Налогообложение организаций финансового сектора

Доходы пайщиков фонда возникают, как правило, только при реализации (погашении, обмене) инвестиционного пая как разница между ценой реализации (иного выбытия) инвестиционного пая и ценой его приобретения с учетом расходов по приобретению и реализации.

Во всех случаях стоимость пая определяется исходя из стоимости всего имущества, находящегося на балансе ПИФа.

Разницу между стоимостью паев нельзя рассматривать как доход от владения ценной бумагой. По содержанию это курсовая разница по купле-продаже ценных бумаг. Таким образом, у юридических лиц полученная прибыль относится на финансовые результаты и облагается по основной ставке. Владельцы инвестиционных паев самостоятельно несут риск убытков. Отрицательный результат от реализации инвестиционного пая уменьшает налоговую базу по соответствующей категории ценных бумаг.

Налогообложение негосударственных пенсионных фондов

Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

* деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

* деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами об обязательном пенсионном страховании;

* деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Негосударственные пенсионные фонды функционируют с помощью управляющих компаний.

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется на добровольных началах и включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение и организацию размещения пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Основные принципы налогообложение указанных фондов идентичны порядку налогообложэения страховых компаний, однако негосударственные пенсионные фонды имеют собственное имущество, которое подразделяется на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, а также пенсионные резервы. Соответственно для целей налогообложения доходы негосударственных пенсионных фондов определяются раздельно по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, и по доходам, полученным от уставной деятельности фондов

К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме общего перечня доходов (ст. 249 и 250 НК РФ), относятся доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и других вложений:

- дивиденды и проценты (доход) по ценным бумагам, по банковским депозитам,

- чистый финансовый результат от реализации активов,

- чистый финансовый результат, отражающий изменение рыночной стоимости пенсионных резервов за счет переоценки на отчетную дату.

Порядок определения отдельных видов доходов является общим с другими организациями и установлен НК РФ.

Спецификой негосударственных пенсионных фондов выступает порядок определения общей налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от размещения пенсионных резервов. В целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам в разрезе доходов.

Драсч.= Р*ЦБ*д/365

где Драсч. - расчетный доход от размещения пенсионных резервов;

Р - сумма пенсионных резервов за отчетный период, подлежащие инвестированию самостоятельно негосударственным пенсионным фондом или через доверительного управляющего в отчетном (налоговом) периоде;

ЦБ - ставка рефинансирования Центрального банка РФ;

д - количество дней отчетного периода, в течение которых ставка рефинансирования оставалась постоянной.

В случае изменения ставки рефинансирования в течение отчетного периода расчетные доходы определяются по указанной формуле по каждой ставке исходя из количества дней, в течение которых она действовала, а затем рассчитанные величины суммируются.

Сумма размещенных пенсионных резервов (Р) в отчетном периоде определяется как среднеарифметическая за месяц. Для этого на число месяцев в отчетном периоде делится сумма, полученная от сложения половины суммы размещенных пенсионных резервов на 1-е число отчетного периода и на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы размещенных резервов на каждое 1-е число всех остальных месяцев отчетного периода.

К доходам, полученным от уставной деятельности фондов, кроме общего перечня доходов, в частности, относятся:

* отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

* доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и других вложений.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, кроме общих расходов, относятся:

* расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;

* обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;

* отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности.

Порядок определения размера оплаты услуг управляющей компании и специализированного депозитария разрабатывает сам негосударственный пенсионный фонд и включает его в правила фонда, регистрируемые уполномоченным федеральным органом.

Размер отчислений на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, не должен превышать в сумме 15% дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, кроме общего перечня расходов (с. 254 - 269 НК РФ), относятся:

* вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения;

* оплата услуг актуариев;

* оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

* другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость негосударственными пенсионными фондами

Операции негосударственных пенсионных фондов не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Иные операции (сдача в аренду, продажа и т.д.) подлежит обложению в общеустановленном порядке.

