Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Эффективная налоговая система обеспечивает финансовыми ресурсами необходимые потребности бюджета, стимулирует деятельность хозяйствующих субъектов. Ее влияние в последнем случае во многом определяется налоговой нагрузкой, которая является существенным индикатором налогового климата. Налоговая нагрузка - важнейший показатель, отражающий как финансовое обеспечение, так и роль государства в экономике, его взаимодействие с бизнесом. Этим объясняется всеобщий живой интерес к налоговой нагрузке на экономику страны в целом и ее определению на микроуровне.

В настоящее время в России налоговая нагрузка на макроуровне характеризуется долей налогов в валовом внутреннем продукте, исчисляемой на базе показателей развития экономики страны. В то же время нет единого подхода в отношении методологии ее определения на микроуровне - на уровне хозяйствующих субъектов. Сегодня нет общепринятой методики исчисления абсолютной и относительной налоговой нагрузки организаций.

В литературе имеются методики определения налоговой нагрузки на экономические субъекты, которые различаются составом налогов, включаемых в расчет, а также выбором базового показателя деятельности организаций, с которым соотносится сумма налогов. В этой связи представляет немалый интерес анализ налоговой нагрузки на экономику России, характеризующей эффективность ее налоговой системы, а также определение универсального показателя налоговой нагрузки, позволяющего сравнивать уровни налогообложения в организациях различных отраслей народного хозяйства.

Общепринятая методика расчета налоговой нагрузки позволяла бы организациям самостоятельно рассчитывать и оценивать ее уровень, обосновывать управленческие решения, а также прогнозировать эту нагрузку на перспективу. В случае необходимости организации смогли бы оптимизировать налоговую нагрузку путем применения различных законных методов.

На основании вышеизложенного налогообложение коммерческих организаций является актуальной темой, и заслуживает рассмотрения в данной работе.

Цель курсовой работы - выявить проблемы налогообложения коммерческих организаций на современном этапе.

Поставленные цели формируют следующие задачи:

1) исследовать теоретические основы налоговой системы Российской Федерации;

2) охарактеризовать классификацию налогов;

3) изучить и выявить проблемы налогообложения в Российской Федерации на современном этапе.

Предметом рассмотрения в данной работе являются налогообложение коммерческих организаций.

1. Налогообложение: история и современность

1.1 Налоговое администрирование как инструмент финансового контроля

Налоговые доходы являются одной из важнейших составляющих доходной части государственного бюджета. Помимо этого, посредством взимания налогов, изменения налоговой ставки, объекта налогообложения, квалификации тех или иных операций как облагаемых или, напротив, необлагаемых государство осуществляет управление экономикой, что также оказывает воздействие на иные виды доходов и существенно влияет на структуру финансовой системы. Из вышеизложенного следует, что в целях достижения надлежащих результатов регулирования и контроля финансовой системы необходим действенный и эффективный механизм регулирования сферы налоговых отношений, причем как в правовом аспекте, так и в экономическом.

Данный вывод о характере взаимосвязи финансовых и налоговых правоотношений подтверждается структурным анализом финансового контроля как правового института. Так, по мнению В.В. Бурцева, финансовый контроль подразделяется на финансово-бюджетный и финансово-хозяйственный виды контроля, при этом финансово-бюджетный контроль в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, а финансово-хозяйственный выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. - М., 2008. С. 86 - 89.

К последнему виду А.С. Титов относит и деятельность налоговых органов по осуществлению налогово-проверочных мероприятий Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание // Финансовое право. 2007. № 6.

Необходимо отметить, что регулирование той или иной сферы правоотношений в первую очередь подразумевает пресечение и профилактику деликтных деяний (действий и бездействия) с установлением соответствующих видов ответственности за их совершение. За деликтные действия в налоговой сфере установлены уголовная (ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ), административная (гл. 14 КоАП РФ) и налоговая (гл. 18 НК РФ) виды ответственности.

Выявление каждого из вышеуказанных видов деликтных деяний возложено на налоговые органы и органы внутренних дел, действующие в пределах своей компетенции. Налоговые органы осуществляют выявление налоговых правонарушений и административных проступков в рамках налогового контроля, а органы внутренних дел - в рамках оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуального производства.

Однако если компетенция органов внутренних дел в сфере налоговых правоотношений является узконаправленной, то компетенция органов Федеральной налоговой службы контрольно-проверочными действиями не ограничивается.

Представляется правомерным обозначить специфическую правоприменительную деятельность указанных компетентных органов, осуществляемую на основании законодательно закрепленных полномочий, термином «налоговое администрирование».

В настоящей работе указанный вывод будет аргументирован в ходе анализа состояния текущего правового обеспечения налогового администрирования и практики работы налоговых органов, а также в ходе анализа результатов теоретико-терминологических исследований данной области правоотношений, изложенных в работах ряда видных правоведов.

По мнению Л.Я. Абрамчик, налоговое администрирование можно рассматривать как своеобразный механизм управления в налоговой сфере, при этом она раскрывает содержание данного термина как «повседневную деятельность налоговых органов и их должностных лиц, обеспечивающую своевременную и полную уплату налогоплательщиками в бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей» Абрамчик Л.Я. Налоговое администрирование в системе финансового контроля // Финансовое право. 2008. .

Налоговое администрирование в научной литературе также определяют как урегулированную нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на реализацию эффективной налоговой политики. Указанная деятельность включает в себя механизм реализации законодательства о налогах и сборах .

