Налогообложение организаций финансового сектора

Размещено на http://www.allbest.ru/

Налогообложение банков. Налог на добавленную стоимость

Банковские операции, осуществляемые на основании лицензии освобождены от налогообложения НДС к ним относятся:

* привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

* размещение привлеченных средств организаций и физических лиц;

* открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

* осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц;

* кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

* купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание

Не освобождены от уплаты НДС:

* приобретение права требования от третьих лиц;

* доверительное управление денежными средствами и иным имуществом;

* лизинговые операции;

* оказание консультационных и информационных услуг.

Кредитные операции.

Не подлежит обложению НДС:

- проценты за предоставленные кредитные ресурсы,

- проценты при пролонгации срока погашения кредита,

- проценты по межбанковским кредитам,

Подлежит обложению НДС:

- плата за оформление кредитного договора,

- плата за рассмотрение кредитной заявки на кредитном комитете, экспертной оценке залогового имущества.

Налогообложение лизинговых операций

В случае кредитования лизинговых операций доходы банка НДС не облагаются.

Финансовый и оперативный лизинг облагаются на общих основаниях, как и любая операция по сдаче имущества в аренду.

Налогообложение залоговых операций

Залоговое имущество реализуется залогодателем, банк не имеет право торговли, поэтому при реализации банк не является плательщиком НДС.

Если же по дополнительному соглашению, предмет залога предаются в порядке покрытия ссудной задолженности на баланс банка, то при дальнейшей реализации возникает объект обложения НДС.

При продаже имущества, перешедшего в собственность банка на основе договора заклада, возникает объект обложения НДС.

Налогообложение операций по уступке прав требования

Отличия договора уступки права требования от договора финансирования под уступку права требования:

1. по договору финансирования уступаются только денежные требования, а при уступке требования могут уступаться как денежные так и иные требования (например, уступка требования права поставки стройматериалов),

2. по договору финансирования новый кредитор перечисляет денежные средства кредитору, по договору уступки права требования, денежные средства не должны уплачиваться,

3. цессионарием по договору финансирования под уступку права требования могут быть только кредитные учреждения.

Доходы, которые получают банки по договору финансирования уступки права требования (факторинг), облагаются налогом на добавленную стоимость

При цессии, в результате которого один банк передает свое право требования по кредитному договору, в том числе приобретенное ранее, другой кредитной организации, налоговой базы по НДС не возникает.

Налогообложение операций по расчетно-кассовому обслуживанию

К операциям расчетно-кассового обслуживания относятся:

* зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам;

* переводные и клиринговые операции, расчетные операции;

* аккредитивные операции;

* расчеты по системе электронной связи;

* ведение документарных операций, межбанковские расчеты;

Налогообложению НДС не подлежат не только операции расчетно-кассового обслуживания, но и связанные с ними дополнительные услуги по запросам клиентов:

- снятие копий (дубликатов) со счетов;

- направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов;

- изменение условий, аннулирование и возврат переводов;

- перевод вкладов в другой банк;

Операции инкассации подлежат обложению НДС

Гарантийные операции. Банки предоставляют банковские гарантии по кредитным договорам. Вознаграждение банка-гаранта не облагается НДС..

Агентские операции. Агентские операции как посреднические по содержанию облагаются налогом на добавленную стоимость.

Операции банков с иностранной валютой.

Операции в пунктах обмена валюты для населения не облагаются НДС.

Операции конвертации налогом на добавленную стоимость не облагаются как операции по купле-продаже безналичной валюты, которые осуществляются банками от своего имени за счет собственных и заемных (привлеченных) средств банка, так и посреднические операции по покупке (продаже) валюты по поручению и за счет средств клиентов.

Согласно НК РФ доходы по ведению банковских счетов налогом на добавленную стоимость не облагаются..

Функции агента валютного контроля не относятся к банковским операциям. В связи с этим услуги по выполнению банком функций агента валютного контроля, оформлению паспорта сделки экспортера (экспертные услуги) облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Операции с драгоценными металлами.

Банки имеют право:

* покупать и продавать драгметаллы;

* привлекать драгметаллы во вклады;

* размещать драгметаллы от своего имени и за свой счет на депозитные счета в других банках;

* предоставлять и получать кредиты под залог драгметаллов;

* оказывать услуги по хранению и перевозке драгметаллов.

