Проблемы налогообложения субъектов электронной коммерции в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Проблемы налогообложения субъектов электронной коммерции в России

Содержание

Анализ основных проблем налогообложения субъектов электронной коммерции в условиях реформирования налоговой системы

Анализ применимости существующих концепций налогообложения в сегменте российского электронного бизнеса

Выявление приоритетных направлений развития механизма налогообложения электронной предпринимательской деятельности

Литература

1.Анализ основных проблем налогообложения субъектов электронной коммерции в условиях реформирования налоговой системы

налогообложение электронный коммерция бизнес

Процесс формирования высокоэффективного механизма налогообложения субъектов электронной коммерции должен быть основан, прежде всего, на выявлении возможностей устранения проблем налогообложения в сегменте электронного бизнеса. В данном разделе будут рассмотрены как сами проблемы, так и факторы, обуславливающие возникновение данных проблем.

В целях систематизации предлагается классифицировать проблемы налогообложения субъектов электронной коммерции по следующим направлениям:

проблема несовершенства российского законодательства;

проблемы налогового контроля в данной сфере;

проблемы определения налоговой юрисдикции;

проблемы определения налогоплательщиков;

проблемы определения (выбора) возможной системы (систем) налогообложения;

проблемы определения обязательных элементов налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога);

проблема выравнивания налогового бремени в различных сегментах электронной торговли (потребительском, корпоративном, государственном);

проблема двойного налогообложения или несоответствия налоговых режимов России и зарубежных стран.

Комплексное представление существующих проблем налогообложения субъектов электронной коммерции, а также их структурные взаимосвязи можно представить в виде схемы.

Рисунок 1 -- Проблемы налогообложения субъектов электронной коммерции и их структурная взаимосвязь

Перечисленные проблемы налогообложения являются ключевыми при формировании механизма налогообложения субъектов электронной торговли. Несомненно, для выработки дальнейших рекомендаций по совершенствованию налогообложения необходимо детально изучить сущность данных проблем.

Проблема несовершенства налогового законодательства связана с тем, что на сегодняшний день в правовых актах отсутствует даже упоминание об электронной торговле. Законопроекты «Об электронной торговле» неоднократно выдвигались депутатами законодательного собрания в период 2001-2005 годов, при этом предлагались три версии закона. В разработке законопроектов участвовали депутаты Ветров, Коммисаров, Хайруллин, Волковский, Маевский, Финько, Шубин, Горбачёв, Язев, которые помимо данного законопроекта участвовали и в выдвижении аналогичных нормативных актов (законопроекты «Об электронных сообщениях», «Об электронном документе»). Ни один из упомянутых законопроектов не был принят в связи с недостаточно полной проработкой документов. Таким образом, в российской юридической практике отсутствуют определения таких важных понятий, как «электронная торговля», «электронный документ», «электронной сообщение». Как следствие, отсутствует и чёткая регламентация защиты прав потребителей электронных товаров и услуг.

Более того, Налоговый кодекс РФ как основной документ, регламентирующий вопросы исчисления и уплаты налоговых платежей, в настоящее время не учитывает особенности электронной коммерции и применяет к ней общие правила налогообложения. Как следствие, субъекты электронной коммерции используют данный пробел законодательства в целях высокоэффективного инструмента ухода от налогов. Следует также отметить, что проблема несовершенства налогового законодательства в ключе рассматриваемых проблем является главной, поскольку для её разрешения необходимо предварительно урегулировать целый комплекс обозначенных ранее проблем.

Проблема налогового контроля, несомненно, является одной из самых значимых проблем налогообложения субъектов электронной коммерции. Даже попытки усовершенствовать налоговое законодательство лишаются всякого смысла при отсутствии чётко выработанной методики регулирования предпринимательской деятельности в сети Интернет. Разрешение данной проблемы связано с изучением отдельных элементов налогового контроля, которые в настоящем исследовании будут классифицированы по следующим направлениям:

регистрация и постановка на налоговый учёт;

выявление налогоплательщиков, уклоняющихся от постановки на налоговый учёт, и борьба с ними;

контроль правильности формирования налоговой базы:

контроль банковских счетов налогоплательщика (поступлений платежей от потребителей);

контроль работы электронных платёжных систем, обеспечивающих оборот виртуальных денег;

контроль реализации цифровых товаров и услуг (любого рода платная информация, программное обеспечение, музыка и т.д.);

выездные и камеральные налоговые проверки;

4) сотрудничество с налоговыми органами других государств по вопросам мероприятий налогового контроля.

Таким образом, при разработке механизма налогообложения субъектов электронной коммерции вначале необходимо рассмотреть отдельные элементы налогового контроля в целях создания условий для выработки методики по совершенствованию выборочной совокупности инструментов налогового контроля.

