Последовательность налогового контроля:

1) Предпроверочный анализ

2) Предпроверочное планирование

3) Предварительный контакт

4) Документальная проверка

Рис.3. Структура налогового контроля.

При этом предусмотрена обязательная очередность рассмотренных этапов. Наибольшую значимость имеет первая фаза - предпроверочный анализ, который включает в себя:

а) изучение налоговых декларации и годовых лицевых счетов;

б) сравнение данных годовых лицевых счетах с данными предыдущих лет;

в) сопоставление внутренней и внешней информации (оплаченные счета, полученные по результатам проверок других предприятий, информация от местных органов власти или налогоплательщиков);

г) анализ оценок (показатель доходности, коэффициент чистой прибыли, динамика запасов и др.)

д) анализ баланса (крупные изменения капитальных вложений, начисление износа, результат от реализации и тому подобное).

Результаты первой фазы позволяют определить направления контроля, которые формулируются на следующей стадии предпроверочного планирования, имеющей самостоятельное значение.

При подготовке к принятию стратегических решений собирается необходимая информация о компании, подлежащей проверке, привлекаются другие организации, намечается ход встречи с компанией, определяется время проверки, количество проверяющих.

На третьей стадии налоговый инспектор выходит на непосредственный контакт с объектом контроля.

При посещении компании в первый день проверки налоговыми органами зарубежных стран особое внимание уделяется следующим вопросам:

а) представление членов бригады;

б) причины, по которым данная компания собрана для проверки;

в) график проведения проверки;

г) практические вопросы организации проверки (помещение, процедуры, контактные сотрудники, копировальная машина, факс и так далее);

д) передача необходимой информации и документации (внутренняя отчетность, представление системы бухгалтерского учета и отчетности, специфики, инструкции и рекомендации по учету, организационные и структурные планы, перечень ассоциированных фирм, список акционеров и руководства, комментарии аудиторской фирмы по результатам проверки и тому подобное).

При получении от компании исчерпывающих ответов на поставленные вопросы налоговые органы могут в первый же день посещения предприятия принять решение не осуществлять дальнейшую проверку. Если, безусловно, положительного впечатления по поводу соблюдения плательщиком налоговой дисциплины у проверяющих, не складывается, то принимается решение о документальной проверке.

Налоговые органы зарубежных стран при осуществлении уплаты в бюджет налогов, тщательно проверяют вторичные доходы и расходы компаний, уделяя особое внимание проверке правильности (с налоговой точки зрения) подсчета возможных наценок, потерь, переноса вторичных доходов на предыдущий и последующий периоды.

Таким образом, налоговые органы зарубежных стран в практике налогового контроля решают задачи, в принципе, аналогичные тем, которые рассматриваются органами налоговой службой РК. Вместе с тем, наряду с фискальными интересами активно изучается и экономическое положение плательщика, его финансовая устойчивость и потенциальная возможность выделения части созданных доходов в пользу государства. Эта позиция является определяющей в проведении налогового аудита в развитых странах, исходя из принципа экономической целесообразности, должна служить ориентиром для качественного совершенствования деятельности налоговых органов в Казахстане и улучшения их взаимоотношений с плательщиками налогов.

Одной из приоритетных целей контрольной работы является уменьшение количества выездных налоговых проверок с низким уровнем покрытия или приносящих нулевой доход. В связи с этим налоговым органам необходимо постоянно отслеживать динамику показателей количества человеко / часов, затраченных на одну проверку, суммы доначислений в расчете на один час, затраченный на проведение проверки. Результаты данного мониторинга должны в обязательном порядке учитываться при планировании выездных проверок на предстоящие периоды.

Достижению положительных результатов контрольной работы способствует формирование единого автоматизированного информационного массива данных из внешних источников и обеспечение поступающей информации нижестоящих налоговых органов для контроля и оперативной работы с налогоплательщиками.

Представляется, что применение налоговыми органами эффективных приёмов и принципов налогового контроля будет способствовать значительному росту налоговых поступлений в бюджет.

Технология внутреннего контроля налоговых расчетов.

На предприятии практически все проверки налоговых органов выявляют

те или иные ошибки. Из опыта работы можно отметить, что часть ошибок - результат несовершенства казахстанского налогового законодательства, однако множество ошибок происходит из-за слабой организации налогового учета и отсутствия внутреннего контроля налоговых расчетов.

Ошибки в налоговых расчетах, как известно, влекут за собой значительные финансовые санкции в виде доначислений, штрафов и пени. При этом с точки зрения законодательства не имеет значения преднамеренные это искажения либо случайные (технические) ошибки в виде описок, ошибок при наборе отчетности в электронном виде.

Несмотря на всё разнообразие налоговых ошибок, в них есть нечто общее. Все ошибки в налоговых расчетах имеют единую природу - это субъективные ошибки, т.е. ошибки субъектов: бухгалтера, финансиста, руководителя.

Современное налоговое законодательство очень похоже на медицину:

- чтобы правильно поставить диагноз, недостаточно только знаний, необходимы опыт и интуиция. Чтобы уменьшить число налоговых ошибок надо снизить уровень субъективности в налоговых расчетах. Исключить влияние отдельных личностей на налоговые расчеты - значит, резко сократить число налоговых ошибок.

Практика показывает нам только два метода снижения роли человеческого фактора:

- использование технических средств;

- применение компьютерных технологий.

Понятно, что эти методы взаимосвязаны и взаимозависимы.

Технология внутреннего контроля налоговых расчетов - это

совокупность методов и процедур контроля и организации первичной документации, бухгалтерского учета и расчета налогов. Задача технологий внутреннего контроля - исключить, по возможности, влияние отдельных личностей (субъектов) на налоговые расчеты.

Технологии внутреннего контроля налоговых расчетов уменьшают риск налоговых ошибок, чреватых финансовыми санкциями. Эти технологии состоят из налоговых решений и процедур. Воплощают их в жизнь соответствующие группы сотрудников с помощью технологических документов.