* открытие и ведение обезличенных металлических счетов;

* зачисление драгоценных металлов на счет;

* возврат со счета;

* перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов;

* зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов;

Не облагается НДС:

- реализация драгоценных металлов и драгоценных камней организациями Государственному фонду драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам;

- реализация драгоценных камней в сырье для обработки предприятиям для последующей продажи на экспорт;

- обороты по реализации драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям, государственному фонду драгметаллов, ЦБ РФ и банкам;

- обороты по реализации драгоценных металлов в слитках Центральным банком РФ и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ.

- реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Первый вариант состоит в том, что если банк воспользовался возможностью освобождения от обязанностей налогоплательщика, то НДС, уплаченный контрагентам, полностью включается в балансовую стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей, работ, услуг, т.е. не подлежит зачету, в том числе по тем операциям, по которым обложение по каким-либо причинам (например, когда счет-фактура выписан с указанием суммы НДС) производится.

Второй вариант связан с возможностью частичного использования покупателем (банком) приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

У = Робл/Робщ ;

НДСб=НДС обл - У*НДС упл.

где НДСб - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

НДС-обл - сумма НДС, причитающаяся от покупателей по облагаемым операциям.

Превышение суммы налога на добавленную стоимость (НДС ) по материальным ресурсам, работам и услугам, стоимость которых фактически отнесена на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, над суммами налога, которые зачтены при расчетах с бюджетом в соответствии с действующим законодательством, относится на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

НДС расх = (1-У)*НДС упл

При втором варианте расчетов с бюджетом по НДС банки в обязательном порядке должны соблюдать следующие условия:

1) ведение раздельного учета (указывается в учетной политике) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), основных фондов, нематериальных активов, используемых для осуществления как не подлежащих, так и подлежащих налогообложению операций (в банках весьма затруднительно);

2) отражение в бухгалтерском учете всей суммы НДС, уплаченной поставщикам, на отдельном лицевом счете.

Третий вариант расчетов с бюджетом может использоваться банками как специфическими субъектами налогообложения (п. 5 ст. 170 НК РФ). Он состоит в том, что суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным фондам и нематериальным активам, полностью включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом вся сумма налога, полученная ими по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет.

Специфика исчисления и уплаты налога на прибыль банками и иными кредитными учреждениями

Плательщиками налога на прибыль выступают:

* коммерческие банки, получившие лицензию Центрального банка РФ;

* филиалы иностранных банков-нерезидентов, получившие лицензию ЦБ РФ на проведение на территории РФ банковских операций;

* кредитные учреждения, получившие лицензию ЦБ РФ на осуществление отдельных банковских операций,

* Центральный банк РФ и его учреждения.

Объектом налогообложения выступает прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается полученный доход, уменьшенный на величину признаваемых для целей налогообложения расходов.

Центральный банк РФ уплачивает налог на прибыль только в части прибыли, полученной от деятельности, не связанной с определяемой Федеральным законом деятельностью.

Особенности состава доходов банков в целях исчисления налога на прибыль

Доходы банка в зависимости от направления деятельности можно разделить на пять групп:

1. Доходы, связанные с кредитной деятельностью.

2. Доходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

3. Доходы по валютным операциям, включая операции с драгметаллами и драгкамнями.

4. Доходы от операций с ценными бумагами.

5. Прочие доходы.

Первая группа. Доходы, связанные с кредитной деятельностью.

К доходам, связанным с кредитной деятельностью банка, относятся:

* проценты от размещения собственных и привлеченных средств;

* доходы по договорам уступки (переуступки) права требования;

* доходы по поручительствам за третьих лиц;

* суммы восстановленных резервов под возможные потери по ссудам и суммы возмещенных потерь по ранее списанным безнадежным долгам (кредитам);

* прочие доходы.

Процентные доходы от размещения собственных и привлеченных средств :

- проценты от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств,

- проценты от выдачи кредитов и займов (в том числе межбанковских кредитов),

- проценты от выдачи кредитов, предоставляемых за счет централизованных ресурсов ЦБ РФ.

В соответствии с НК РФ в налоговую базу включаются доходы по методу начисления, следовательно:

Просроченные проценты по выданным ссудам включаются в налоговую базу,

По долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в целях налогообложения признается полученным и включается в налоговую базу на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

При прекращении действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Доходы по договорам уступки (переуступки) права требования

Определяются в виде положительной разницы между суммой средств, полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного), и учетной стоимостью данного права требования, В основе таких операций банков, как форфейтинг, факторинг, по существу, лежат кредитные ресурсы и механизм переуступки прав требования. Вознаграждения по этим операциям являются доходами банков.

