Классификация и анализ налоговых правонарушений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Понятие и классификация налоговых правонарушений

1.1 Понятие налогового правонарушения

1.2 Классификация налоговых правонарушений

Глава 2. Анализ налоговых правонарушений в России

2.1 Проблемные банки

2.2 Фирмы-однодневки

2.3 Страховые компании

2.4 Оффшорные компании

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Становление налоговой системы России проходило в сложных условиях в начале 90-х годов прошедшего столетия при трансформации экономики в сторону рыночного хозяйства и сопровождалось процессами либерализации по всем направлениям, включая, политическую, экономическую, внешнеэкономическую, правоохранительную деятельность.

Таблица 1

Структура доходов консолидированного бюджета Российской Федерации Данные сб. Росстата «Регионы России: социально-экономические показатели». М., 2006 г.

	2000	2001	2002	2003	2004
Доходы, всего	100	100	100	100	100
Налоги	69,7	66,9	67,4	69,5	69,2
Неналоговые поступления	5,7	6,3	6,9	8,1	10,0
Другие платежи	24,6	26,8	25,7	22,4	20,8

За 2000-2004 гг. налоговые поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации увеличился с 742,8 млрд. руб. до 1387,8 млрд. руб. или в 1,9 раза. В структуре доходов консолидированного бюджета доля налогов в 2000 г. составила 69,7%, в 2004 г. 69,2%, то есть отмечается тенденция снижения доли налогов в бюджете государства (табл. 1).

В настоящее время налоговая система представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счет целевых отчислений. В Российской Федерации в 2000 г. неналоговые поступления в бюджет составили 60,71 млрд. руб., в 2004 г. - 200,8 млрд. руб.

Все это указывает на то, что налоговая система России является сферой жизнеобеспечения государства, поэтому от степени защищенности налоговой системы от криминализации, от подрыва её основополагающих основ зависит экономическая безопасность личности, общества, государства.

Следует отметить, что быстрое внедрение рыночных основ в российскую экономику сопровождалось ростом числа преступлений, включая и налоговые преступления. Так, если в 1990 г. уровень преступности (число зарегистрированных преступлений на 100000 человек населения) составил 1240, в 1995 г. соответственно 1860, в 2000 г. - 2028. За 2002-2004 гг. наблюдалось некоторое снижение уровня преступности. В 2004 г. преступления в сфере экономики составили 95,8% от уровня 2003 г. Основная доля в общем числе преступлений, зарегистрированных в сфере экономики, относилась к налоговым преступлениям.

Налоговая преступность представляет собой общественно-опасное, социально-правовое явление, совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных платежей, контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Необходимо отметить, что становление налоговой системы в России сопровождалось формированием правоохранительных институтов и механизмов защиты. Сначала в самой налоговой системе были созданы органы по защите сферы налоговых сборов, затем специализированный институт по противодействию налоговой и связанной с ней экономической преступностью в виде Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации.

В результате работы налоговой полиции в 1998 г. в бюджетную систему страны было перечислено свыше 160 млрд. рублей недоимки. В 1999-2001 гг. сохранялась тенденция роста налоговой преступности, что указывало на необходимость усиления деятельности федеральных органов налоговой полиции, их взаимодействия с другими правоохранительными органами, изменения организационно-экономических условий их функционирования, освоения современных средств и технологий проведения оперативно-розыскных мероприятий.

Необходимо отметить, что преступные нарушения налогового законодательства в 1993-2002 гг. имели высокую латентность. Так, по прогнозам аналитического управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации, основная часть налоговых преступлений выявлялась не полностью, было незначительным количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел.

По данным налоговых органов, лишь 17% всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитывались по своим налоговым обязательствам, 50% - производили платежи время от времени, а 33% вообще не платили налоги. Все это свидетельствует о том, что не в полной мере происходило наполнение федерального и региональных бюджетов, что создавало социальную напряженность, сдерживало развитие экономики страны и регионов.

Глава 1. Понятие и классификация налоговых правонарушений

1.1 Понятие налогового правонарушения

До вступления в силу части первой НК РФ невыполнение предписаний норм налогового законодательства охватывалось понятием «нарушения налогового законодательства», составы которых и санкции за их совершение были предусмотрены ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации». На доктривальном уровне понятие «налоговое правонарушение» было впервые использовано Конституционным Судом РФ, обратившим внимание, что меры ответственности, выходящие за пределы налогового обязательства, носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием именно за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. II Закона РФ от 24 июня 1993 года «О Федеральных органах налоговой полиции» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. №5.. Именно в таком виде данное понятие через несколько лет было нормативно закреплено в ст. 106 НК РФ «Понятие налогового правонарушения».

Авторы издания «Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения» выделяют:

· нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершение которых установлены НК РФ;

· нарушения законодательства о налогах и сборах (налоговые нарушения), меры государственно-правового принуждения за совершение которых установлены иными законодательными актами (КоАП РФ, УК РФ) Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. А.В. Брызгалина. -- Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2004. - С. 23..

И.И. Кучеров, анализируя правонарушения в сфере налогообложения как основание привлечения к ответственности, также обособляет налоговые правонарушения по признаку отраслевой принадлежности источника закрепления мер ответственности и выделяет:

· налоговые правонарушения;

· нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

· преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления) Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М. 2001. С. 248..