Поскольку облагаемые НДС операции составляют незначительный объем доходов, налоговое законодательство предусмотрело право негосударственных пенсионных фондов включать в затраты. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет в полном объеме.

Обложение налогом на прибыль доходов организаций от операций с ценными бумагами

С налогом на прибыль тесно связаны те доходы, которые могут получить собственники ценных бумаг в результате владения ими или их обращения, а также расходы, которые несут юридические лица, выпустившие ценные бумаги, в процессе их выпуска, управления и обращения.

Доходы (расходы) по ценным бумагам можно условно разделить на три группы в зависимости от причины их получения и источника:

1-я группа. Доходы (расходы) от размещения ценных бумаг.

2-я группа. Доходы (расходы) от владения ценными бумагами.

3-я группа. Доходы (убытки) от операций с ценными бумагами.

Налогообложение доходов от размещения ценных бумаг

1. Доходы от размещения ценных бумаг могут быть получены организациями при размещении как собственных ценных бумаг (например, акций), так и ценных бумаг другого субъекта по его поручению.

Доходы от размещения собственных ценных бумаг могут иметь место, прежде всего при выпуске и размещении акций (при продаже акций выше номинала). В бухгалтерском учете уставный капитал акционерных обществ отражается в балансе исходя из номинальной стоимости размещенных акций.

Таким образом, если акция продана (размещена) по цене выше номинала, то образуется эмиссионный доход от размещения собственных акций.

Эмиссионный доход относится к добавочному капиталу и может использоваться только на цели накопления, в том числе на увеличение уставного капитала путем капитализации при последующих выпусках акций. В связи с этим эмиссионный доход не является объектом обложения налогом на прибыль.

В то же время при реализации долговых обязательств (облигаций) по цене выше номинала доход облагается (основная ставка 24%),

2. Другим видом доходов, связанным с размещением ценных бумаг, являются доходы за выполнение агентских функций по размещению ценных бумаг других эмитентов. Доходы в виде комиссии получают, как правило, или специализированные компании, или банки.

Расходы, связанные с размещением и обслуживанием собственных ценных бумаг:

- расходы на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг,

- расходы на изготовление или приобретение бланков,

- расходы на регистрацию ценных бумаг,

- расходы по услугам реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам и,

- расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации,

- расходы на оплату аудиторской проверки относятся на затраты в случае ее обязательности.

Однако основными расходами по собственным долговым ценным бумагам являются начисленные и выплачиваемые проценты.

Дивиденды по акциям всеми субъектами (акционерными обществами) выплачиваются из чистой прибыли после налогообложения.

Налогообложение доходов от владения ценными бумагами

Доходы от владения ценными бумагами включают:

1. дивиденды от акций или проценты от долевого участия;

2. проценты и дисконт по долговым обязательствам.

Дивиденды по акциям или проценты от долевого участия, связанные с участием в уставном капитале других организаций и подлежащие получению в соответствии с учредительными документами, для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов.

В налоговой базе они отражаются на дату получения таких доходов.

Специфика налогообложения дивидендов у резидентов и нерезидентов

1. Налоговая ставка 0% применяется по дивидендам, полученным организацией, которая на момент выплаты дивидендов владеет не менее чем 50% уставного (складочного) капитала выплачивающей организации сроком не менее 365 дней. Данное положение также распространяется также на владение дипазитарными расписками, дающими право на получение не менее 50% начисленных дивидендов. Однако, и в первом и во втором случае размер причитающейся к получению доли в уставном (складочном) капитале или сумме депозитарных расписок не должен быть менее 500 млн.руб.

Данная ставка не применяется в отношении организаций, постоянное местонахождение которых находится в государствах с льготным налогообложением.

2. Налоговая ставка 15% применяется к доходам по дивидендам, которые выплачиваются резидентами нерезидентам.

Налогоплательщик не вправе уменьшать сумму налога на величину налога, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотрено соответствующими международными договорами об избежании двойного налогообложения.