Сумма восстановленных резервов под возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг.

Восстановление связано с порядком создания перечисленных резервов в случае, когда их расчетная величина превышает ранее созданный размер. Восстановленные суммы включаются в налогооблагаемые доходы в случае, если отчисления в резерв ранее уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичную природу имеют и суммы, полученные банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее также учитывались при расчете налога на прибыль.

Прочие доходы:

- доходы по открытию и ведению ссудных счетов,

- плата за рассмотрение заявок на кредитном комитете,

- вознаграждения за экспертную оценку имущества, полученного в обеспечение кредита, и др.

Вторая группа. Доходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

В состав доходов по расчетно-кассовому обслуживанию банков включаются:

* доходы по открытию и ведению счетов;

* доходы за осуществление расчетов;

* доходы по кассовым операциям;

* доходы по инкассации.

Дата признания доходов, связанных с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, определяется, как одна из двух возможных дат: на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

Третья группа. Доходы по валютным операциям, включая операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями.

Доходы по валютным операциям, учитываемые в налоговой базе, включают:

* плату за открытие и ведение валютных счетов;

* курсовые доходы по валютным операциям;

* комиссионные вознаграждения;

* плату за выполнение банком функции агента валютного контроля.

Курсовые доходы по валютным операциям различают:

нереализованные,

реализованные,

суммовые разницы.

Нереализованные курсовые разницы являются результатом переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых на балансе выражена в иностранной валюте.

Однако в доходы банка не включаются суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков.

Реализованные курсовые разницы по валютным операциям -это курсовые разницы, образующиеся в результате проведения операций с иностранной валютой. Иностранная валюта рассматривается как имущество, товар.

Доходами от покупки (продажи) иностранной валюты для целей налогообложения признается положительная разница между доходами и расходами по этим операциям.

Доходы определяются как положительная курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Расходы определяются как отрицательная курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. При покупке приведенные результаты прямо противоположные.

Суммовые разницы - доходы, возникающие у сторон договора, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, при изменении курса валюты на день принятия обязательства и его погашении.

Суммовая разница признается доходом:

- у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Доходы в виде комиссионных вознаграждений, полученные в иностранной валюте, учитываются в налоговой базе (и по бухгалтерскому балансу) в рублевом эквиваленте, исходя из официального курса валюты.

Доходы от операций с драгоценными металлами.

К доходам относятся:

- по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней;

- за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

- по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

- прочие доходы (компенсация понесенных банком расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц и др.).

Курсовые разницы по драгоценным металлам различают:

1. нереализованные разницы,

2. реализованные курсовые разницы.

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной.

Операции купли-продажи драгоценных камней

Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика.

При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

Четвертая группа. Доходы от операций с ценными бумагами.

Пятая группа. Прочие доходы.

К ним относятся доходы:

* по доверительным операциям банков;

* от оказания информационных, консультационных, экспертных и других услуг;

* имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные безвозмездно,

* прочие (излишки кассы, безвозмездно полученное имущество и др.).

Расходы банков в целях исчисления налога на прибыль

Расходы банков, учитываемые при расчете налоговой базы и обусловленные потребностями банковской деятельности, можно разделить на шесть групп:

1. Процентные расходы, связанные с привлечением средств физических и юридических лиц.

2. Расходы, связанные с кредитной и приравненной к ней деятельностью.

3. Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

4. Расходы по валютным операциям.

5. Расходы по операциям с ценными бумагами.

6. Прочие расходы.

Первая группа.

Процентные расходы, связанные с привлечением средств физических и юридических лиц.

К процентным расходам банков относятся проценты:

* по договорам банковского вклада (депозита);

* по собственным долговым обязательствам;

* по межбанковским кредитам, включая овердрафт;

* по приобретенным кредитам рефинансирования;

* по займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

* по иным обязательствам банков перед клиентами.

Определение ограничений по процентным расходам различают по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях; долговым обязательствам, выданным на несопоставимых условиях; учитывая выбор налогоплательщика.

Критериями сопоставимости долговых обязательств выступают:

Критерии сопоставимости	Возможные варианты показателей
Однородность по видам (формам) долговых обязательств	Вклады Векселя Сертификаты (депозитные или сберегательные) Облигации
Одна и та же валюта	Российские рубли Евро Доллары США и др.
Те же сроки	До востребования До 30 дней От 31 до 90 дней От 91 до 180 дней От 181 дня до 1 года От 1 года до 3 лет Свыше 3 лет
Сопоставимые объемы	Индивидуально по банкам
Аналогичность обеспечения	Залог Заклад Гарантия Поручительство

По долговым обязательствам, признанным сопоставимыми по условиям выдачи, расходом признаются начисленные проценты при условии, что их размер по долговому обязательству существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы в фактических размерах исходя из срока действия договоров.