Исходя из предложенной И.И. Кучеровым классификации правонарушений в сфере налогообложения, следует вывод, что налоговыми правонарушениями как таковыми являются лишь те нарушения, ответственность за которые предусмотрена НК РФ. Следовательно, все иные правонарушения, возникающие в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, меры ответственность за которые установлены нормами других отраслей права, собственно налоговыми правонарушениями не являются. На аналогичный вывод ориентирует мнение А.В. Брызгалина, отмечающего, что налоговое правонарушение как самостоятельная разновидность юридико-фактического основания для наступления ответственности, предусмотренной НК РФ, представляет собой такое общественно вредное деяние, которое непосредственно установлено НК РФ Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. А.В. Брызгалина. -- Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2004. - С. 32.. При этом ученый оговаривается, что характер отраслевой природы правонарушения определяющего значения не имеет.

Похожей позиции придерживается В.А. Зайцев, отмечающий в качестве определяющего квалифицирующего признака налогового правонарушения именно налогово-правовое закрепление мер ответственности.

В.А. Парыгина также подчеркивает, что важным отличием налогового правонарушения выступает фактор правовой природы ответственности. По мнению ученой налоговое правонарушение представляет собой виновно совершенное в сфере налогообложения противоправное (то есть - в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за совершение которого установлена юридическая ответственность законодательством о налогах и сборах. Основываясь на положениях п. 1 ст. 1 НК РФ, определяющих, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, можно сделать вывод, что под налоговыми правонарушениями автор подразумевает деяния, ответственность за которые предусмотрена НК РФ. При этом подобные правонарушения, по мнению ученой, распадаются на два вида:

а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов);

б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков (кредитных организаций).

Интересно отметить, что среди сторонников узко отраслевого взгляда на сущность налогового правонарушения встречаются мнения о целесообразности унификации норм об ответственности за налоговые правонарушения путем их консолидации в НК РФ. К примеру, Н.Р.Тупанчески допускает инкорпорацию в НК РФ уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за преступления в налоговой сфере Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в современном праве. -- М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. С. 203. Подобная точка зрения заслуживает безусловного возражения уже потому, что предполагает смешение составов правонарушений, изначально классифицированных по признаку степени общественной опасности подобных противоправных деяний.

Совершенно иная позиция относительно понятия налогового правонарушения изложена авторами учебника «Налоговое право Российской Федерации», полагающими, что налоговое правонарушение представляет собой любое противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о налогах и сборах, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого деяния Парыгипа В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов-на-Дону. 2002. С. 268.. На основе такого вывода авторы выделяют следующие виды налоговых правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена НК РФ;

2) административные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена КоАП РФ);

3) уголовные правонарушения (преступления) в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за совершение которых установлена УК РФ) Парыгипа В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов-на-Дону. 2002. - С. 270-271..

Л.В. Зимин, напротив, утверждает, что налоговое правонарушение не является собирательным понятием для любого противоправного деяния, посягающего на общественные отношения по поводу исполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и тесно связанные с ними иные общественные отношения, а имеет самостоятельное юридическое содержание, относящее его к категории проступков. Однако в чем именно заключается такое содержание налоговых правонарушений, кроме определенной сферы их возникновения, самостоятельного источника регулирования и особой процедуры привлечения к ответственности за их совершение, ученый не указывает.

Иные критерии в понятие налогового правонарушения вкладывает Ю.Ф. Кваша. Ученый полагает, что к налоговым правонарушениям могут быть отнесены только такие противоправные деяния, которые посягают на налоговую систему непосредственно, заключаются в действии или бездействии направленных на уклонение от уплаты налогов и сборов. Правонарушения, имеющие лишь косвенное влияние на указанные налоговые отношения, и по своей сущности, охватываемые смежными и более широкими составами правонарушений, по мнению ученого, налоговыми правонарушениями не являются Кваша Ю.Ф., Харламов М.Ф., Безденежных В.Н., Альбиков Р.Ф., Новиков А.В. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практич. пособие / Под ред. проф. Ю.Ф.Кваши. -- М.: Юрист,. 2001. С. 271..

Следует отметить, что в доктрине налогового права зарубежных государств к налоговым правонарушениям, как правило, относят нарушения, связанные непосредственно с неуплатой различных видов налогов и таможенных платежей. При этом круг налоговых правонарушений в законодательстве различных стран определяется по-разному. Как отмечает Р.Ф.Захарова, к таковым относят не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребления служащих налоговых органов, таможенные правонарушения, выражающиеся в различных уклонениях от уплаты таможенных пошлин на ввозимые и вывозимые товары, а также при ввозе и вывозе без оформления в установленном порядке товаров, на производство и распространение которых установлена государственная монополия Захарова Р.Ф. Ответственность за налоговые правонарушения и преступления /В сб.: Ответственность за нарушение налогового законодательство. Выпуск первый, - М.: ИГПРАН, 1996. С.4..