По мнению А.З. Дадашева и А.В. Лобанова: «Налоговое администрирование как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью налогового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля» Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. - М., 2007. С. 5.

Отметим, что все из вышеприведенных авторов при определении термина «налоговое администрирование» отграничивают его от понятия «налоговый контроль», однозначно определяя их как нетождественные.

В свою очередь, налоговый контроль определяется как контроль за правильностью уплаты налогов и сборов юридическими и физическими лицами; проверка соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах; выявление налоговых нарушений; обеспечение поступлений налоговых платежей в бюджет всех уровней.

По мнению А.П. Зрелова, налоговый контроль - это вид деятельности уполномоченных органов налоговой администрации, реализуемый в различных формах с целью получения информации о соблюдении норм налогового законодательства и проверки полноты и своевременности исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками и иными обязанными лицами Зрелов А.П. Налоговый контроль, его задачи, формы и содержание согласно Налоговым кодексам Российской Федерации и иных государств - участников СНГ // Налоги и налогообложение. 2006. № 6..

При этом в структурном составе налогового администрирования в научной правовой литературе большинство авторов выделяют налоговый контроль как обособленную составляющую.

В частности, Т.Н. Клементьева указывает, что налоговое администрирование включает в себя такие категории, как налоговый процесс, контроль и производство, что обусловлено правовым механизмом реализации налоговой политики.

А.И. Пономарев и Т.В. Игнатова определяют налоговый контроль как главную составляющую налогового администрирования, указывая при этом, что критерием его эффективности является воспрепятствование незаконному уклонению от уплаты налогов Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. - М., 2006..

По мнению А.З. Дадашева и А.В. Лобанова, налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль являются методами налогового администрирования.

Отметим, что включение вышеуказанными авторами в состав администрирования налогов налогового планирования влечет отделение указанной правоприменительной деятельности от компетенции налоговых органов. Налоговое планирование, а равно и налоговое регулирование в силу специфики российского законодательного процесса неотъемлемо связано с бюджетным процессом и, соответственно, с деятельностью органов, уполномоченных в сфере финансового контроля, а также с соответствующими аспектами законотворческой деятельности законодательного собрания России.

Вышеуказанный подход корреспондирует с подходом И.И. Кучерова, который относит к органам налогового администрирования те государственные органы, которые наделены какими-либо властными полномочиями в сфере налогообложения, за исключением осуществляющих сугубо правоохранительную функцию Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 2008. С. 166..

Таким образом, большинство из вышеуказанных авторов однозначно включают налоговый контроль в состав налогового администрирования как интегрального термина, определяющего деятельность налоговых органов (а по мнению ряда исследователей - и иных уполномоченных органов, в том числе органов законодательной власти).

Отметим, что действующим законодательством о налогах и сборах налоговый контроль отграничен от иной деятельности в рамках налогового администрирования на концептуальном уровне, при этом организационно-структурное обеспечение деятельности налоговых органов и специфика их работы подтверждают указанный вывод.

В частности, разд. V Налогового кодекса Российской Федерации имеет наименование «Налоговая декларация и налоговый контроль» с соответствующим обособлением данных институтов в гл. 13 и 14 Налогового кодекса. Также обособлены от правоотношений в области налогового контроля правоотношения, связанные с возвратом и зачетом излишне уплаченных платежей, предоставлением налогового кредита, отсрочки и рассрочки уплаты, правоотношения, связанные с отслеживанием состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Каждое из указанных направлений деятельности налоговых органов является институтом налогового права с точки зрения теории права и отдельной функциональной составляющей налогового администрирования с точки зрения содержательного аспекта налоговых правоотношений.

Для обеспечения каждого из указанных правовых институтов в системе налоговых органов созданы структурные подразделения как на уровне территориальных налоговых инспекций, так и на уровне управлений и центрального аппарата ФНС. Деятельность указанных подразделений связана с отделами контрольной работы (отделами камеральных и выездных налоговых проверок, отделами оперативного контроля), зачастую направлена на их обеспечение, однако говорить о том, что они осуществляют налогово-проверочные мероприятия, неправомерно.

Из вышеизложенного также следует, что налоговое администрирование в практическом смысле, как направление деятельности налоговых органов, включает в себя налоговый контроль, но им не ограничивается.

Возвращаясь к месту налогового администрирования в системе финансового контроля, необходимо отметить, что непосредственно и в полном объеме налоговое администрирование в систему финансового контроля не входит. В состав финансового контроля, в качестве субинститута, входит налоговый контроль, который, в свою очередь, также является составной частью налогового администрирования.

В то же время нельзя не согласиться с мнением Л.Я. Абрамчик, которая считает, что налоговое администрирование позволяет реализовать цели финансового контроля, обеспечивающие полноту формирования финансовой базы государства.

На выполнение указанных целей направлена деятельность всей системы налоговых органов как в рамках института налогового контроля в частности, так и в рамках налогового администрирования вообще, а также системы соответствующих подразделений органов внутренних дел, что обусловливает важность данных видов правоприменительной деятельности для финансового контроля.

1.2 Исторические аспекты взимания налогов

Взимание налогов является неотъемлемой частью существования и развития современных государств. Познания обывателя здесь имеют более практический, нежели теоретический, характер и ограничиваются, как правило, рамками общения с представителями фискального ведомства. Однако регулярное налогообложение как фактор социального развития существует многие тысячелетия.