Сложности в постановке субъектов электронной коммерции на налоговый учёт связаны с уверенностью компаний и предпринимателей в том, что предпринимательскую деятельность в сети Интернет невозможно отследить, а, значит, за нарушение налогового законодательства привлечь к ответственности невозможно. Действительно, налоговые органы в настоящее время не имеют возможностей контролировать предпринимательские сайты, осуществляющие незаконную деятельность. Эту работу обычно выполняют сотрудники органов МВД, но в силу ограниченности ресурсов они имеют дело только с электронными продавцами, занимающимися преступными видами деятельности

(торговля наркотическими веществами, оружием или порнографией, информация экстремистского характера). В данном случае они не рассматривают обычные Интернет-магазины, не имеющие свидетельства о постановке на налоговый учёт, в качестве нарушителей закона. Для выявления таких предпринимателей налоговым органам необходимо использовать принципиально новую методику, позволяющую ликвидировать указанный недостаток.

Проблема контроля правильности формирования налогооблагаемой базы субъектами электронной коммерции в настоящее время является наиболее актуальной. В сегменте электронной коммерции существует огромное множество способов как сокрытия объекта налогообложения (дохода), так и занижения налогооблагаемой базы за счёт необоснованного увеличения расходов компании. Самые важные недостатки существующей системы налогового контроля связаны с невозможностью осуществления эффективного мониторинга получаемых налогоплательщиками платежей.

Конечно, в большинстве случаев субъект электронной коммерции имеет расчётный счёт в одном из банков, и в этом случае налоговые органы всегда смогут запросить выписку по данному счёту. Тем не менее, специфика электронной коммерции заключается в том, что значительный объем платежей налогоплательщик может получить, минуя свой расчётный счёт. Во-первых, большинство субъектов электронной коммерции в расчётах с покупателями использует электронные деньги (WebMoney, Яндекс.Деньги), поэтому данные поступления не будут отражаться на расчётном счёте налогоплательщика, а, следовательно, будут недоступны для контроля налоговых органов. Более того, доход, получаемый при расчётах пластиковыми картами, также далеко не всегда поступает на расчётный счёт компании.

Второй причиной является высокий процент наличных платежей при расчёте за товар по месту нахождения покупателя. Такие формы оплаты являются преобладающими, а в случаях курьерской доставки, применяются почти всегда. При этом существует возможность того, что получаемый от покупателя платёж может поступать на счёта третьих лиц.

Отдельным вопросом налогового контроля в настоящее время выступает проблема невозможности контроля реализации цифровых товаров. Проблема контроля за скачиваем платных файлов или получением информации представляется почти неразрешимой, хотя в данном случае теоретически существует возможность контроля за фактом оплаты данной продукции, что уже значительно проще. Вообще, контроль реализации цифровых товаров в развитых странах достаточно эффективен, что позволяет делать выводы о возможном росте налоговых поступлений от таких сделок и в России.

Не следует забывать и о проблемах традиционных видов налогового контроля. Применительно к субъектам электронной коммерции эффективными будут только выездные налоговые проверки, которые, однако, коснутся только зарегистрированных предпринимателей, поэтому совершенствование данного элемента налогового контроля должно сводиться исключительно к трансформации методологии налоговых проверок.

Несомненно, на территории России действуют иностранные субъекты электронной коммерции, также как и некоторые российские Интернет-компании имеют представительство за рубежом. Ранее, когда речь шла о механизме налогообложения в Европе, обсуждались правила международного сотрудничества налоговых юрисдикции. Бесспорно, что практика такого сотрудничества в настоящее время достаточно мала и учитывает лишь интересы европейских стран, поэтому российское налоговое законодательство необходимо изменить таким образом, чтобы оно учитывало возможность избежания двойного налогообложения российских субъектов электронной коммерции. Поскольку, например, при реализации электронных товаров и услуг европейским потребителям, ставка НДС равная 0% применяться не может.

На данном этапе исследования были рассмотрены основные проблемы налогового контроля, решение которых будет являться одним из этапов формирования механизма налогообложения субъектов электронной коммерции.

Теперь необходимо перейти к следующему блоку проблем налогообложения в сегменте электронной коммерции.

Прежде всего, требует отдельного рассмотрения вопрос определения налоговой юрисдикции, однако при этом возникает достаточно сложная проблема, связанная с отсутствием универсальных методологических подходов определения страны, имеющей право на получение налоговых платежей с компаний, осуществляющих электронную коммерческую деятельность. Несомненно, в отдельных странах такие подходы уже разработаны, однако в России они не могут использоваться, поскольку ориентируются, прежде всего, на пополнение бюджета государств с развитой информационной инфраструктурой.