Особенности определения процентов по контролируемой задолженности

Контролируемой признается задолженность, если размер не погашенных российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает собственный капитал на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

Предельный размер процентов по контролируемой задолженности определяется:

При определении собственного капитала в расчет не принимаются задолженность по налогам и сборам.

Если российская организация имеет непогашенную задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда), то она обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных в этом периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

I пред = I кз/ k

I пред - предельная величина процентов по контролируемой задолженности,

I кз - сумма начисленных процентов по контролируемой задолженности,

k - коэффициент капитализации

k = Зк/СКу/12,5 (3)

Зк - величина соответствующей непогашенной контролируемой задолженности,

СКу - величина собственного капитала, соответствующая доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде)

З- для обычной организации, 12,5 - для банка.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с вышесказанным, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с налоговым законодательством, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Вторая группа. Расходы, связанные с кредитной и приравненной к ней деятельностью.

К расходам, связанным с кредитной и приравненной к ней деятельностью, относятся:

* отчисления в резервы под возможные потери по ссудам;

* вознаграждения за оценку независимыми оценщиками имущества;

* расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию предметов залога и заклада;

* расходы, связанные с осуществлением факторинговых операций;

* расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.

Специфической статьей расходов банков являются отчисления в резерв на возможные потери по ссудам. Такие резервы создаются по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам).

Под ссудной и приравненной к ней задолженностью понимается задолженность:

- по предоставленным кредитам;

- по учтенным кредитной организацией векселям;

- по суммам, не взысканным по банковским гарантиям;

- по операциям факторинга;

- по средствам, размещенным на корреспондентских счетах в кредитных организациях.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы:

- на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной,

- на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Третья группа. Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию.

Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию включают:

1. Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям:

- расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов,

- расходы по открытию им счетов в других банках,

- плата другим банкам за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов,

- расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации,

- инкассацию денежных средств.

2. Расходы по переводу пенсий и пособий, а также по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

3. Расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (банковских карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);

4. Расходы по инкассации денежных средств и других ценностей;

* суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков;

* расходы по упаковке, перевозке, пересылке доставке ценностей;

* расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации;

5. Расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров.

Четвертая группа. Расходы по валютным операциям.

Расходы по валютным операциям включают:

* расходы (убытки) от проведения валютных операций;

* курсовые расходы (убытки) по операциям с иностранной валютой;

* комиссионные сборы (вознаграждения);

* расходы по аренде брокерских мест;

В расходы банка не включаются суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Реализованная курсовая разница (расходы) определяется как отрицательная разница между доходами и расходами . Датой признания расходов в виде отрицательной реализованной курсовой разницы, как и по доходам, считается дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Расходы по операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями включают:

* убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

* превышение отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;

* расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете.

Пятая группа. Расходы по операциям с ценными бумагами.

Шестая группа. Прочие расходы.

К ним относятся:

* суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке;

* плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление;

* другие расходы, связанные с банковской деятельностью, включая расходы на организацию филиалов.

Налогообложение страховых организаций

Доходы страховых организаций в зависимости от направления деятельности можно условно разделить на три группы:

1. Доходы по страхованию.

2. Доходы от деятельности, связанной с осуществлением операций страхования.

3. Прочие доходы.

Первая группа. Доходы по страхованию.

Доходы по страхованию включают следующие доходы:

* страховые премии (взносы) по договорам страхования, перестрахования;

* вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;

* вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;

* суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

* суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения.

Страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования признаются доходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса в сумме взноса, соответствующей объему возникшей ответственности (кроме долгосрочных договоров страхования жизни).

Дата возникновения ответственности также определяется из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования (СПС).

В случае, если договорами СПС:

- не установлена дата возникновения права страховщика на получение дохода, таковой признается дата выставления счета на уплату страхового взноса,

- предусмотрена рассрочка уплаты страховых взносов, то доходы (расходы), отнесенные к таким договорам, включаются в состав доходов (расходов) на дату уплаты страхователем очередного взноса.

По договорам перестрахования у перестраховщика страховая премия учитывается на дату возникновения ответственности перестраховщика в доле, соответствующей его объему ответственности.