Всякие технологии включают в себя три компонента:

Людей, процедуры (процессы) и технологические документы. Люди осуществляют разработку, развитие и фактическое исполнение технологий. Процедуры позволяют снизить риск ошибки из-за человеческой составляющей. Документы побуждают людей исполнять процедуры, отражают факт такого исполнения, а также обеспечивают единообразие.

Технологии внутреннего контроля налоговых расчетов базируются на принципе максимально возможного использования стандартизованных документов. Стандартизованные документы - это документы строго заданной формы, в которых исполнитель заполняет строго ограниченное число граф (счет-фактура, накладная и др.). Чем больше стандартизованных документов использует предприятие, тем меньше риск возникновения налоговой ошибки.

Технологии внутреннего контроля налоговых расчетов, как и любые другие технологии, включают в себя также и технологические документы.

Технологические документы - это документы, обеспечивающие выполнение технологических процедур. Применяются следующие технологические документы:

а) планы-графики (план-график внедрения технологий; сводный план-график контрольных мероприятий);

б) технологические карты (схемы, таблицы и т. п.);

в) порядок (механизм) внесения изменений в планы-графики и технологические карты;

г) инструкции.

Внедрение технологий внутреннего контроля налоговых расчетов требует участия трех групп сотрудников:

а) исполнителей (которые отвечают за выполнение планов-графиков, заполнение технологических карт и т. п.);

б) контролеров, проверяющих работу исполнителей;

в) руководителей (которые назначают контролеров и исполнителей, ставят задачи, разрешают возникающие разногласия и т.д.).

Минимальное число людей, необходимое для внедрения технологии внутреннего контроля налоговых расчетов - 2 человека. Максимальное число участников технологий внутреннего контроля налоговых расчетов неограниченно.

Электронный акт проверок. Целью внедрения системы электронных копий актов проверок является, во-первых, контроль за действиями налоговых инспекторов и, во-вторых, создание аналитической базы данных по контрольно-экономической работе налоговых органов.

Система электронных копий актов проверок включает в себя электронную программу по оформлению результатов налоговой проверки, базы данных в МФ Республики Казахстан, областных налоговых комитетов и программы по аналитической работе с этими базами.

В настоящее время Департаментом электронных технологий изготовлена соответствующая компьютерная программа по заполнению формы акта налоговой проверки.

Приложения:

а) отчет по результатам рассмотрения ходатайства, претензии (искового заявления) налогоплательщика по акту документальной налоговой проверки;

б) копия акта документальной налоговой проверки.

После экспериментального применения системы электронной регистрации актов налоговых проверок - модуля электронного контроля налоговых актов «ЭКНА» Информационной налоговой интегрированной системы «ИНИС» в налоговых комитетах Карагандинской, Актюбинской областей и г. Алматы программа была растиражирована и разослана по всем областям, где применяется на практике в настоящее время.

Принципиально система выглядит следующим образом:

1 после проведения проверки налоговый инспектор оформляет результаты путем заполнения соответствующих граф в электронном акте налоговой проверки. В случае если не имеется возможности заполнения акта в компьютере, распечатывается форма акта проверки и заполняется вручную, однако и в этом случае информация из акта обязательно заносится в оперативную память компьютер;

2 доступ к делам по налоговым функциям, а также к любой информации по налогоплательщикам для рядовых работников районного комитета ограничен. Инспектор, не являясь исполнительным данного предписания, не имеет возможности просмотреть содержимое акта или узнать о самом факте его существования. Достигается это путем введения системы индивидуальных кодов. Прежде чем составить акт проверки, налоговый инспектор регистрируется под своим кодом Отделом компьютеризации и информационных технологий;

3 предварительные данные акта налоговой проверки до его вручения налогоплательщику для ознакомления отправляются электронной почтой через областной налоговый комитет в Министерство Финансов Республики Казахстан;

4 вторично данные акта налоговой проверки отправляются в МФ Республики Казахстан после процедуры согласования с налогоплательщиком;

5 в случае если налогоплательщик выражает своё несогласие с результатами проверки путем направления акта разногласий, налоговый инспектор данные из этого акта вносит в соответствующие графы программы «Отчет по результатам рассмотрения ходатайств». По завершении всех процедур рассмотрения во всех налоговых инстанциях и (или) в судах налоговый инспектор результаты рассмотрения также вносит в Отчет и направляет информацию в областной налоговый комитет и МФ Республики Казахстан;

6 в МФ Республики Казахстан и областных налоговых комитетах аккумулируется база данных по налоговым проверкам. Информация в этой базе позволит осуществлять на качественно новом уровне анализ количества, качества и эффективности проведения проверок.

Ежеквартальный отчет по актам налоговых проверок заносится в отчет 2-Н, с указанием постановлений по актам налоговых проверок с суммой доначислений и принимаемых к ним штрафных санкций, пений, неустоек.

Данной программой пользуются все налоговые инспектора территориальных и областных налоговых комитетов, имеющие права на работу и просмотр актов и протоколов, сформированных в модуле - ЭКНА «ИНИС». Режим просмотра и проверки актов налоговой проверки в ЭКНА позволяет вовремя обнаружить не точности в составлении акта, что препятствует искажению результатов налоговой проверки.

Электронная регистрация актов налоговых проверок оказалась очень удобна на практике при составлении актов документальных проверок и регистрации постановлений, протоколов и постановлений на них. В ней указывается

Но, тем не менее, системы электронной регистрации актов налоговых проверок в модуле ЭКНА - «ИНИС» постоянно обновляется, так как все еще не соответствует всем требованиям налоговых инспекторов, какой хотелось бы. Медленная работа программы ИНИС в данном режиме во многом затрудняет сроки проведение проверок и вынесение по ним постановлений о произведенных доначислениях.

