Анализ проблем косвенного налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Косвенное налогообложение в российской налоговой системе

1.1 Экономическая природа косвенных налогов и их функции

1.2 Место и роль косвенных налогов в налоговой системе Российской Федерации

Глава 2. Актуальные проблемы механизма исчисления НДС и пути их решения

2.1 Анализ последствий введения единой пониженной ставки НДС в РФ

2.2 Возможные пути разрешения проблем возмещения НДС

Заключение

Список литературы

Введение

косвенное налогообложение ставка

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги -- основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка.

Формирование эффективной налоговой системы для России - экономическая проблема общегосударственного значения. С принятием Государственной Думой Налогового Кодекса РФ дискуссия о его завершенности и принципах построения не ослабевает. И это закономерно: современная отечественная система налогообложения формировалась на протяжении 90-х гг. посредством приспособления советской налоговой структуры к новым условиям хозяйствования, введения того или иного вида налога, способного, по мнению реформаторов, быстро пополнить доходы бюджета. В результате этих преобразований сложилась трехуровневая налоговая система с фискальным характером, не ориентированная на стабилизацию социальной ситуации в обществе и стимулирование развития отечественного производства или поощрение инвестиционной активности товаропроизводителей. Для этой системы характерны низкая эффективность и отторжение, как хозяйствующими субъектами, так и гражданами не адекватной современному рыночному образу мышления функциональной направленности государственной налоговой политики. Западные страны формировали свою экономическую политику в течение столетий принципами, опираясь на систему государственных финансов, игравших ведущую роль в конъюнктурной, структурной и социальной сферах. Фискальная политика ведущих индустриальных держав демонстрирует последовательную тенденцию использования налогов в качестве действенного набора инструментов, способных квалифицированно обеспечить перераспределение ВВП в пользу наиболее значимых, с точки зрения государства, отраслей, направлений социального и регионального развития экономики. В теории и на практике макроэкономического регулирования рыночной экономики произошли значительные перемены, изменились цели и методы государственной экономической политики, а также механизм налогового регулирования.

Современная налоговая система характеризуется необычайной изощренностью форм и методов обложения и исключительным многообразием применяемых налогов (в отдельных странах существует около ста и более различных видов налогов). Для всех развитых и большинства развивающихся стран основные ее принципы и характеристики едины, хотя в их понимании и применении в налоговой политике имеются существенные различия. Основы существующей в Российской Федерации налоговой системы были заложены в конце 1991 г. принятием Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и соответствующих законов по конкретным видам налогов. В условиях высокой инфляции и глубоких структурных изменений в экономике в первые годы реформ российская налоговая система в целом выполняла свою роль, обеспечивая поступление в бюджеты всех уровней необходимых финансовых ресурсов. Вместе с тем, по мере дальнейшего углубления рыночных преобразований, присущие налоговой системе недостатки становились все более и более заметными, а ее несоответствие происходящим в экономике изменениям все более и более очевидным.

Целью настоящей работы является анализ проблем косвенного налогообложения, и предложения по совершенствованию действующей системы косвенного налогообложения в РФ. Дать понятие и определить сущность косвенных налогов, проанализировать действующую практику начисления и уплаты акциза, рассмотреть актуальные проблемы механизма исчисления НДС и пути их решения.

В заключении сделать выводы.

Глава 1 Косвенное налогообложение в российской налоговой системе

1.1 Экономическая природа косвенных налогов и их функции

Налоговая система как важнейшая часть финансовой и экономической системы государства представляет собой совокупность налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по их уплате, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.*

Обозначенные структурные элементы налоговой системы можно рассматривать обособленно и во взаимосвязи друг с другом, что позволяет более полно и глубоко раскрыть их содержание и роль в социально-экономическом развитии страны.

Налог, являясь центральным звеном любой налоговой системы, - достаточно сложное, эволюционирующее наряду с развитием общества, экономической системы понятие, и в научных кругах ведутся дискуссии, высказываются мнения по поводу сущности, функций, классификации. Довольно распространенной, используемой как в теории, так и в практике налогообложения многих стран на протяжении столетий, является классификация налогов на прямые и косвенные. Данная классификация является в некоторой степени условной, критерии - размыты. В истории экономической мысли можно проследить эволюцию взглядов в отношении критериев деления налогов на прямые и косвенные. Традиционным критерием является возможность переложения налогового бремени с лица, уплачивающего его в бюджет, на третьих лиц (как правило, являющимися конечным потребителем) через механизм ценообразования. Согласно данному критерию прямыми являются те налоги, которые нельзя переложить на другого плательщика, т.е. налогоплательщик и носитель налога должны совпадать (например, налоги на имущество, на доходы и т.д.). И наоборот, налог признается косвенными, если переложение налога на третьих лиц происходит либо по замыслу законодателя, либо возникает на практике в процессе рыночных отношений (например, налог на добавленную стоимость, акцизы). Принцип перелагаемости c некоторыми вариациями господствовал в экономической науке в течении хv?? - х?х вв (Дж. Локк, А.Смит, Дж. Стюарт, А. Вагнер и др.). Однако критерий перелагаемости налогового бремени не является абсолютно объективным, так как в некоторых случаях возможно переложение прямых налогов и невозможно переложение косвенных. Так, например, при увеличении ставки налога на прибыль (прямой налог, согласно общепринятой классификации) для