Экономисты выделяют два существенных периода в общественном прогрессе: время аграрных цивилизаций (занятость основной части населения - до 85% - сельскохозяйственным трудом; медленные темпы инноваций; небольшая численность населения при высоком уровне рождаемости; отсутствие массовой грамотности; преобладание натурального хозяйства) и период современного экономического роста (существенный, длительный и устойчивый рост производства валового общественного продукта в расчете на душу населения на фоне глубоких и быстрых изменений в материальной, социальной и духовной жизни общества, начавшийся в европейских странах на рубеже XVIII - XIX вв.).

На начальном этапе своего развития, десять тысячелетий назад, люди вели присваивающее хозяйство: занимаясь охотой, рыболовством и собирательством, они ничего не производили, не изменяли окружающую их природную среду, а лишь присваивали ее плоды. Этот период характеризуется равенством членов сообщества, отсутствием собственности и специальных групп людей, занимающихся управлением.

Общество охотников-собирателей было эгалитарным. Группы численностью 20 - 60 человек вели полукочевой образ жизни в поисках диких животных и съедобных растений, что в совокупности с отсутствием излишков добываемого продукта не позволяло им накапливать имущество. Лидер выбирался для координации деятельности группы во время охоты и являлся первым среди равных. Критериями такого выбора являлись сила, ловкость, сообразительность, опыт. Статус лидера не являлся наследственным. Большое количество неосвоенных земель и маленькая численность населения позволяли избегать вооруженных столкновений между соседями. В силу указанных выше обстоятельств межплеменные войны, если они случались, не носили экономической подоплеки (захват добычи, обогащение), а велись по причинам кровной мести, похищения женщин, защиты территории обитания.

Революционные изменения в общественном устройстве происходят 7 - 5 тысячелетий назад в последнем периоде каменного века - неолите, в связи с переходом к производящему хозяйству - организованному земледелию и скотоводству, выделению ремесла. В этот период изобретены огонь, лук и стрелы, колесо, лодки, глиняная посуда, ткачество, плетение сетей. Возникает оседлый образ жизни, строятся города, растет население, усложняется социальная структура. Эти процессы из-за масштабов изменений в организации жизни были названы неолитической революцией.

Именно на этом этапе развития возникают отношения собственности: прежде всего на землю, поскольку земля была ключевым производственным фактором аграрных цивилизаций. Потребность в регулировании отношений собственности приводит к выделению специфических социальных функций, не связанных с сельскохозяйственным трудом: административных, хозяйственных, идеологических, религиозных. Для содержания людей, их осуществляющих, община выделяет часть произведенного продукта. В сельских оседлых сообществах возникает административная иерархия, первой формой которой стало протогосударство - вождество периода военных демократий, характеризующееся централизованным управлением, наследственной клановой иерархией, имущественным и социальным неравенством при отсутствии формального репрессивного аппарата.

Редистрибуция - мобилизация части ресурсов сельского сообщества в пользу лиц, выполнявших управленческие функции, - может считаться прообразом будущего налогообложения. Со временем появляется излишек произведенного продукта - часть урожая, превышающая необходимый для пропитания семьи земледельца минимум Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание // Финансовое право. 2007. № 6. И параллельно с ним появляются организованные группы людей, желающие и способные перераспределить часть этих ресурсов в свою пользу - так называемая знать, облагающая соплеменников первоначально нерегулярной данью, а в последствии упорядоченным налогом. Возникает неравенство между большинством невоинственного оседлого крестьянского населения и привилегированной верхушкой, способной посредством вооруженного насилия присваивать часть произведенной крестьянами продукции. В этот период получают распространение грабительские набеги за добычей, для защиты от которых общины создают военные формирования - дружины, вслед за которыми будут складываться другие институты государственности.

Государство сложилось как многоаспектное социальное образование, особая организация политической власти в обществе, обладающая суверенитетом, аппаратом управления и принуждения, с помощью которых оно получило возможность диктовать свою волю населению подчиненной территории, придавать своим требованиям общеобязательный характер. Основными функциями государства явились: оборона подвластной территории; охрана и приумножение богатства господствующего класса; расширение территориальных владений. Таким образом, катализаторами образования государств стали завоевания или противодействие им. У менее слабых сообществ оставался небольшой выбор: подчиниться более сильному и агрессивному соседу, став его данником, либо самому организоваться таким образом, чтобы стать сильным, способным к отпору и самозащите. Налогообложение было неизбежным: либо в пользу собственных государственных структур, либо в пользу государственных структур завоевателей. Подавляющая часть населения начинает отдавать часть произведенного продукта в виде налога; привилегированные элиты налогов не платят, а получают вознаграждение из средств, собранных с населения, и земельные наделы за несение воинской службы Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание // Финансовое право. 2007. № 6.

Формирование стратифицированного общества начинается с появлением первых оседлых земледельческих поселений, растягивается на тысячелетия и завершается созданием развитых государств с упорядоченной налоговой системой.

Большинство современных источников определяет налоговую систему как совокупность налогов, взимаемых государством с населения подчиненной территории, форм и методов построения взимания, исчисления налогов и налогового контроля. Налогами являются общеобязательные безвозмездные сборы, взимаемые государством с хозяйственных субъектов (юридических лиц) и граждан (физических лиц) по ставке, установленной налоговым законодательством страны.