Налоговая ставка 9% применяется к прочим доходам по дивидендам.

При выплате дивидендов для организаций, не выплачивающих дивиденды нерезидентам, используется формула:

Ндив.=k * СтН * (ДивВыпл - ДивПолуч)

k= Дуч./ДивDвыпл

где Ндив - сумма налога по дивидендам, подлежащая удержанию;

k - коэффициент участия;

СтН - соответствующая налоговая ставка,

Дуч - Дивиденты, распределяемые в пользу получателя дивидендов

ДивВыпл - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов,

ДивПолуч - общая сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом в отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов по ставке 0%), при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы.

Если по решению собрания акционерного общества дивиденды начисляются, но при этом не выплачиваются, а капитализируются, то налог на прибыль тем не менее начисляется и уплачивается в бюджет.

Проценты и дисконт по долговым обязательствам в форме ценных бумаг как доходы от владения ценными бумагами для целей налогообложения также рассматриваются как внереализационные доходы.

В налоговом законодательстве различают порядок налогообложения процентных и дисконтных доходов по государственным и корпоративным ценным бумагам.

По корпоративным ценным бумагам доходы в виде процентов признаются операциями реализации в соответствии с уставной Деятельностью, облагаются по основной ставке (24%).

Признание дохода

По договорам, срок действия (погашения) которых не превышает одного отчетного периода, проценты учитываются на дату признания дохода в соответствии с условиями договора.

По договорам сроком действия более одного отчетного периода и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов доход признается полученным на последний день каждого отчетного периода. Однако если выплата дохода по долговому обязательству была осуществлена до окончания отчетного периода, то датой получения дохода является дата такой выплаты .

Сумма причитающихся процентов по долговым ценным бумагам определяется по условиям эмиссии, а по неэмиссионньм ценным бумагам (векселям, депозитным сертификатам и т.д.) -условиями выпуска или передачи (продажи).

Налогообложение доходов от операций с ценными бумагами

К доходам по операциям с ценными бумагами можно отнести две принципиально отличающиеся группы доходов:

1) комиссионные (брокерские) вознаграждения;

2) доходы от реализации (иного выбытия) ценных бумаг, находящихся на балансе организации.

Комиссионные вознаграждения получают организации - профессиональные участники фондового рынка.

К организациям, осуществляющим подобные операции, относятся брокерские и дилерские фирмы, коммерческие банки, инвестиционные компании

Профессиональные участники фондового рынка выполняют различного рода поручения своих клиентов:

- по купле-продаже ценных бумаг и за их счет (в том числе в порядке оказания брокерских услуг), - услуги по доверительному управлению клиентским портфелем ценных бумаг.

Налоговое законодательство различает операции с ценными бумагами и операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.

Так, договор купли-продажи ценных бумаг с рассрочкой платежа может быть квалифицирован как срочная сделка. Налогоплательщик соответственно сам определяет, какой порядок налогообложения он будет применять: как по операциям с ценными бумагами или как по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Доходы налогоплательщика от операций с ценными бумагами определяются как доходы, полученные:

в результате реализации,

погашение ценной бумаги,

мена ценных бумаг,

новация одних долговых ценных бумаг в другие долговые обязательства.

При определении налоговой базы не учитываются средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований.

Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации (или иного выбытия ценной бумаги), а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Д = Цреал + П(НКД), + П(НКД)2 - П(НКД)3,

где Д - доход от реализации ценных бумаг;

Цреал - цена реализации (курсовая стоимость);

П(НКД), - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, уплаченный покупателем;

П(НКД)2 - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, уплаченный эмитентом;

П(НКД)3 - процентный доход (НКД) по ценной бумаге, ранее учтенный при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Р = Цпр + П(НКД)4 + 3реал - П(НКД)5,

где Р - расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;

Ц - цена приобретения, включая расходы по приобретению ценной бумаги;

П(НКД)4 - проценты (НКД) по ценной бумаге, уплаченные продавцу;

3реал - затраты, связанные с реализацией ценной бумаги;

П(НКД)5 - проценты (НКД) по ценной бумаге, ранее учтенные при налогообложении.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Д = Цреал - Zоплач/Кн

Где Д - доход от реализации акции;

Цреал - цена реализации (курсовая стоимость акции);

Zоплач - оплаченная при приобретении стоимость акций;

Кн - новое количество акций, т.е. с учетом акций, полученных в результате увеличения уставного капитала.