сохранения величины прибыли, оставшейся у предприятия после налогообложения, налогоплательщик увеличивает цену на свою продукцию, и таким образом, увеличение налогового бремени оплачивается покупателем. И наоборот, если ставки акциза (косвенный налог) растут при ограниченном платежеспособном спросе населения, предприятие-налогоплательщик для сохранения объема производства вынуждено снижать норму прибыль и издержки и оплачивать повышение ставок за свой счет. Таким образом, возможность включения налога в цену (а соответственно, и переложение бремени с продавца на покупателя) обуславливается сложившейся в конкретный момент времени рыночной ситуацией. После изменения взглядов на процесс переложения налогов и признания несостоятельности критерия перелагаемости (А. Маршалл, Д. Кейнс и др.) был выдвинут новый критерий - способ взимания налога. Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ, косвенные - связаны с экономическим потенциалом налогоплательщика лишь косвенно, они взимаются через цену товара и вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, связаны с процессом использования прибыли или расходами налогоплательщика.

В качестве критерия разделения налогов на прямые и косвенные некоторые авторы конца XIX - начала XX века - время бурного расцвета финансовой науки выделяли характер признаков, на основании которого взимался налог. Если налог взимался на основании постоянных данных, то считался прямым, и наоборот. К XX веку появляется тенденция все большей ориентации на подоходно - расходный принцип, согласно которому, налоги, уплачиваемые при расходовании денежных средств на предметы потребления, являются косвенными, а налоги, взимаемые с доходов и имущества налогоплательщиков - прямыми. Таким образом, критерием выступает объект, на который направлен данный налог. Каждый критерий, положенный в основу классификации, не является универсальным и ограничен в применении. Применение комплекса критериев и принципов для разделения налогов на прямые и косвенные свидетельствует о сложной экономической природе косвенных налогов. Сложность определения однозначных критериев для выделения прямых и косвенных налогов не препятствует существованию четко определенного перечня косвенных налогов, обладающих схожими признаками, характеристиками, способами реализации функций налога. С управленческой точки зрения различают три вида косвенных налогов:

1) налоги, вытекающие из имущественных и товарно-денежных отношений - НДС;

2) налоги на потребление - акцизы, налог с продаж;

3) таможенная пошлина;

Косвенные налоги по объектам взимания делятся на:

- акцизы - акцизы и НДС как универсальный акциз;

- фискальная монополия - это монопольное право государства на производство и реализацию определенных товаров (в настоящее время практически не используется);

- таможенная пошлина.

Важно подчеркнуть, что необходимость классификации налогов на прямые и косвенные обусловлена тем, что, обладая схожими характеристиками, косвенные налоги могут определенным образом воздействовать на экономические процессы, являться как структурный элемент налоговой системы объектом управления.

Рассмотрим экономическую сущность, преимущества, недостатки, принципы установления наиболее важных в практическом отношении косвенных налогов: таможенной пошлины, акциза, налога с продаж и НДС, и затем выделим схожие черты. (Последовательность рассмотрения обусловлена хронологией возникновения и развития налогов).

Таможенная пошлина. Таможенная пошлина является наиболее ранней формой косвенного налогообложения, возникновение которой связано с необходимостью получения права торговли определенным товаром на определенной территории. Ученые до сих пор не пришли к единому мнению относительно экономической природы таможенной пошлины. Камнем преткновения выступает тот факт, что пошлина предполагает оказание услуг и совершение юридически значимых действий. Однако, «если сравнивать стоимость услуг, оказываемых таможенными органами, участникам ВЭД, с размерами уплачиваемой ими таможенной пошлины, становится очевидным, что величина последней значительно превосходит эту стоимость. Кроме того, за сам факт таможенного оформления товаров таможенными органами взимаются сборы в установленном размере, которые и являются, по сути, платой за услуги. Таким образом, сравнение таможенных сборов и таможенной пошлины отчетливо демонстрирует нам налоговую природу последней».* Занимая позицию налоговой природы таможенной пошлины, последнюю можно определить как косвенный налог, взимаемый государством с товаров, провозимых через национальную таможенную границу. Таможенная пошлина, выполняя фискальную функцию, является доходным источником бюджета - с одной стороны, с другой - регулирует ввоз и вывоз товаров, защищая интересы внутреннего рынка, влияет на торговый и платежный баланс. По своей экономической сути таможенная пошлина является инструментом обложения внешней торговли. В современных условиях в бюджетах развитых стран доля поступлений от таможенной пошлины невелика вследствие развития мировой торговли, ее регулирования иными методами. С экономической точки зрения, как и любой косвенный налог, таможенная пошлина поддается переложению путем включения в цену товара. Собственник ввозимого и вывозимого товара, подлежащего обложению таможенной пошлиной, вносит государству причитающуюся сумму за счет выручки от реализации товара. В результате таможенная пошлина, увеличивая цену ввозимого товара, снижает его конкурентоспособность. Этим достигается защита внутреннего рынка и национальных товаропроизводителей. В то же время увеличение цен импортируемых товаров способствует инфляции, не соизмеряется с фактической платежеспособности населения, так как потребители с разным уровнем дохода несут одинаковое налоговое бремя.