Приведенные научные позиции относительно сущности налогового правонарушения уже свидетельствуют о серьезной дискуссионности данного вопроса. При этом следует отметить, что мнение того или иного ученого напрямую зависит от его позиции по вопросу о правовом характере ответственности за нарушения налогового законодательства, отраслевой принадлежности и месте налогового права в правовой системе.

1.2 Классификация налоговых правонарушений

До настоящего времени не существует общепринятой классификации налоговых правонарушений и других обязательных платежей. Скачкообразное изменение российской налоговой системы заставляет хозяйствующих субъектов приспосабливаться к ведению финансово-хозяйственной деятельности в условиях действия новых налоговых стандартов, постоянно совершенствуя формы и методы сокрытия объектов налогообложения. Способы, используемые налогоплательщиками в этих целях - многочисленны. Существует множество попыток их классифицировать.

Так, некоторыми авторами предлагается классификация в зависимости от вида налога, исполнение обязанности, по уплате которого стремится избежать налогоплательщик. В соответствии с этим подходом сокрытие (занижение) выручки от реализации товаров (работ, услуг) является способом уклонения от уплаты налога на прибыль, а занижение оборотов реализации товаров (работ, услуг) - способ уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость. Данная классификация представляется некорректной, так как в действительности при сокрытии (занижении) выручки от реализации налогоплательщик стремиться уклониться одновременно от уплаты таких налогов как налог на прибыль предприятий и организаций, налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда, налогооблагаемой базой для которых является выручка организации.

Пирцхалава К.А. предлагает классификацию в зависимости от типа хозяйственных операций Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям // Прокурорская и следственная практика. - 1999. - № 3-4. - C.175-184. Недостатком данного подхода, является то, что его автор выделяет в отдельные группы такие способы уклонения от уплаты налога как манипуляция с издержками производства и формальное увеличение числа сотрудников. Между тем, формальное увеличение числа сотрудников производится в целях необоснованного увеличения расходов по оплате труда и, как следствие, увеличения переменных издержек организации, то есть, является частным случаем манипуляции с издержками производства.

Наиболее универсальной из существующих является классификация, предложенная И. Кучеровым, который предлагает классифицировать способы уклонения от уплаты налогов в зависимости от того, какой « элемент налогового механизма и каким способом подвергается воздействию» Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М. 2001. С. 101.. Тем не менее, данный подход имеет следующие недостатки:

1. Нецелесообразно выделять в отдельные группы способов, такие как искажение объекта налогообложения и искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы. В общем случае, искажение объекта налогообложения происходит именно посредством искажения экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы.

2. По мнению Д.Ю. Шахова, существует отдельная группа способов, которая не нашла своего отражения в подходе И. Кучерова, и реализуется налогоплательщиками без использования внесения заведомо ложных данных в бухгалтерскую отчетность и непредставления налоговых деклараций в налоговые органы.

С учетом вышеизложенного Д.Ю. Шахов предлагает классифицировать способы уклонения от уплаты налогов, выделив в них следующие группы Шахов Д.Ю. Анализ способов уклонения от уплаты налогов; классификация и характеристика // Экономическая безопасность - региональные проблемы: Материалы конференции. Н. Новгород: Издательство НГТУ, 2001. - С. 17-22:

Открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы.

В соответствии с действующим законодательством налогоплательщики обязаны представлять в установленный законодательством срок налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога (налоговые декларации) по отдельным видам налогов, а также бухгалтерские отчеты и балансы, однако при реализации налогоплательщиками данного способа финансово-хозяйственная деятельность осуществляется без предоставления установленных законодательством документов в налоговые органы. К этой же группе способов по нашему мнению относится игнорирование налоговых обязательств налогоплательщиками путем представления в налоговые органы «нулевых» балансов или сведений о неведении финансово-хозяйственной деятельности в отчетный период при фактическом ее осуществлении, что выражается, в частности, в непредставлении физическими лицами декларации о полученном совокупном годовом доходе. Анализ данных, что, несмотря на меры, предпринимаемые налоговыми и правоохранительными органами по обеспечению своевременности представления деклараций о полученном совокупном годовом доходе физическими лицами, продолжает существовать категория налогоплательщиков, уклоняющаяся указанным способом от уплаты подоходного налога с физических лиц.

Уход субъекта налогообложения от налогового контроля.

В целях осуществления налогового контроля каждый налогоплательщик обязан встать на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленного подразделения, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Сокрытие факта ведения финансово-хозяйственной деятельности является одним из распространенных способов уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей, который, в основном, выражается в сокрытии (неотражении в бухгалтерском учете организации) отдельных сделок или в сокрытии всей финансово-хозяйственной деятельности организации или индивидуального предпринимателя. При подаче заявления о постановке на учет индивидуальный предприниматель обязан предъявить документы, удостоверяющие его личность. При подаче заявления организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительные документы и иные документы, необходимые при государственной регистрации. При совершении данного способа при регистрации индивидуального предпринимателя используются поддельные или украденные документы, удостоверяющие личность, таким образом, что в последствие финансово-хозяйственная деятельность осуществляется фактически другими лицами. Также при сокрытии всей финансово-хозяйственной деятельности организации используются добытые преступным путем учредительные документы легально зарегистрированных организаций.