Для определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе включая расходы по отчислениям в резерв под обесценение ценных бумаг, очень важно обеспечить раздельный учет ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке. Налоговый учет доходов и расходов от реализации ценных бумаг ведется по двум указанным категориям.

Согласно налоговому законодательству ценные бумаги для целей налогообложения признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли;

если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным представителем любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3)если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой цепной бумаги для целей налогообложения понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно в учетной политике выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

Если организатором торговли не рассчитывается средневзвешенная цена, то для целей налогообложения за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок (т.е. среднеарифметическая), совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

При этом в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за рыночную цену для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки.

Минимальная цена. Рыночная цена. Максимальная цена

Требования к ценовому фактору при определении финансового результата от реализации ценных бумаг для целей налогообложения

Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ:

если Цреал >Цмин, Цреал признается Црын;

если Цркал<Цмин, то Црын принимается как Цмин.

Для ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ:

если Цреал>Цмин, то Цркал признается Црын;

если Цреал<Цмин или (Цср - 20%),

то Цреал принимается либо как Цмин (Цср - 20%), либо как Цср исходя из положений учетной политики.

В данных условиях приняты следующие обозначения:

Ц - цена реализации, или фактическая цена сделки;

Цмин - минимальная рыночная котировка;

Ц рын - рыночная цена, признаваемая для целей налогообложения;

Цср - средневзвешенная цена по аналогичным ценным бумагам.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (иного выбытия) данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий :

если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли нарынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились уорганизатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз втечение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетой цены этой ценной бумаги.

Расчетная цена может быть определена:

- с учетом конкретных условий заключенной сделки,

- особенностей обращения и цены ценной бумаги

- стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию,

- рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Определение финансового результата по операциям с ценными бумагами

К расходам по приобретению ценных бумаг относятся:

- комиссионные вознаграждения профессиональным участникам фондового рынка (биржам, брокерам, доверительным управляющим и т.д.),

- расходы, связанные с получением необходимой информации,

- расходы по оплате консультационных, юридических, маркетинговых, нотариальных и других аналогичных расходов,

- проценты по кредиту, полученному на приобретение ценных бумаг,

- оплата услуг , реестродержателя, депозитария

Датой признания расходов по операциям с ценными бумагами, как и по доходам от реализации, является дата реализации (иного выбытия) ценных бумаг.

Прямые расходы, имеющие место при приобретении ценных бумаг, учитываются при формировании налоговой базы либо в составе балансовой стоимости реализуемых ценных бумаг, либо пропорционально доле выбывающих ценных бумаг в общем их объеме.

Такое положение обусловлено различиями в осуществлении расходов и в порядке ведения бухгалтерского учета по отдельным организациям. Так, комиссионные вознаграждения бирже, как правило, учитываются в цене приобретения ценных бумаг, т.е. формируют их балансовую стоимость, а оплата ряда услуг доверительного управляющего производится периодически в течение всего периода нахождения ценных бумаг на балансе организации. Общие для нескольких партий ценных бумаг расходы сначала распределяются между ними пропорционально доле каждой партии, а затем списываются в порядке, установленном для прямых расходов.

Профессиональные участники фондового рынка имеют и такие расходы, как сборы за право участия в биржевых торгах, вступительные и членские взносы в организации, регулирующиедеятельность фондового рынка, оплата получения лицензий и т.д. Однако это расходы, которые относятся к расходам по реализации услуг, т.е. формируют налоговую базу по основной коммерческой деятельности.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно может выбрать один из следующих трех методов:

1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретет*" (ЛИФО);И

по стоимости единицы.