По договорам сострахования доходы в виде сумм вознаграждений признаются доходами на даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых услуги по условиям договоров считаются оказанными.

По долгосрочным договорам страхования жизни, доход признается в момент возникновения у страховщика права на получение очередного страхового взноса (устанавливается договором).

По обязательному медицинскому страхованию страховые взносы признаются доходами у медицинской страховой организации на даты расчетов территориального фонда обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией в размерах, определяемых исходя из порядка финансирования, указанного в договоре.

Доходы страховщика по договору перестрахования , при наступлении страхового случая, признаются на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю убытков (возмещений) по договору (например дата составления перестрахователем бордеро убытков).

Вторая группа. Доходы от деятельности, связанной с осуществлением операций страхования.

К данной группе относятся доходы:

* вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара;

* доходы от реализации перешедшего к страховщику права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;

* суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда.

Третья группа. Прочие доходы.

К прочим доходам, полученным при осуществлении страховой деятельности, можно отнести:

* суммы процентов на «депо» премий по рискам, принятым в перестрахование;

* доходы, полученные от размещения страховых резервов и других средств.

Приказ Минфина РФ от 08 августа 2005 года № 100н «Об утверждении правил размещения страховщиками средств страховых резервов»

Страховые резервы можно размещать:

- приобретение государственных ценных бумаг РФ, субъектов РФ, муниципальных ценных бумаг, акций, инвестиционных паев (долей участия) организаций, банков, внесение средств в их уставные фонды,

- банковские вклады,

- объекты недвижимости,

- слитки золота и серебра и т.д.

Не допускается использование страховых резервов:

а) для заключения договоров займа (кредитных договоров) с физическими и юридическими лицами, кроме случаев, предусмотренных Законом РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» от 27 ноября 1992 г. №4015-1

б) для заключения договоров купли-продажи, кроме случаев, предусмотренных Правилами размещения страховщиками страховых резервов;

в) для вложения в интеллектуальную собственность и т.д.

Особенности определения расходов страховых организаций для целей налогообложения

Перечень расходов страховщиков является открытым. Расходы страховых организаций можно разделить на три группы:

1) расходы по страхованию;

2) расходы по деятельности, связанной с осуществлением операций страхования;

3) прочие расходы.

Первая группа. Расходы по страхованию.

Страховые выплаты

К страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

Выплаты, производимые страховой организацией, считаются страховыми выплатами, если:

* имеется лицензия на данный вид страхования;

* в договоре страхования предусмотрены события, при наступлении которых у страховщика возникают обязательства произвести страховую выплату.

Документами, подтверждающими возникновение обязательства страховой организации по осуществлению страховой выплаты, могут быть:

* двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый со страхователем;

* двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора страхования;

* страховой акт, подписываемый только страховой организацией;

* решение страховой организации о страховой выплате;

* любые другие документы, содержащие согласие (акцепт) страховой произвести страховую выплату и удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.

Создание страховых резервов

Приказ Минфина РФ от 11 июня 2002 г. N 51н «Об утверждении правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни»

Страховые резервы включают:

- резерв незаработанной премии (РНП);

- резервы убытков:

- резерв заявленных, но неурегулированных убытков (далее - РЗУ);

- резерв произошедших, но незаявленных убытков (далее - РПНУ);

- стабилизационный резерв (СР);

- резерв выравнивания убытков по ОСАГО (резерв выравнивания убытков);

- резерв для компенсации расходов на страховые выплаты по ОСАГО (СР ОСАГО)

- иные страховые резервы.

Резерв незаработанной премии - это часть начисленной страховой премии (взносов) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.

Резерв заявленных, но неурегулированных убытков является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат (включая расходы, связанные с обслуживанием таких убытков: оплата экспертных, консультационных или иных услуг.

Резерв произошедших, но незаявленных убытков является оценкой обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, возникших в связи со страховыми случаями, происшедшими в отчетном или предшествующих ему периодах, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке не заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.

Стабилизационный резерв является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения страховых операций в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика, или в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его средним значением.

Коэффициент состоявшихся убытков рассчитывается как отношение суммы произведенных в отчетном периоде страховых выплат по страховым случаям, произошедшим в этом периоде, резерва заявленных, но неурегулированных убытков и резерва произошедших, но незаявленных убытков, рассчитанных по убыткам, произошедшим в этом отчетном периоде, к величине заработанной страховой премии за этот же период.

