Обґрунтування оптимальної норми податкового навантаження в контексті мінімізації ухилення від сплати податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України

Національний університет водного господарства та природокористування

Факультет економіки і підприємництва

Кафедра фінансів і економіки природокористування

КУРСОВА РОБОТА

з дисципліни «Податкова система»

на тему: «Обґрунтування оптимальної норми податкового навантаження в контексті мінімізації ухилення від сплати податків»

Виконала

студентка ФЕІП

напряму підготовки «Фінанси і кредит»

5 курсу групи Ф-52 і

Перевірив

доцент кафедри фінансів

і економіки природокористування

Борейко В.І.

Рівне - 2012

Зміст

Вступ

Теоретична частина:

1. Теоретичні засади визначення податкового навантаження та рівня оподаткування економіки

1.1 Поняття податкового навантаження як економічного обмеження

1.2 Податкове навантаження як ефект впливу податків на суб'єктів господарювання та економіку країни в цілому

1.3 Оптимізація системи оподаткування в контексті податкової реформи України

2. Проблеми розмежування податкового планування і ухилення від сплати податків

2.1 Податкове навантаження суб'єктів господарювання та форми мінімізації оподаткування

2.2 Оптимізація податкових платежів

2.3 Податкове планування та ефективність його застосування

3. Вибір оптимальних принципів оподаткування та зменшення податкового навантаження як передумова створення ефективної податкової системи

3.1 Вплив принципів податкової системи та рівня податкового навантаження на економічний розвиток держави

3.2. Реформування податкової системи України в трансформаційний період

Практична частина:

Задача 1

Задача 2

Задача 3

Висновки

Список використаної літератури

В курсовій роботі розглянуто актуальне питання впливу податкового навантаження на платників податків та стабільність розвитку економіки України, визначено та проаналізовано основні проблеми діючого механізму оподаткування в Україні, накреслено й обґрунтовано основні шляхи оптимізації такого механізму, а також проаналізовано проблему вибору оптимальних принципів оподаткування та ставок податкового навантаження.

Ключові слова: податкове навантаження, податкове планування, податкова реформа, податковий механізм, економічне зростання, ставка податку, податкове законодавство.

податок навантаження економіка планерування

Вступ

Протягом двох останніх століть податкові системи провідних країн світу зазнали значних трансформацій. Зародження капіталістичних відносин у другій половині ХУІІІ століття в країнах Західної Європи спричинило зміну підходів до систем оподаткування. Розвиток промислового виробництва сприяв акумулюванню значних сум доходів в межах одного підприємства, а це, в свою чергу, дозволило запровадити податки для оподаткування доходів громадян і підприємств. Запровадження цих податків надало можливість більш об'єктивно підходити до оподаткування населення з різними рівнями доходів. Якщо непрямі податки, які практикувалися до цього, в рівній мірі сплачувалися всіма верствами населення, то запровадження прямих податків з прогресивною шкалою оподаткування дозволило зменшити податкове навантаження на найменш забезпечені верстви населення.

Таким чином, вже у той час були закладені основи податкових систем, які і сьогодні функціонують в розвинених країнах та базуються на раціональному поєднанні прямих податків на доходи фізичних і юридичних осіб, непрямих податків на товари і послуги та обов'язкових відрахувань на соціальне страхування.

Оскільки оподаткування зачіпає інтереси всіх громадян, дискусії про допустимий рівень податкового навантаження та структуру податкової системи, яка б задовольняла як інтереси держави, так і інтереси платників податків, не стихають у наукових колах країни та світу. На думку більшості науковців, податкове навантаження тоді буде позитивно сприйматися платниками, коли вони отримуватимуть, адекватні податковим стягненням, послуги від держави. Так, А. Соколовська зазначає: «Результатом стягнення податків з корпоративного сектора і сектора домогосподарств є зменшення, по-перше, індивідуальних доходів і (як наслідок) приватного споживання, а по-друге ресурсів, необхідних для виробництва приватних благ, і отже обсягу їх виробництва та пропозицій. Водночас одержані при цьому кошти переміщуються до сектора загального державного управління і використовуються для фінансування суспільних благ» [29, с.9].

На думку І.Я. Чугунова та Л.Б. Ігнатенка «Податкова політика суттєво впливає як на формування дохідної частини бюджетів всіх рівнів, так і на економічне зростання держави» [38, с.3]. їх погляди, щодо впливу податкової політики на розвиток країни поділяють І. Лютий та В. Троніна: «Забезпечення високого рівня конкурентоспроможності національної економіки великою мірою визначається ефективністю системи оподаткування» [15, с.19].

Перелік чинників, які забезпечують сприятливі умови господарювання для підприємств і підприємців, включає: мінімізацію податкового навантаження; створення сприятливого інвестиційного клімату; вільний доступ до банківських кредитів; державну протекціоністську політику щодо захисту інтересів виробників вітчизняної продукції; правову допомогу та захист.

Одне з визначальних місць в цьому переліку займає мінімізація податкового навантаження, так як саме відсоток із зароблених коштів, яким підприємство може розпоряджатися на свій розсуд, визначає його схильність до самовіддачі та ризику.

У вітчизняній науковій економічній літературі неодноразово відмічалося, що існуюче в країні податкове навантаження, виконуючи переважно фіскальну функцію, не створює підприємствам сприятливі умови для господарювання, чим гальмує процес сталого економічного розвитку України. Так, Б.Данилишин та В.Чижова, аналізуючи механізми стимулювання інноваційного розвитку країни, зазначають: „Одним з реальних шляхів для цього є реформування податкової системи в напрямі перерозподілу рентних доходів від експлуатації природних ресурсів на цілі фінансування технологічної модернізації економіки" [6, с.9]. Ю.Долгоруков та О.Єрмократьєва роблять висновок: «Фіскальні методи регулювання діяльності суб'єктів малого бізнесу нерідко превалюють над створенням умов для їх ефективної роботи» [7, с.35]. Вважають за необхідне знизити податкове навантаження на підприємства О.Амоша і В.Вишневський: „…очевидно, що скорочення загального податкового тягаря... - завдання першорядної важливості..." [2, с.19], В.Опарін та В.Федосов: „Щодо підвищення рівня оподаткування, то це питання навіть не можна розглядати, його навпаки необхідно знижувати." [19, с.663.].