Проблема определения налогоплательщиков сводится к выявлению ключевых признаков субъекта электронной коммерции, наличие которых предполагает возникновение обязанности по уплате налогов. В данном случае ведение предпринимательской деятельности в сфере электронной коммерции ничем не отличается от других видов бизнеса. При этом, исходя из определения электронной коммерции, можно дать определение и субъекту электронной коммерции: субъектом электронной коммерции является физическое или юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в электронной форме с использованием компьютерных сетей. То есть предполагается, что субъект электронной коммерции совершает операции купли-продажи товаров, возмездного оказания услуг, банковскую деятельность, игорный бизнес и другие виды предпринимательской деятельности.

При изучении зарубежной литературы можно неоднократно встретить мнение о том, что для налогообложения электронного бизнеса нет необходимости вводить новые налоги, достаточно просто усовершенствовать уже существующие. Впрочем, российские авторы иногда придерживаются противоположной позиции и считают, что в данном случае значительно эффективней будет использовать особый налоговый режим. Такое разделение взглядов вполне обосновано, ведь на большом количестве примеров можно наблюдать ситуации, когда достаточно эффективная налоговая система одной страны, оказывается неработоспособной в другом государстве. Даже на примере аналогичных налогов в различных государствах можно наблюдать совершенно разную собираемость. Таким образом, в рамках данного исследования нужно определить, какая система налогообложения будет наиболее приспособлена к особенностям электронного предпринимательства. Также на данном этапе исследования можно понять, что разработка отдельной системы налогообложения, применительно к субъектам электронной коммерции, не имеет под собой достаточных оснований, поскольку существующая налоговая система России является устоявшейся и не требует ввода дополнительных налоговых режимов. Несомненно, проблема выбора оптимального налогового режима является определяющей при изучении следующего блока проблем, связанных с определением обязательных элементов налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога). Более того, и особенности в установлении обязательных элементов налогообложения применительно к субъектам электронной коммерции определяются исключительно на основе выбора системы налогообложения.

Фактически речь идёт об определении элементов налогообложения по каждому налогу в рамках предложенной системы налогообложения. Следует отметить, что величина налоговых поступлений достаточно сильно зависит от успешной трансформации налогового механизма в направлении более точного определения системы и элементов налогообложения.

В настоящее время налогообложение субъектов электронной торговли характеризуется дисбалансами фактической (не расчётной) налоговой нагрузки в различных секторах. Например, уклонение от налогов в сегменте электронных государственных закупок почти отсутствует, тогда как в корпоративном сегменте сокрытие налогооблагаемой базы составляет не более 20%, а потребительские рынки характеризуются занижением доходов в пределах 50-80%. Естественно, что в данном случае развитие перечисленных сегментов будет идти разными темпами, что препятствует принципам свободной конкуренции, а, значит, процесс формирования механизма налогообложения должен предполагать внедрение таких элементов, которые бы обеспечили равенство фактической налоговой нагрузки.

Завершить изучение основных проблем налогообложения электронной коммерции следует рассмотрением пробела действующего законодательства, из-за которого в настоящее время субъекты электронной коммерции подвергаются двойному налогообложению. В наибольшей степени данное направление связано с реализацией цифровых товаров и услуг.

Таким образом, формирование механизма налогообложения субъектов электронной коммерции в дальнейшем будет связано с разработкой новых моделей налогообложения, разрешающих проанализированные проблемы. Разработке и обоснованию инновационных методов налогообложения будет посвящен третий раздел настоящего исследования.

2. Анализ применимости существующих концепций налогообложения в сегменте российского электронного бизнеса

Следует отметить, что в настоящее время российскими и зарубежными учёными разработано несколько концепций налогообложения субъектов электронной коммерции, которые в будущем, вероятно, смогли бы разрешить множество рассмотренных выше проблем. Тем не менее, в настоящее время данные концепции носят исключительно теоретический характер и призваны рекомендовать к рассмотрению властям различные варианты формирования механизма налогообложения субъектов электронной коммерции. Представляется, что в целях настоящего исследования изучение данных концепций является крайне важным, поскольку несёт в себе фундаментальную основу для создания отдельных составляющих механизма налогообложения электронной предпринимательской деятельности.