Резерв выравнивания убытков формируется в течение первых трех лет с момента введения в действие ОСАГО (т.е. с 1 июля 2003 года) и является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его расчетной величиной.

Стабилизационный резерв по ОСАГО формируется для компенсации расходов страховщика на осуществление страховых выплат в последующие годы при осуществлении ОСАГО и является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения ОСАГО в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика.

Страховщик рассчитывает страховые резервы на отчетную дату (конец отчетного периода) при составлении бухгалтерской отчетности.

Для расчета страховых резервов договоры распределяются по следующим учетным группам:

- учетная группа 1. страхование (сострахование) от несчастных случаев и болезней;

- учетная группа 2. добровольное медицинское страхование (сострахование);

- учетная группа 3. страхование (сострахование) пассажиров (туристов, экскурсантов);

- учетная группа 4. страхование (сострахование) граждан, выезжающих за рубеж;

- учетная группа 5. страхование (сострахование) средств наземного транспорта;

- учетная группа 6. страхование (сострахование) средств воздушного транспорта;

- учетная группа 7. страхование (сострахование) средств водного транспорта;

- учетная группа 8. страхование (сострахование) грузов;

- учетная группа 9. страхование (сострахование) товаров на складе;

- учетная группа 10. страхование (сострахование) урожая сельскохозяйственных культур;

-учетная группа 11. страхование (сострахование) имущества, кроме перечисленного в учетных группах 5 - 10, 12;

- учетная группа 12. страхование (сострахование) предпринимательских (финансовых) рисков;

- учетная группа 13. добровольное страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств;

- учетная группа 13.1 обязательное страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

- учетная группа 14. страхование (сострахование) гражданской ответственности перевозчика;

- учетная группа 15. страхование (сострахование) гражданской ответственности владельцев источников повышенной опасности, кроме указанного в учетной группе 13;

- учетная группа 16. страхование (сострахование) профессиональной ответственности;

- учетная группа 17. страхование (сострахование) ответственности за неисполнение обязательств;

- учетная группа 18. страхование (сострахование) ответственности, кроме перечисленного в учетных группах 13 - 17;

- учетная группа 19. договоры, принятые в перестрахование.

Расчет резерва незаработанной премии

Расчет резерва незаработанной премии производится отдельно по каждой учетной группе договоров.

Для расчета величины незаработанной премии (резерва незаработанной премии) используются следующие методы:

"pro rata temporis";

"одной двадцать четвертой" (далее - "1/24");

"одной восьмой" (далее - "1/8").

Незаработанная премия методом "pro rata temporis" определяется по каждому договору как произведение базовой страховой премии по договору на отношение неистекшего на отчетную дату срока действия договора (в днях) ко всему сроку действия договора (в днях).

Где:

РНПprt - резерв незаработанной премии по методу «pro rata temporis»,

СПб - базовая страховая премия,

СДост - неистекший срок действия договора (дни),

СДполн - полный срок договора (дни).

Метод 1/24

Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом "1/24" принимается:

1) дата начала действия договора приходится на середину месяца;

2) срок действия договора, не равный целому числу месяцев, равен ближайшему большему целому числу месяцев.

Незаработанная премия (резерв незаработанной премии) определяется по каждой подгруппе путем умножения общей суммы базовых страховых премий на коэффициенты для расчета величины резерва незаработанной премии.

Коэффициент для каждой подгруппы определяется как отношение неистекшего на отчетную дату срока действия договоров подгруппы (в половинах месяцев) ко всему сроку действия договоров подгруппы (в половинах месяцев).

Где:

РНП - резерв незаработанной премии по методу 1/24,

СПбаз - сумма базовых страховых премий,

Kнп - коэффициент расчета.



Где:

СДост - неистекший срок договора (в половинах месяца),

СДполн - полный срок договора (в половинах месяца)

Метод 1/8

Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом "1/8" принимается:

1) дата начала действия договора приходится на середину квартала;

2) срок действия договора, не равный целому числу кварталов, равен ближайшему большему целому числу кварталов.

Незаработанная премия (резерв незаработанной премии) определяется по каждой подгруппе путем умножения общей суммы базовых страховых премий на коэффициенты для расчета величины резерва незаработанной премии.

Коэффициент для каждой подгруппы определяется как отношение неистекшего на отчетную дату срока действия договоров подгруппы (в половинах кварталов) ко всему сроку действия договоров подгруппы (в половинах кварталов).

По договорам, относящимся к учетным группам с 1 по 18, расчет резерва незаработанной премии производится методом "pro rata temporis", по договорам, относящимся к учетным группам 3, 4, 8, 9 и 13.1, расчет резерва незаработанной премии может производиться методами "1/24" и (или) "1/8".

