Совершенствование методики и практики планирования налоговых поступлений

По основным макроэкономическим показателям прогнозируется среднегодовой рост валового регионального продукта на 7,4 %, промышленного производства - на 12,4 %, инвестиций - на 4,4 %, оборота розничной торговли - на 4,3 %, рост заработной платы за пять лет - в 2,2 раза, снижение инфляции в 2010 году - до 5 %.

Основные макроэкономические показатели прогноза социально-экономического развития города Москвы на 2008- 2010 гг. для расчета доходной части бюджета представлены в таблица 3.

	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010
Валовой региональный продукт	110,1	108,9	107,3	110,0	108,0	107.0	107,5	107,5	107,0
Продукция промышленности	115,3	122,0	107,7	122,4	115,0	111,0	112,0	112,0	112,0
Инвестиции в основной капитал за счет всех источников финансирования	108,1	107,6	110,6	106,3	103,5	104,0	104,5	105,5	105,0
Оборот розничной торговли	103,0	104,1	108,3	106,2	105,0	104,0	104,0	104,5	104,0
Потребительские цены	119,2	113,0	110,2	112,1	109,1	108,0	106,5	105,5	105,0
Цены производителей промышленности	110,3	112,6	112,0	111,1	108,0	107,5	107,0	107,0	107,0
Номинальная среднемесячная зарплата	129,7	134,8	123,5	124,1	122,0	119,0	116,5	115,0	114,0

Теперь сравним плановые показатели налоговых доходов бюджета с фактическими их поступлениями. (табл.4)

Таблица 4. Сравнение плановых показателей налоговых доходов бюджета с фактическими (тыс. руб.)

Показатели	Налог на прибыль организаций	Налог на доходы физических лиц	Налог на имущество организаций	Акцизы	Единый налог, взимаемый в связи с применением УСН	Налог на игорный бизнес	Транспортный налог
Фактические поступления в 2007г.	635 609 850	293 256 449	45 082 811	21 117 511	11 637 383	6 478 076	5 446 090
Плановые поступления в 2007г.	366 778 237	283 320 511	38 000 000	19 082 000	9 670 110	6 023 119	4 745 069
Фактические поступления в 2008г.	614 143 542	397 961 146	57 012 571	22 060 819	17 685 932	6 033 211	7 650 174
Плановые поступления в 2008г.	596 802 885	393 503 639	57 720 000	23 544 359	14 275 000	4 668 495	7 225 594
Фактические поступления в 2009г.	337 513 170	390 951 081	66 733 997	32 823 698	17 666 078	2 985 337	6 754 666
Плановые поступления в 2009г.	310 011 130	398 339 280	64 864 200	35 327 122	20 853 861	3 040 594	8 148 359

Как видно из данных, приведенных в таблице, фактические поступления налоговых доходов на протяжении всех трех анализируемых лет превышают планируемые, что свидетельствует о недостаточной эффективности применяемых финансовыми органами Москвы методов планирования

Расчеты по определению прогнозных показателей доходной части бюджета Москвы можно представить в виде следующих математических формул. Для расчета прогноза поступления отдельного налога (N_n+1) на планируемый период применяется следующая формула

N_n+1=V _n+1 S _n+1Ч P _n+1,

где: V _n+1-налогооблогаемая база на планируемый период (в руб.); S _n+1-ставка налога на прогнозируемый год (в %); P _n+1-доля отчислений по федеральным регулирующим налогам, подлежащая передаче бюджету Москвы (в %).

Налогооблагаемая база на планируемый период (V _n+1) в свою очередь определяется путем индексации налогооблагаемой базы текущего периода (V_n) по следующей формуле

V_n+1=V_n ЧW_n+1,

где: V_n-налогооблагаемая база в текущем периоде (в руб.); W_n+1-индекс-дефлятор, показывающий во сколь раз изменится этот показатель в следующем году.