контроль проверка налог индивидуальный подоходный

2. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА ПРАВИЛЬНОСТЬЮ ИСЧИСЛЕНИЯ ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПОДОХОДНОГО НАЛОГА

2.1 Налоговый контроль в других зарубежных странах

Налоговый контроль - одна из конституционных функций государства. Он обеспечивает поддержание баланса между правами и обязанностями налогоплательщиков. Следует отметить одну из основных характеристик западной налоговой системы: налогоплательщик сам предоставляет данные для определения налогового платежа, при этом 90 % налоговых сумм уплачивается добровольно. В качестве исходного принято, что любой налогоплательщик является честным, развитие налогового законодательства осуществляется, исходя из этой презумпции.

После создания её сотрудничество между налоговыми администрациями позволяет лучше отслеживать проблему недобора налогов. США, Великобритания и Германия создали специальную группу для борьбы с уклонением от уплаты налогов в международном масштабе.

Уклонению от уплаты налогов способствует создание оффшорных зон, перевод прибылей за рубеж. Эти зоны создавались метрополиями преимущественно по политическим причинам и сейчас существуют только благодаря политической воле государств, «государственному эгоизму».

Любой перевод средств в такие зоны должен облагаться налогом « у источника доходов», поскольку, как правило, суть дела - в «отмывании» средств. Такие положения уже заложены в Налоговый кодекс многих европейских стран на том основании, что финансово-экономические отношения с зонами не изъяты из общего режима налогообложения. Данное положение было благосклонно воспринято всеми членами ЕС, кроме Великобритании.

Остановимся на ряде конкретных вопросов функционирования зарубежной системы налогового контроля.

Система федерального контроля США за уплатой налогов

Подоходный налог в США собирается на «добровольной основе». Каждый налогоплательщик - отдельные физические лица, семьи или предприятия - самостоятельно заполняют налоговую декларацию установленной формы, в которой они указывают полную сумму полученных за год доходов, а затем с учетом различных налоговых льгот сами или с помощью налоговых и юридических консультантов рассчитывают подлежащую выплате сумму. Заполненная налоговая декларация вместе с банковским платежным чеком на эту сумму направляется по почте в местное или федеральное налоговое ведомство. Кроме разовых единовременных платежей широко применяются периодические удержания из заработной платы или другие варианты регулярных отчислений. Все задолженности по налоговым платежам за текущий год должны быть погашены не позднее 15 апреля следующего года.

По полученным налоговым декларациям периодически осуществляется выборочные частичные и полные проверки или налоговый аудит, основную роль в проведении которого играет федеральная Служба внутренних доходов (СВД), совмещающая функции федеральной налоговой службы и налоговой полиции. Организационная структура СВД включает центральный налоговый комиссариат в Вашингтоне, семь крупных региональных управлений и 62 местных налоговых округа, охватывающий всю территорию США. Центральный комиссариат отвечает за выработку и реализацию налоговых программ в рамках действующей национальной налоговой политики, а также руководит региональными управлениями. Непосредственную ответственность за сбор бюджетных налоговых поступлений несет персонал местных налоговых округов, который контролирует объём проводимых налогоплательщиками отчислений, выявляет факты нарушений налогового законодательства и ведет всю текущую работу с населением. В непосредственном подчинении центрального налогового комиссариата находятся десять специализированных сервисных центров обработки налоговых данных, которые получают всю отчетную документацию, поступающую из региональных округов, проверяют её достоверность и хранят обширные компьютерные базы данных налоговых сборов по всем зарегистрированным индивидуальным, групповым и корпоративным налогоплательщикам страны.

Считается, что полной и доскональной налоговой проверке по всем своим платежам каждый американец подвергается 2-3 раза в жизни. Результаты всех налоговых платежей и проверок записываются в специальные и традиционные документальные досье, которые составляются на каждого налогоплательщика, являются практически неуничтожимыми вследствие многократного дублирования, охватывают весь период их жизни и сохраняются в течении длительного времени после смерти физических лиц или расформирования предприятий.

На основе таких досье по специальным запросам в случае необходимости могут составляться кредитные выписки, которые являются важнейшими документами, подтверждающими финансовую благонадёжность физических или юридических лиц, и используются всеми банковскими и кредитными учреждениями в установленных законом случаях. Любое уклонения от уплаты налогов считается тяжким преступлением и жестко карается в судебном порядке вплоть до полной конфискации имущества и многолетнего тюремного заключения (при отягчающих обстоятельствах). Немаловажным фактором являются постоянное тесное сотрудничество СВД и Федерального бюро расследований США (ФБР), в местные отделения которого в установленном законом обязательном порядке, в частности, направляется информация о любых банковских переводах и единовременных выплатах наличными денежных сумм, превышающих 10-тыс.долл.

Во всех спорных случаях налогоплательщик вначале обязан полностью уплатить все установленные ранее налоговые сборы, включая штрафы и лишь потом представить документальные доказательства возможности дополнительных скидок, по которым в случае подтверждения его правоты может предоставляться последующая компенсация. С целью ведения налоговых судебных процессов в стране действуют федеральный налоговый суд (U.S. Tax Court) и его местные отделения. До недавних пор бремя юридического доказательства возможных налоговых ошибок и нарушений лежало полностью на налогоплательщиках. В этих условиях все американские семьи, не говоря уже о предпринимателях, ведут тщательный учёт всех своих платёжных счетов и прочих документов, подтверждающих финансовые поступления и любые, даже самые незначительные повседневные расходы и платежи.

Намного более сложной и трудоёмкой является налоговая отчётность в корпоративном секторе. Ежегодная финансовая отчётность любой американской корпорации представляет собой несколько толстых томов в сотни страниц, составлением которых скрупулезно занимаются либо крупные отделы собственного бухгалтерского учёта, либо привлекаемые на контрактной основе специализированные юридические и консалтинговые фирмы.