В развитии форм и методов взимания налогов можно выделить три крупных этапа. На начальном этапе развития - от Древнего мира до начала Средних веков - государство не имело финансового аппарата для определения и сбора налогов. Оно обозначало общую сумму желаемых сборов, возлагая непосредственно сбор налогов на город или сельскую общину. На втором этапе - XVI - начало XIX вв. - возникает сеть государственных учреждений, устанавливающих квоты налогообложения и наблюдающих за процессом сбора налогов. Третий этап, продолжающийся до сих пор, характеризуется выработкой и законодательным оформлением норм и порядка взимания налогов, государственной организацией налогообложения и контроля за ним через уполномоченные госорганы.

Сегодня налоги являются необходимым звеном общественных экономических отношений, основным источником государственных доходов. С их помощью обеспечиваются финансирование важнейших общественных потребностей - развития экономики, социальной сферы, обороноспособности страны. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, состояние научно-технического прогресса.

Анализируя функциональную нагрузку налогообложения, в качестве основных функций налога можно выделить следующие Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. - М., 2006.:

1. Фискальная - предполагает формирование доходов для государства с целью покрытия его расходов. Фискальная функция вытекает из самой природы налогов и позволяет создать материальные условия существования и функционирования государства.

2. Социальная - заключается в поддержании социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними.

3. Регулятивная - предполагает государственное влияние на экономические процессы путем стимулирования и дестимулирования (угнетения) отдельных видов деятельности при установлении и изменении системы налогообложения, определении налоговых ставок, предоставлении налоговых льгот. Налог как инструмент воздействия способен влиять на:

- производство путем стимулирования развития определенных отраслей либо ограничения развития или сдерживания каких-либо экономических процессов;

- потребление, в частности, посредством размеров косвенных налогов (налогов на потребление), влияя на спрос и покупательную способность населения - приобретателя подакцизных товаров;

- доходы населения и юридических лиц путем дифференцированных ставок, предоставления льгот определенным категориям лиц и т.д.;

- демографические процессы (пример - налог на лиц, не состоящих в браке; субсидирование содержания иждивенцев), молодежную политику, иные социальные явления;

- международные интеграционные процессы путем унификации норм налогов, сфера распространения которых выходит за границы отдельного государства.

4. Распределительная - включает в себя возможность изменения доходов экономических субъектов. Налоги отражаются на спросе и предложении, на рыночном равновесии и ценах.

5. Контрольная - вытекает из возможности государства контролировать эффективность и законность деятельности субъектов налогообложения посредством анализа представляемых ими налоговых деклараций, в которых отражена величина получаемых доходов.

2. Налогообложение коммерческих организаций

2.1 Налогообложение коммерческих организаций в системе обеспечения общего экономического равновесия

Поскольку проблемы, связанные с налогообложением организаций, во многом аналогичны проблемам налогообложения физических лиц.

По способу взимания во многих странах налоги классифицируются как прямые и косвенные.

Прямые налоги выплачиваются из валовых доходов. Это означает, что они участвуют в стоимостном распределении общественного продукта на уровне предприятия, оказывая прямое влияние на формирование их финансовых результатов. Косвенные налоги уплачиваются до стоимостного распределения общественного продукта на уровне предприятия. Связано это с тем, что объектом косвенного налогообложения является оборот, т.е. реализация товара, услуги. Хотя первоначально суммы от косвенного налогообложения и поступают на счета предприятий в банках, но они не являются их доходами и должны быть внесены в бюджет до распределения выручки от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, косвенные налоги участвуют в стоимостном распределении общественного продукта вне предприятия, на уровне общества.

Несмотря на это, влияние косвенных налогов на формирование финансовых результатов предприятий имеет место, поскольку с повышением цены реализации товара, услуги на величину налога сокращается платежеспособный спрос потребителей, тем самым оказывается влияние и на предложение. Однако такое влияние на формирование финансовых результатов предприятий носит косвенный характер, так как объектом налогообложения здесь выступает уже сформированная цена товара, услуги, выручку от реализации которых еще предстоит распределить для возмещения производственных затрат, уплаты прямых налогов и образования внутрипроизводственных фондов.

Возможность уплаты в бюджет прямых налогов связана с получением предприятием прибыли от реализации, величина которой и определяет его финансовую и инвестиционную активность.

Финансовую и инвестиционную активность предприятий можно поддержать и повысить путем установления оптимального уровня прямого налогообложения, поскольку прямые налоги непосредственно влияют на финансовые результаты предприятий. При этом ставку совокупного прямого налога необходимо установить в зависимости от состояния факторов производства (в частности, от степени износа основных производственных фондов).

С повышением финансовой, инвестиционной активности предприятий путем снижения ставки совокупного прямого налога, размер которой определен исходя из степени износа основных фондов, произойдет сокращение налоговых поступлений и увеличится дефицит бюджета Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. - М., 2006..

В целях сокращения бюджетного дефицита, создавшегося в результате снижения ставки совокупного прямого налога, государство может повысить ставки косвенных налогов, хотя их повышение также оказывает сдерживающее влияние на финансовую активность хозяйствующих субъектов. Однако оно компенсируется эффектом, получаемым предприятиями от повышения инвестиционной активности.

Наряду с прямым налогообложением косвенное налогообложение также должно иметь пределы. Уровень косвенного налогообложения зависит от следующих факторов: размера совокупного прямого налога в налоговых доходах бюджета; размера дефицита бюджета. Кроме того, исходя из того, что косвенные налоги являются мощным инструментом изъятия из сферы обращения неотоваренной массы денег, появляющейся в результате дополнительных денежных вливаний в экономику, в целях приведения в соответствие ценовой товарной массы и суммы денег в обращении определяющим фактором уровня косвенного налогообложения также становится величина несоответствия между ценовой товарной массой или ВВП и суммой денег в обращении.