Налогооблагаемая база текущего периода (V_n) определяется по следующей формуле

V_n=N_nч (S_n Ч P_n),

где: N_n-сумма фактических (ожидаемых) поступлений налога в текущем году (в руб.); S_n-ставка налога, действующая в текущем году (в %); P_n-доля отчислений по регулирующим налогам, оставляемым в бюджете Москвы в текущем году(в %).

Рассмотренная формула поступления отдельного налога (N_n+1=V _n+1 S _n+1Ч P _n+1),применяется в основном при расчетах федеральных регулирующих налогов, таких, как налог на доходы физических лиц, акцизы. Налог на прибыль организаций относится к федеральным налогам, но закрепленным за различными уровнями бюджетной системы по твердо установленным ставкам. Поэтому при расчете налога на прибыль коэффициент P _n+1 равен 1.

Для прогнозных расчетов региональных и местных налогов применяется более простая формула

N_n+1= N_nЧW_n+1,

где: N_n -- сумма фактических (ожидаемых) поступлений налога в текущем году (в руб.); W_n+1-- индекс-дефлятор на планируемый год, выбор которого зависит от вида налога и его налогооблагаемой базы.

Рассмотрим расчеты прогноза поступлений в бюджет города Москвы по некоторым налогам.

Методика определения предполагаемой суммы поступлений по налогу на прибыль организаций основана на исчислении налога с прибыли организаций, облагаемой по различным ставкам, с последующей корректировкой на коэффициент собираемости налога и на норматив разделения налоговых поступлений между федеральным бюджетом и консолидированным бюджетом субъекта Российской Федерации. Кроме того, учитываются изменения в законодательстве по налогу на прибыль организаций.

Приведенный в табл. 5.1 расчет дает достаточно полное представление о методике прогнозирования налоговых поступлений по налогу на прибыль организаций. Вместе с тем остановимся на некоторых принципиальных моментах.

Таблица 5.1 Примерный расчет суммы поступлений по налогу на прибыль организаций в консолидированный бюджет субъекта РФ на год

№ п/п	Показатель	Прогнозируемая величина, тыс. руб.
1	Прибыль по предприятиям, применяющим общий режим налогообложения, облагаемая по основной ставке налога
2	Суммы, на которые корректируется прибыль для исчисления налога (сумма убытка прошлых лет, уменьшающая налоговую базу)
3	Налоговая база для исчисления налога по основной ставке (стр.1 - стр.2)
4	Ставка налога на прибыль, %	24
5	Сумма налога на прибыль, исчисленная по основной ставке (стр.3 Х стр.4)
6	Сумма налогов с доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам РФ
7	Итого расчетная сумма налога (стр. 5 + стр. 6)
8	Коэффициент собираемости налога
9	Итого сумма налога на прибыль с учетом коэффициента собираемости (стр. 7 Х стр. 8)
10	Дополнительные поступления (за счет годовых перерасчетов, проведения мероприятий по реструктуризации задолженности, погашения недоимки прошлых лет и прочие поступления, включая контрольную работу)
11	Итого сумма налога на прибыль с учетом дополнительных поступлений (стр. 9 + стр. 10), в том числе:
12	в федеральный бюджет
13	в консолидированный бюджет субъекта РФ
14	Уменьшение налога на прибыль в связи с предоставлением региональной льготы согласно ст. 284 НК РФ
15	Прогноз суммы налога на прибыль в консолидированный бюджет субъекта РФ (стр. 13 - стр. 14)

Важнейший показатель в расчете поступлений по налогу на прибыль -- «Прибыль по предприятиям, применяющим общий режим налогообложения, облагаемая по основной ставке налога». От уровня его обоснования во многом зависит качество прогнозирования суммы налога на прибыль. В связи с этим целесообразно изучить сложившиеся тенденции в динамике ряда таких показателей, содержащихся в статистической отчетности, как сальдированный финансовый результат, прибыль прибыльных организаций, удельный вес прибыльных организаций.