Если налогоплательщик не платит налоги в срок, то вступает в силу специальный процесс налогового изъятия (tax collection process). На первом этапе СВД высылает счёт на недостающую сумму, а также перечень прав и обязанностей налогоплательщика, установленных законом. Если последний признаёт свою задолженность и представит документальные обоснования уважительных причин неуплаты, ему могут быть предоставлены различные возможности конкретных компромиссных платёжных решений: ежемесячные частичные выплаты, отсрочки по оплате, снижение налоговых выплат. В основе американского подхода к решению этих проблем лежит прагматичный принцип “лучше меньше и постепенно, чем ничего”: кроме того, по каждому случаю принятия компромиссного налогового решения проводится полная бухгалтерская проверка для выявления преступного сокрытия доходов. Если налогоплательщик не реагирует на высланные ему счета и извещения, а также уклоняется от встреч с налоговыми агентами для согласования компромиссных платёжных решений, его случай переводится в разряд правонарушений. В таких ситуациях СВД имеет право выписать и передать к исполнению в банк должника ордер на право долгового удержания (“filling a lien”-реализация законного права истца оставить у себя собственность, принадлежащую ответчику, в качестве удовлетворения долговых претензий носителя такого права в отношении владельца собственности), а также конфисковать и продать его движимое и недвижимое имущество. На практике ввиду частных компромиссных решений такие случаи бывают достаточно редко; например, в 1999 году из зарегистрированных в США 6,6 млн. случаев сознательно не уплаты налогов имущественной конфискацией и распродажей завершилось только 0,2%.

Важнейшей функцией Службы внутренних доходов является осуществлением её агентами налогового аудита. Решения о начале такого процесса в отношении конкретного юридического или физического лица принимаются с помощью специальных методов выборочного контроля. К их числу относятся следующие:

- Компьютерное рейтинговое сканирование. Большинство поступивших в СВД документов по налоговым выплатам проверяется с помощью компьютерной программы «ДИФ» (DIF- Disciminant Function System или «Система дискриминантных функций»), с помощью которой проводится контроль параметров всех налоговых деклараций физических лиц и отдельных корпораций. В зависимости от величены вычисленных суммарных отклонений от известных средних статистических показателей по аналогичным группам налогоплательщиков программа присваивает просмотренным документам контрольные баллы. Обнаруженная величена такого балла, оказавшаяся выше установленного критического значения, позволяет выделить наиболее подозрительные налоговые декларации из общего списка для последующего детального рассмотрения налоговыми контроллерами.

- Ежегодный полный налоговый аудит крупных корпораций. В рамках программы «КЕП» (KEP - Coordinated Examination Program, или «Программа координированной проверки») СВД составляет и периодически обновляет списки крупных корпораций, налоговый аудит которых проводится ежегодно.

- Выявление фактических несовпадений данных отчётных документов. В ряде отчётных форм налоговых деклараций специально предусматривается возможность проведения перекрёстных проверок одних и тех же контрольных параметров из разных источников. Основанием для проведения налогового аудита может стать, например, явное несовпадение декларируемых индивидуальных доходов с данными работодателей по выплаченной заработной плате или коммерческих банков о величине действующих учётных ставок.

- По взаимосвязанной финансовой операции. Налоговому аудиту подвергаются деловые партнёры, осуществляющие любые связанные между собой виды перевозных финансовых операций- переводы денежных средств, ценных бумаг, пересылки банковских платёжных документов, если в отношении одного из них ранее были выявлены основания для налоговой проверки.

- Местные программы выборочного контроля. Служащие местных отделений СВД могут проводить собственные выборочные проверки по своим планам контроля за финансами конкретных лиц, предприятий или сегментов местного рынка, в отношении которых уже имелись прецеденты доказанного уклонения от уплаты налогов.

В случае своего несогласия с результатами налогового аудита налогоплательщик имеет право в месячный срок направить в СВД апелляцию. Если апелляция не поступает, то оформляется иск о налоговом взыскании и нарушителю предоставляется ещё одна отсрочка продолжительностью 90 дней для возможного обжалования решения в налоговом суде. При этом ни окружной апелляционный суд, ни обычные окружные суды не принимают к рассмотрению налоговые апелляции до полной уплаты первоначально установленной суммы налоговых платежей.

Налоговые проверки во Франции

Осуществления проверок возложено на созданные в каждом департаменте налоговые центры, которые направляют уведомления плательщикам, изучают подаваемые в добровольном порядке декларации.

Налоговые работники осуществляют два вида контроля. На своих рабочих местах они осуществляют работу с декларациями (камеральный контроль).

Во Франции проверяется примерно 50 тыс. деклараций в год: 45 тыс.- от юридических лиц и 5 тыс. - от физических. Имеющаяся в базе данных информация сравнивается с представленной декларацией, часто уже на этом этапе обнаруживаются расхождения и инспектор обращается к налогоплательщику, требуя соответствующих объяснений.

Если эти объяснения не удовлетворяют налоговую администрацию, она может потребовать доплаты налогов либо обратится в другие контролирующие подразделения для проведения более детального контроля.

Контроль с выездом на место обычно осуществляется при наличии серьёзных оснований для подозрений в сокрытии крупных сумм дохода.

Проверки обычно осуществляются за 3 предшествующих года. Специальных положений о частоте проверок в законе нет. За редчайшими исключениями, повторные проверки в отношении одного периода обычно не проводятся.

Выбор предприятия, подлежащего проверке, осуществляется по многим критериям, в основе лежит анализ риска. Во-первых, выбираются те предприятия, которые являются потенциальными нарушителями и, во-вторых, используется информация от осведомителей.

Налоговые проверки с выездом на место подчиняются определенным строгим правилом. Так, налогоплательщик должен быть предупреждён о ней как минимум за 8 дней. Без предупреждения внезапная проверка может быть проведена лишь при наличии достоверной информации о том, что предприятие уклоняется от уплаты налогов.