В данном исследовании будут анализироваться только самые эффективные, а также постоянно развивающиеся в современной налоговой практике концепции налогообложения, а именно:

концепция «обратного обложения»;

регистрация продавца в стране уплаты налога;

концепция «устранения эрозии налоговой базы»;

концепция «единого налога с оборота»;

концепция «налога на бит»;

концепция «вменённого дохода»;

концепция постоянного представительства;

концепция «временных прогрессивных ставок»;

использование института «независимых налоговых агентов». Несомненно, для правильной оценки возможностей применения

предложенных концепций в России предварительно следует проанализировать их соответствие общепринятым принципам налогообложения. В отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой с использованием сети Интернет, следует акцентировать внимание на пяти основополагающих принципах:

принцип нейтральности означает, что налогообложение не должно ставить электронную коммерцию ни в более, ни в менее выгодное положение по отношению к традиционной предпринимательской деятельностью, а решения при осуществлении предпринимательской деятельности должны приниматься исходя из экономических, а не налоговых факторов;

принцип эффективности заключается в минимизации расходов налогоплательщиков на соблюдение налоговых норм, а также в сокращении расходов налоговых органов на налоговое администрирование;

принцип определенности и простоты предполагает, что налоговые нормы должны быть простыми и понятными, чтобы налогоплательщики могли рассчитать налоговые последствия до заключения сделки и знать когда, где и как должен быть уплачен налог;

согласно принципу действенности и справедливости государство в результате сбора налогов должно получать необходимую сумму дохода в нужное время, при этом возможность уклонения от уплаты налога или избежания его должна быть сведена к минимуму;

принцип гибкости означает, что налоговые системы должны динамично реагировать на развитие новых технологий и изменения в способах ведения предпринимательской деятельности.

Теперь рассмотрим сущность представленных концепций налогообложения электронной коммерции и проведём логический анализ возможностей их применения в Российской Федерации.

Концепция «обратного обложения» создавалась как механизм, способный разрешить проблемы уплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации электронных товаров и услуг в условиях международной торговли. Суть концепции сводится к тому, что при приобретении электронного товара (услуги) продавец выставляет счёт без НДС, а покупатель другой страны должен уплатить НДС в бюджет своего государства, но может при этом принять сумму налога к зачёту. Таким образом, покупатель при покупке товара выступает в качестве налогового агента по НДС иностранной компании. Важной особенностью данной концепции является то, что она будет эффективной лишь в случае межкорпоративных продаж (сектор В2В), поскольку обязанность по удержанию и уплате налога в другой стране может быть исполнена только компаниями или индивидуальными предпринимателями, но не даст результата в отношении розничных продаж конечному потребителю.

Следует отметить, что эта данная концепция была успешно внедрена в странах Евросоюза и достаточно хорошо себя зарекомендовала. Можно сказать, что такой подход к налогообложению операций по реализации электронных товаров и услуг применяется и в качестве защитных мер национальных Интернет-компаний, поскольку налогом на добавленную стоимость фактически

облагается экспорт в страны Евросоюза, а экспортные поставки европейских компаний освобождается от НДС .

Таким образом, можно говорить о возможности применения данной концепции налогообложения и в России. В этом случае российские и европейские компании будут уплачивать пропорциональные суммы НДС, что находит своё отражение в принципе справедливости налогообложения. Более того, аналогичный порядок налогообложения уже применяется в России применительно к покупке физических товаров российскими компаниями у иностранных и лишь требует небольшой модернизации.

Концепция регистрации продавца электронных товаров и услуг в стране местонахождения их покупателя. Самым важным недостатком предыдущей концепции является то, что она практически бесполезна в том случае, когда иностранная компания реализует электронные товары и услуги конечному потребителю (физическим лицам). Однако, согласно рекомендациям ОЭСР данный недостаток возможно устранить иным способом. В том случае, если компания реализует электронные товары иностранным потребителям (физическим лицам), возможности налогового контроля за оборотом значительно снижаются. В современной налоговой практике это обычно приводит к занижению налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. Поэтому ОЭСР предлагает обязать такие компании вставать на налоговый учёт по уплате НДС в стране местонахождения покупателя.

Данный подход используется в странах Евросоюза, однако не зарекомендовал себя в качестве эффективного способа увеличения собираемости НДС. В самом деле, если попытаться предварительно оценить затраты по постановке на налоговый учёт российской Интернет-компании в одной из стран Европы, то можно сделать выводы о нерентабельности операций по реализации электронных товаров европейским потребителям. То есть, компаниям придётся либо отказаться от ведения бизнеса в регионе, либо уклоняться от предусмотренной законом обязанности по постановке на налоговый учёт . Очевидно, что выгода будет достигнута только в случае значительного объёма продаж в ЕС (от 100000 евро в год), однако компаний такого уровня в России не существует. Впрочем, немаловажен и тот факт, что и европейских компаний с такими оборотами в России пока также нет.

Кроме того, пока не ясно, каким образом идентифицировать, то есть определять статус и местоположение покупателя. В случае с продажами европейским компаниям такую информацию могут предоставить национальные налоговые органы европейских государств, но с физическими лицами этот способ не эффективен.