Проте, значна кількість робіт на згадувану тематику не означає, що законодавці стали на шлях зменшення податкового навантаження. Враховуючи необхідність прискореного нарощування ВВП, порівняно з попередніми двома роками, питання прийняття програми реформування податкової системи в Україні є, як ніколи, актуальним, тим більше, що така програма, за дорученням Президента України, розроблена.

Метою написання даної курсової роботи є вивчення впливу податкового навантаження на платників податків та стабільність розвитку економіки України, визначення та аналіз основних проблем діючого механізму оподаткування в Україні, обґрунтування основних шляхів оптимізації такого механізму, а також аналіз проблем вибору оптимальних принципів оподаткування та ставок податкового навантаження.

Завданнями курсової роботи є: дослідження принципів податкової системи України, рівня податкового навантаження та їхнього впливу на економічний розвиток держави, а також розроблення заходів із зменшення податкового навантаження в Україні.

Досліджувана тема знайшла відображення в працях багатьох українських і закордонних економістів. Принципи оподаткування завжди здійснювали значний вплив на економіку будь-якої держави, внаслідок чого активно їх досліджували багато вчених, зокрема: В. Столяров, О. Музиченко, Ю. Іванов, А. Крисоват, О. Десятнюк. Вагомий внесок у дослідження податкового навантаження здійснили В. Вишневський, В. Корнус, В. Мельник, А. Соколовська та інші. Але варто зазначити, що досі немає оптимальної методики оцінювання рівня податкового навантаження.

Вивчаючи проблеми розмежування податкового планування та ухилення від сплати податків та досліджуючи місце і значення податкового регулювання у здійсненні ефективних податкових трансформацій, Г. Нагорняк і Ю. Вовк визначили недоліки і напрями його розвитку та запропонували шляхи вирішення проблем механізму податкового регулювання країни, а також удосконалення окремих норм і положень проекту Податкового кодексу України [25].

Методологічною й інформаційною базою для написання курсової роботи є Закони України, Постанови органів виконавчої влади, праці українських і закордонних учених, електронні ресурси.

1. Теоретичні засади визначення податкового навантаження та рівня оподаткування економіки

1.1 Поняття податкового навантаження як економічного обмеження

Незважаючи на те, що проблема податкового навантаження (тягаря) є предметом наукових досліджень ще з XVIII ст., вона й сьогодні залишається не до кінця з'ясованою. До недостатньо вивчених і дискусійних аспектів проблеми податкового навантаження можна віднести: неправомірне протиставлення понять "податковий тягар" і "податкове навантаження", з одного боку, і ототожнення понять "податкове навантаження" та "рівень оподаткування" - з іншого; нестачу в українській науці сучасних теоретичних досліджень проблеми податкового навантаження, які б ґрунтувалися на досягненнях світової фінансової науки, і як наслідок - переважання емпіричних підходів до її розуміння; відсутність методики розрахунку показника, який би характеризував рівень оподаткування економіки, що унеможливлює коректні порівняння податкової системи України з податковими системами розвинутих країн; брак достатніх критеріїв для оцінки рівня оподаткування економіки тієї чи іншої країни; відсутність єдиних підходів до визначення показника рівня оподаткування окремих суб'єктів господарювання та його некоректні інтерпретації тощо.

І в Україні, і в Росії в офіційних документах, як правило, вживається термін "податкове на вантаження" ("налоговая нагрузка"). Термін "податковий тягар" ("тягар", згідно з "Великим тлумачним словником сучасної української мови", - "важка ноша, дуже важкі обов'язки" [9, с.519]) розглядається як такий, що має виключно негативний підтекст, наводячи на думку про значні втрати для платника податку без усілякого індивідуального еквівалента. Тому ті, хто визначає податкову політику, намагаються уникати цього терміна. Тим часом у західній фінансовій науці та в офіційних виданнях міжнародних організацій він набув широкого вжитку.

На нашу думку, віддання переваги одному з цих термінів і уникнення другого є безпідставними, оскільки вони є синонімами, про що свідчать як "Словник синонімів" (зокрема, в ряду синонімів до слова "вантаж" наводяться: "вага, навантаження, тягар, ноша"), так і тлумачний словник (згідно з яким "ван таж" - це "те, що обтяжує своєю наявністю" [9, с.74]). Отже, з точки зору семантики, негативний підтекст має не тільки слово "тягар", але й слова "вантаж", "навантаження".

В економічній літературі підходи до визначення поняття "податкове навантаження" різняться за суттю. В одних виданнях увага акцентується на його кількісній характеристиці. Так, в "Оксфордському тлумачному словнику" "податковий тягар (tax burden) розглядається як сума податку, сплаченого фізичною особою або організацією. У даному визначенні наголошується також на тому, що податковий тягар, внаслідок можливості перекладання податків, може не збігатися з номінальною сумою сплачених податків [29, с.8]. У "Фінансовому словнику" "податковий тягар" визначається як "питома вага всіх податкових платежів за певний час (фінансовий рік) у величині валового доходу платника по датку" [9, с.471].

Інші визначення поняття "податкове навантаження" дають його якісну характеристику, розкривають його сутність. В одних випадках "податкове на вантаження" розглядається як "узагальнена характеристика діяльності податкової системи держави, яка показує, як податки впливають на фінансовий стан платників податків або на народне господарство в цілому" [29, с.10]. Близьким за змістом є визначення податкового тягаря як сукупного впливу податків на їх платників [29, с.6].