Длительность процедуры проверки зависит от размера проверяемого предприятия: для мелких предприятий - не более 3-х месяцев, для крупных сроки не устанавливаются. Единственное исключение касается частных лиц: срок их проверки не может превышать 12 месяцев. В ходе ревизии проверяющий должен встретится с руководством предприятия, получить доступ к бухгалтерским документам. По окончании проверки налогоплательщик получает соответствующие рекомендации по устранению выявленных в ходе проверки недостатков, что требует ответных действий с его стороны: в течение 30 дней он должен представить свои замечания. С учётом этих замечаний принимается окончательное решение по результатам проверки. В случае несогласия с решением налогоплательщик может обратиться с начала к руководителю проверяющего подразделения, а затем, при неудовлетворительном решении, - в суд.

Отношения между налоговым органом и налогоплательщиком строятся в форме обмена мнениями: каждая сторона отстаивает свою правоту. Налоговая администрация обязана в письменном виде отвечать на вопросы налогоплательщика, последний может использовать эти ответы для своей защиты.

В ходе контроля в девяти из десяти случаев выявляется, что декларации не безупречны, в результате налоговые органы применяют различные санкции. За просрочку подачи декларации взимается 9% в год от просроченной суммы. При выявлении умышленных действий по сокрытию доходов, при представлении неправильных бухгалтерских данных штраф может составлять от 40 до 80% от суммы налога. При регулярном невыполнении плательщиком своих обязанностей налоги могут быть взысканы в бесспорном порядке, с обращением взыскания на счета налогоплательщика.

Санкции зависят от того, были ли действия плательщика умышленными или неумышленными, а также от того, помогает ли налогоплательщик налоговым органам. В случае простых ошибок применяются более мягкие наказания. Доначисление налогов, в основном, осуществляется в административном порядке. При выявлении особо изощренных способов уклонения от налогов, при противодействии проверке со стороны плательщика и других серьезных нарушениях налоговая администрация применяет значительные штрафные санкции и может выступить с предложением уголовного преследования. Уголовное наказание носит синтетический характер, но к этой мере прибегают все чаще, при этом обвинение в уклонении от уплаты налогов предъявляется лично руководителю.

В том случае, если плательщик внес излишнюю сумму налога соответствующая разница возвращается ему, как правило, с процентами. Обычно при обнаружении переплаты возврат производится сразу.

Налоговый контроль в Италии.

Контроль за выплатой налогов осуществляют налоговые ведомства на основании декларации о доходах, различные образцы которых установлены в налоговой системе. Проверки проводятся налоговыми органами выборочно, по жеребьевке или по другим критериям.

Важная роль в системе контролирующих налогообложение органов принадлежит налоговой полиции Италии (финансовой гвардии). Она входит в состав министерства финансов и имеет собственную академию, училище унтер-офицеров, легион курсантов. Министерство финансов занимается только доходами, в него входят налоговые и таможенные органы.

Взаимодействие между различными контролирующими органами осуществляется на основе сотрудничества и обмене информацией. Проверки или ревизии завершаются принятием соответствующего акта или его рассылкой департаменту по учету НДС, архиву и картотеке налогоплательщиков, отделу по учету налогов с недвижимости, местному налоговому управлению.

В Японии проверку правильности уплаты налогов осуществляют налоговые инспекции, как правило, выборочно, так как японцы являются весьма законопослушными, нарушений в уплате налогов выявляется очень мало. Возможно это связано с жестким налоговым законодательством. Так, например, за подделку налоговых счетов в уголовном законодательстве предусматривается наказание - вплоть - до высшей меры.

Интересен опыт документальных проверок в Испании. Там предусмотрен единый Государственный план документальных проверок с определением периодичности и даты проверок региона решают самостоятельно определять до 25 % общего числа проверок, предусмотренный в Государственном плане. В условиях рыночной экономии, неравномерности развития Государственный план позволяет оперативно переносить контрольную работу вслед за переливов капиталов труда, где предвидеться большая масса налогов и где предвидятся результативные проверки.

Использование опыта развитых стран с учетом национальных, культурных, экономических особенностей республики позволит успешно проводить налоговый контроль на последующих этапах развития нашего общества.

2.2 Проверка правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет ИПН

Правильность исчисления ИПН проверяется на основании трудовых книжек работников, приказов о принятии на работу, штатных расписаний и расчетно-платежных ведомостей по начислению заработной платы, и учредительных документов в части распределения дохода. При применении специального налогового режима, предусматривающий упрощенный порядок исчисления, уплаты и представления налоговой отчетности по ИПН проверяется патент, разовый талон и упрощенная декларация, которые должны соответствовать условиям, срокам и правилам применения СНР.

Необходимо проверить присвоение работникам регистрационного номера налогоплательщика (РНН). При этом необходимо руководствоваться инструкцией о присвоении РНН, в которой оговариваются физические лица, для которых РНН является требованием.

Правильность исчисления налога может проверяться выборочным и сплошным методом лицевых счетов рабочих и служащих, ведомостей, выдачи заработной платы, премии, дивидендов. При этом необходимо проверить правильность включения и исключения из облагаемого заработка работников отдельных сумм. Одновременно проверяются кассовые документы (кассовая книга, ведомость №1 по дебету счета 451 «Наличность в кассе в национальной валюте», журнал-ордер №1 по кредиту счета 451 «Наличность в кассе в национальной валюте») с целью выявления дополнительно выплаченных сумм.

Для проверки полноты включения в совокупный облагаемый доход работника всех выплаченных сумм, записи из книги приказов, касающихся разных выплат, сверяются с данными лицевых счетов работников при проверки своевременности и полноты перечисления удержанных сумм налога, следует сопоставить записи бухгалтерского учета о начисленных суммах налога, с итогами сумм налога, удержанных по ведомостям на выдачу заработной платы и другим документам, по которым выплачивается иной доход (Расходный ордер).