На основании сделанных выводов можно заключить, что концепция регистрации в стране местонахождения покупателя в Российской Федерации не будет оправдана. Тем не менее, в долгосрочной перспективе возможен пересмотр сделанных выводов, поскольку в случае стремительного роста оборотов электронных товаров между Россией и другими странами, регистрация в стране местонахождения покупателя станет экономически выгодна. И всё же по предварительным оценкам Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли применить такой подход удастся не ранее 2012 года. Кроме того, правильность сделанных выводов подтверждает и принцип эффективности налогообложения, поскольку затраты на содержание любого механизма взимания налога не должны превышать суммы уплаченного налога.

Ряд зарубежных и российских исследователей рассматривает в качестве возможного способа увеличения собираемости налоговых платежей кониепиию «устранения эрозии налоговой базы». При этом в отношении доходов иностранных участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых товаров и услуг необходимо внедрить механизм удержания налога у источника. В отличие от концепции «обратного обложения» речь в данном случае идёт не о косвенном налоге (обычно НДС), а о прямом (в условиях России модернизировать необходимо налог на прибыль организаций). В данном случае сфера применения метода удержания налога у источника должна охватить только полученные в России доходы иностранных участников электронной коммерции. Такое ограничение обусловлено тем, что именно доходы иностранных организаций, полученные в результате заключения сделок по продаже цифровых товаров и услуг с использованием технических возможностей электронной коммерции, не облагаются налогом на прибыль в соответствии с существующим механизмом обложения доходов иностранных компаний, действующим в России. Данный подход одновременно разрешает очень сложную проблему относительно модернизации определения постоянного представительства иностранной организации, реализующей цифровые товары российским организациям (предпринимателям).

Фактически, использование данной концепции означает, что даже в случае отсутствия постоянного представительства иностранной организации в России, прямой налог будет уплачиваться.

В данном случае удержание налога у источника выплаты должен производить налоговый агент (российская организация или индивидуальный предприниматель), приобретающий материальные или цифровые товары исключительно для использования их в своей предпринимательской деятельности. Выделение сделок с иностранными участниками электронной коммерции для целей налогообложения их доходов из множества других операций должен осуществлять именно налоговый агент. Налоговый агент заинтересован в принятии суммы выплаты в состав расходов, учитываемых при исчислении собственной налоговой базы по налогу на прибыль для организаций и по налогу на доходы физических лиц для индивидуальных предпринимателей, что обеспечивает эффективность данного механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции. Если покупателем цифрового товара является конечный потребитель, приобретающий его через сеть Интернет, то налог у источника не должен взиматься в силу сложности налогового администрирования. Кроме того, при приобретении товара для конечного потребления покупатель использует доходы, ранее подвергавшиеся налогообложению, и сумма выплаты не уменьшает налоговую базу по налогу на доходы российских покупателей.

Следует отметить, что концепция «устранения эрозии налоговой базы» максимально отвечает требованиям основных принципов налогообложения, представленных в начале раздела. Согласно принципу нейтральности электронные коммерсанты будут нести такие же налоговые расходы, как и обычные торговцы. То есть будут уплачиваться не только легко собираемые косвенные налоги, но и прямые (налог на прибыль организаций или налог на доходы физических лиц). Более того, положения концепции легко укладываются в рамки принципа эффективности налогообложения, так как представленный порядок налогообложения не потребует каких-либо значительных дополнительных затрат ни со стороны государства, ни со стороны налогоплательщиков.

Тем не менее, фактически представленный способ налогообложения иностранных участников электронной коммерции в России пока не применяется, кроме того, не определены налоговые ставки, по которым должен облагаться доход иностранных коммерсантов. Мы полагаем, что на основании проведённого анализа концепция «устранения эрозии налоговой базы» может быть внедрена в России, однако, требует всесторонней доработки, в частности уточнения правил исчисления и уплаты налога, а также определения эффективной налоговой ставки. Разрешению данных вопросов посвящен третий раздел настоящего исследования.

Концепция «единого налога с оборота» была разработана в 2002 году и заключалась в обязательной замене стандартного набора налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество и др.), которую уплачивают обычные компании, всего одним налогом, исчисляемым как процент от выручки компании. Этот процент предлагалось установить исходя из уровня налоговой нагрузки традиционных предприятий оптовой и розничной торговли. Преимущества данной системы связаны с возможностью оперативной унификации механизмов налогообложения субъектов электронной коммерции большинства развитых стран.

Концепция «налога на бит» является самым радикальным способом взимания налогов с участников электронной коммерции в условиях принципиальной невозможности осуществления эффективного налогового контроля в сети Интернет. Сущность концепции сводится к уплате специализированного налога, исчисляемого на основании количества переданной покупателю. При этом происходит отказ от классического прямого налогообложения доходов участников электронной коммерции и переходе к взиманию оборотного налога, исчисляемого не с финансового результата деятельности организаций, а рассчитываемого подобно акцизам или пошлинам в зависимости от объема товарооборота, выраженного в натуральном выражении. Иными словами, налоговая база в виде суммы прибыли от реализации электронно-цифровых товаров и услуг заменяется налоговой базой в виде количества информации, представленного в электронном виде -- битах.