Професор В. Андрущенко зауважує, що в англомовній фінансовій літера турі для позначення загального впливу податків на економіку і соціальну сферу існує спеціальний термін "incidence of taxation (tах, taxes)", який не має аналога в українській мові і який вчений перекладає як "загальну (соціально-економічну) сферу дії оподаткування (податку, податків)", пропонуючи для стислості називати поняття "іпсісіепсе" термінами "дія, вплив, ефект, сфера поширення податку (податків, оподаткування)". При цьому наголошується, що дане поняття включає перекладання податків, сукупність ефектів, породжуваних податками, величину податкового тягаря і його розподіл між платниками по датків [29, с.9]. З викладеного можна зробити висновок, що в англомовній літературі податковий тягар і все з ним пов'язане (насамперед, перекладання податків) розглядаються у контексті дії, впливу, ефекту податків.

У російській економічній літературі зустрічаються визначення поняття "податкове навантаження", в яких зроблено спробу конкретизувати характер впливу податків на фінансовий стан їх платників. Зокрема, у "Сучасному економічному словнику" наголошується, що "податковий тягар - a) міра, ступінь, рівень економічних обмежень, створюваних відрахуванням коштів на сплату податків, відволіканням їх від інших можливих напрямів використання; б) в широкому розумінні слова - тягар, який накладається будь-яким платежем" [9, с.206].

Погоджуючись із тим, що податкове навантаження (тягар) - це ефекти впливу податків на економіку в цілому та на окремих їх платників, пов'язані з економічними обмеженнями, що виникають у результаті сплати податків і відволікання коштів від інших можливих напрямів їх використання, надалі зо середимо увагу на змісті цих ефектів, розкривши який, дістанемо повну якісну характеристику поняття "податкове навантаження". Це необхідно, оскільки сама по собі його характеристика як економічних обмежень є досить абстрактною, нічого не говорячи про те, які саме обмеження накладає на платника по датків їх сплата.

1.2 Податкове навантаження як ефект впливу податків на суб'єктів господарювання та економіку країни в цілому

Розглянемо ефекти оподаткування для фізичних осіб, економіки й суспільства в цілому. Ефекти оподаткування для фізичних осіб є предметом детального аналізу теорії оподаткування в економіці добробуту [10, с.236]. Згідно з цією теорією, наслідком сплати податку індивідом є погіршення його добробуту. Таке погіршення, у свою чергу, викликане двома ефектами - доходу й заміщення.

Ефект доходу полягає в тому, що сплата податку індивідом зменшує його реальний доход порівняно з доходом до оподаткування, а отже, і обсяг спо живчих благ, який він може придбати за свій доход. Водночас реальні втрати добробуту платника податку не є тотожними сумі сплаченого ним податку, а отже, й рівню оподаткування його доходу (тобто частці податку в доході). Теорія добробуту передбачає, що "рівень оподаткування протиставляється зустрічним послугам держави", адже "після сплати податків індивід тільки змінює комбінацію споживчих благ" [10, с.238], зменшуючи приватне споживання това рів і послуг (ринкових благ) та збільшуючи своє споживання за рахунок суспіль них благ, джерелом фінансування яких слугують податки.

Якби сума податків, сплачених індивідом, була еквівалентною вигодам, отриманим ним від споживання суспільних благ, ефект доходу взагалі б не при зводив до реальних втрат його добробуту, а отже, не породжував податковий тягар. Саме на припущенні про компенсацію громадянам податкового тягаря, породженого ефектом доходу, за рахунок вигод від споживання суспільних благ ґрунтується теорія оподаткування у моделі економіки добробуту, розроблена для ідеальної держави, в якій проводиться справедлива податкова політика і яка вдається до підвищення рівня оподаткування тільки в тому випадку, коли це необхідно для забезпечення оптимальної пропозиції суспільних блат.

В умовах ідеальної держави дійсні втрати добробуту виникають лише вна слідок ефекту заміщення оподатковуваних товарів і видів діяльності тими, що не оподатковуються або оподатковуються за нижчими ставками. При цьому погіршення добробуту (хоча й не очевидне) існує реально, оскільки індивід відмовляється від споживання бажаних благ. Крім змін у структурі споживання товарів і послуг, податки спричиняють ефект заміщення майбутнього споживання (заощаджень) поточним. У фінансовій науці погіршення добробуту платника податків, зумовлене ефектом заміщення, дістало назву "надлишко вий податковий тягар (ехсеss burden)".

Отже, в умовах ідеальної держави податковий тягар зводиться до надлишкового податкового тягаря, породженого ефектом заміщення, який і є об'єктом дослідження у теорії економіки добробуту.

Тим часом в умовах реальної держави, уряд якої хоч і фінансує суспільні блага за рахунок податків, відсутні гарантії забезпечення еквівалентності між загальною сумою цих благ і загальною сумою сплачених податків, а тим більше - не забезпечується індивідуальна еквівалентність в оподаткуванні, яка є можливою лише за умови інституціональної симетрії К. Вікселля, перетворюючись за її відсутності на критерій наближення податкової політики уряду до засад оптимального оподаткування. Наслідком відсутності індивідуальної еквівалентності в оподаткуванні є породження ефектом доходу податкового тягаря, який є тим меншим, чим більше реальне оподаткування наближається до цього принципу.

З огляду на обидві складові податкового тягаря, його визначення можна конкретизувати так: це викликане оподаткуванням погіршення добробуту платника податків, що проявляється у зменшенні його доходу (і відповідно - споживання ринкових благ), не компенсованому наданням суспільних благ, профінансованих за рахунок сплачених податків, з також у зміні структури добро буту (споживання) їх платника. Податковий тягар - це не стільки те, що можна кількісно виміряти, скільки предмет теоретичного аналізу, тобто дослідження ефектів явного і не явного впливу податків на добробут їх платників.