К доходам, получаемых в виде оплаты труда относятся:

- отрицательная курсовая разница между стоимостью услуг (работ, товаров), реализуемых работникам, и ценой приобретения или себестоимостью этих услуг (работ, товаров);

- расходы работодателя на возмещение затрат работника, не связанных с его деятельностью;

- списание по решению работодателя суммы долга или обязательства работника перед ним ;

- расходы работодателя на уплату страховых премий по договорам имущественного страхования своих работников;

- сумма, уплачиваемая работодателем в счет подоходного налога, подлежащего удержанию с физического лица;

- другие расходы работодателя, являются прямым или косвенным доходам его работников.

К доходам, получаемым в виде пенсионных выплат - относятся выплаты из накопительных пенсионных фондов. К имущественному доходу физических лиц относятся только прирост стоимости от реализации следующих видов активов с учетом корректировки их стоимости на инфляцию:

- недвижимого имущества, находящегося на праве собственности менее одного года;

- ценных бумаг, а также доли участия в юридическом лице;

- иностранная валюта;

- драгоценных камней и других драгоценных металлов, ювелирных изделий, а также произведений искусства и антиквариата.

Проверить карточку счета 634. Прочие расчеты с бюджетом или при организации бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме ЖО №5 по кредиту и дебиту счета 634. По вопросам правильности вычетов из заработка проверяется обоснованность вычетов, предоставленных согласно статьи 152 Налогового кодекса.

Далее проверяется правильность предоставления льгот путем сверки сведений отдела кадров для лиц, имеющих право на льготы с данными их лицевых счетов по начислению заработной платы (наличие списка отдела кадров с реквизитами документов, по которым предоставлена льгота по подоходному налогу).

Для выяснения, все ли документы предъявлены для проверки, необходимо сверить общую сумму начисленного дохода и налога по вышесказанным документам с данным бухгалтерского учета по счетам: 681 « «Расчеты с персоналам по оплате», 682 «Задолженность должностным лицам», 451 « Наличность в кассе в национальной валюте».

Следует проверить правильность применения ставок по отношению к доходу физических лиц для исчисления подоходного налога. Налогооблагаемый доход физического лица подлежат прогрессивному обложению, по ставкам предусмотренным Налоговым кодексом.

Исчисление ИПН, удерживаемого у источника выплаты производится равномерно (помесячно) в течении налогового года, ибо сумма налога в декабре будет значительно выше суммы, удерживаемой в январе. Установлен коэффициент перерасчета для равномерного удержания ИПН, который представляет собой отношение цифры 12 (год=12 месяцев) к числу, означающему количество месяцев, за которое определяется расчетная сумма облагаемого оборота и суммы подоходного налога с него. В январе коэффициент будет 12 (12:1), в феврале 6(12:2) и т.д.

При увольнении работника до истечения налогового года производится перерасчет налога, исходя из фактически полученного им дохода.

Следующим этапом является проверка соответствия удержанных и перечисленных сумм налога (по дебиту счета 634 «Прочие расчеты с бюджетом», кредиту счета 441 «Расчетный счет». С данными отчетов - приложение - 14 и 14А инструкции №40 « О порядке исчисления и уплаты подоходного налога с физических лиц», которые сдаются в налоговый орган ежемесячно.

При проверке своевременности перечисления удержанных сумм ИПН сверяется, дата полученной суммы заработной платы по чековой книжке с датой перечисления налога. При получении средств на выплату заработной платы в банке, юридические и физические лица, удерживаемый налог у источника выплаты, обязаны перечислить налог одновременно с получением заработной платы. Излишне удержанная сумма или подлежащий возврату работнику. При удержании налога с оплаты лиц, работающих по договорам подряда, а также в виде разовых выплат, ИПН удерживается без применения коэффициента перерасчета. В случае если удержанный налог не перечислен или несвоевременно перечислен производится расчет начислением пени в размере 1,5 - кратной официальной ставки рефинансирования, установленный НБРК за каждый день просрочки. По результатам проверки составляется акт налоговой проверки.

2.3 Пути совершенствования налогового контроля в целом и в частности по ИПН

Любая текущая работа покажется рутиной, если в неё не вносить элемент

творчества, если не пытаться её усовершенствовать. Чтобы обличить в дальнейшем работу себе и своим коллегам, работники органов налоговой службы ежемесячно составляют отчеты.

Для оценки организации контрольной работы налогового органа на практике обычно используются такие показатели, как количество документальных, рейдовых, встречных проверок, количество налогоплательщиков у которых выявлены нарушения, сумма доначисленная и взысканная по результатам проверок, меры, принятые к нарушителя (кол-во предъявленных и взысканных суммы административных штрафов).

О результатах контрольной работы каждая налоговая инспекция представляет своему вышестоящему налоговому органу отчет формы №2-Н. Он составляется ежеквартально нарастающим итогам с начала календарного года и в конце года по всем отделам проводится свод поквартальных отчетов №2-Н. В отчете указываются данные о количестве состоящих на учете в налоговом комитете юридических и физических лиц по каждому виду налогов, о количестве проверенных плательщиков и у скольких из них установлены нарушения налогового законодательства при аудиторской проверке; дополнительно начисленная, а также поступившая в бюджет сумма налогов и финансовых санкций; возвращенная плательщиком сумма налогов, которая по каким-либо причинам была излишне уплачена в бюджет, количество материалов, переданных в правоохранительные и судебные органы, количество должностных лиц и граждан, на которых наложен административный штраф и сумма штрафа, в том числе уплаченная.

Информация, содержащаяся в отчёте формы № 2 Н, является основной для оценки количественных и качественных показателей, характеризующих организацию контрольной работы.

На основе вышеперечисленных отчетов рассмотрим некоторые показатели контрольной работы отдела аудита физических лиц Налогового комитета по г. Усть-Каменогорску за период с 2002 года по 1 квартал 2005 года. Выбор показателей может быть весьма широк и разнообразен. Сопоставление количественных и качественных показателей за рассматриваемый период позволяет дать достаточно объективную оценку уровня организации контрольной работы и акцентировать внимание на узких местах, нацелив коллективы на их решение.

Одним из приоритетных показателей, характеризующих организацию контрольной работы, является количество документально проверенных предприятий и суммы до начислений по их результатам, приведенные в таблице 7.