Таким образом, косвенные налоги должны быть призваны для разрешения проблемы бюджетного дефицита и приведения в соответствие ценовой товарной массы и суммы денег в обращении. Предельная ставка совокупного косвенного налогообложения в связи с этим должна разрабатываться исходя из этих двух факторов.

Исходя из того, что прямые налоги включены в цену товара, услуги и непосредственно участвуют в стоимостном распределении на уровне предприятия, они не должны оказывать ухудшающее воздействие на его финансовое состояние. Уровень прямого налогообложения должен меняться таким образом, чтобы оно стимулировало финансовую и инвестиционную активность предприятия. Следовательно, прямые налоги должны иметь преимущественно стимулирующий характер.

Поскольку косвенные налоги не участвуют в стоимостном распределении на уровне организаций и не оказывают прямого влияния на их финансовое состояние и поскольку предел косвенного налогообложения определяется в зависимости от размера бюджетного дефицита и количества денег в обращении, не закрепленных товаром, то они должны использоваться как эффективное средство для мобилизации в бюджет финансовых средств. Следовательно, косвенные налоги должны иметь преимущественно фискальный характер.

Концентрация необходимого количества финансовых ресурсов в «руках» государства позволяет осуществить, наряду с традиционными статьями расходной части бюджета, целенаправленное финансирование наиболее перспективных отраслей, определяющих научно-технический прогресс, а также малорентабельных, но общественно необходимых производств Абрамчик Л.Я. Налоговое администрирование в системе финансового контроля // Финансовое право. 2008. .

Таким образом, если прямые налоги оказывают влияние на экономику предприятий непосредственно на стадии распределения стоимости ВВП, то косвенные налоги воздействуют опосредованно, при перераспределении ВВП, действуя по принципу обратной связи.

Прямые и косвенные налоги имеют функциональные особенности. Общей и главной функцией для тех и других налогов является распределительная (фискальная) функция. Особенности заключаются в том, что для прямых налогов фискальная функция должна иметь стимулирующую подфункцию, а для косвенных - фискальная функция должна иметь регулирующую подфункцию.

Стимулирующая подфункция прямых налогов заключается в необходимости сохранения финансовой стабильности и инвестиционной активности при распределении доходов предприятий.

Регулирующая подфункция косвенных налогов заключается в обеспечении потребностей государства финансовыми ресурсами.

В экономической литературе, упоминая о функциях налогов, выделяют фискальную и регулирующую функции как свойственные для прямых и косвенных налогов. В этом случае теряет смысл разграничение их на прямые и косвенные.

Исследование прямых налогов показывает, что эти налоги должны вноситься в бюджет в пределах финансовых возможностей предприятий. Чем хуже финансовые возможности предприятий, тем меньше прямых налогов вносится в бюджет.

В целях сохранения платежеспособности предприятий государство должно снизить налоговую нагрузку. В этом случае речь не может идти о каком-либо налоговом регулировании, речь может идти только о стимулировании предприятий путем либо снижения ставок прямых налогов, либо предоставления налоговых льгот.

Величина косвенных налогов определяется потребностью государства в финансовых ресурсах от налоговых поступлений за минусом суммы прямых налогов. В отличие от прямых косвенные налоги как бы контролируют обеспеченность государства финансовыми ресурсами.

Правильное определение функций прямых и косвенных налогов позволяет выработать эффективную налоговую политику государства, главным направлением которой является распределение налогов между бюджетами разного уровня.

Исходя из того что величина косвенных налогов должна равняться разнице между общими налоговыми поступлениями и суммой прямых налогов, первоначально, при планировании доходов бюджета, необходимо определиться с величиной прямых налогов, только после этого нужно определить сумму косвенных налогов. В такой последовательности и должны составляться расчеты размера прямого и косвенного налогообложения на разных уровнях государственного управления (местном, субъектов Федерации и федеральном). После чего должны составляться расчеты распределения этих налогов между бюджетами разного уровня.

Такой порядок распределения налоговых платежей и формирования бюджетов разного уровня государственного управления позволяет не только обеспечить принцип бюджетного федерализма, но и сохраняет единство налоговой системы.

Предлагаемый порядок распределения налоговых платежей предполагает применение метода квотирования, т.е. разделения доходов путем закрепления за каждым уровнем государственного управления конкретной доли налогов в пределах общей ставки обложения.

Метод разграничения конкретных видов налогов по уровням государственного управления, на наш взгляд, не эффективен, так как закрепление налогов за уровнями бюджета может вызвать появление регионов-доноров и регионов-реципиентов, питающихся за счет федерального бюджета. Кроме того, этот метод приводит к нарушению единого механизма налогового регулирования экономики, так как дефицит бюджета заставит региональные и местные органы государственного управления вводить новые налоги (в Российской Федерации регионы и органы местного самоуправления самостоятельно могут ввести разного рода сборы), что дополнительной нагрузкой ляжет на плечи налогоплательщиков.

Распределение налоговых обязательств предприятий по бюджетам разного уровня государственного управления должно осуществляться путем обязательного закрепления доли совокупного прямого налога федеральным законом ежегодно при принятии бюджета на следующий год. В случае возникновения дефицита бюджета в результате недопоступления прямых налогов с предприятий он должен быть погашен за счет косвенного налогообложения Налоговый вестник. 2008. - № 18. .