Система таможенных платежей, в которую входят таможенные пошлины, как правило, регулируется специальным законодательством, контроль за уплатой возложен на таможенные органы.

Акциз. Одним из неотъемлемых элементов налоговых систем стран мира является индивидуальный акциз, обладающий высоким фискальным и регулирующим потенциалом. Основными отличиями акцизов от прочих налогов на потребление являются их специфическая сфера применения -- потребление конкретного товара (услуги) или группы товаров (услуг). Акциз включается в цену товара и изымается в бюджет у производителя продукции. В отличие от достаточно молодого по историческим меркам НДС определение периода возникновения такой формы косвенного налогообложения как акциза затруднительно, однако известно, что уже в Древнем Египте существовали фискальные монополии - прообразы акцизов на алкогольную и табачную продукцию. Ограниченный круг подакцизных товаров дает возможность предположить, что раньше акцизы носили характер пошлины. Таким образом, неоднозначность происхождения акциза позволяет говорить о многогранной природе данного экономического явления. При этом следует отметить, что природа акциза различна в зависимости от товара - объекта обложения».*

В теории и практике налогообложения можно выделить несколько групп подакцизных товаров. К первой группе относятся так называемые традиционные акцизы -- на алкоголь и табачные изделия. Взимание данного вида акциза преследует две основных цели: ограничение потребления вредных для здоровья продуктов и обеспечение бюджет стабильными источниками дохода. Ко второй группе относятся акцизы на горюче-

смазочные материалы и на товары, использование которых наносит ущерб здоровью человека и состояние окружающей среды, которые помимо фискальной функции выполняют еще и роль экологического платежа. Третья группа включает в себя акцизы на так называемые люксовые товары, призванные играть перераспределительную роль, так как основными потребителями люксовых товаров являются более состоятельные граждане. К четвертой группе можно отнести остальные товары и услуги, облагаемые

акцизами в разных странах. Таким образом, в современных экономических условиях акцизами облагается достаточно ограниченный перечень товаров, что снижает

регрессивность косвенного налогообложения и позволяет более тонко воздействовать на процесс производства и потребления отдельных товаров.

Налог с продаж. Налог с продаж - один из основных видов косвенных налогов, взимаемый на стадии потребления со стоимости произведенных товаров, работ, услуг. Возник в период первой мировой войны и позднее получил широкое распространение во многих государствах. Рост поступлений этого налога обеспечивается автоматически: за счет повышающихся в условиях инфляции цен и в результате расширения объектов налогообложения. Основной недостаток данного налога состоит в том, что он взимается не со всех товаров, а только с тех, которые находятся в конце технологической цепочки. Налог с продаж является разновидностью налога с оборота, взимаемого при каждом случае реализации (на всех этапах производства) без механизма зачета уплаченного ранее налога. В настоящее время он присутствует, как правило, в налоговых системах тех государств, в которых не взимается налог на добавленную стоимость.

НДС. Налог на добавленную стоимость является налогом на потребление. При этом, несмотря на предполагаемое переложение налогового бремени на потребителя, последний не облагается налогом напрямую. Вместо этого налогоплательщиками являются производители товаров и услуг. При этом каждый налогоплательщик обязан перечислить в бюджет сумму налога, равную произведению налоговой ставки на стоимость товара, добавленную налогоплательщиком в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Для достижения такого порядка обязательства по налогу на добавленную стоимость возникают при осуществлении каждой налогооблагаемой операции, под которой обычно понимают реализацию товаров и услуг. При смене собственника товара или при реализации услуги налогоплательщик начисляет НДС, а суммы уплаченного налога принимаются к возмещению или относятся на уменьшение налоговых обязательств. В полной мере налог на товар или услугу уплачивается после того, как этот товар покидает круг зарегистрированных плательщиков НДС, т.е. происходит его конечная или розничная реализация. Исходя из этого, можно сделать вывод, что «НДС представляет собой модифицированный налог с оборота, рационализированный таким образом, чтобы снять тот кумулятивный эффект, которым изначально обладал классический налог с оборота. Этот налог взимается на всех стадиях производства и распределения и является универсальным косвенным налогом на потребление».* Схема взимания НДС была предложена французским экономистом М. Лоре в 1954 г. Еще во второй половине 1960-х годов НДС негативно воспринимался правительствами стран Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР): к 1967 году только два государства ОЭСР имели в своей налоговой системе рассматриваемый налог -- Франция и Финляндия Остальные государства ОЭСР либо не имели общих налогов на потребления (Япония и Турция), либо взимали дноступенчатые, либо каскадные налоги с продаж производителя, оптового или розничного продавца. Между тем, уже в 1995 году наблюдалась обратная ситуация: из 24 государств ОЭСР только две страны (Канада и США) взимали налог с розничных продаж, одно государство (Австралия) -- налог с оптовых продаж, причем в Канаде с 1991 года сосуществуют НДС и налог с розничных продаж, в остальных странах в качестве основного налога на потребление взимался НДС.** Столь быстрое распространение НДС в налоговых системах стран ОЭСР объясняется тем, что одним из обязательных условий вступления в Европейское Сообщество в целях построения общего европейского рынка и гармонизации систем косвенного налогообложения было введение НДС. При этом НДС обладает объективными преимуществами перед другими косвенными налогами:

1) НДС имеет более широкую базу обложения,

2) НДС позволяет сократить налоговые искажения в ценах международной торговли через принципы территориальности, т.е. позволяет выровнять либо цены потребителей, либо цены производителей;

3) взимание НДС по наиболее распространенному в мире методу -- методу начислений с использованием счетов-фактур -- легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками - участниками производственно-коммерческого цикла;

4) применение НДС позволяет сделать налоги на потребление нейтральными по отношению к ценам, эффективности производства и потребления, потребительскому выбору.