Вторая группа. Расходы по деятельности, связанные с осуществлением операций страхования.

* медицинское обследование;

* услуги актуариев;

* детективные услуги, связанные с установлением обоснованности страховых выплат;

* услуги специалистов, привлекаемых для оценки страхового риска;

* услуги по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

* инкассаторские услуги.

Ко второй группе расходов страховщиков можно отнести и вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера (в том числе по операциям страхования и перестрахования).

Третья группа. Прочие расходы.

Расходы на ведение дела включают в себя как общие расходы, определяемые, так и некоторые специфические расходы, или наблюдаются некоторые особенности по условиям их включения в налоговую базу по страховым организациям.

Налогообложение инвестиционных фондов и акционерных инвестиционных фондов

Деятельность фондов регламентируется Федеральным законом «Об инвестиционных фондах» от 29.11.01 № 156-ФЗ.

Акционерный инвестиционный фонд - это открытое акционерное общество, исключительным предметом деятельности которого является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные законом.

Имущество фонда подразделяется на имущество, предназначенное для инвестирования (инвестиционные резервы), и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности его органов управления и иных органов акционерного инвестиционного фонда, в соотношении, определенном уставом акционерного инвестиционного фонда. Инвестиционные резервы составляют основу имущества акционерного инвестиционного фонда, что соответствует его предназначению.

Инвестиционные резервы акционерного инвестиционного фонда должны быть переданы в доверительное управление управляющей компании.

Налог на добавленную стоимость

АИФы являются плательщиками НДС на общих условиях. На них распространяется правила 145 статьи НК.

Основным видом деятельности фонда является инвестирование средств, поэтому в соответствии с п.4 ст.39, передача имущества фондом в доверительное управление не является реализацией, поэтому не подлежит обложению НДС.

Поскольку фонд осуществляет единственный вид деятельности, который не подлежит обложению НДС, то он не имеет право на вычет по данному налогу.

Работы, услуги, имущества принимаются к учету фондом включая НДС, а при реализации - налоговая база исчисляется как разница между ценой реализации и учетной ценой имущества.

Налог на прибыль организации

Финансовый результат (прибыль или убыток) акционерного инвестиционного фонда в общем виде складывается из доходов в виде дивидендов, процентов и других видов доходов, полученных по финансовым вложениям фонда, финансового результата от реализации его активов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с деятельностью инвестиционного фонда.

Доходы выгодоприобретателя (акционерного инвестиционного фонда) в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению по общей ставке (24%).

Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять акционерному инвестиционному фонду сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов).

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя, а не у учредителя управления при определении налоговой базы. При этом в договоре доверительного управления предусматривается возмещение расходов управляющей компании, имеющих место при выполнении данного договора.

Исключение может составлять вознаграждение доверительного управляющего в случае, если договором между акционерным инвестиционным фондом и управляющей компанией предусмотрена выплата вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения договора доверительного управления.

Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя, т.е. у акционерного инвестиционного фонда.

Наряду с общими расходами, характерными для деятельности любой организации, акционерные инвестиционные фонды имеют такие расходы, как:

1) расходы по организации акционерного инвестиционного фонда;

2) оплата текущих услуг депозитария акционерного инвестиционного фонда;

3) оплата услуг независимого аудитора акционерного инвестиционного фонда;

4) оплата услуг независимого оценщика;

5) оплата услуг управляющего инвестиционным фондом согласно договору об управлении активами акционерного инвестиционного фонда;

6) плата за регистрацию котировки акций инвестиционного фонда на фондовой бирже.

К расходам по организации акционерного инвестиционного фонда относятся:

* расходы на рекламу при создании акционерного инвестиционного фонда;

* государственная пошлина;

* плата банку за открытие счетов;

* расходы, связанные с приобретением бланков (сертификатов) акций пи т.д.

Федеральным законом «Об инвестиционных фондах» установлена предельная величина совокупной суммы вознаграждения управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика и аудитора в размере, не превышающем 10% среднегодовой стоимости чистых активов акционерного инвестиционного фонда. Порядок расчета среднегодовой стоимости чистых активов регламентирован приказом федеральной службы по финансовым рынкам № 05-21/пз-н от 15.06.05.

Акционерный инвестиционный фонд создает резерв вознаграждения с управляющей компанией, специализированным депозитарием, реестродержателем, аудитором, оценщиком. Порядок создания резерва регламентируется учетной политикой и уставными документами.

