесс расчетов.

Специалистам, производящим расчеты налогового бремени для конкретного экономического субъекта, можно рекомендовать комплексный подход к определению налоговой нагрузки и использование всех вышерассмотренных методик.



Список использованных источников

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М.: Проспект, КНОРУС, Издательство «Омега-Л», 2009. - 688 с.

2. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2003. - 296 с.

3. Барулин С.В. Налоговый менеджмент. - М.: Омега-Л, 2007. -- 272 с.

4. Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки //Финансы. -2003. № 3, с.36-37.

6. Замятин Б.И. Основы государственного налогового менеджмента: Учебное пособие / М.:ГУУ. - 2004. - С.11.

7. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. Книга: издательство: ГроссМедиа. - С.-Пб.: 2009. - 432 с.

8. Юрченко В.Р. Методологические аспекты расчета налоговой нагрузки./ Финансы и кредит. - 2007. - № 20 - 79 с.

Размещено на Allbest.ru