Итак, исходя из характеристик отдельных налогов, можно выделить общие черты, присущие всем косвенным налогам:

1) это налоги на потребление, имеющие регрессивный характер;

2) налог прямо не связан с доходом или имуществом налогоплательщика;

3) сумма налога включается в цену товара, носит скрытый характер для потребителя, оплачивающего товар и налог;

4) стабильный и продуктивный источник дохода бюджета - при росте потребления доходы увеличиваются без изменения ставок;

5) широкая база налогообложения;

6) с их помощью можно регулировать потребление как в целом, так и отдельных товаров.

В качестве недостатков всех рассмотренных косвенных налогов можно выделить, во-первых, обратную пропорциональность платежеспособности потребителей (регрессивный характер), приводящую к нарушению принципа справедливости налогообложения, во-вторых, повышенные затраты при администрировании, в-третьих, вмешательство косвенных налогов в механизм рыночного ценообразования, способствующее росту темпов инфляции. Несмотря на минусы косвенных налогов, высокая доходность в любых экономических условиях в дополнении с возможностью наряду с прямыми налогами воздействовать на экономические процессы обеспечивает им значительное место в налоговых системах различных стран. К тому же необходимость существования косвенного обложения в качестве составного элемента налоговой системы любого государства демонстрирует многовековая история существования косвенных налогов.

1.2 Место и роль косвенных налогов в налоговой системе Российской Федерации

Современная налоговая система РФ существует с января 1992 года, когда вступили в действие законы о налогах, принятые в ноябре-декабре 1991 г. Предшественником косвенных налогов до начала экономических реформ в России являлся налог с оборота, за счет которого в значительной степени формировалась доходная часть бюджета СССР. Налог с оборота возник при проведении налоговой реформы 30-х годов и действовал в условиях регулирования цен, производства, распределения и доходов граждан. Налог с оборота не носил всеобщего характера, не имел единой ставки. Этим поддерживался искусственно низкий уровень цен на некоторые виды продукции. Главным методом его взимания был метод разницы цен, при котором сумма налога рассчитывается вычитанием из оптовых цен промышленности оптовых цен предприятия. Такая система обеспечивала потребности планового хозяйства и являлась органичным элементом плановой экономики.*

Налог с оборота в СССР не был налогом в строгом смысле этого слова. Он являлся составной частью общего механизма перераспределения финансов в экономике и взимался на стадии розничных продаж с тех видов товаров, розничные цены на которые превышали оптовые. В обратной ситуации, когда оптовые цены были выше розничных, возникал отрицательный налог (субсидия). Ставки налога с оборота могли устанавливаться в процентах к облагаемому обороту или в твердых суммах с единицы товара. В 1992 году вступили в действие законы: № 1992-1 от 6 декабря 1992 года «О налоге на добавленную стоимость», № 1993-1 «Об акцизах», №2118-1 от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской федерации» 26 марта 1991 года был принят закон №2054-1 «О Таможенном тарифе». Законодательство, регулирующее взимание косвенных налогов, трансформировалось в течение всего времени их функционирования: изменялись элементы, вводились новые налоги, отменялись старые, законодательно совершенствовался налоговый контроль и т.д. За годы экономических реформ в России сложилась налоговая система с ярко выраженной ориентацией на косвенное налогообложение, и основное место в ней занимают НДС и акцизы. Это обусловливается «функциональной специализацией» косвенных налогов - обеспечение стабильных доходных поступлений в бюджет в условиях незначительного экономического роста, низких доходов населения.

Проследим роль косвенных налогов в доходной части консолидированного бюджета РФ, их влияние на социально-экономические процессы и выполнение регулирующей функции в современных экономических условиях. На протяжении нескольких лет в налоговых доходах консолидированного бюджета доля косвенных налогов составляет приблизительно пятьдесят процентов, причем тенденция снижения данного показателя отсутствует. Возможно, в дальнейшем при снижении ставки НДС и формировании базы для прямого обложения соотношение между прямым и косвенным налогообложением изменится в пользу первого. В современных же экономических условиях большим фискальным потенциалом обладают косвенные налоги. Например, после кризиса 1998 года в качестве чрезвычайной фискальной меры был введен именно косвенный налог - налог с продаж, отмененный в 2006 году, так как приводил к двойному налогообложению и трудно поддавался администрированию. Среди косвенных налогов НДС стабильно занимает первое место при формировании доходов консолидированного бюджета. Поступления доходов от НДС в бюджете -2002 составляли 752,9 млрд руб., или 26,9 % налоговых доходов. В бюджете-2003 НДС составляет 882,1 млрд руб. (23,6% неналоговых доходов), в бюджете-2006 - 1 069 млрд руб (23,9%). Регулирующая функция НДС в современных условиях российской экономики может проявляться в следующих случаях:

1) поддержка экономического роста путем снижения ставки. Данная мера будет иметь классические последствия стимулирующей бюджетно-налоговой политики в условиях параллельного осуществления ряда мероприятий денежно-кредитной политики, устранения административных барьеров, создание подлинно рыночной инфраструктуры.