Использование данного способа приводит, в частности, к появлению так называемых организаций - "однодневок", постановка на налоговый учет которых, производится с целью осуществления одной или нескольких финансово-хозяйственных операций, после чего организация ликвидируется. Отсутствие законодательных норм, препятствующих возникновению и функционированию таких налогоплательщиков, наносит значительный ущерб государственному бюджету.

Неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета, то есть осуществление сделок без документального оформления

Использование способов данной группы выражается, в основном, в неотражении в бухгалтерском учете организации (книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя) отдельных сделок. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.96г все операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Организации обязаны хранить такие документы в течение не менее 5 лет. Однако, в нарушении действующего законодательства с целью сокрытия отдельных финансово-хозяйственных операций налогоплательщики уничтожают первичные учетные документы или не оформляют их после совершения сделки. По нашему мнению такой способ наиболее часто выражается в неоприходовании в кассу выручки от реализации товаров, работ, услуг, полученной в виде наличных денежных средств. Реализация данного способа может осуществляться посредством ведения денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассовых машин и невыдачи чека покупателю, именно эти нарушения являются наиболее распространенными. Анализ данных, показывает, что несмотря на незначительный удельный вес проверок применения контрольно-кассовых машин, в результате которых были выявлены факты неприходования выручки к общему количеству проверок, тенденция роста суммы сокрытой выручки при осуществлении расчетов с применением контрольно-кассовых машин свидетельствует, что этот масштабы использования этого способа будут увеличиваться Шахов Д.Ю. Уклонение от уплаты налога: экономическое основание, возможности статистической оценки // Финансы и кредит.2002. - № 14. - C.22-26.

Искажение объекта налогообложения посредством незаконного изменения экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы.

В соответствии с действующим законодательством объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Объект налогообложения является одним из элементов налогообложения, определение которого необходимо при установлении налога. В Приложении 2 представлены объекты налогообложения по налогам, оказывающим определяющее влияние на формирование налоговой нагрузки. В зависимости от категории налогоплательщика (принадлежности его к физическим или юридическим лицам), а также особенностей осуществления им финансово-хозяйственной деятельности, манипуляция экономическими показателями оказывает непосредственное влияние на размер объекта налогообложения, позволяет налогоплательщику незаконно снизить налоговую нагрузку.

Маскировка объекта налогообложения, то есть того основания, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрены различные ставки налогов в зависимости от вида деятельности, осуществляемых налогоплательщиком.

Использование данного способа уклонения от уплаты налогов заключается в том, что налогоплательщиком неправомерно применяется льготный порядок налогообложения финансово-хозяйственных операций. Наиболее распространенным способом, относящимся к данной группе, является следующий:

Незаконное возмещение НДС посредством проведения «лжеэкспорта»

Объектом налогообложения НДС являются обороты по реализации на территории России товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также товары, ввозимые на территорию России в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством России. Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и суммами налога, которые уплачены поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки обращения и производства. От налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары, работы, услуги. Использование данного способа заключается в возмещении НДС по экспортируемым товарам, работам, услугам, при фактическом отсутствии экспортных операций и выражается в использовании, как правило, одной из следующих схем:

1. Экспортируемый товар фактически не пересекает таможенную границу Российской Федерации, а в целях возмещения НДС налогоплательщиком используются поддельные штампы таможенных органов.

2. Вывоз товара за пределы стран СНГ производится по завышенным ценам, а фактически НДС при приобретении товара налогоплательщиком на территории России уплачен не был.

3. Предъявление НДС к возмещению по одной экспортной сделке производится несколькими налогоплательщиками.

Существенный рост НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в течение 1999-2000г.г. (см. Приложение 8), обуславливает необходимость усиления налогового контроля в отношении налогоплательщиков-экспортеров. Кроме этого к данной группе способов относятся следующие:

Сокрытие сделки путем оформления договора простого товарищества (совместной деятельности)

При учреждении простого товарищества двое или несколько лиц соединяют свои вклады и совместно действуют без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Использование договора о совместной деятельности дает его участникам налоговые преференции : в соответствии с п.2.11 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий» объединяемые организациями денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, не подлежат обложению налогом на прибыль, также не облагается вклады в совместную деятельность налогом на добавленную стоимость. Данный способ используется в случаях, когда под видом совместной деятельности осуществляются финансово-хозяйственные операции по реализации товаров, работ, услуг, безвозмездной передаче денежных средств и другого имущества в целях уклонения от уплаты налогов и фактически незаконного использования льготного режима налогообложения.