Важно изучить динамику структуры элементов налоговой базы по налогу на прибыль организаций: видов доходов, видов расходов, количества организаций, имеющих нулевой финансовый результат по данным налогового отчета по форме 5-П «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций».

Особое внимание необходимо уделить влиянию на налоговую базу по налогу на прибыль следующих видов расходов: заработная плата, амортизационные отчисления. Необходим их прогноз как элементов расходов, так и для расчета плановых поступлений других налогов, тесно взаимосвязанных с налогом на прибыль, уменьшающих его налоговую базу (это ЕСН и налог на имущество организаций).

Оценка прогноза суммы прибыли может быть проведена путем сопоставления ее прироста в будущем периоде с планируемыми темпами роста ВРП, а также исчисления доли прогнозной суммы прибыли по отношению к ВРП (в динамике ряд отчетных лет и планируемый период). В последние годы в условиях повышения деловой активности темпы роста прибыли не могут существенно отличаться от прироста ВРП, а доля прибыли по отношению к ВРП имеет тенденцию к повышению.

По мере составления прогноза налоговых поступлений по налогу прибыль осуществляется распределение общей суммы каждого платежа по срокам мобилизации. Такое распределение имеет большое значение, так как для каждого налога законом устанавливается свой порядок внесения средств, и, следовательно, динамика платежей, осуществляемых в течение года, будет различаться. До настоящего времени распределение налоговых обязательств по срокам платежей (по месяцам) осуществляется экспертным методом. Это связано, прежде всего, с действующим трудно формализуемым порядком уплаты месячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, на размер поступлений по месяцам оказывают влияние дополнительные поступления (за счет годовых перерасчетов, проведения мероприятий по реструктуризации задолженности, погашения недоимки прошлых лет и прочих поступлений, включая контрольную работу), а также различный уровень собираемости налогов в течение года. Тем не менее, по нашему мнению, полёзно будет использование такого инструмента, как коэффициент сезонности поступлений по налогу на прибыль организаций. Данный показатель можно прогнозировать по фактическим поступлениям в течение года (по месяцам), ряду предшествующих лет (не менее трех лет).

Методика прогнозирования поступлений по налогу на добавленную стоимость. Наиболее распространена методика прямого прогнозирования. Ее содержание с помощью достаточно подробного расчета представлено в табл. 5.2.

Таблица 5.2 Примерный расчет суммы поступлений по налогу на прибыль организаций в консолидированный бюджет субъекта РФ

№ п/п	Показатель	Прогнозируемая величина, млн. руб.
1	Совокупность облагаемых НДС операций (налоговая база)
2	Средневзвешенная ставка, %
3	Начислена по прогнозу сумма НДС
4	Доля совокупных вычетов, %
5	Совокупные прогнозные налоговые вычеты
6	Итого расчетная сумма НДС
7	Корректировка на коэффициент собираемости (0,99)
8	Итого погашение, в том числе:
8.1	задолженности
8.2	доплат в результате контрольной работы
8.3	по судебным искам
9	Итоговая сумма НДС с учетом корректировки и погашений
10	Уменьшение поступлений на прогнозируемую сумму Возмещения налога по ставке 0%
11	Всего сумма поступлений НДС в бюджет от организаций субъекта РФ

Следует подчеркнуть, что определение суммы поступлений НДС в бюджет от организаций субъекта Российской Федерации базируется на прогнозировании большого количества самостоятельных показателей (в таблице это показатели 1, 2, 4, 8, 10). Однако определяющее значение имеет показатель «Совокупность облагаемых НДС операций», уровень его обоснованности зависит от возможностей прогнозирования всех видов операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Использованный в расчете показатель «Средневзвешенная ставка НДС» определяется на основе прогноза структуры налоговой базы дифференцированно в разрезе ставок (18 и 10%).

Большое значение для определения поступлений НДС в бюджетную систему имеет показатель «Совокупные прогнозные налоговые вычеты». Его определение целесообразно строить на анализе фактических данных за ряд предшествующих лет. При этом следует отметить, что, с одной стороны, существует негативная тенденция неоправданного увеличения данного показателя, связанная со сложностями администрирования НДС, использованием налогоплательщиками различных налоговых схем, а с другой -- налоговыми органами принимаются меры противодействия таким тенденциям.