2) создание равных налоговых условий для импортеров и отечественных производителей путем использования принципа территориальности при взимании НДС в отношении всех торговых партнеров РФ, в том числе и стран СНГ.

3) частичное устранение регрессивного характера НДС и снижение налогового бремени путем использования пониженной ставки в отношении социально-значимых товаров.

Несмотря на то, что таможенная пошлина в силу особенностей, связанных с установлением, взиманием и администрированием, была изъята из перечня федеральных налогов и сборов, что будет рассмотрено ниже, по своей экономической сущности она является косвенным налогом и занимает значительную долю в доходах бюджета. Таможенные пошлины складываются из вывозных или экспортных (66%) и ввозных или импортных (34%). Доходы от вывозных таможенных пошлин в бюджете-2006 учтены в сумме 351,9 млрд руб. Увеличение поступлений от вывозных таможенных пошлин связано с ростом объема экспорта, а также с увеличением ставки на газ природный с 5 до 30%. Таможенная пошлина является действенным элементом регулирования внешнеторговой деятельности. Однако, цели таможенной и тарифной политики государства - ограничение или стимулирование экспорта-импорта отдельных товаров - можно достичь, применяя нетарифные методы. Наибольший же интерес исходя из своей экономической роли в системе налогообложения представляет экспортная пошлина на углеводородное сырье и нефтепродукты. В настоящее время она является инструментом изъятия сверхдоходов нефтяной и газовой отраслей наряду с НДПИ. Система ставок экспортных пошлин построена таким образом, чтобы учитывать рост или снижение мировых цен на нефть изымать рентную составляющую в бюджет. Ставки действуют два месяца. Потенциал таможенной пошлины как регулятора объема экспорта и импорта России реализуется слабо в силу существующей политики установления ставок. В России «таможенные пошлины являются более фискальным инструментом, так как существующая товарная структура экспорта и импорта свидетельствует о необходимости усиления регулирующей функции таможенной пошлины».*

Подводя итоги, необходимо подчеркнуть, что косвенные налоги, занимая в доходах консолидированного бюджета около 50%, по разному реализуют свою фискальную и регулирующую функцию в зависимости от вида налога. Поэтому каждый косвенный налог, подчиняясь общим тенденциям развития косвенного налогообложения, имеет присущие только ему проблемы исчисления, уплаты и администрирования.

Глава 2 Актуальные проблемы механизма исчисления НДС и пути их решения

2.1 Анализ последствий введения единой пониженной ставки НДС в РФ

В современной российской налоговой системе НДС выступает одним из самых сложных и проблемных налогов. Последовательное снижение налоговой нагрузки на экономику и налогоплательщиков должно затронуть и этот налог. В программе социально-экономического развития страны предусматривается реализация предложения о снижении ставки НДС и в ближайшие годы доведении ее до 13% с учетом складывающихся в среднесрочной перспективе условий функционирования российской экономики.