Таблица 7 - Данные по документальным проверкам, проведенным отделом аудита НК по г. Усть-Каменогорску и сумм до начислений по ним (в тыс.тг.)

Показатели	Всего с начала года	В том числе
		Юридических лиц	Физических лиц
	2002	2003	2004	1янв 2005	2002	2003	2004	1янв 2005	2002	2003	2004	1янв 2005
Количество документных проверок	8193	5915	32929	1819	1112	1425	32554	1573	7081	4490	375	246
Количество налогоплательщиков у которых при проверках выявлены нарушения	357	142	614	411	104	1	536	249	253	141	78	162
Доначислено в результате документальных проверок	24852	20215	739941	343311	24757	24,2	737405,5	328636,4	94,7	20191	2535,4	14683
Взыскано в результате документальных проверок	20690,0	19192,7	245952,7	110365,2	20637,8	24,2	244088,9	100733,4	52,2	19168,5	1863,8	9631,8

По данным таблицы 7 документальных проверок составляем диаграмму динамики изменения количества документальных проверок физических лиц за период с 2002 по 1 квартал 2005 года.

Рис.7. Диаграмма: Динамика изменения документальных проверок.

Самая общая оценка таблицы и диаграммы, на первый взгляд, состоит в том, что при некотором падении показателей работы в 2003 году в следующем отчётном периоде 2004 год наблюдается значительный рост эффективности документальных проверок юридических и физических лиц.

Что касается до начисленных и взысканных сумм по результатам

документальных проверок индивидуального подоходного налога, то можно обратиться к следующей таблице 8 , где проведен анализ за период с 2003 по 2004 года.

Таблица 8 - Сравнительная таблица доначисленных и взысканных сумм по результатам документальных проверок ИПН за 12 месяцев 2003-2004 г. по НК г. Усть-Каменогорска

Наименование налога	Охвачено проверками (количество)	Доначислено	Разница	Взыскано	Разница
	2003	2004	2003	2004		2003	2004
	всего	нарушения	всего	нарушения	сумма	сумма	сумма	сумма	сумма	сумма
ИПН у источника выплаты	192	65	359	62	8911,1	5045,8	-3865,3	1116,2	2588,6	1472,4
ИПН с физ. лиц	146	118	1793	535	6159,2	20749	14589,4	782,9	1336,2	553,3

Сравнительная оценка данных таблицы свидетельствует о том, что в 2004 году количество проверок увеличено в 1,8 раз по ИПН у источника выплаты и 12,3 раз по ИПН с физических лиц занимающихся предпринимательской деятельностью. В результате проверенных документальных проверок по рассматриваемым налогам в 2004 году в бюджет поступило на 1472,4 и 553,3 тыс. тенге соответственно.

В общей массе доначисленных и взысканных сумм по другим видам налогов в результате документальных проверок за 2004год доля ИПН представлена на рисунке 8.

Рис. 8. Диаграмма: доля ИПН в общем объеме доначисленных и взысканных сумм по результатам документальных проверок.

Как показывает диаграмма, изображенная на рисунке 8 доля ИПН в общем объеме доначисленных сумм составил 3,5 %, а взысканных сумм - 1,65 т.е. это говорит о том что 2004 году по сравнению с 2003 годом (74,2% и 10% соответственно) идет тенденция к снижению поступлений ИПН по результатам проверок в общей массе доначисленных и взысканных сумм.

Прежде всего, это связано с улучшением массово-разъяснительной работы среди физических лиц. В течение 12 месяцев 2004 года даны разъяснения налогового законодательства по телефону - 11740, в том числе физических лиц - 8639, по письменным запросам налогоплательщиков -1187, из них физических лиц - 240.

На приеме у инспекторов получили консультации по разъяснению налогового законодательства и порядку представления отчетов 95896, из них физических лиц 89551. В журнал “Деловой Усть-Каменогорск”, “Налоговый вестник в Усть-Каменогорске” передано на опубликование 52 статьи, из них по ИПН -13. В газеты “7 дней”, “Рудный Алтай”, “ Усть-Каменогорск”, “Рекламный Дайжест - Среда”, “Атомир”, “Усть-Каменогорск - Сегодня”, переданы на опубликованные 256 статьи, из них по индивидуальному подоходному налогу -62.

Работниками Налогового комитета по г. Усть-Каменогорску проведено 45 семинаров (лекций) в Конференц - зале Налогового комитета по г. Усть-Каменогорску, в прокуратуре ВКО, в областном комитете профсоюзов малого и среднего бизнеса с главными бухгалтерами предприятий, в ТОО “Рейтинг” для пользователей программы “1: C Бухгалтерия”.

В торговом доме ТД “Зангар”, торговом доме ТД “Нарын”, ЦУМ, Доме быта - для индивидуальных предпринимателей.

В Налоговом комитете по г. Усть-Каменогорску создан “ Уголок налогоплательщика” с литературой законодательного, нормативно- инструктивного характера. Налогоплательщики, пришедшие на консультацию, могут ознакомиться с данной литературой, прочитать и выписать нужные сведения.

Кроме этого произошло снижение количества предъявляемых административных штрафов при увеличении налогоплательщиков, охваченных проверками и выявленных нарушений, которое мотивируется следующими причинами:

- по актам документальных проверок, рассматриваемых судами, наложение административного штрафа приостанавливается до вынесения решения суда;

- по актам документальных проверок, где сумма доначисления превышает 2000 МРП, дела передаются в Департамент по борьбе с экономической и корупционой преступностью (Финансовой полиции) и наложение административного штрафа не производится;

- во время рейдовых проверок уменьшились случаи работы частных предпринимателей без регистрации в Налоговом комитете по г. Усть-Каменогорску, без лицензии и патентов, водителей, занимающихся частным извозом без приобретения разового талона, с привлечением наемных работников индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность по патенту;

Произошло и уменьшение количества, выявленных случаев несвоевременного представления деклараций о доходах государственными служащими и лиц привлеченных к сдаче декларации, согласно статьи 171 Налогового кодекса за 2004 год по сроку 31.03.2005 г. по сравнению с предыдущим годом (в 2004 г. - 207; в 2005 г. -29).