Ведение посреднической деятельности под видом торговой

Использование данного способа вызвано, прежде всего, различием в налогообложении прибыли. Прибыль, полученная от посреднической деятельности, подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 38%, от производственной и торгово-закупочной - 30%. В общем случае, ведение посреднической деятельности осуществляется в соответствии с договорами комиссии, а прибыль комиссионера представляет собой комиссионное вознаграждение. Однако, для незаконного использования пониженной ставки налога на прибыль в бухгалтерском учете организации товар, полученный на реализацию от комитента, отражается как принадлежащий на праве собственности, а его последующая реализация отражается по балансовому счету 46 «Реализация товаров, работ, услуг»

Ведение коммерческой деятельности некоммерческими организациями под видом основной деятельности, не облагаемой налогом на прибыль

Существование данного способа обусловлено, в частности, наличием организаций, деятельность которых не направлена на извлечение прибыли. К ним относятся те из них, которые ведут свою финансово-хозяйственную деятельность на основании Закона РФ N от 12.01.1996г « О некоммерческих организациях», Закона РФ N 135 от 11.081995г « О благотворительной деятельности». Существует два источника средств для ведения благотворительной деятельности такими организациями: прибыль, полученная от предпринимательской деятельности и поступившая от учредителей, добровольные денежные взносы и пожертвования граждан и предприятий. Льготы, которые установлены действующим законодательством для некоммерческих организаций, не распространяются на доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Сущность данного способа состоит в том, что некоммерческие организации осуществляют предпринимательскую деятельность под видом некоммерческой, уклоняясь при этом от уплаты налогов, налогооблагаемой базой для которых является выручка от реализации товаров, работ услуг. Способ может проявляться как оказание некоммерческими организациями образовательных услуг, при этом отражается в бухгалтерском учете поступающие денежные средства в качестве членских взносов, отражение в бухгалтерском учете организации арендной платы от сдаваемых в аренду основных средств и другого имущества в качестве благотворительных взносов и т.д.

Осуществление реализации квартир физическим лицам под видом распределения их в рамках договора на долевое строительство

Данный способ используется для уклонения от уплаты налога на прибыль, НДС, налога на содержание жилфонда, налога на пользователей автодорог. Использование способа заключается в том, что денежные средства, получаемые от физических лиц за жилой объект, введенный в эксплуатацию государственной приемной комиссией, отражается в бухгалтерском учете организации на счете 96 «Целевое финансирование и поступление», а отношения с физическими лицами формализуются договорами о долевом участии в строительстве. Полученные организацией денежные средства в данном случае вместо отражения в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг) оформляются в форме взносов на долевое строительство.

Производство и реализация подакцизной продукции под видом товаров, необлагаемых акцизами

Перечень подакцизных товаров определен Налоговым Кодексом РФ. К ним относятся: спирт этиловый из всех видов сырья, спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%, алкогольная продукция, пиво, табачная продукция, ювелирные изделия, автомобили легковые и мотоциклы, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, нефть и газовый конденсат, природный газ. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. При использовании данного способа налогоплательщики вносят заведомо искаженные сведения в оправдательные документы с целью уклонения от уплаты акцизов.

«Псевдоэкспортная» поставка подакцизных товаров Реализация подакцизных товаров, помещаемых под таможенный

режим экспорта, за пределы территории России освобождается от налогообложения акцизами. В соответствии со статьей 184 части 2 Налогового Кодекса РФ освобождение от налогообложения производится только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ непосредственно налогоплательщиком-производителем этих товаров. При использовании данного способа налогоплательщики при фактическом отсутствии экспортной операции незаконно используют освобождение от уплаты акцизов при осуществлении операций с подакцизными товарами.

Необоснованное использование налоговых льгот.

Данную группу способов, применительно к конкретному виду налога, составляют следующие способы:

При уклонении от уплаты налога на прибыль предприятий и организаций:

- завышение льготируемой части прибыли, направленной на капитальные вложения производственного назначения и жилищное строительство, проведение НИОКР и техническое перевооружение;

- завышение льготируемой части прибыли, направленной на содержание находящихся на балансе предприятия объектов и учреждений здравоохранения, культуры, спорта и др.;

- завышение льготируемой части прибыли, направленной на природохоранные мероприятия и в экологогические оздоровительные фонды;

- завышение льготируемой части прибыли, направленной на уставную деятельность общественных организаций, в собственности которых находится предприятие;

- завышение льготируемой части прибыли, направленной на благотворительные цели для государственных учреждений и организаций культуры и искусства;

- завышение льготируемой части прибыли, направленной в избирательные компании;

- другие способы.

При уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость:

- неправомерное отнесение к льготируемой категории услуг учреждений культуры и искусства, религиозных объединений и пр.;

- неправомерное отнесение к льготируемой категории платных медицинских услуг для населения, лекарственных средств, изделий медицинского назначения и.т.д.;

- неправомерное отнесение к льготируемой категории ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ, крематориев;

- другие способы;

При уклонении от уплаты налога на доходы физических лиц к данной группе относятся способы завышения доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Нам представляется, что существует отдельная группа способов, которые можно определить как «неуплата налога, не связанная с обманом налоговых органов относительно размера или наличия налоговых обязательств» Кикин А.Ю., Я ни П. С. Неуплата налогов преступна // Налоговый вестник . --2000. - № 10. - С.149, она вызвана заведомо ложными ссылками налогоплательщика на отсутствие денежных средств. Данную группу способов, прежде всего, составляют следующие способы:

- Осуществление расчетов наличными денежными средствами без зачисления их на расчетный счет организации.

В соответствии со статьей 46 части 1 Налогового Кодекса РФ в случае неуплаты налога или сбора в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговые органы имеют право взыскать сумму налога за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете налогоплательщика путем выставления инкассового распоряжения. Организации, неуплатившие в срок сумму налога, то есть имеющие недоимку, используя данный способ, осуществляют расчеты наличными денежными средствами через кассу организации, таким образом, что выручка и другие денежные средства, поступающие в кассу не зачисляются на расчетный счет, а расходуются на выдачу подотчетных сумм, расчеты с поставщиками, выдачу ссуд организациям и физическим лицам.