У теоретичних дослідженнях, присвячених питанням впливу податків на їх платників, податковий тягар на юридичну особу не розглядається. Як зазначає Р. Крілав, "тягар оподаткування характеризується його впливом на добробут людей (а не установ), які виступають споживачами, виробниками і постачальниками факторів виробництва" [14; c.43]. Пояснюється це ефектом перекладання по датків, внаслідок якої формальний визначений законом і реальний платники податку не збігаються. Через механізації податки, формально внесені до бюджету юридичною особою, можуть частково або повністю перекладатися на покупців товарів і послуг або на продавців факторів виробництва. Щодо тієї частини податкового тягаря, яка через механізм цін не перекладається на покупців і продавців, то її реальним носієм також не може бути фірма, оскільки остання, за словами Дж.Р. Кінга, "являє собою всього лише "канал”, яким по токи доходів надходять до фізичних осіб, що в кінцевому підсумку є її власниками" [14; c.181]. І в такому розумінні фірма не може стати реальним носієм податкового тягаря. Ним можуть бути лише фізичні особи ". "...Фактичний тягар оподаткування, - пише Р. Крілав, - може лежати на власниках фірми, її працівниках, її клієнтах, власниках капіталу в цілому, або працівниках у цілому, або на певному поєднанні цих груп" [14; c.52]. Підтримуючи таку точку зору, В. Андрущенко і О. Данілов влучно зауважують: "Зв'язок податків із юридичними особами має формальний характер, це лише практично зручна фікція” [10; c.62].

Отже, на думку більшості вчених, з огляду на ефект перекладання податків, говорити про "податковий тягар на підприємство (юридичну особу)" не коректно. Незважаючи на це, такий термін набув широкого вжитку. Один з аргументів на користь доцільності його застосування полягає в тому, що підприємство (фірма, компанія) є "окремим суб'єктом", який, з юридичної точки зору, відрізняється від фізичних осіб, які володіють ним. Знеособлені податки, які сплачує до бюджету підприємство, не можна порівнювати з податками на окрему особу. Адже перші з них реально впливають на підприємство як окремий суб'єкт господарської діяльності, зменшуючи його оборотні кошти, а також обмежую чи можливості інвестування нерозподіленого прибутку у розвиток виробництва, підвищення заробітної плати працюючим, тощо. Однак ці аргументи не можуть заперечити необхідність дослідження ефекту перекладання податкового тягаря з одного підприємства на інші, а в кінцевому підсумку - на фізичних осіб. Більше того, якщо дослідження проблеми податкового навантаження (тягаря) на підприємство і повинні проводитися, то, насамперед, з метою визначення факторів, які впливають на перекладання податків, можливого напрямку їх перекладання (тобто сфери поширення податків), обставин і причин, які унеможливлюють це перекладання, та його наслідків для господарської діяльності підприємства.

Багато публікацій присвячено проблемі вимірювання податкового тягаря на підприємство. Їх аналіз свідчить, що у формулах розрахунку відповідного показника фігурують суми податків, внесених підприємством до бюджету згідно з чинним законодавством, без урахування ефекту їх перекладання. Пояснити цей факт можна як небажанням вдаватись у теоретичні тонкощі, так і складністю необхідних досліджень (насамперед, кількісної оцінки міри перекладання податків за конкретних умов), що й спричиняє бажання обійти цю проблему. Ставлячись до цього з розумінням, ми лише закликаємо не підміняти одне поняття іншим, оскільки відношення суми податків, сплачених підприємством, до величини доданої вартості або до виручки від реалізації продукції є показником формального рівня його оподаткування, а не податкового навантаження (тягаря) на нього. Підміна понять створює фіскальні ілюзії, що вводять в оману не тільки громадськість і органи влади, але й фахівців, породжують викривлені оцінки чинної податкової системи, перешкоджають визначенню оптимальних шляхів її вдосконалення, формують хибні орієнтири для податкової політики.

В економічній літературі, а також у публікаціях з питань державних фінансів термін "податковий тягар", крім фізичних осіб, застосовується до економіки (суспільства) в цілому. Ефекти впливу податків на економіку становлять предмет знання, яке дістало у фінансовій науці назву "економіка оподаткування (economics of taxation)" [10; c.56].

1.3 Оптимізація системи оподаткування в контексті податкової реформи України

Більшість науковців та економістів-практиків вважає, що одним із головних чинників гальмування економічного зростання в Україні в 90-х роках була нераціональна податкова політика [8]. Окремі фахівці висловлювали думку про надмірність податкового тягаря, що не давало змоги виробничим структурам провадити нормальну економічну діяльність [8]. На їх думку, такий податковий тиск спричинив низку негативних явищ. По-перше, виявилася скутою підприємницька активність. По-друге, значна кількість затрато містких галузей, найважливіших і найпріорітетніших для держави, автоматично потрапила до неприбуткових сфер діяльності й почала поступово стагнувати, унаслідок чого відбулася своєрідна структурна деградація економіки. По-третє, нестерпний податковий тиск, стимулюючи ухилення від несплати податків, дав поштовх до розвитку тіньової економіки, загострив бюджетні проблеми країни. Водночас необхідно відмітити, що економістами не було запропоновано конкретного механізму для встановлення оптимальної податкової ставки.

Вважаємо, опираючись на прикрий досвід минулих років, необхідно зауважити, що передусім формування та оптимізація податкового механізму повинні базуватися на економічному зростанні й стати основною метою реформування оподаткування в Україні. Так, перелік податків, визначених законами України, відповідає світовим стандартам, але це не гарантує ефективності й оптимізації податкового механізму. Визначальну роль у його ефективності відіграють структура податків, рівень їх ставок, перелік і принципи надання пільг, методи контролю за сплатою. Проте податкова реформа, що нині відбувається в Україні, має за мету подолати недоліки існуючого податкового механізму, зумовлені складними економічними, соціальними та політичними умовами.