Около десяти лет назад ряд западных экономистов выдвинули идею появления нового богатства народов в виде триллионов бит информации, распространяемых по каналам связи глобальной компьютерной сети Интернет. Согласно этой концепции, новый налог на бит будет являться оборотным налогом со следующими отличительными элементами налогообложения. Объектом налогообложения должна являться передача цифровой информации, налоговой базой - количество бит передаваемой информации безотносительно к стоимости самой информации. Существует мнение, что независимо от каналов (телефонных, кабельных, оптиковолоконных или спутниковых) передачи информации налог на бит позволяет государству получить доступ к новому богатству, создаваемому новой экономикой. Причем только интерактивные (адресные) потоки информации должны подлежать налогообложению налогом на бит. Однако в этом случае новый налог окажется чрезвычайно обременительным в

отношении объемных, но недорогих электронно-цифровых товаров и очень малым в отношении дорогих электронно-цифровых товаров того же объема.

Несложно понять, что самыми дешёвыми электронными продуктами являются видеофайлы, к самым дорогим же традиционно относится программное обеспечение. Однако, первый вид цифровых товаров занимает в десятки раз больший объём данных (битов) по отношению ко второму. Таким образом, при использовании данной концепции субъекты электронной коммерции, специализирующиеся на продаже аудиофайлов и цифровых видеозаписей, будут уплачивать несоизмеримо большую величину налога, а значит, необоснованно понесут чрезмерно высокую налоговую нагрузку. Для предварительной оценки зависимости налоговой нагрузки от типа реализуемого цифрового товара составим таблицу, при этом в качестве наиболее приемлемой ставки побитового налога примем десять копеек за один мегабайт переданной потребителю информации:

Таблица 4 -- Зависимость налоговой нагрузки от вида реализуемых цифровых продуктов при использовании концепции «налога на бит»

Как видно из приведённых данных при использовании концепции «налога на бит» компании, специализирующиеся на реализации какого-то определённого вида цифровых товаров (видеофайлы, программное обеспечение, электронные книги, базы данных), в некоторых случаях могут уплачивать одинаковые суммы налога. Однако величина налоговой нагрузки исследуемых предпринимательских субъектов будет различаться более чем в десять раз. Более того, уровень налоговой нагрузки на реализацию цифровых продуктов одной и той же компании в зависимости от размера скачиваемого файла также будет значительно различаться, что приведёт к отказу компаний заниматься продажами отдельных видов цифровых продуктов (фильмы, музыкальные композиции, базы данных). Данное обстоятельство прямо противоречит принципам нейтральности и справедливости налогообложения и означает, что концепция «налога на бит» не может использоваться в Российской Федерации.

Концепция «вменённого налога» применительно к субъектам электронной коммерции никогда не использовалась ни в одной стране мира. Сущность концепции состоит в расчёте величины основного налога на основании данных, связанных с легко контролируемыми (фиксируемыми) показателями компаний, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сети Интернет. Эти фиксируемые показатели не должны быть связаны ни с выручкой от реализации товаров, ни с показателем прибыли до налогообложения, поскольку в условиях электронной коммерции действительная величина выручки и прибыли может быть легко искажена налогоплательщиками.

Основной неопределённостью данной концепции является порядок расчёта налоговой базы, в том числе определение необходимых в данном случае фиксированных показателей, правильность определения которых могли бы легко контролировать налоговые органы. Следует отметить, что применение данной концепции в отношении ряда компаний, не осуществляющих электронные продажи, уже присутствует в российской налоговой практике. Это система налогообложения в виде единого налога на вменённый налог для отдельных видов деятельности. Расчёт единого налога на вменённый доход можно выразить в виде формулы (2.1):

ЕНВД = ФП х БД х К1 х К2 х Ст, (2.1)

где: ФП -- величина физического показателя, характеризующего конкретный вид деятельности, подлежащей обложению ЕНВД;

БД -- базовая доходность, то есть условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчёта величины вмененного дохода;

К1--устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде;

К2 -- корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения и иные особенности;

Ст -- ставка налога на вменённый доход (в настоящее время равная 15%).

К сожалению, применительно к электронным розничным продажам система ЕНВД в современном её представлении применяться не может, поскольку в настоящее время в Налоговом кодексе не определены ни физические (фиксированные) показатели субъектов электронной коммерции, ни приходящаяся на них величина базовой доходности.