- Осуществление расчетов через третьих лиц при наличии недоимки

Цель использования данного способа - уклонение от уплаты налога, принудительное взыскание которого произойдет за счет денежных средств налогоплательщика, в случае, если они будут зачислены на его расчетный счет. В данном случае при реализации товаров, работ, услуг, имущества организация, имеющая недоимку в бюджет по уплате налога, обращается к покупателю с требованием произвести оплату за поставленные товары на расчетный счет третьего лица.

К сожалению, в рамках данной работы невозможно перечислить все способы уклонения от уплаты налогов, основной целью было объединение этих способов в отдельные группы, обладающие общими признаками.

Глава 2. Анализ налоговых правонарушений в России

2.1 Проблемные банки

В России, как и в большинстве стран мира, налоговые правонарушения является негативным явлением и преследуется по закону. За время существования российской налоговой системы наблюдается рост правонарушений и преступлений в области налогообложения Соловьев И.Н. Криминологи-ческая характеристика личности налогового преступника // Налоговый вестник. - 2002. -№ 9. - 121-124.. Динамика налоговой преступности характеризуется ростом преступлений, связанных с полным сокрытием финансово-хозяйственной деятельности от налогового контроля, что составляет четверть всех способов уклонения от уплаты налогов, выявленных налоговыми органами. Второе место занимают специфические способы уклонения от уплаты подоходного налога. Они составляют примерно пятую часть от общего числа налоговых правонарушений. На третьем месте (13%) -- занижение выручки Поле нашей деятельности -- экономическая преступность // Альманах «Золотая книга России. XXI век». -М.: АСМО-пресс, 2000..

На протяжении всего развития рыночной экономики России неуклонно увеличивается число выявленных нарушений налогового законодательства, при этом доля возбужденных уголовных дел по результатам расследований повысилась в последние годы, но все равно остается низкой.

В настоящее время существует множество способов уклонения от налогов. Еще в 1995 г. специалистами Федеральной службы налоговой полиции было выявлено 150 способов сокрытия доходов от налогообложения, то в 2005 г. их более 500. От налогов, по мнению специалистов, уводится от 70 до 120 млрд. долл., что в два раза превышает доходную часть всего федерального бюджета России Сазонов Ю. Они не хотят выходить из тени // Финансовый контроль. -№ 1. - 2005. - С. 104..

В основном схемы уклонения от налогов касаются косвенных и личных прямых налогов. Конкретные схемы можно подразделить:

1) в зависимости от субъектов, участвующих в уклонении от налогов;

2) в зависимости от видов налогов.

1. Все субъекты экономики, с помощью которых фирмы уклоняются от налогов можно представить в виде схемы.

Схема 1

Субъекты экономики в процессе уклонения от налогов

Использованные сокращения:

НДФЛ - налог на доходы физических лиц;

ЕСН - единый социальный налог;

НДС - налог на добавленную стоимость;

НнП - налог на прибыль;

НнИ - налог на имущество.

Схемы с использование проблемных банков получили широкое распространение после кризиса 1998 г., когда многие банки стали неплатежеспособными при отсутствии денег на их корреспондентских счетах.

Согласно п.2 ст. 45 НК РФ налогоплательщику достаточно только предъявления платежного поручения в банк (при наличии достаточно средств на их счете), чтобы обязанность по уплате налогов считалась исполненной.

Этим и пользуются налогоплательщики, уклоняющиеся от налогов. Проблемный банк выдает за вознаграждение фирме выписку с расчетного счета и платежное поручение с отметкой об осуществлении платежа. Обязанность налогоплательщику исполнена, но деньги в бюджет не поступили, т.к. денег у банка на корреспондентском счете нет.

ОАО «Московский комбинат шампанских вин», имея расчетные счета в КБ «Гагаринский» и Солнцевском отделении московского банка Сбербанка, открыло счета в других банках, которые не могли выполнять клиентские платежи в силу своего тяжелого финансового состояния Московских производителей алкоголя обвиняют в уклонении от налогов. - http://lenta.ru/economy/2000/04/05/criminal/.

Уклоняться можно и, не имея счет в проблемном банке, путем переуступки права требования, покупки векселей данного банка.

Например, «Инкомбанк» помог уклониться от акциза ОАО «Московский завод «Кристалл», у которого был открыт счет в этом банке, с помощью сделок, имитирующих покупку векселей Завод «Кристалл» уличен в уклонении от налогов. - http://www.expertiza.ru/expertiza.phtml?id=144.

Кроме того, банки являться посредниками между нечестными налогоплательщиками и фирмами-однодневками.

2.2 Фирмы-однодневки

Сущность схем уклонения от налогов с использованием фирм-однодневок заключается в наличие цепочки гражданско-правовых операция между легально действующей фирмой и фирмой-однодневкой. Оформление документов по таким операциям носит чисто формальный характер, при этом реальное движение товара или оказание услуг отсутствует.