Складність економічних умов полягає в тому, що економіка України перебуває на перехідному етапі від планової до ринкової економіки; складність соціальних умов - в успадкуванні від минулого системи соціального захисту, яка більшою мірою зорієнтована на державний бюджет, а не на заощадження громадян; складність політичних умов - у відсутності політичної єдності щодо напрямів економічних реформ і, як наслідок, до реформування податкового механізму [15; с.18].

Аналіз Концепції реформування податкової системи України показав тривалість податкової реформи, а саме: увесь процес реформування триватиме до 2015 року [25].

До того ж слід зазначити, що в Україні створено податкову систему, яка за своїм складом і структурою подібна до податкових систем розвинутих європейських країн. Закони з питань оподаткування розроблено з урахуванням норм європейського податкового законодавства, а також аспектів податкової політики ГАТТ/СОТ та інших міжнародних економічних організацій.

Разом з тим аналіз наукових джерел [27] показав, що на відміну від країн ЄС податкова система України не є інструментом підвищення конкурентоспроможності держави, не сприяє зростанню економічної активності суб'єктів господарювання. Існуюча система формування державних доходів відображає недосконалість перехідної економіки та має переважно фіскальний характер.

Ринкове реформування економіки, яке часто супроводжувалося неодноразовими спробами вдосконалити податкову систему шляхом прийняття окремих законодавчих актів, що були недостатньо адекватними стану економіки, характерними рисами якої є структурні диспропорції, наявність значних обсягів тіньових оборотів і платіжна криза.

Водночас виявлено адаптацію вітчизняного законодавства у сфері міжнародного оподаткування до законодавства інших країн. Так, Україна підтримує стосунки у сфері оподаткування з іншими державами, які застосовують діючі в усьому світі стандарти, розроблені Організацією економічного співробітництва та розвитку й Організацією Об'єднаних Націй. Україна уклала 60 міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування практично з усіма країнами СНД, Європи, багатьма країнами Азії, Північної та Південної Америки, з яких 55 укладені за роки незалежності України, а 5 - успадковані від колишнього СРСР (відповідно до Закону України “Про правонаступництво України”) [12; с.274].

Розгляд завдань податкової реформи в Україні дає можливість зазначити, що основним є зниження податкового навантаження на економіку. У результаті здійснення послідовних заходів, спрямованих на виконання цього завдання, було зменшено ставки таких основних податків, як податку на додану вартість - з 28 до 20%, на прибуток підприємств - з 30 до 25%, а потім до 23%, запроваджено плоску шкалу оподаткування доходів громадян за ставкою в розмірі 15 % (з 1 січня 2004 р. по 31 грудня 2006 р. - 13 %) і зменшено нарахування на фонд заробітної плати [8].

Прагматизм оподаткування за кордоном показує застосування пропорційного оподаткування доходів фізичних осіб [22]. Так, у деяких країнах ЄС здійснено перехід до пропорційного оподаткування доходів громадян, однак за значно вищою ставкою, зокрема, в Естонії - 24%, Латвії - 25%, Литві - 33%, Словаччині - 19% [228]. Ставка, за якою справляється податок з доходів фізичних осіб в Україні, значно менша, ніж у державах - членах ЄС.

До того ж аналіз Концепції реформування податкової системи України показав існування низьких ставок інших податків проти ставок у закордонних країнах. Наприклад, акцизний збір у Франції, Великобританії, Португалії, Німеччині та Мальті на тютюнові вироби становить понад 60% вартості товару, тоді як в Україні - від 15 до 21% [8]. Так, ставка податку на прибуток підприємств в Україні менша, ніж у розвинутих державах - членах ЄС (у середньому 30,1%), але вища, ніж у державах, які набули членство в ЄС у 2004 році (далі - держави - нові члени ЄС), у середньому 20,6 %. Ставка податку на додану вартість вища за середній рівень, установлений у розвинутих державах - членах ЄС (19,7 %) та державах - нових членах ЄС (19 %) [22].

В європейських країнах розвиток оподаткування, зокрема зміна фіскальної ефективності окремих податків і загального рівня оподаткування економіки, відбувався поступово, що сприяло створенню стабільних умов для підприємницької діяльності.

Тенденція до зростання частки ВВП, що перерозподіляється через податкову систему та державні соціальні фонди, спостерігалася протягом минулих років. За останні три роки зазначений перерозподіл ВВП в Україні перевищив його середній рівень не лише в державах - нових членах ЄС, а й у розвинутих колишніх соціалістичних країнах - Польщі, Чехії, Словаччині, ВВП яких на душу населення за паритетом купівельної спроможності у 2-3 рази перевищує відповідний показник в Україні [8]. Це свідчить про перевищення рівня перерозподілу ВВП через податкову систему України, що є одним із чинників негативного впливу на темпи економічного зростання.

Ураховуючи таку тенденцію, урядом було прийнято рішення про істотне зниження податкового навантаження на економіку та перегляд співвідношення діючих податкових регуляторів у країні.

Податкова система характеризується передусім фіскальною спрямованістю, що є передумовою більшості змін, які вносяться до податкового законодавства. Водночас її регулююча функція не зорієнтована на стале економічне зростання. Значне податкове навантаження на виробництво та недостатнє податкове навантаження за використання природних ресурсів негативно впливають на розвиток економіки. Це не сприяє також посиленню позиції країни щодо податкової конкуренції, особливо враховуючи ті зміни, що відбуваються в податкових системах колишніх соціалістичних держав - нових членів ЄС, де в процесі проведення податкових реформ вдалося знизити податкове навантаження на капітал, а в деяких країнах капітал оподатковувався за нижчими середніми ставками, ніж праця та споживання.

Нормативно-правова база оподаткування є складною, неоднорідною та нестабільною, а окремі законодавчі норми - недостатньо узгоджені, інколи суперечливі. Питання оподаткування й досі регулюються не тільки законами, а й декретами Кабінету Міністрів України, указами Президента України. Через наявність у законодавчих актах норм непрямої дії значна кількість питань у сфері оподаткування регулюється підзаконними актами. Такий стан правової бази може бути виправданий лише на початковому етапі формування податкової системи.