В рамках названных методов стоимость выбывающих ценных бумаг может быть оценена двумя способами, такими как:

стоимость ценных бумаг рассчитывается на каждую дату их выбытия в течение месяца;

по истечении месяца рассчитывается средневзвешенная цена одной ценной бумаги конкретной категории в соответствии с выбранным методом и используется при расчете стоимости выбывающих ценных бумаг по каждой сделке месяца.

Финансовые результаты (доходы или убытки) по операциям с ценными бумагами по-разному учитываются участниками фондового рынка в общей налоговой базе по налогу на прибыль от основной деятельности.

При этом можно выделить три категории налогоплательщиков:

профессиональные участники, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки;

профессиональные участники, не осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, включая банки;

другие налогоплательщики.

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащую переносу на будущее, с учетом всех доходов, расходов и сумм убытка, которые получены от осуществления уставной предпринимательской деятельности, включая операции с обеими категориями ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность фактически при двух условиях:

Состоит в том, что дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

Реальная деятельность профучастника в качестве дилера на фондовом рынке, в частности, он должен не только публиковать свои котировки по ценным бумагам, но и осуществлять по ним операции.

Профессиональным участникам рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющим дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения необходимо определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает ту категорию ценных бумаг (обращающихся на ОРЦБ или не обращающихся на ОРЦБ), финансовый результат (убытки) по операциям с которой включается в совокупности с другими доходами и расходами в общую налоговую базу по налогу на прибыль.

По другой же категории ценных бумаг налоговая база и перенос убытков на будущее будет осуществляться обособленно, т.е. убытки по операциям с ними не уменьшают налоговую базу по уставной деятельности.

Другие организации формируют налоговую базу по финансовым результатам по основной предпринимательской деятельности, а также налоговые базы отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими же ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и наоборот.

Переоценка ценных бумаг

Имеют место две формы переоценки:

1. Переоценка балансовой стоимости ценных бумаг исходя из рыночных цен (применяется банками в отношении государственных (котируемых) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находящихся в торговом портфеле)

Другие организации могут производить переоценку ценных бумаг по текущей рыночной стоимости в добровольном порядке, предусмотрев это в учетной политике (Однако в налоговом законодательстве результаты переоценки ценных бумаг в налоговом учете не учитываются).

2. Создании резерва под обесценение ценных бумаг.

Резерв под обесценение ценных бумаг в банках создается в обязательном порядке исходя из установленных Центральным банком России правил, а другими участниками фондового рынка - по их усмотрению, что определяется учредительными документами и учетной политикой.

Если налогоплательщик имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, но данная деятельность не осуществляется, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения, только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться (пп. 5.5.5 Методических указаний по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ) (см. материал для углубленного изучения 4.10).

Величина отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг определяется как превышение цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются также расходы по ее приобретению.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был сформирован резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению (восстановлению) в доходы налогоплательщика на дату реализации (иного выбытия) ценной бумаги. Таким образом, средства резерва непосредственно не направляются на покрытие убытка по сделке купли-продажи ценных бумаг.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и дополнительные отчисления в резерв учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) налогоплательщиком до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

Специфика определения и порядка налогообложения доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам

Для целей налогообложения доходы, получаемые покупателями и продавцами государственных ценных бумаг, различают как процентные (объявленные) и курсовые доходы (убытки).

Процентным признается доход, заявленный (установленный) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом считается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения.

Курсовые доходы (убытки) по государственным и муниципальным ценным бумагам имеют место как результат отклонения цены их реализации от цены приобретения ценных бумаг.

Процентные (предусмотренные условиями выпуска и обращения) доходы облагаются по ставке 15%. Исключение составляют государственные ценные бумаги, чьи выпуски были осуществлены до 21.01.1997 г. (ГКО), либо по которым произведена новация (ОВВЗ 1999 г. выпуска). По ним применяется ранее действовавшая нулевая ставка налога на прибыль.