Таким образом, государство умышленно перекладывает часть налогового бремени с производителя на потребителя, обеспечивая при этом финансовую устойчивость предприятий и потребность государства в финансовых ресурсах.

В современных условиях необходимость такого переложения налогового бремени продиктована не тем, что косвенные налоги как виды налога должны существовать, а тем, что ими должны пользоваться как универсальным инструментом регулирования налоговых поступлений и систематизации денежной системы страны.

Универсальность косвенного налогообложения заключается в том, что оно может служить эффективным регулятором поступлений налогов в бюджетную систему. Посредством косвенного налогообложения государство может не только восполнить разницу между совокупными налоговыми доходами и доходами от прямых налогов при планировании бюджета, но и восстановить дефицит бюджета, образовавшийся в результате снижения фактических поступлений прямых налогов в течение отчетного периода.

Следует иметь в виду: во-первых, любое повышение ставок косвенных налогов (за исключением таможенных пошлин на ввозимые товары) требует увеличения денежной массы в обращении, что способствует росту инфляции. Однако предоставляемые предприятиям гарантии по поддержанию финансовой, инвестиционной активности в последующем сократят рост инфляции, поскольку произойдет увеличение доходов предприятий и рост суммы прямых налогов; во-вторых, при инфляции, вызванной падением производства и ростом цен на товары и услуги, косвенное налогообложение может служить мощным механизмом извлечения из сферы обращения не закрепленной товаром массы денег, наличие которой является фактором инфляционного процесса. Косвенное налогообложение может способствовать эффективному государственному регулированию денежной массы в обращении, восстанавливая соответствие ее с ценовой товарной массой. Тем самым восстанавливается и равновесие между спросом и предложением; в-третьих, высокие косвенные налоги вынудят производителя работать на потребителя, будут способствовать развитию жесткой конкуренции между производителями за сбыт товаров и услуг; в-четвертых, посредством таможенных пошлин на ввозимые в страну товары государство может проводить эффективную протекционистскую политику, ограничивая или расширяя экспорт иностранных товаров. По отношению к отечественным производителям государство может проводить политику ограничения производства товаров, влияющих на здоровье нации, и т.п. посредством обложения высокими акцизными сборами.

Таким образом, реформирование налоговой системы Российской Федерации, на наш взгляд, должно проводиться в направлении разграничения функций прямых и косвенных налогов, сокращения их количества до необходимого минимума. При этом необходимо определить пределы прямого и косвенного налогообложения и в соответствии с этим вести государственную политику применения прямой и косвенной форм налогообложения.

налогообложение коммерческий финансовый контроль

2.2 Фискальная функция налогов

На сегодняшний день упор Российского государства делается на фискальную функцию, что связано с его потребностью в больших объемах денежных средств для осуществления реформаторского курса и сохранения социальной стабильности. Но налоговая политика правительства может считаться эффективной только тогда, когда налогообложение несет в себе стимулирующее начало, способствует поступательному экономическому развитию.

В современных экономических системах роль налогов исключительно велика еще и потому, что они не только являются каналом доходной части бюджета, но, будучи включенными во все звенья финансовой системы, формируют финансовые отношения государства с юридическими и физическими лицами, влияя на состояние экономической безопасности страны.

Значимость налоговой системы в экономической безопасности определяется ее местом в финансовой безопасности государства, которая представляет собой составную часть экономической и национальной безопасности и определяется устойчивостью и жизнеспособностью финансово-банковской системы страны, при которых государство может гарантировать в определенных пределах общеэкономические условия функционирования государственных учреждений власти и рыночных институтов.

Стержнем финансовой безопасности страны выступает бюджетно-налоговая сфера. Именно поэтому показатели функционирования бюджета рассматриваются наряду с другими макроэкономическими показателями, характеризующими уровень социально-экономического развития той или иной территории.

Во всех цивилизованных государственных образованиях результатом хозяйственной деятельности становится создание валового внутреннего продукта (ВВП) и национального дохода (НД). Произведенный НД последовательно распределяется и перераспределяется. Важнейшую роль в этом процессе играет бюджет: часть национального дохода страны в денежной форме направляется в централизованный фонд финансовых ресурсов (доходы бюджета) для его последующего использования на государственные и социальные нужды (расходы бюджета).

Бюджетно-налоговая безопасность представляет собой «сочетание и взаимодействие доходно-расходных финансовых потоков на государственном и региональном уровнях, характеризуемое сбалансированностью и устойчивостью финансовой системы страны».

К макроэкономическим показателям бюджетно-налоговой безопасности страны могут быть отнесены:

- степень сбалансированности доходной и расходной частей консолидированного государственного бюджета;

- величина государственного долга и расходов на его погашение (пороговые значения индикаторов - 60% ВВП и 20% к общему объему расходов федерального бюджета соответственно);

- дефицит федерального бюджета (3% ВВП);

- уровень инфляции (125%);

- объем золотовалютных резервов как потенциал пополнения недостающих ресурсов (минимум 15 млрд долл.);

- величина собираемости налогов в сравнении с запланированными в бюджете на текущий период (95%);

- налоговая нагрузка на налогоплательщиков.

Микроэкономические показатели включают в себя:

- объективность, обеспеченность и гарантированность поступлений доходных статей консолидированного бюджета;

- сбалансированность бюджетных расходов, отсутствие бюджетного дефицита;

- наличие ликвидных активов на случай возникновения бюджетного дефицита;

- обеспеченность собираемости налоговых доходов бюджета.