Застосування спрощеного режиму оподаткування суб'єктів малого підприємництва з урахуванням позитивних чинників (активізація підприємницької діяльності, створення нових робочих місць, стимулювання раціонального використання ресурсів, зменшення витрат на адміністрування податків) призводить до таких проблем, як:

- викривлення мотивації підприємницької діяльності, зокрема, незаінтересованість суб'єктів господарювання в зміні свого статусу як суб'єктів, які мають право використовувати спрощені системи оподаткування, що вповільнює їх розвиток і зростання обсягів діяльності, призводить до дроблення деяких середніх підприємств;

- створення умов для побудови схем уникнення оподаткування внаслідок нечіткого законодавчого регулювання спрощеної системи оподаткування;

- використання суб'єктів малого підприємництва, що застосовують спеціальний режим оподаткування, у схемах мінімізації податкових зобов'язань підприємств, які працюють у загальному режимі оподаткування.

Витрати на адміністрування окремих податків є значними порівняно з доходами бюджету, що формуються за рахунок їх справляння.

Діяльність Мінфіну, Державної податкової служби, Держмитслужби щодо реалізації державної податкової політики, збирання податків і зборів (обов'язкових платежів), їх акумуляції в державному й місцевих бюджетах є недостатньо узгодженою та ефективною внаслідок недосконалого правового регулювання їх взаємовідносин, відсутності цілісного інформаційного простору.

Система митно-тарифного регулювання не дає змоги оперативно реагувати на зміни кон'юнктури світового ринку, а також торговельних режимів в інших державах і структури економіки в Україні. Недостатньо врегульовано питання оподаткування доходів від інтелектуальної власності та незалежної професійної діяльності, що спричинило втрату надходжень податку з доходів фізичних осіб.

Зазначені недоліки призвели до таких проблем системного характеру, як:

- податкова заборгованість платників перед бюджетом і державними цільовими фондами;

- бюджетна заборгованість з відшкодування податку на додану вартість;

- ухилення від оподаткування;

- нерівномірне податкове навантаження, унаслідок чого найбільше податкове навантаження покладено на законослухняних платників, позбавлених податкових пільг.

Ці проблеми є одними з найгостріших в Україні та таких, що вирізняє її з-поміж більшості європейських країн.

На масштаби ухилення від сплати податків впливають високий рівень податкових ставок, нерівномірний розподіл податкового навантаження; порушення принципу рівності платників перед законом; складність і недосконалість законодавства, яким регулюється підприємницька діяльність, зокрема податкового; недотримання норм законів, неефективність державної бюджетної політики.

2. Проблеми розмежування податкового планування і ухилення від сплати податків

2.1 Податкове навантаження суб'єктів підприємництва та форми мінімізації оподаткування

Сучасне податкове навантаження суб'єктів підприємництва можна охарактеризувати таким чином: загальний рівень податкового тягаря є відносно високим через велику кількість різноманітних податків; податкове навантаження є найчастіше універсальним, можливості його скорочення дуже обмежені.

Відповідно до вищевказаних характерних ознак можна сказати, що: існує необхідність спрощення і вдосконалення податкової системи України; необхідно спростити і можливо найбільш повно комп'ютеризувати систему податкової звітності; важливо стабілізувати податкову систему в цілому і уникати великої кількості постійних, часто не досить ефективних змін у ній; якщо зміни все ж необхідні, підприємства повинні бути своєчасно поінформовані про це компетентними службами податкових органів; довіра до підприємств з боку податкових органів повинна виправдано зміцнюватись; необхідно суворіше диференціювати навмисні помилки при складанні податкових звітів підприємствами та нормативно визначити критерії відмежування їх від ненавмисних помилок; податковий тягар повинен бути диференційований (приміром, для іноземних інвесторів, для місцевих інвесторів, для спільних підприємств, для дочірніх підприємств тощо). Необхідний реальний механізм із застосування цього диференціювання в практиці підприємництва.

Всі рекомендації з покращання податкової системи в Україні можуть бути успішно використані як для вдосконалення роботи Уряду і податкових органів, так і для підвищення рівня добробуту платників податків. Але на вироблення і перетворення в практику необхідних змін треба певний і, можливо, чималий, період часу. Суб'єкти підприємницької діяльності ж змушені працювати, брати участь у процесі міжнародного господарювання вже сьогодні, не чекаючи можливого прийняття змін. І саме тому підприємства, що успішно беруть участь в міжнародній торгівлі, шукають вже зараз легальні шляхи збільшення прибутковості своєї діяльності, що набуває особливого значення в контексті процесу глобалізації.

Разом з тим стабільність податкової системи не означає, що склад податків, їх елементи можуть бути встановлені раз і назавжди. Ідеальний варіант поєднання стабільності та рухомості податкової системи досягається тим, що ніякі зміни (за винятком усунення явних помилок) не вносяться, склад системи оподаткування, її принципи залишаються незмінними упродовж кількох років.

Податкова стратегія підприємництва стисло може бути виражена принципом, що визначає відносини між платниками податків і державою в демократичному суспільстві: «всі громадяни повинні сплачувати податки, але жоден громадянин не повинен так вести свої особові і майнові справи, щоб розмір податків до сплати був максимально високим». «Якщо можна не платити, виходить потрібно не платити», - ця безсмертна фраза міліонера Рокфеллера завжди була неписаним правилом для світу бізнесу [31; с.180].