При расчете суммы поступлений акцизов используются следующие показатели: прогнозируемый объем подакцизных товаров в натуральном выражении; ставки акцизов с учетом изменений, вступающих в силу с 1 января планируемого года; нормативы распределения сумм акцизов по уровням бюджетной системы. Общая схема расчета акцизов представлена на рис. 4.

Рис. 4. Алгоритм определения налоговых поступлений по акцизам

Расчеты осуществляются по каждому виду подакцизных товаров, а по некоторым видам дифференцированно -- в разрезе ставок акциза. В качестве источников информации для прогнозирования объемов производства целесообразно использовать данные статистической отчетности по форме № 1 -- натура, планы производства крупных производственных предприятий, осуществляющих выпуск подакцизной продукции (нефтепродуктов, автомобилей, табачной и алкогольной продукции).

Прогнозирование поступлений налогов в разрезе муниципальных образований

Особое значение имеет планирование налоговых поступлений в бюджеты муниципальных образований. Налоговый потенциал по налогу на доходы физических лиц по бюджетам муниципальных образований может быть рассчитан по формуле

Ni = НБi x (Кфзпi + Ккорi) х Ссн, (6.4)

где Ni -- налоговый потенциал по налогу на доходы физических лиц по бюджету i-го муниципального образования;

НБi -- оценка налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц в году, предшествующем планируемому, на территории i-го муниципального образования;

Кфзпi -- коэффициент роста фонда заработной платы в планируемом году, предусмотренный прогнозом социально-экономического развития субъекта РФ для г-го муниципального образования;

Ккорi -- коэффициент корреляции, учитывающий динамику темпов роста налога от совокупных доходов, подлежащих налогообложению, и роста налога от фонда заработной платы для i-го муниципального образования;

Ссн -- средняя ставка налога на доходы физических лиц.

Расчетные налоговые поступления по налогу на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных образований вычисляются по формуле

Пндфл = Ni х Н : 100, (6.5)

где Пндфл -- расчетные налоговые поступления по налогу на доходы физических лиц в бюджет i-го муниципального образования;

Н -- норматив зачисления налога на доходы физических лиц в бюджет муниципального образования в соответствии с бюджетным законодательством.

Налоговый потенциал по налогу на имущество организаций по бюджетам муниципальных образований определяется по следующей формуле

Ni = Nоi + (Л07i х Кср.), (6.6)

где Ni -- налоговый потенциал по налогу на имущество организации по

бюджету i-го муниципального образования;

Niо -- ожидаемое поступление по налог' на имущество организаций в 2007 г., учитывающее рост поступлений налога в связи с ростом стоимости основных фондов, введением новых основных фондов, переоценкой основных фондов в размере 1,25 и отмену льгот по налогу с 1 января 2006 г. в соответствии с федеральным законодательством и законодательством Московской области на территории i-го муниципального образования;

Л07i -- сумма отмененных с 1 января 2007 г. льгот бюджетным учреждениям по налогу на имущество организаций в соответствии с законодательством Московской области в бюджет i-го муниципального образования;

Кср -- коэффициент, учитывающий отчетные периоды 2007 г. (I квартал, первое полугодие, девять месяцев), за которые будет взиматься налог в 2007 г. со стоимости льготированных ранее основных средств, в размере 0,75.

Расчетные налоговые поступления по налогу на имущество организаций в бюджеты муниципальных образований вычисляются по формуле

Пнио=Ni х Н : 100, (6.7)

где Пнио -- расчетные налоговые поступления по налогу на имущество организаций в бюджет i-го муниципального образования;

Ni -- налоговый потенциал по налогу на имущество организаций по бюджету i-го муниципального образования;

Н -- норматив зачисления налога на имущество организаций в бюджеты муниципальных образований в соответствии с бюджетным законодательством Московской области.