Например, одному из крупнейших в России издательских холдингов - группа «ACT» удалось через фирмы-однодневки провести платежи на сумму около 15 млрд. руб., недоплатив налогов, по предварительным данным, более 3 млрд. руб. (примерно 100 млн. долл.).

Проверкой Департамента экономической безопасности МВД РФ было установлено, что с использованием потерянных паспортов было создано 27 фиктивных фирм, которые использовались дочерними предприятиями издательской компании «ACT» для увода денег и уклонения от уплаты налогов. С 2000 г. 12 организаций, входящих в издательский холдинг, использовали счета таких «лжефирм», как «Талькарт», «МТП Контакт», «СканРус», «Эскориал XXI», «Реалинторг», «Компания Геликом», «Орегон Стайл», «Гентерс», «Рамир» и др. При проведении обысков и других следственно-оперативных мероприятий в офисах, складских помещениях и банках обнаружена «черная» первичная финансово-хозяйственная документация, печати фирм-однодневок, расчетные счета которых использовались для незаконных финансовых операций. Итог - возбуждено уголовное дело «по признакам преступления, предусмотренного статьей 173 УК РФ - лжепредпринимательство» Вознесенский А., Сас И. День закрытой книги. - http://www.ng.ru/events/2005-04-15/1_ast.html.

О большом количестве подставных фирм в России свидетельствует статистика. По данным Министерства РФ по налогам и сборам по состоянию на 1 января 2003 г. 44% от общего количества зарегистрированных на территории РФ фирм вообще не представляют налоговую отчетность и 8% представляют «нулевую отчетность» Ильин А.В. Сохранение налоговой базы - отраслевой принцип российского законодательства // Финансы. -2003.-№9.-C.28.. Фирмы-однодневки в основном используются для:

а) уклонения от налога на прибыль и НДС;

б) незаконного возмещения НДС по экспортным операциям;

в) перенесения всех долгов перед государством.

а) Искусственное занижение налога на прибыль и НДС осуществляется посредством отнесения легально действующим налогоплательщиком в состав затрат фиктивных расходов, осуществленных в отношении фирмы-однодневки. Для этого широко используются схемы «обналичивания» и «обезналичивания» Яковлев А.А. «Экономика черного нала» в России: специфика и масштабы явления, оценка общественных потерь // Вопросы статистики. - 2002. - № 8. - С.3-16..

При «обналичивании» безналичные деньги на счетах предприятий переходят в «черный нал». Для этого используются две основные схемы, в которых посредниками между фирмой-налогоплательщиком и фирмой-однодневкой выступает либо банк, либо торговая фирма.

Схема с участием банка разработана еще в начале 1990-х гг. Как только фирме нужны наличные, банк просит перечислить деньги по реквизитам одной из фирм-однодневок. После этого бухгалтер получает у операционистки платежку с исполнением и направляется с этим документом прямиком в кассу, где и получает нужную сумму. Естественно, кредитные учреждения не работают бесплатно, поэтому с суммы перевода они берут комиссию.

Торговые фирмы при обналичивании пользуются тем, что имеют возможность снимать с расчетного счета неограниченные суммы наличности для закупки товаров или на хозяйственные нужды. Через фирмы-однодневки такие торговцы оформляют фиктивные товарные и кассовые документы. При этом липовые квитанции об оплате подшиваются к вполне легальным авансовым отчетам. А наличные деньги они передают клиенту, удерживая свою комиссию. При этом банки, в которых обслуживаются такие фирмы, тоже имеют свое вознаграждение.

Иногда при «одналичивании» функции фирм-однодневок выполняют индивидуальные предприниматели (ПБОЮЛ), регистрация в качестве которого стоит 550 руб. Поэтому не представляет труда периодически открывать свои ПБОЮЛ, чтобы обналичивать деньги и не платить посредникам проценты.

Результат опроса, проведенного на сайте http://www.buhgalteria.ru/, показал, какие схемы «обналички» наиболее популярны:

¦ 50% опрошенных предпочитают получать «черный нал» через знакомый банк;

¦ 35% респондентов ответили, что для получения неучтенной «налички» они прибегают к услугам торговых фирм;

¦ 15% бухгалтеров сообщили, что «наличить» деньги им помогают «свои» индивидуальные предприниматели Обналичка снова дорожает // Вестник московского университета. - 2004. - Декабрь. - № 47. -.

При «обезналичивании» происходит обратный процесс, когда неучтенные наличные деньги трансформируются в официальные наличные.

Данная схема чаще всего применяется вновь созданными розничными торговыми организациями, которые работают на оптовых или мелкооптовых рынках в крупных и средних городах: розничная фирма-налогоплательщик передает через фирму-однодневку, комиссия которой обычно составляет 0,5-1% от суммы «отмываемых» денег Яковлев А.А. «Экономика черного нала» в России: специфика и масштабы явления, оценка общественных по-терь // Вопросы статистики. - 2002. - № 8. - С.7., неучтенные наличные денежные средства фирме-поставщику. А последняя в свою очередь поставляет товар розничной фирме по доверенности фирмы-однодневки.