Якщо перефразувати це правило, то воно припускає можливість і право кожного громадянина обирати, зрозуміло, з урахуванням законів, такі шляхи й методи здійснення своєї діяльності і такі форми угод та ділових операцій, за яких його податкові зобов'язання були б мінімальними. Як зазначив М.Я. Азаров: «Треба врешті-решт навчитися відрізняти схеми мінімізації податкових зобов'язань від схем ухилення від сплати податків. Протистояти мінімізації, яка дозволена законом, є справою безглуздою та шкідливою» [34, c.72]. Законодавець, доповнюючи податкові закони відповідними пільгами і знижками, розраховує саме на те, що платники податків будуть користуватися цими пільгами і знижками і відповідно переорієнтують свою діяльність на ті цілі і завдання, які мались на увазі при включенні в закони цих пільг і знижок. У цьому і полягає сутність податкового планування, яке таким чином сприяє поєднанню інтересів окремого платника податків і держави.

В умовах трансформації системи оподаткування питання, пов'язані з пошуком шляхів визначення мінімального розміру податків та інших обов'язкових платежів при вирішенні завдань фінансової політики та ціноутворення є актуальними. Цей процес має природне підґрунтя, адже історія свідчить, що запровадження нових податків чи зміна порядку сплати існуючих негайно викликає відповідну реакцію платників податків, що спрямована на зниження податкового тягаря. Разом з тим слід зазначити, що зменшення суми сплачуваних податків може бути досягнуто різними шляхами. Як слушно зауважив С.Н. Паркінсон, «неможливо уникнути податків, від них можна ухилитись законним або незаконним способом. Обидва способи такі ж старі, як і сама податкова система» [37, с. 114]. Враховуючи, що будь-які закони, що регулюють функціонування ринкової економіки, у тому числі й податкові, можуть порушуватися підприємцями, за це обов'язково встановлюється відповідальність.

Форми мінімізації оподаткування різноманітні за своєю правовою природою і досить численні. Однак, об'єднавши їх у певні групи залежно від характеру і змісту дій платника податків, більшість науковців вважають, що мінімізація оподаткування в основному здійснюється у двох основних формах:

- безпосередньо ухилення від сплати податків (tax evasion);

- податкове планування; податкова оптимізація (без порушення законодавства) (tax planning) [30; с.57].

Видається, що така класифікація не повною мірою відображає сутність досліджуваного явища і потребує уточнення. Перш за все, маємо звернутися до визначення основних категорій і понять, що використовуються у сфері податкового планування. Пропонуємо чітко розмежовувати як на теоретичному рівні, так і в нормах податкового законодавства, «оптимізацію» та «мінімізацію» оподаткування.

Категорія «оптимальний» означає «найкращий, найбільш сприятливий» [41; с. 13]. Тлумачний словник Ожегова-Шведової визначає це поняття через трактування терміна «оптимізувати», тобто надавати чому-небудь оптимальні властивості, показники; обирати найкращий з можливих варіантів. Також терміну «оптимальний» надається поняття як чогось найбільш сприятливого. Мінімізація, відповідно, розглядається через трактування термінів «мінімальний» та «мінімум» як чогось найменшого з числа інших, протилежність максимальному [39; с.74]. Український діловий журнал «Податкове планування» вживає саме термін «оптимізація» для цілей фінансового та податкового планування.

Щодо нормативно-правового закріплення та розмежування цих термінів в українському законодавстві, то слід наголосити на відсутності легального визначення цих термінів, а про інститут оптимізації оподаткування чи оптимізації управління, взагалі не згадується в жодному нормативно-правовому акті. Увага приділена лише питанням мінімізації оподаткування як протиправних дій щодо застосування схем мінімізації податкових зобов'язань. В актах уряду такі дії в окремих випадках фактично ототожнюються з вивезенням капіталів за кордон, а також відмиванням коштів через офшорні зони. Відповідно, Кабінет Міністрів як суб'єкт правотворчості суворо і однозначно висловлює своє негативне ставлення до мінімізації податкових зобов'язань і офшорних зон, і визначає заходи недопущення такої діяльності [19; с.659]. Фактично держава вбачає зміст терміна мінімізація оподаткування лише в одному з його проявів, а саме в незаконному зменшенні податкових платежів і не визначає законне зменшення (оптимізація, планування). Вважаємо, що причиною такого підходу є неспроможність відмовитися від старих стереотипів, неправильне розуміння процесів демократизації суспільства.

На нашу думку, доцільно чітко розмежовувати два способи (форми) мінімізації податків - незаконна мінімізація (ухилення від сплати податків) та законна (яка, у свою чергу, виступає у формі оптимізації та довгострокового податкового планування). Варто підкреслити, що сам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища, для відображення якого вживається. Адже метою суб'єктів господарювання є не мінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, які залишаються після сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

2.2 Оптимізація податкових платежів

Одним з найбільш розповсюджених припущень щодо причин таких дій є думка про те, що ухилення від сплати податків викликане високим рівнем оподаткування. Дійсно, є зв'язок між ставкою податку, складністю його адміністрування і прагненням платників ухилитися від його сплати, але в той же час значно більше виявляється залежність вірогідності ухилень від самої можливості ухилення від сплати податку та відповідальності за такі дії.

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів найчастіше здійснюється шляхом неподання документів, пов'язаних із їх обчисленням та сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо); приховування об'єктів оподаткування; заниження цих об'єктів; заниження сум податків, зборів, інших обов'язкових платежів; приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування; подання неправдивих відомостей чи документів, що засвідчують право фізичної особи на податковий кредит або на податкову соціальну пільгу [5; с.12]. Здається досить тривіальною думка, що, якщо платник податку для приховування своїх доходів витрачає стільки ж, скільки він повинен сплатити державі, то ухилення від оподаткування економічно нераціональне. За різними оцінками, в казну з причини ухилення підприємств від сплати податків не потрапляє до 40% потенційних сум. Цей процес обумовлений цілим рядом причин і, перш за все, політичною, соціальною напругою, економічною нестабільністю, зміною урядових курсів. У зв'язку з цим господарюючі суб'єкти не бачать чітких перспектив свого розвитку. Все це не сприяє підвищенню рівня платників податків.