Налоговый потенциал по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности по бюджетам муниципальных образований может быть определен по следующей формуле

Ni = ВДi х Сн х Куо + Нппi х 50: 100, (6.8)

где Ni -- налоговый потенциал по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности по бюджету i-го муниципального образования;

ВДi -- оценка вмененного дохода на территории i-го муниципального образования;

Сн -- ставка единого налога на вмененный доход в размере 15%;

Куо -- коэффициент, учитывающий увеличение объектов налогообложения;

Нппi -- недоимка прошлых периодов по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности по территории i-го муниципального образования по состоянию на 1 января 2006 г.

Пнвд=Ni х Н : 100, (6.9)

где Пнвд -- расчетные налоговые поступления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в бюджет i-го муниципального образования;

Н -- норматив зачисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в бюджеты муниципальных образований в размере 90%.

Налоговый потенциал по налогу на имущество физических лиц по бюджетам муниципальных образований или расчетные налоговые поступления налога на имущество физических лиц в бюджеты муниципальных образований определяется по следующей формуле

Расчетные налоговые поступления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в бюджеты муниципальных образований вычисляются по формуле

Ni = Ннi х Кс, (6.10)

где Ni -- налоговый потенциал по налогу на имущество физических лиц по бюджету i-го муниципального образования или расчетные налоговые поступления налога на имущество физических лиц в бюджет i-го муниципального образования;

Ннi, -- средняя сумма начисленного налога на имущество физических лиц налоговыми органами за два-три предшествующих года на территории i-го муниципального образования;

Кс -- коэффициент, предусматривающий увеличение количества собственников зарегистрированного имущества, являющихся плательщиками налога на имущество физических лиц в планируемом году.

Налоговый потенциал по земельному налогу по бюджетам муниципальных образований или расчетные налоговые поступления земельного налога в бюджеты муниципальных образований могут быть рассчитаны по следующей формуле

Ni = УПксi х Si х Снi - Лi, (6.11)

где Ni -- налоговый потенциал по земельному налогу по бюджету i-го муниципального образования или расчетные налоговые поступления земельного налога в бюджет i-го муниципального образования;

УПксi -- удельный показатель кадастровой стоимости по категориям земель на территории i-го муниципального образования;

Si -- площадь земельных участков, находящихся в постоянном (бессрочном) пользовании, в собственности или в пожизненном наследуемом владении на территории i-го муниципального образования;

Снi -- ставка земельного налога по категориям земель, установленная на территории i-го муниципального образования;

Лi -- сумма льгот, предоставленных в соответствии с федеральным законодательством и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления на территории i-го муниципального образовании.

Прогнозные расчеты по доходам бюджета любого уровня составляются на основе действующего налогового и бюджетного законодательства, т.е. при определении прогнозов поступлений на планируемый год используются действующие в текущем году ставки налогов (S_n) и нормативы отчислений (Р_n). Однако продолжающееся совершенствование налогового законодательства создает почву для осуществления постоянных прогнозных расчетов, показывающих влияние тех или иных изменений на доходную часть бюджета. В этом проявляется «принцип многовариантности» прогнозов, который используется при формировании бюджета, в случае законодательного утверждения намеченных решений по тем или иным налогам. Данные расчеты рассматриваются только как варианты прогноза в различных условиях действия налогового законодательства, т.е. на практике этот принцип применяется, но остается во внутренних документах экономических ведомств и органов исполнительной власти города.

Значительную долю налоговых доходов городского бюджета составляют поступления налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций и акцизов. Этим налогам, как правило, уделяется особое внимание в практике аналитической работы. Рост доходов бюджета от налога на доходы физических лиц будет происходить пропорционально росту среднемесячной заработной платы в городе, что подтверждается динамикой предыдущих лет.

(млрд. руб.)