Тем не менее, по нашему мнению, именно уникальные особенности российской налоговой системы позволят превратить эту концепцию в один из самых эффективных инструментов современного налогообложения субъектов розничной электронной торговли в России. Поэтому при разработке механизма налогообложения крайне необходимо использовать настоящую концепцию, которая характеризуется двумя чрезвычайно важными преимуществами:

ликвидацией возможности искажения величины налоговой базы со стороны налогоплательщика;

затраты на проведение мероприятий налогового контроля в сфере электронной коммерции смогут находиться на минимально возможном уровне.

Концепция постоянного представительства имеет важнейшее значение при определении порядка налогообложения субъектов электронного бизнеса, поскольку при наличии постоянного представительства организации в России она будет обязана уплачивать всю совокупность налоговых платежей (НДС, налог на прибыль, налог на имущество и другие налоги). В то же время при отсутствии постоянного представительства в России компания на вполне законных основаниях либо не подлежит налогообложению совсем, либо налогообложению подлежат доходы от источников в Российской Федерации, облагаемые по пониженным налоговым ставкам (20 процентов).

При обложении налогом на прибыль иностранных организаций главной проблемой электронной коммерции становится вопрос наличия или отсутствия постоянного представительства организации. В традиционной коммерции под постоянным представительством подразумевается офис или иное постоянное место деятельности компании, а также так называемый зависимый агент (лицо-резидент, заключающее сделки от имени данной компании). С точки зрения традиционной коммерции понятие постоянного представительства определяется в п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ, согласно которому под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Как можно видеть, в определении содержится термин «иное место деятельности организации», который, в случае необходимости, налоговые органы могут трактовать очень широко, включая в место деятельности и место регистрации сайта компании, и сервер, на котором находится сайт.

Первый вариант концепции исходит из того, что само по себе физическое нахождение веб-сайта на сервере не ведёт к образованию постоянного представительства компании в стране, где этот сервер физически находится. Также было установлено, что организация, предоставляющая услуги хостинга для электронного магазина, не является зависимым агентом владельца магазина, так как не заключает сделок от его имени. Но если в стране находится не просто веб-сайт, а еще и специальное оборудование (программно-аппаратный комплекс), позволяющее осуществлять основные бизнес-функции электронного магазина, постоянное представительство возникает (даже если это оборудование полностью автоматизировано), так как у компании появляется постоянное место деятельности.

Второй вариант концепции постоянного представительства связан с необходимостью полного отказа от использования в налоговой практике понятия «постоянного представительства», поскольку оно не соответствует реалиям новых экономических отношений. Изначально понятие постоянного представительство было введено, чтобы страна -- источник дохода могла облагать налогом на прибыль компании, постоянно получающие доход от предпринимательской деятельности в этой стране, поскольку активная экономическая деятельность иностранных организаций без образования постоянного представительства была невозможна. Но с появлением электронной коммерции можно вести очень активную предпринимательскую деятельность с различными странами, без образования постоянного представительства. Такая ситуация ведет к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль государств, экспортирующих товары и услуги с помощью электронной коммерции, в ущерб налоговой базе стран-импортеров. Поэтому в рамках такого подхода предлагается отказаться от понятия постоянного представительства как категории налогового права, а взимать налог на прибыль со всех доходов, получаемых иностранными лицами в данном государстве, если сумма налога будет подлежать вычету в стране резидентства этого лица. Причем данный принцип предлагается применять не только к доходам, получаемым от электронной коммерции, но и к прибыли от традиционной предпринимательской деятельности.

Российская Федерация пока сохраняет в налоговом законодательстве понятие постоянного представительства, но, к сожалению, не уточняет его с точки зрения применения к электронной коммерции.

В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. Однако в ныне действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Россия, в определениях понятия постоянного представительства также нет никаких особых положений, учитывающих специфику электронной коммерции.

По нашему мнению, концепцию постоянного представительства необходимо использовать в российской налоговой практике, в то же время существующее определение «постоянного представительства» должно быть усовершенствовано с учётом особенностей налогообложения субъектов электронной коммерции по одному из предложенных здесь механизмов.

Концепция «временных прогрессивных ставок» рассматривается многими современными учёными как способ наиболее справедливого налогообложения субъектов электронного бизнеса. Смысл концепции сводится к применению дифференцированных ставок основного прямого налога (в России -- налога на прибыль) в зависимости от срока работы Интернет-компании на рынке. Предлагается использовать минимальные налоговые ставки на этапе становления электронного бизнеса, то есть приблизительно два-три года. В дальнейшем ставки налога постоянно увеличивают до определённого фиксированного предела. Данная концепция учитывает закон возрастающей предельной полезности, а также характерные особенности электронного бизнеса, когда в течение первых пяти лет доходы компании могут увеличится в сотни тысяч раз, тогда как соответствующий прирост расходов будет в десятки раз меньше.