У той же час оптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являє той шлях для платника податків, який дозволяє швидко і точно сконцентрувати наявні ресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метою отримання об'єктивної інформації про стан господарюючого суб'єкта, для того щоб вчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, не порушуючи при цьому податкового законодавства.

Податкове планування може проявлятись, як у сукупності операцій, що складають єдину цілісну систему дій із мінімізації податкових зобов'язань підприємства, так і, найчастіше, у мінімізації податків одноразово чи тільки за одним чи декількома напрямами діяльності. Так, до способів оптимізації належать:

- стримування від здійснення діяльності, результати якої підлягають оподаткуванню, чи від власності на об'єкти, що обкладаються податками; даний спосіб непопулярний та неефективний, адже може частково чи повністю паралізувати господарчу діяльність підприємства і не виправдати себе з точки зору отримання вигоди;

- організація діяльності юридичної особи, при якій вона не буде платником податків, тобто платник податків намагається перейти в групу суб'єктів, які з огляду на законодавство не є платниками того чи іншого податку;

- здійснення юридичною особою діяльності, що не підлягає за законом оподаткуванню, тобто юридична особа не буде платником податку з огляду на особливості об'єкта оподаткування за будь-якими податками;

- здійснення юридичною особою діяльності, доходи від якої не підлягають оподаткуванню, тобто спосіб уникнення характеризується особливістю об'єкта оподаткування у вигляді доходу чи прибутку, що отримує.

Деякі автори, досліджуючи проблему легального зниження розмірів податкових платежів, оперують термінами «мінімізація податків» і «податкове маневрування». На думку В.А. Кашина, «мінімізація податків являє собою специфічні форми планування діяльності і розміщення засобів платника податків з метою максимального скорочення податків, що при цьому виникають» [13, с. 36]. Для характеристики легального зниження податків Крисоватий А.І. пропонує вживати термін «уникнення податків» - для позначення без ризикової форми обходу податкових зобов'язань, під час реалізації якої право суб'єкта господарювання на свій розсуд розпоряджатися вивільненими фінансовими ресурсами захищене положеннями чинного законодавства [14, c. 112].

Відсутність чітко розроблених критеріїв розмежування понять «ухилення від сплати податків», «мінімізація податкових платежів» і «податкове планування» може призвести до підміни одного терміна іншим і, як наслідок, до необґрунтованого застосування фінансових санкцій, притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.

У зв'язку з цим слід зазначити, що в основі податкового планування лежить комплексне застосування передбачених діючим законодавством податкових пільг, різноманітних ставок оподаткування, що підштовхує платника податків до вибору варіантів з більш низьким рівнем оподаткування, вмілого використання всіх прогалин і непорозумінь у законодавстві.

Прогалини в податковому законодавстві можуть мати навмисний характер і використовуватись для розширення повноважень податкових органів, а можуть бути і ненавмисними і з'являтись через недосконалість юридичної техніки. Так, А.М. Козирін наводить такий вислів Дж. Сандерленда: «Право платників податків уникати податків з використанням усіх дозволених законами засобів ніким не може бути заперечене» [38, с. 11]. Підприємці за допомогою спеціалістів з податкового планування намагаються домогтися максимального скорочення податкових сум, що підлягають сплаті до казни. Коли бажаного результату не вдається досягнути в рамках податкового планування, платник податків переступає закон. Прагнення платника податків позбутися податкового тягаря легальним чи нелегальним шляхом пояснюється різними причинами економічного, політичного і морального характеру.

Поняття «ухилення від сплати податків» юридично закріплене в Кримінальному кодексі України, відповідно до ст.212 якого передбачено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів. На практиці даний термін використовується не тільки при притягненні платників податків до кримінальної відповідальності, але й в більшості випадків податкових порушень, передбачених законодавством.

Вивчення практики податкового планування свідчить про те, що прагнення пошуку «швидких» шляхів економії податкових платежів, розробка схем «як не платити той чи інший податок» є не завжди виправданим. Такий підхід, на нашу думку, є збитковим, оскільки виникає від безпідставної віри в те, що можливо винайти деяку нестійку законну (іноді й не зовсім законну) схему, яка б дозволяла підприємству заощадити на податках. За альтернативний підхід виступає науково обґрунтоване податкове планування, що включає в себе комплекс заходів, таких як:

- визначення переліку і розмірів податкових платежів, що підлягають сплаті згідно з законодавством;

- забезпечення майбутніх платежів до бюджету необхідними грошовими чи іншими платіжними засобами;

- варіантне прогнозування сум податків, що сплачує підприємство.

Саме таке планування може бути перспективним, оскільки більшість рішень, що приймаються в межах укладання угод, особливо при здійсненні інвестиційних програм, досить дорогі, і недооцінювання чи неврахування впливу податкового фактора може спричинити численні фінансові втрати.

2.3 Податкове планування та ефективність його застосування

Ефективність застосування широкого спектра способів податкового планування в межах конкретного підприємства в умовах перехідної економіки України обмежуються трьома факторами. По-перше, податкові наслідки у більшості випадків оцінюються після здійснення господарських операцій, а не під час їх планування, що суттєво скорочує можливості застосування податкового планування в тих чи інших формах. По-друге, процес податкового планування у вітчизняній практиці полягає в основному в зниженні тільки одного податку чи здійсненні декількох оптимальних операцій. Подолання такої ситуації можливе лише за допомогою чіткої формалізації завдань податкового планування при їх обґрунтуванні на теоретичному рівні. Даний підхід поки що не отримав в сучасній українській економічній та юридичній науці належного міждисциплінарного розвитку, що виключав би в себе фінансовий, правовий, економічний і бухгалтерський аспекти. По-третє, процес планування незалежно від його термінів, а відповідно, реалізація інших функцій управління, є можливим лише в умовах незмінної і стабільної макроекономічної ситуації, що в умовах реалій України є наразі важким для виконання.