	2005	2006	2007	2008	2009	2010
Сумма налога
I вариант	145	180	220	262	308	357
II вариант	145	185	230	280	336	400

Размер поступлений налога на прибыль определяется тремя факторами - доходами компаний от экспорта газа и нефтепродуктов, развитием банковского сектора и реального сектора городской экономики.

Удельный вес нефтегазовых поступлений в сумме налога на прибыль снизился с 43 % в 2000 - 2001 годах до 28 % в 2004 году. В связи с ростом цен на нефтепродукты во втором полугодии 2004 года и в 2005 году удельный вес нефтегазовых поступлений в сумме налога вырос до 35 - 36 % (цены на нефть марки Uга1s в 2000 г. - 26,7, в 2005 г. - 50,6 долларов за баррель). При расчете налоговых поступлений предполагается сохранение цен в 2006 году и снижение их на 10 - 15 % в 2007 - 2008 годах. Дополнительную неопределенность вносят изменения размера экспортной пошлины, производимые Минфином России, а также перевод некоторых налогоплательщиков в другие регионы.

Второй вариант прогноза поступлений рассчитан на сокращение цен на нефть в предстоящем периоде в пределах 45 - 50 долларов за баррель.

Ежегодный рост поступлений налога с кредитно-финансового сектора составлял в последние годы 40 и более процентов. Первый вариант прогноза рассчитан на постепенное снижение темпов роста прибыли этого сектора. Второй вариант также предусматривает снижение темпов роста поступлений налога, но в меньшей степени.

В реальном секторе городской экономики - промышленность, строительство и сфера услуг - сумма налога зависит от изменения объемов и рентабельности производства, темпов инфляции. Первый вариант прогноза предусматривает ежегодный рост объемов этого сектора на 6 % при сохранении уровня рентабельности. Второй вариант рост на 7 % и постепенное повышение рентабельности отраслей.

Изменения, внесенные в 2006 году в законодательство о налоге на прибыль («амортизационная премия», изменение учета затрат на НИОКР) могут вызвать сокращение поступлений налога до 20 млрд. рублей в год.

Поступление налога на прибыль (млрд. руб.)

	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010
Вариант 1	149,7	228,8	265,0	290,0	305,0	330,0	360,0
Вариант 2	149,7	228,8	270,0	308,0	345,0	400,0	450,0

Налог на имущество организаций в современном виде начал «работать» лишь в 2005 году, что затрудняет прогнозирование его поступлений. Рост его поступлений будет зависеть как от темпов создания нового имущества (инвестиции, обновление фондов), так и от поведения предприятий в отношении переоценки основных фондов, которая с одной стороны дает возможность предприятию увеличить амортизационные отчисления, но с другой стороны приводит к увеличению налога на имущество и сокращению прибыли. В расчете финансового плана принят 5 % рост поступлений от этого налога.

Таким образом, в результате анализа существующей системы прогнозирования и планирования налоговых поступлений бюджета города Москвы, а также анализа собираемости налоговых поступлений в городской бюджет, можно сделать следующие выводы:

- в основе существующей системы прогнозирования налоговых доходов бюджета города Москвы лежит расчетное определение объема налогов на очередной финансовый год путем индексации бюджетных показателей базового периода на планируемые макроэкономические индексы-дефляторы социально-экономического развития. Таким образом, основным методом, который применяется при составлении налоговых прогнозов, является индексный метод. В условиях экономики Москвы по отношению к доходам применение этого метода является вынужденным, так как в настоящий момент отсутствует объективная и разносторонняя система базовых и нормативных показателей;

- анализ налогового и бюджетного законодательства показал значительную степень влияния его изменений на формирование доходной части бюджета города. Но, к сожалению, проводимые расчеты, показывающие влияние тех или иных изменений на доходную часть бюджета, рассматриваются только как варианты прогноза в различных условиях действия налогового законодательства, т.е. на практике принцип «многовариантности» применяется, но остается во внутренних документах экономических ведомств и органов исполнительной власти города;