Налоги обеспечивают наполняемость доходной части бюджетов всех уровней, позволяя тем самым государству и органам местного самоуправления выполнять возложенные на них функции по обеспечению обороноспособности страны, финансированию медицинских, образовательных, экологических, социальных и иных программ. Таким образом, речь идет о налоговой составляющей экономической безопасности Российской Федерации.

Налоговая составляющая экономической безопасности - это часть экономической безопасности страны, определяемая наличием сформированной налоговой системы, обеспечивающей достаточное для осуществления государственных функций наполнение доходной части консолидированного бюджета за счет налоговых поступлений при оптимальном для развития производственной сферы уровне налогообложения.

На современном этапе развития российского общества наиболее существенными угрозами в сфере налогообложения являются недостаточность государственных финансов из-за низкого, по отношению к потенциально возможному, уровня налоговых поступлений и массовое уклонение от уплаты налогов, продиктованное желанием экономических агентов максимизировать свою прибыль.

Правительство Российской Федерации ищет меры по изменению ситуации к лучшему, используя в том числе и опыт зарубежья.

Основные направления налоговой политики в современных демократических государствах связаны, прежде всего, с постепенным ограничением налоговых притязаний государства посредством сокращения общего числа налогов, снижения их размеров, упрощения соответствующих фискальных процедур. Достижение этих целей возможно посредством совершенствования правового регулирования, которое может сводиться к незначительной корректировке механизмов налогообложения либо к коренным преобразованиям, в случае которых можно говорить о налоговом реформировании.

Начатая в Российской Федерации в 1991 г. реформа налогообложения также ориентирована на снижение налоговых ставок, сокращение и упорядочение числа налогов, понижение совокупной налоговой нагрузки на экономику. Так, с 35% до 24% снижена ставка налога на прибыль организации, с 20% до 18% - НДС; введена плоская шкала в 13% по налогу на доходы физических лиц (с целесообразностью такого шага не согласна значительная часть российских экономистов и правоведов); отменен налог с продаж; упорядочены взносы во внебюджетные фонды с объединением их в единый социальный налог, что реально снизило налоговую нагрузку на расходы по оплате труда с 39,5 до 35,5%; изменен порядок взимания акцизов на алкогольную продукцию, снизивший налоговое бремя с ее производителей путем переноса 50% сбора на ее реализаторов. Последствиями таких мероприятий стали: рост суммы налоговой выгоды налогоплательщика при повышении его трудовой активности и объема доходов; увеличение в государственную казну объема поступлений по единому социальному налогу, что способствует наполняемости пенсионных фондов и росту социальной защищенность трудящихся в старости; более активный вывод из тени реальных заработных плат наемных работников; заметное снижение объемов производства нелегальной алкогольной продукции. Но несмотря на позитивные сдвиги, совокупная налоговая нагрузка на субъекты хозяйственной деятельности в РФ остается достаточно высокой, а с учетом коррупционной составляющей - для многих предпринимателей непосильной.

В производственной деятельности верхняя граница эффективного налогообложения отмечена на уровне 30 - 40%, за которыми находится «налоговая ловушка» - расширение производства и инвестиции становятся невыгодными. Налог превращается в антистимул производственной деятельности. Стоит ли удивляться, что в нашей стране, где уровень совокупного налога с предприятий достигает 70%, наблюдается снижение трудовой и предпринимательской активности, низкий уровень инвестиций, массовое уклонение от уплаты налогов и расширение теневого сектора экономики.

Исходя из объема налоговых изъятий, мировое сообщество подразделяется на три группы: страны с высоким уровнем налогов (доля налогов в ВВП 45 - 55%) - Скандинавия, Франция, Австрия, страны Бенилюкса; со средним уровнем (30 - 0%) - Турция, Мексика, Южная Корея; с низким уровнем (около 20%) - США, Япония, ФРГ, Великобритания, Канада. Очевидно, что высокое налоговое бремя характерно для высокоразвитых стран с высоким уровнем среднедушевых доходов населения. Россия по уровню среднедушевых доходов значительно отстает от высокоразвитых государств, но по налоговому бремени входит в группу первого уровня. С учетом инфляционной составляющей, падающей покупательной способности рубля и низкого уровня доходов населения реальная налоговая нагрузка в РФ значительно выше номинальной, что сказывается на качестве жизни россиян и их деловой активности.

Многие недостатки в российской налоговой сфере обусловлены отсутствием долговременной концепции развития налоговой системы. Мероприятия в сфере налогов и сборов должны быть увязаны с политикой государства в области доходов и цен и продуманы на долгосрочную перспективу с учетом того обстоятельства, что основной задачей налоговой политики является обеспечение бюджетов разных уровней финансовыми ресурсами в достаточном объеме посредством налогообложения субъектов экономической деятельности, но с целью осуществления экономического роста и обеспечения экономической безопасности государства.

3. Анализ проблем налогообложения предприятий на современном этапе

Анализ налоговых поступлений в бюджетную систему можно охарактеризовать как подсистему налогового администрирования, представляющую собой относительно самостоятельную функцию налоговых органов по изучению и оценке объемов, динамики и структуры налоговых поступлений в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды во взаимосвязи с оценкой состояния и развития социально-экономического положения страны, территорий, крупнейших и бюджетообразующих налогоплательщиков под воздействием происходящих изменений в налоговой политике, законодательстве о налогах и сборах, мотивации поведения налогоплательщиков.