За период существования в российской налоговой системе налога на добавленную стоимость (с 1992 г. по настоящее время) его ставка снижалась дважды: в 1993 г. - с 28 до 20% и в 2004 г. - с 20 до 18%. Снижение ставки одного из основных налогов российской налоговой системы само по себе не вызывает тревоги. Потери доходной части бюджета из-за понижения ставки важнейшего с фискальных позиций налога в условиях имеющегося экономического роста страны будут не столь катастрофичны, как в 1993 г. Снижение ставки НДС может рассматриваться как последовательная реализация налоговой политики, направленной на снижение налогового бремени в РФ. Дискуссионным может быть лишь вопрос о порядке снижения величины ставки. Предлагаемое снижение ставки НДС весьма значительно. Мировая практика налогообложения показывает, что больший экономический эффект приносят действия, когда ставка налога последовательно снижается на протяжении длительного времени. Более того, постепенное понижение налоговой ставки имеет пролонгированное воздействие на экономические показатели. Резкое и одноразовое понижение дает меньший экономический эффект в стимулировании экономической деятельности. И этот эффект непродолжителен по времени. Тревогу вызывает то, что предложение о снижении ставки НДС выдвигается одновременно с предложением об отмене существующей в настоящее время пониженной 10%-ной ставки налога. Нельзя не разделить позицию Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы в отношении того, что необходимо внимательно относиться к последствиям отмены льготы. Решение о целесообразности введения в России единой ставки НДС должно приниматься на основе результатов комплексного анализа экономических и социальных последствий такого шага. Налоговая ставка как элемент налогообложения является мощным инструментом налоговой политики государства. Манипулирование этой ставкой, а особенно ставкой косвенного налога оказывает существенное воздействие на экономические и социальные процессы в современном обществе. Последствия такой манипуляции могут иметь разную направленность, а результаты изменения налоговой ставки - даже исключать друг друга. Авторы идеи снижения налоговой ставки НДС в РФ рассчитывают за счет данной меры понизить налоговую нагрузку на отечественных производителей, выпускающих продукцию с высокой долей добавленной стоимости. Снижение налоговой нагрузки теоретически должно способствовать ускорению экономического роста в стране. Снижение ставки НДС не только теоретически, но и практически может способствовать экономическому росту. При сохранении сложившихся пропорций распределения собственных средств предприятий на валовую оплату труда и валовую прибыль, а также поддержании сложившегося уровня расходов бюджета снижение ставки НДС до 13% приведет к увеличению темпов роста валового внутреннего продукта (ВВП). Согласно расчетам Центра макроэкономического анализа и краткосрочного прогнозирования при снижении ставки НДС до 13% основной эффект придется на первые два года. В первый год дополнительный прирост ВВП составит 0,2 п. п. (процентные пункты), во второй - 0,3 п. п. При снижении ставки НДС до 16% дополнительный прирост ВВП составит 0,13 п. п. Одновременно валовая прибыль экономики возрастет на 1,1 - 1,4 п. п. ВВП в год. Снижение ставки НДС до 13% и связанное с этим высвобождение дополнительных ресурсов предприятий могут привести к увеличению темпов роста инвестиций в экономику в среднем на 0,3 - 0,6 п. п. в год. Открытым остается вопрос о том, в какой мере высвободившиеся денежные средства будут направлены на расширение инвестиционной деятельности. Нельзя не рассматривать вариант, при котором такие средства будут направлены на рост заработной платы и погашение прочей текущей задолженности. Подтверждением тому, что основные выгоды от снижения ставки достанутся плательщикам НДС, а не будут реализованы в виде увеличения доходов населения за счет снижения цен, может быть и тот факт, что снижение ставки НДС и отмена налога с продаж ранее не привели к предполагавшемуся снижению цен в российской экономике. Предположения о росте инвестиций в результате снижения ставки НДС основаны на гипотезе о том, что данные выгоды будут направлены на увеличение капитальных вложений. Вместе с тем представляется более вероятным, что к настоящему времени стимулы (точнее, их отсутствие) к инвестициям в России обусловлены вовсе не уровнем налоговой нагрузки, а высоким уровнем рисков, связанных с инвестициями. В таких условиях результатом снижения ставки НДС может стать увеличение оттока капитала за рубеж, что будет означать создание стимулов к осуществлению российских инвестиций за границей. Снижение ставки налога на добавленную стоимость при одновременной отмене льготной ставки нельзя рассматривать как однозначное понижение налогового бремени, так как для потребителя товаров, облагаемых в настоящее время по льготной (пониженной) ставке, эффект снижения налогового бремени отсутствует. Манипуляции с величиной ставки косвенного налога неизбежно сказываются на таком важном макроэкономическом показателе, как инфляция. Снижение ставки НДС при одновременной отмене ставки 10% ведет к противоречивым последствиям. С одной стороны, понижение ставки НДС теоретически должно снизить темпы роста издержек в отраслях, производящих конечную продукцию (легкую и пищевую). За счет этого фактора можно ожидать снижение темпа роста базовой инфляции на 0,6% <1>. С другой стороны, отмена ставки 10% и замена ее единой ставкой 13% приведут к резкому скачку цен на социально значимые товары. По законам формальной логики снижение ставки косвенного налога должно вести к снижению цен, а повышение - к их росту. Однако в реальной экономике действуют иные закономерности, которые подтверждены российской и мировой практикой. Повышение ставок косвенного налога ведет к росту цен, который, как правило, оказывается значительнее, чем само повышение (срабатывает фактор инфляционных ожиданий). Снижение ставки косвенного налога или его отмена к снижению цен не приводит. В данном случае срабатывает механизм, который сдерживает движение назад. С 1 января 2002 г. в России медицинские товары отечественного и зарубежного производства стали облагаться НДС по ставке 10% (до 2002 г. они освобождались от налогообложения). Результатом данного изменения налогового законодательства стал резкий рост потребительских цен на эти товары в 2002- 2003 гг. А отмена налога с продаж в 2004 г. и снижение ставки НДС с 20 до18% не привели к снижению цен. Введение единой ставки НДС в размере 13% одновременно с ускорением экономической динамики будет способствовать увеличению инфляции вследствие роста денежного предложения (на 0,6 - 0,9 п. п. в 2007 - 2008 гг.). Расчеты показывают, что снижение ставки НДС до 13% в условиях 2007 г. приведет к увеличению денежной массы дополнительно примерно на 10%. В этом случае прирост денежной массы за год составит 28% вместо прогнозируемых 18% и инфляция (при условии ежегодного сокращения скорости обращения денег) увеличится до 1 п. п. Снижение инфляционных последствий возможно, например, за счет регулирования цен (тарифов) естественных монополий и снижения инфляции на рынках сельскохозяйственной продукции. Введение пониженной единой ставки НДС одновременно с ускорением экономической динамики теоретически будет способствовать ускорению темпов роста импорта товаров (на 0,3 - 0,8 п. п. в год) за счет уменьшения НДС на импортную продукцию. Это приведет к снижению ценовой конкурентоспособности отечественных товаров, а предполагаемое ускорение роста импорта - к тому, что прирост ВВП будет ниже. Кроме того, в результате снижения объемов налогов, не зависящих от цен на нефть, усилится зависимость бюджета от внешнеэкономической конъюнктуры. В целях нивелирования отмеченных негативных последствий для национальной экономики России необходимо предусмотреть механизм компенсации конкурентоспособности отечественных товаров, например, за счет повышения ввозных пошлин. Некомпенсированное выпадение доходов федерального бюджета без увеличения относительно ВВП расходной части бюджета обусловит дефицит федерального бюджета. Решать проблему возникшего бюджетного дефицита придется за счет обращения к накопленным резервам или наращивания внешнего долга России. Существует весьма спорное предложение компенсировать выпадающие доходы бюджета за счет средств стабилизационного фонда РФ (более корректно говорить о замедлении роста средств фонда). Можно предположить, что поступления в бюджет увеличатся (не ранее чем через два-три года после снижения основной ставки НДС) за счет увеличения налоговой базы при условии, что средства, освободившиеся после снижения налоговой ставки, будут направлены на инвестиции.