Следует отметить, что аналогичная концепция ранее уже использовалась в России. Льготы в виде пониженных налоговых ставок в первые четыре года предоставлялись субъектам малого бизнеса. Тем не менее, данный способ налогообложения впоследствии был отменён по причине его неэффективности. Основной проблемой концепции «временных прогрессивных ставок» является то, что для применения налоговой льготы компании ликвидировались и регистрировались снова. При этом в условиях российской налоговой практики инструмента, способного разрешить указанную проблему, так и не было найдено. Вполне вероятно, что в случае применения данной концепции к субъектам электронной коммерции, она также не даст нужного экономического эффекта. Кроме того, данная концепция противоречит принципу нейтральности налогообложения, поскольку субъекты электронной коммерции не должны получить налоговые преимущества по отношению к обычным компаниям.

Поэтому концепцию «временных прогрессивных ставок» в условиях российской налоговой практики следует признать неработоспособной и не использовать в дальнейшем при разработке механизма налогообложения субъектов электронной коммерции.

Концепция «независимых налоговых агентов» находит отражение в создании особого порядка удержания и последующей уплаты налога. Считается, что для создания эффективного способа повышения собираемости налогов в

отдельных сегментах электронной коммерции необходимо использовать специализированные независимые организации, которые бы выступали в качестве налоговых агентов. В качестве таких независимых налоговых агентов могут выступать обычные финансово-кредитные организации, например, крупные банки.

Эта концепция налогообложения актуальна только для специализированных видов электронного бизнеса, таких как осуществление расчётов с использованием электронных денег. Фактически, рассматривается возможность применения дополнительной системы налогового контроля за электронными платёжными системами и их клиентами.

Прежде всего, следует отметить, что данный механизм, хотя и может принести дополнительные налоговые поступления, в настоящее время связан с решением большого количества дополнительных проблем. В данном случае необходимо значительно перестроить как налоговое, так и банковское законодательство, в том числе определить критерии выбора независимых налоговых агентов, что само по себе является достаточно сложной задачей. Более того, до сих пор не ясно, какой механизм контроля за электронными платёжными системами будет более эффективным, в частности существует альтернативная точка зрения, согласно которой исполнение расчётов с использованием электронных денег должно осуществляться только финансово-кредитными институтами, имеющими соответствующую лицензию. При такой позиции применение концепции «независимых налоговых агентов» фактически теряет смысл, поэтому, в конечном счёте, мы считаем, что применение данной концепции в России в настоящее время нецелесообразно.

Для выбора наиболее перспективных направлений модификации механизма налогообложения было рассмотрено содержание девяти ключевых налоговых концепций, предлагаемых для использования в сфере электронной коммерции. Ряд исследуемых концепций в той или иной степени может использоваться в дальнейшем в качестве базы при формировании ключевых

элементов механизма налогообложения субъектов электронного коммерции. Для обобщения полученных в результате анализа выводов составим таблицу:

Таблица 5 -- Анализ возможностей применения концепций налогообложения субъектов электронной коммерции в России

В результате проведённого исследования мы выяснили, что из девяти рассмотренных выше концепций, в Российской Федерации возможно применение только четырёх. Данные концепции предлагается принять в качестве базисного фундамента для формирования механизма налогообложения

субъектов электронной коммерции как сложной многоступенчатой структуры по исчислению и взиманию налоговых платежей в условиях модернизации способов налогового администрирования в электронном сегменте российской экономики.

Следует отметить, что при формировании эффективного механизма налогообложения данные концепции должны быть значительно доработаны с учётом особенностей налоговой системы России. Данная модификация исследуемых концепций как будущих элементов налогового механизма будет проводиться в третьем разделе диссертационной работы.

3. Выявление приоритетных направлений развития механизма налогообложения электронной предпринимательской деятельности

По своей природе электронная коммерция подразумевает ведение любой предпринимательской деятельности в электронной форме с использованием компьютерных сетей. В то же время в зависимости от конкретного вида электронной коммерции будут различаться и методы её налогообложения. Дополнительные инструменты налогообложения могут использоваться как в целях стимулирования отдельных отраслей экономики, так и в исключительно фискальных интересах. Более того, на механизм налогообложения определённой группы налогоплательщиков зачастую немаловажное влияние оказывает и возможность осуществления эффективного налогового контроля.

В рамках данного раздела нам необходимо установить критерии, на основании которых будут определены группы конкретных видов электронной коммерции, в отношении которых целесообразно применение принципиально иных моделей налогообложения. Выделение таких групп позволит определить сегменты электронной предпринимательской деятельности, нуждающиеся в пересмотре применяемых к ним налоговых концепций. Для достижения указанной цели следует провести классификацию видов электронной коммерции по нескольким признакам.

Условные обозначения различных моделей электронной коммерции в зависимости от состава участников:

В2С * Business to Government (продавец * организация, покупатель - государство)