Содержание анализа определяется его целями и задачами. Можно сформулировать следующий перечень задач анализа налоговых поступлений, характерный для всех уровней налоговых органов Абрамчик Л.Я. Налоговое администрирование в системе финансового контроля // Финансовое право. 2008. :

- осуществить контроль за выполнением планов, прогнозов налоговых поступлений в бюджетную систему, полнотой использования налогового потенциала;

- выявить тенденции в поступлении налогов в целом по администратору за определенный период времени;

- определить факторы, повлиявшие на фактическое поступление в сравнении с начисленным объемом по отдельным видам налогов в разрезе видов экономической деятельности за отчетный период;

- установить причины недопоступления начисленных налогов (по видам налогов и в разрезе видов экономической деятельности, категорий налогоплательщиков);

- сравнить намечаемое и фактическое поступление налогов в связи с изменением налогового законодательства;

- оценить эффективность принятых налоговыми органами различных мер, направленных на увеличение поступлений налогов и сборов (совершенствование взаимодействия с налогоплательщиками, улучшение методик камеральных проверок и т.п.);

- оценить в целом деятельность налоговых органов (нижестоящих) по мобилизации налоговых поступлений;

- формирование информационной базы для прогнозирования и планирования налоговых поступлений: динамических рядов, регрессионных моделей и др.;

- разработка проектов решений по мобилизации налоговых поступлений в планируемом периоде.

Таблица 1 - Динамика поступления ЕСН в бюджетную систему РФ за 2005 - 2009 гг Налоговый вестник. 2009. - № 10. - С. 23..

ЕСН, зачисляемый в:	Поступления ЕСН в бюджетную систему, млрд руб.
	2005 г.	2006г.	2007 г.	2008 г.	2009 г.
Пенсионный фонд	20 783,8	13 901,2	17 683,2	22 357,8	28 209,8
Федеральный бюджет	-	5 596,2	6 647,1	8 414,9	10 707,1
Фонд соц. страхования	2 847,2	1 053,8	991,2	1 194,7	1 404,3
Федеральный фонд мед. страхования	153,7	662,4	1 169,9	1 524,4	1 939,4
Территориальный фонд мед. страхования	2 466,3	1 916,1	2 172	2 863,4	3 607,9
Всего	26 251,0	23 129,7	28 663,4	36 355,2	45 868,5

Отдельное место в доходной части бюджета занимает единый социальный налог (ЕСН).

С 2001 г. в Российской Федерации на государственном уровне проводится реформа пенсионного и медико-социального обеспечения. Введенный с 2001 г. в рамках гл. 24 Налогового кодекса единый социальный налог объединил в себе несколько однотипных обязательных платежей, вносимых во внебюджетные фонды, существенно изменив при этом порядок налогообложения (в частности, введя в действие регрессивную шкалу исчисления налога).

Из приведенной таблицы 1 видно, что динамика поступлений в бюджетную систему и внебюджетные фонды положительная. Исключение составляет 2005 г., в котором законодатель модернизировал порядок исчисления налога, снизив базовую ставку с 35,6 до 26%, выведя за рамки налогового законодательства взносы на обязательное пенсионное страхование, что не замедлило сказаться на динамике поступления платежей. Так, общий объем поступлений ЕСН, включая платежи в Пенсионный фонд, снизился на 3121,3 млрд. руб., несмотря на рост средней заработной платы в течение года на 27,2%.

Динамику поступлений в бюджетную систему РФ и внебюджетные фонды, с нашей точки зрения, целесообразно рассматривать в совокупности с динамикой поступлений налога на доходы физических лиц, так как они имеют сходную базу налогообложения.

Таблица 2 - Поступление основных налоговых платежей в консолидированный бюджет по видам налогов за 2004 - 2011 гг Налоговый вестник. 2012. - № 3. - С. 20..

Вид налога	Структура налогов в общей сумме поступлений по годам, %
	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2009 г.	2010 г.	2011 г.
Налог на прибыль	23,2	17,8	15,2	22,6	19,6	25,9	26,4	30,8
НДС	34,9	32,9	37,6	32,1	30,1	28,0	23,3	13,6
НДФЛ	15,1	16,7	20,5	23,5	21,7	20,9	22,3	25,8
Акцизы	7,8	10,1	10,0	7,3	7,4	6,0	8,8	8,8
Налог на имущество организаций	-	-	-	5,4	4,5	6,8	7,9	4,8

Из табл. 2 видно, что относительный показатель поступления НДФЛ в бюджетную систему тоже имеет тенденцию к росту, как и абсолютный показатель. Так, в 2011 г. НДФЛ занимал третье место от общего поступления доходов - 23 896,4 млрд. руб., тогда как в 2004 г. этот показатель составлял 4807,2 млрд. руб., т.е. рост объема поступлений составил более 397%. Аналогичный показатель по ЕСН составляет 295%, что отражает резкое снижение налогового бремени в 2008 г. Средняя заработная плата увеличилась с 2892,5 руб. в 2005 г. до 11 115 руб. в 2010 г., т.е. рост налоговой базы составил 384%.

Росту поступлений «зарплатных налогов» в полном объеме способствовала активная контрольная работа, проводимая налоговыми органами в части легализации «теневой части» заработной платы.

Таблица 3 - Совокупная задолженность коммерческих организаций перед консолидированным бюджетом за 2006 - 2011 гг Конторович В.К. Собираемость налогов в Российской Федерации: Дис. к. э. н. - М., 2010. - С. 28..