Сторонники использования унифицированной ставки НДС считают:

- введение единой ставки НДС упростит налоговый учет, составление отчетности, облегчит процедуры аудита и налоговой проверки, а также упростит налоговое администрирование. Практика показывает, что сегодня 30 - 40% времени, отведенного на проверки, уходит на анализ и контроль правомерности распределения запасов, закупок и продаж по группам товаров с разными ставками. При наличии единой ставки НДС проверяющие смогут сконцентрироваться на других вопросах соблюдения налогового

законодательства;

- применение единой ставки упростит форму налоговой декларации, а также процедуры ведения книги покупок, книги продаж, составления счетов-фактур;

- исчезнет необходимость раздельного учета покупок и продаж, облагаемых по разным ставкам;

- сократится число ошибок, допускаемых налогоплательщиком в связи с необходимостью выбора ставки НДС по имеющемуся объекту налогообложения;

- единая ставка позволит пресечь использование всевозможных схем, основанных на применении различных ставок НДС.

Приведенные аргументы в пользу применения единой ставки НДС касаются вопросов налогового администрирования, которые, однако, могут решаться и иными методами.

В настоящее время по ставке НДС в размере 10% облагаются:

- продовольственные товары;

- товары для детей;

- периодические печатные издания, за исключением изданий рекламного или эротического характера;

- книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением продукции рекламного и эротического характера;

- лекарственные средства и медицинские изделия отечественного и зарубежного производства.

Отмена пониженной ставки НДС означает не просто повышение цен на указанные товары. Социальные слои населения с различным уровнем доходов по-разному воспримут данный рост цен. Люди с высоким уровнем жизни вряд ли будут существенно ущемлены, доля расходов в их бюджете на потребление данных товаров незначительна, а вот положение малообеспеченных граждан может существенно ухудшиться. Отмена пониженной ставки НДС может сопровождаться введением государственного ограничения цен на социально значимые товары либо введением целевых дотаций слабо защищенным слоям населения различными способами, включая повышение пенсий и стипендий. Первое направление нарушит принципы ведения рыночной экономики. Введение системы целевых дотаций (повышение пенсий, стипендий и пособий) также не решит проблемы, поскольку круг лиц, для которых расходы на приобретение льготируемых сегодня товаров имеют большую долю в их бюджете, гораздо шире студентов, пенсионеров, инвалидов. Кроме того, система дотаций в России неизбежно связана с тяжелой бюрократической процедурой их получения. Однако у этого шага имеются социальные последствия. Серьезность таких последствий при условии, что нет гарантий положительного экономического эффекта, дает нам основание сделать вывод о нецелесообразности в настоящее время отмены в России льготной ставки НДС. Введение пониженной унифицированной ставки НДС может поставить под сомнение смысл существования налога, поскольку на фоне снижения поступлений в бюджет затраты государства на проведение экономических компенсационных мер и мероприятий по социальной защите, а также на администрирование налога станут сопоставимы с поступлениями от него в бюджет. Ведь поступления от НДС составляют основу российского бюджета, и эксперименты с этим налогом не будут способствовать сохранению стабильности. Учитывая международный опыт взимания НДС и особенности его применения в России, можно предположить, что основной акцент реформы должен быть сделан на совершенствование форм и методов администрирования налога.

2.2 Возможные пути разрешения проблем возмещения НДС

Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существуют в странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения^*, т.е. бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последние годы вышла на одно из первых мест.

Что касается России, то в 1999г.-2002г. сложилась ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки. Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулируя к неуплате налогов. Естественно на этой почве возникли различные "схемы" возмещения НДС, приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой. Как правило, документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону они не обязаны отвечать за своих поставщиков. Поэтому государству необходимо доказать факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить не удастся. Поэтому бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку.^* До 2001г. проценты не начислялись. С 2001г. согласно Налоговому кодексу РФ при нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты. Прецеденты уже имеются. Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемы государства принципиально решить нельзя. Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантировано будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта. Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС, можно охарактеризовать как "плохое" равновесие. Эта ситуация постоянно воспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни легальным экспортерам. Действительно, группы предприятий, реально производящие и экспортирующие продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой или вовсе не получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС. Поэтому, учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, эти предприятия могут принять решение использовать различные "серые" схемы, чтобы не платить внутренний НДС. При этом, однако, потери легального бизнеса все равно достаточно велики. Во-первых, принимая решение не платить внутренний НДС, фирмы все равно несут издержки, т.к. любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой ощутимых дисконтов. Во-вторых, из-за "полулегальности" указанных схем, увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а также возрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. В-третьих, уменьшается "прозрачность" бизнеса, что негативно сказывается на имидже таких фирм и в России, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняет привлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для крупных и известных во всем мире компаний - производителей экспортной продукции. В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретному экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, т.е. потерять бюджетные средства.