Курсовые доходы (доходы от реализации) по государственным и муниципальным ценным бумагам включаются в общую налоговую базу по налогу на прибыль, к которой применяется ставка 24%.

Правительство определило перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода (приказ Минфина России от 5 августа 2002 г. № 80н).

К ним относятся:

- облигации федеральных займов (ОФЗ),

- государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО),

- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ),

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ).

Кроме того, к такого рода ценным бумагам относятся государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных государственных ценных бумаг Российской Федерации.

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Налоговая база по процентным доходам в виде НКД рассчитывается владельцем каждый раз при наступлении одного из событий:

* промежуточная выплата (погашение) процента, предусмотренная условиями выпуска;

* последний день отчетного (налогового) периода (при методе начислений);

* реализация ценных бумаг на основании договора купли-продажи.

Налоговая база по процентному доходу по государственным ценным бумагам формируется исходя из номинала ценной бумаги, объявленной доходности и соответствующего периода времени.

НКДобл = НКД1 - НКД2

где:

НКДобл - сумма накопленного купонного дохода, подлежащая включению в налоговую базу отчетного (налогового) периода, облагаемую по ставке 15% (0%);

НКД1 - сумма накопленного купонного дохода от даты размещения (предыдущей выплаты купонного дохода) до даты реализации (текущей промежуточной выплаты купонного дохода, а при методе начислений - начисления процентного дохода по налоговому учету текущего отчетного периода);

НКД2 - сумма накопленного купонного дохода от даты размещения (предыдущей выплаты купонного дохода) до даты приобретения (при методе начислений - даты начисления процентного дохода по налоговому учету предшествующего периода).

Расчет финансовых результатов сделок по реализации (иного выбытия) ценных бумаг основывается на цене эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Соответственно и из цены приобретения также вычитается накопленный купонный доход в размере, соответствующем времени нахождения ценной бумаги на балансах других организаций.

Особенности налогообложения доходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) для целей налогообложения понимаются соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также иные финансовые инструменты.

Исполнением прав и обязательств по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок в одной из следующих форм;

* поставки базисного актива;

* произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок;

* совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Например, при покупке базисного актива противоположной является операция по продаже базисного актива.

Для целей налогообложения финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на две группы:

* обращающиеся на организованном рынке;

* не обращающиеся на организованном рынке.

Финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих двух условий:

* порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли;

* информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, причитающаяся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Под вариационной маржой понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торгов правилами;

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающими поставку базисного актива.

Для целей налогообложения расходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одному из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке, исчисляется отдельно.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммой доходов по указанным операциям со всеми базисными активами, причитающейся к получению за отчетный (налоговый) период, и суммой расходов по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.

Отрицательная разница, полученная при расчете налоговой базы, соответственно признается убытком от операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую по основным видам предпринимательской деятельности организации.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммой доходов и суммой расходов по указанным операциям со всеми базисными активами. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций, они не уменьшают налоговую базу по основным видам предпринимательской деятельности, но могут быть перенесены на будущее по этой группе операция.

В отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения фактическая цена сделки признается рыночной ценой, если выполняется хотя бы одно из следующих двух условий:

1) цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах на дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;

2) цена соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения (понижения) от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20 % от расчетной цены.

Расчетная цена может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом ее конкретных условий, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

налогообложение исчисление уплата налог

Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами

В целях налогообложения под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок (не более 6 месяцев) по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.

Операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО.

Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части операции РЕПО при определении налоговой базы не учитываются.

Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в следующем порядке:

1. Для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается налоговой базой:

* если такая разница положительна - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов;

* если такая разница отрицательна - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов.

2. Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается налоговой базой:

* если такая разница положительна - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов;

* если такая разница отрицательна - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов.

При расчете разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО, определяемой в рассмотренном выше порядке, цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО.

Размещено на Allbest.ru