Схема «обезналичивания» частично объясняет, откуда у фирм-однодневок берутся неучтенные наличные средства для удовлетворения своих клиентов в рамках «обналичивания». Однако согласно оценкам экспертов, большая часть наличных средств для «обналичивания» (до 90%) обеспечивается коммерческими банками Яковлев А.А. «Экономика черного нала» в России: специфика и масштабы явления, оценка общественных по-терь // Вопросы статистики. - 2002. - № 8. - С.7..

Зачастую рекламой услуг фирм-однодневок для «обналичивания» и «обезналичивани», заключением контрактов с клиентами занимается самостоятельная финансовая или инвестиционная компания, тесно связанная с определенным банком. Каждая подобная компания одновременно «ведет» не менее 5-6 фирм-однодневок.

б) Использование фирм-однодневок для незаконного возмещения НДС позволяет нечестным налогоплательщикам проводить операции по возмещению крупных сумм из бюджета за экспорт, который никогда и никем не производился либо производился, но в декларации стоимость товара сильно завышена.

Суть схемы сводится к следующему: налогоплательщик-экспортер осуществляет свои операции через фирму-однодневку, которая прекращает свою деятельность (незаконно ликвидируется) до перечисления налога в бюджет, но послу получения средств в оплату поставленных товаров. Это позволяет покупателю использовать право на вычет уплаченного НДС из суммы начисленного налога.

Например, силами налоговых органов Ленинградской, Псковской областей и Петербурга в ходе проверки ООО «Электроприбор» выяснилось, что в бухгалтерской отчетности затраты по экспортным операциям были сильно завышены для возмещения НДС, а объемы реализации продукции - занижены, чтобы не платить в полном объеме налог на прибыль. В ходе проведения оперативных мероприятий было установлено, что фиктивные фирмы были зарегистрированы по утраченным паспортам, а учредителями и руководителями зачастую выступали сами сотрудники компании ООО «Электроприбор» Седов А. Мы окажем мошенникам полный пакет услуг. - .

в) Передача фирме-однодневке значительных обязательств налогоплательщика осуществляется путем «продажи» данной организации посредством изменения состава учредителей и смены руководителей. В результате таких действий организация фактически становиться брошенной, перестает отчитываться в налоговых органах и уплачивать налоги.

Это осуществляется не только с помощью посторонних фирм-однодневок, но и путем создания и ликвидации дочерних фирм.

Например, ЗАО «Научно-производственный концерн «Энергия» учреждало самостоятельные фирмы с минимальным уставным капиталом, давало им в аренду имущество, а когда те накапливали крупные долги за электричество, газ, воду и по налогам, проводило процедуру банкротства Орищенко Д. Космический концерн заподозрили в уклонении от налогов в крупных размерах. - .

2.3 Страховые компании

Схемы с использование страховых компаний в основном направлены на уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Это возможно с использованием договоров страхования жизни, когда под видом страховых премий выплачивается зарплата работникам. И в последнее время доля фиктивных договоров снижается.

Так по результатам Федеральной службы страхового надзора за первый квартал 2005 г. страховые взносы по всем видам страхования, полученные российскими страховщиками, снизились относительно того же периода 2004 г. на 5,1% до 146,5 млрд. руб. Одной из причин начальник отдела экономического анализа и актуарного контроля Росстрахнадзора Я.С. Мирошниченко называет сворачивание схем по оптимизации налогообложения предприятий через страхование. Этот процесс активно начался в 2004 г. и продолжился уже в 2005 г. Наиболее «заражено» схемами было страхование жизни, взносы по которому уменьшались как в 2004 г., так и в 2005 г. Борьба со схемами: первые жертвы и неожиданные лидеры на страховом рынке. - http://www.fingames.com.ua/ru/publications/6836/

Также страховые компании используются для вывода денег в оффшорные зоны. По своей форме все договоры полностью соответствуют закону, но по своему содержанию сделка не является страховой. Год за годом страхователь платит миллионы, десятки миллионов рублей, а то и долларов, а страховые случаи не происходят. И причиной этому не всегда везение, часто контракт составлен так, что и не может произойти никакого страхового случая. Вся сделка придумана для перевода в оффшоры денег страхователя.

2.4 Оффшорные компании

Схемы с использованием оффшорных компаний, осуществляется с помощью создания фирмы в зоне со льготным режимом налогообложения, как в России, так и за рубежом (наиболее популярные оффшоры, используемые российскими фирмами, Приложение 1).

Использование российских оффшорных зон широко используется нефтяными компаниями, как наиболее прибыльного бизнеса.

Примером уклонения от налогов с использованием оффшорных зон могут являться действия нефтяной компании «ЮКОС», которая в течение 2000 г. уклонилась от уплаты НДС, налога на прибыль, налога на имущества и др. на общую сумму 98 млрд. руб. Коротецкий Ю. Его пример другим наука // Эксперт. - 2004. - 19-25 января. - № 2. - С.41. Компанией были открыты зависимые организации в зонах со льготном налогообложением: в республиках Калмыкия, Мордовия, Эвенкийском автономном округе, городе Лесной (Свердловской области) и двух городах в закрытых административно-территориальных образованиях в Нижегородской и Челябинской областях МНС представило в суд схему уклонения от налогов НК «ЮКОС». - http://www.garweb.ru/project/vas/news/smi/04/05/20040524/9076871.htm.