Поэтому, действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения для всех экспортеров. Таким образом, в полном соответствии с классической моделью "дилеммы заключенных" формируется "плохое" равновесие, порождаемое взаимным недоверием сторон. Своего рода "Институциональная ловушка". Из приведенных рассуждений следует, решение проблемы связано с уменьшением рисков взаимных неплатежей. Точнее, государство должно гарантировать немедленное возмещение НДС при условии, что экспортеры гарантируют уплату соответствующего НДС в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара. Следует отметить, что государством прилагались усилия для ускорения возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, был введен институт так называемых традиционных предприятий - экспортеров, требования к которым должны позволить контролирующим органам с большей надежностью отнести эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, тем самым уменьшить риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС из бюджета. К сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС на предшествующих стадиях производства экспортируемого товара. Представляется, что рассчитывать только на нынешний арсенал средств налогового администрирования для быстрого решения обсуждаемой проблемы, нельзя. Для осуществления полноценного контроля за деятельностью миллионов налогоплательщиков со стороны соответствующих контролирующих органов необходимо кроме полноценного финансирования текущих расходов сделать дополнительно огромные капитальные вложения. В достаточно короткие сроки это осуществить невозможно. Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков. Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателям из бюджета). В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учесть экономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь в исчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагает обязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС и уплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счет бюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты (именно уплаты) выходного НДС его контрагентом - другим налогоплательщиком. То есть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещение из бюджета сумм входного НДС. Для быстрого и эффективного решения проблем, связанных с контролем за возмещением НДС, необходимо опереться на уже имеющиеся рыночные и государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности, одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой необходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой. При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практически реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. То есть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки. Решение поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС так, чтобы с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, в частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики - производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками. Одним из путей решения поставленной задачи является предложение, разработанное группой специалистов (В.Конторович, С.Коновалов, Н.Фонарев)*, о создании системы специальных банковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами по НДС, и специальные правила возмещения НДС. Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.

Вводится следующее правило возмещения НДС:

а) устанавливаются минимальный и максимальный срок (например, 10 и 90 дней) рассмотрения заявлений на возмещение НДС.

б) лицам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти счета, осуществляется в течение установленного минимального срока;

в) нежелание налогоплательщика использовать спецсчета сигнализирует о возможном наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только).

Поэтому для налогоплательщиков, не полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткая процедура выдачи возмещения. Данный механизм выгоден добросовестным налогоплательщикам, что, в свою очередь, создает экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать спецсчета НДС, а эти организации, в свою очередь, от своих поставщиков и т.д. Участие в расчетных отношениях банка позволит обеспечить взаимосвязь в исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога в бюджет. Другим путем решения проблемы возмещения НДС, является, на мой взгляд, законодательное закрепление возможности возместить НДС лишь при условии реальной уплаты НДС поставщиками организации. Практической реализацией данной идеи является закрепление обязанности налогоплательщика, при предъявлении НДС к возмещению, представлять в налоговый органы документы, свидетельствующие о фактической уплате НДС по реализуемому товару ее поставщиками. Такими документами, в частности, могут служить счета-фактуры с отметками налоговых органов, в которых состоят на учете поставщики, об уплате НДС по данным счетам-фактурам. Данный порядок будет стимулировать экономических субъектов проявлять заинтересованность в уплате НДС своими поставщиками. Застраховать же себя от возможных, в связи с этим, потерь организации могут с помощью закрепления в своих гражданско-правовых договорах с поставщиками особых последствий на случай неисполнения поставщиком обязанности по уплате НДС в бюджет. Данный путь также позволит решить проблему возмещения НДС, что приведет к возмещению только реально уплаченных сумм налога и только добросовестным фирмам - налогоплательщикам и экспортерам. В последнее время наметилась тенденция перехода применения схем "изобретательными" налогоплательщиками из сферы внешнеэкономических отношений, т.е. возмещения НДС по экспортным товарам и услугам, в сферу операций на внутреннем рынке. Дело в том, что возмещению экспортного НДС в настоящее время уделяется очень много внимания со стороны контролирующих органов, также во многом ужесточен документальный порядок подтверждения права на возмещение НДС по экспорту. Операции же на внутреннем рынке и порядок возмещения НДС по товарам (работ, услуг), реализованным в пределах страны, остаются без должного правового регулирования и недостаточного в связи с этим контроля со стороны государственных органов. Такое положение и активизировало деятельность "творческих" лиц на разработку схем по операциям на внутреннем рынке. По своей сути данные схемы аналогичны с "экспортными", здесь также используются подставные фирмы - "однодневки", многозвеньевые цепочки поставщиков, в которых первый - не уплачивает НДС, а также использование так называемых "вексельных схем", когда передачей, как правило, неликвидных векселей создается имитация оплаты стоимости товара с включенным в нее НДС.