Не менее важными показателями контрольно-экономической работы являются рейдовые проверки, тематические и камеральные проверки.

В таблице 9 на основе отчета о результатах контрольно-экономической работы отдела аудита физических лиц налогового комитета по г. Усть-Каменогорску за период с 2002 г. по 1 квартал 2005 года даны основные показатели с начала года.

Таблица 9 - Сведения по результатам проверок

Показатели	Всего с начала года
	2002	2003	2004	1 квартал 2005
Охвачено: а) рейдовые проверки б) тематические проверки в) камеральные проверки	22568 613 3	13012 815 1	37590 3223 5	2522 7 1
Количество налогоплательщиков у которых выявлены нарушения: а) рейдовые проверки б) тематические проверки в) камеральные проверки	7744 26 2	6562 84 1	18756 95 2	706 53 1
Доначислено по результатам: а) рейдовых проверок б) тематических проверок в) камеральных	6859,1 1967,8 9,3	7562,6 3032,3 6,9	39081,9 4246,4 8,6	3425,4 48,5 7,5
Взыскано по результатам: а) рейдовых проверок б) тематических проверок в) камеральных проверок	6642,3 1924,5 9,3	6879,1 3032,3 6,9	27643,4 4246,4 8,6	2143,6 31,1 7,5

По данным таблицы 9 видно, что рейдовые проверки по своей экономической значимости более эффективны, охват количества налогоплательщиков шире, сумма доначисленных сумм налогов и взысканных штрафов по сравнению с документальными проверками больше.

Наглядно, это показано на рисунке 9.



Рис. 9. Показатели изменения доначисленных и взысканных сумм по результатам проверок за 2004 год.

Анализ данных по индивидуальному подоходному налогу в результате всех видов налоговых проверок представлен в таблице 10.

Таблица 10 - Сведения по индивидуальному подоходному налогу (ИПН)

	ИПН у источника выплаты, юридические лица	ИПН с индивидуальных предпринимателей
	2002	2003	2004	2002	2003	2004
Поставлено на учет	5461	6253	6964	4041	4203	4848
охвачено проверками	620	497	511	2073	4888	2624
доначислено в т.ч.:	19671,2	30828,1	21675,3	12699,7	17877,2	21556,6
1) налогов	12842,4	25155,4	15023,6	9588,4	11694,3	13374,4
2) штрафов	6828,8	5672,7	6651,7	3111,3	6182,9	8182,2
Взыскано всего	11 749,9	22149,6	7867,1	5366,1	4198,9	1633,7

Основными причинами доначислений являются отсутствие оправдательных документов на приобретенные товары и услуги, отсутствие счетов-фактур, не применения контрольно-кассового аппарата с фискальной памятью, зачастую не выдаются чеки покупателю, несвоевременное представление расчетов по ИПН у источника выплаты, искаженные данные в документах, нарушения установленного порядка, сроков применения патента, свидетельства и т.д.

Следует отметить, что наряду с положительными показателями по пополнению доходной части бюджета установлены ряд недостатков в работе контролирующих органов.

Снижение сумм доначислений по актам проверок по ИПН у источника выплаты происходит из-за несвоевременного разнесения по лицевым счетам налогоплательщиков заявленных сумм, в некоторых случаях не начисляется пеня и не выписывается уведомление об уплате налогов.

В нарушение Налогового Кодекса от 12.06.2001 №209-2 статьи 536 в

отдельных предписаниях не указывается проверяемый период, цель проверки не соответствует требованиям законодательства, допускаются случаи комплексных проверок за отчётный период, не указанный в предписании, в некоторых актах отсутствует ссылка на нормативно-правовые акты. При оформлении протоколов и постановлений не указываются статьи Кодекса «Об административных правонарушениях», формулировки правонарушений неверные, отсутствуют ссылки на закон РК ”О налогах и других обязательных платежах в бюджет” от 12.06.2001 №209-2, что зачастую приводит к жалобам со стороны налогоплательщиков.

Специфической мерой воздействия налоговой ответственности является административный штраф, который носит карательный характер.

Рассмотрение этого показателя представляется важным, поскольку он часто применяется к злостным правонарушителям при проведении контрольно- экономической работы отдела аудита физических лиц налогового комитета по г. Усть-Каменогорску (см. таблицу 11).

Таблица 11 - Анализ поступлений по административным штрафам

Наименование	2002	2003	2004
	Кол-во	Сумма тыс. тенге	Кол-во	Сумма тыс. тенге	Кол-во	Сумма тыс. тенге
предъявлено	121	2165,4	141	3388,7	139	4274,4
взыскано	78	2036,7	74	2169,2	97	2974,0
передано в суд	9	228,5	10	244,3	15	434,0
отменено через суд	4	106,7	1	29,0	9	279,0
прекращено	28	-	34	-	66	-

Исходя из анализа, можно прийти к заключению, что административный штраф стал рассматриваться в качестве важного источника доходной части бюджета. С одной стороны, в период хронического дефицита, это является положительным моментом, но с другой стороны данное явление противоречит основному назначению и целям административной ответственности - наказание правонарушителя, его воспитание и предупреждения с его стороны, и других лиц, совершения новых правонарушений. Как показывает таблица 3.4, административный штраф имеет тенденцию к росту, число правонарушителей не уменьшается, а наоборот растет. К сожалению, неуплата налогов в общественном сознании до сих пор приравнивается к какой-то шалости, вроде неправильной парковки автомобиля. Будто штраф заплатить, и все проблемы исчезнут. Хотя широко известно, что означает неуплата налога в развитых странах. Фактически она приравнивается к тягчайшим преступлениям, таких как посягательство на жизнь или здоровья граждан.