Налог на имущество организаций. Налог на имущество акционерного инвестиционного фонда рассчитывается и уплачивается им самостоятельно в общем порядке.

Налогообложение участников акционерного инвестиционного фонда. При выплате дивидендов по собственным акциям акционерный инвестиционный фонд выполняет обязанности налогового агента. Расчет налога на прибыль (для акционеров - юридических лиц) и налога на доходы физических лиц осуществляется в общем порядке.

Налогообложение паевых инвестиционных фондов

Паевой инвестиционный фонд (ПИФ) является обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления. Таким образом, паевые инвестиционные фонды не являются юридическими лицами и, следовательно, по Налоговому кодексу РФ не являются налогоплательщиками. Однако в НК РФ, определяющем механизм исчисления и взимания отдельных налогов, имеют место особые положения, относящиеся к доверительному управлению.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, находится в доверительном управлении управляющей компании. Бухгалтерский учет и уплата налогов ведутся раздельно управляющей компанией и инвесторами. Управление и соответствующий учет по деятельности и по имуществу самого ПИФа ведется управляющей компанией от имени фонда.

Права инвесторов на доходы, получаемые ПИФом, подтверждаются наличием особой ценной бумаги - инвестиционного пая. Инвестиционные паи, не являясь эмиссионной ценной бумагой, свободно обращаются по окончании формирования ПИФа. Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости. В зависимости от того, какие права имеют инвесторы, в том числе по погашению инвестиционного пая, ПИФы называются открытыми паевыми инвестиционными фондами, интервальными паевыми инвестиционными фондами и закрытыми паевыми инвестиционными фондами. В открытом ПИФ погашение инвестиционного пая возможно в виде денежной компенсации в любой рабочий день, в интервальном - в виде денежной компенсации не реже раза в год в течение срока, определенного правилами, в закрытом - кроме погашения инвестиционного пая предусматривается право участия владельцев пая в общем собрании и получение дохода от доверительного управляющего (если это предусмотрено правилами).

В доверительное управление открытым и интервальным паевым инвестиционным фондом учредители доверительного управления могут передавать только денежные средства.

В доверительное управление закрытым паевым инвестиционным фондом учредители доверительного управления могут передавать денежные средства, а также, если это предусмотрено правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом, иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией.

Налог на прибыль организаций. Паевые инвестиционные фонды по законодательству являются имущественным комплексом без создания юридического лица. Как следствие, паевые инвестиционные фонды не являются плательщиками налога на прибыль.

Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, взыскание может быть обращено только на собственное имущество управляющей компании.

Расходы, связанные с доверительным управлением паевым инвестиционным фондом, в том числе с содержанием имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, а также с совершением сделок с указанным имуществом, признаются расходами доверительного управляющего. Однако в договоре доверительного управления имуществом может быть предусмотрено иное, а именно возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, т.е. фактически расходы производятся за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.

Налог на добавленную стоимость. Паевой инвестиционный фонд не выступает плательщиком налога на добавленную стоимость, так как не является юридическим лицом.

Управляющая компания в процессе управления имуществом ПИФа осуществляет и другие операции, не запрещенные законодательством, но являющиеся объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Так, недвижимое имущество, находящееся на балансе ПИФа, может продаваться, сдаваться в аренду. Совершая перечисленные обороты от своего имени, управляющая компания будет выступать по ним плательщиком НДС, а налоговая база определяется как разница между ценой реализации основных средств(иного имущества) с НДС и их учетной (остаточной с учетом переоценки) стоимостью, также включающей НДС .

Уплату налога на добавленную стоимость, начисляемого в связи с управлением имуществом паевого инвестиционного фонда, производит управляющая компания за счет имущества фонда.

Налог на имущество организаций. При формировании паевого инвестиционного фонда учредители доверительного управления в соответствии с законодательством, как правило, вносят денежные средства. Но в результате управления имуществом ПИФа на его балансе может оказаться имущество, в том числе недвижимость, являющееся объектом обложения налогом на имущество организаций. Учредители закрытого паевого инвестиционного фонда имеют право вносить за инвестиционный пай не только денежные средства, но и иное имущество, имеющееся в инвестиционной декларации.

В совокупности по имуществу паевого инвестиционного фонда, находящемуся па балансе и являющемуся объектом налогообложения, управляющая компания рассчитывает налог на имущество организаций. Причитающаяся сумма налога уплачивается управляющей компанией в бюджет за счет имущества паевого инвестиционного фонда.