- существенную часть общих поступлений доходов в бюджет города Москвы в настоящее время обеспечивают налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, акцизы и налог на имущество организаций;

- основные поступления налоговых доходов связаны с наличием большого количества крупнейших налогоплательщиков, зарегистрированных на территории Москвы. С одной стороны, безусловно, этот факт положительно сказывается на экономическом и финансовом положении города, но, с другой -- вызывает зависимость бюджетной обеспеченности города от таких налогоплательщиков. Даже незначительное изменение ситуации на нефтегазовом рынке может привести к значительным изменениям объемов налоговых поступлений. К прогнозу таких поступлений необходимо подходить крайне осторожно;

- существует ряд проблем во взаимодействии органов исполнительной власти города и Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве в процессе разработки прогноза налоговых доходов, что вызывает в последующем несогласованность действий и в конечном итоге может привести к искажению реальных прогнозных показателей; проблемой прогнозирования и планирования налоговых поступлений в бюджет города на современном этапе является организационное и информационное обеспечение системы прогнозирования и планирования налоговых доходов.

2.3 Сравнительный анализ зарубежного и российского планирования налоговых поступлений (на примере Германии)

В странах с рыночной экономикой налоги являются важнейшей компонентой доходной части государственного бюджета. Поэтому основная задача органов государственного управления заключается в нахождении варианта налоговой системы, оптимально сочетающей интересы государства и налогоплательщиков. Особо значимую роль играют контрольные функции налоговых органов. Понятно, что необходимым и неизбежным условием реализации вышеназванной задачи может быть только научно-обоснованная налоговая политика, опирающаяся на действующую мировую практику.

Полезным для Российской Федерации может оказаться опыт реформирования налоговой системы Германии. Как федеративное государство оно прошло различные стадии политического и экономического устройства. Налоговая система Германии показательна прежде всего тем, что на ее базе удалось достичь как высокого уровня экономического развития, так и обеспечить высокую степень социальной защиты для своих граждан.

Налоговая система Германии на сегодняшний день формируется в соответствии с Основным законом (Конституцией) и Положением о платежах, которое можно назвать аналогом части первой Налогового кодекса Российской Федерации. В отличие от Российской Федерации перечень налогов и их видовая группировка приводится в Основном законе, а в Положении о платежах определяются вопросы прав, обязанностей налогоплательщиков, финансовых органов, раскрываются положения, связанные с расследованием налоговых преступлений.

Налоги в Германии рассматриваются правительством как главное орудие воздействия государства на экономику страны, в связи, с чем в стране действует разветвленная и многообразная система налогов, охватывающая все стороны жизнедеятельности общества.

Перечень налогов в Германии открытый. Субъекты Федерации - федеральные земли Германии - обладают законодательными полномочиями в области местных налогов на потребление и налогов на определенные виды затрат, с тем условием, что эти налоги не должны быть аналогичны налогам, регулируемым федеральным законом.

Кроме законодательной компетенции в Германии имеет место доходная и административная компетенции. Так, ст. 106 Основного закона регулирует распределение налоговых доходов между Федерацией, землями и общинами, а ст. 108 определяет, какой из административных уровней отвечает за администрирование отдельных видов налогов.

Например, по подоходному налогу с физических лиц законодательной компетенцией обладает Федерация, административной компетенцией - земли по поручению Федерации, а доход от данного налога делится следующим образом: по 42,5% поступает в федеральный бюджет и бюджет земли, 15% - в местный бюджет.

Чтобы дать точную оценку состояния налоговой системы Германии, необходимо вначале охарактеризовать долю налоговых поступлений в ВВП. Данный показатель (т.е. налоговая нагрузка) в ФРГ в 2008 году составил - 22% ВВП, что является невысоким. Для сравнения налоговая нагрузка в Дании составила 48,4%, в Швеции - 36,2%, в Италии - 29,5%, во Франции - 27,5%.

Однако если учитывать и нагрузку по платежам социального страхования, то получим другую картину - 36 % ВВП (обычно платежи социального страхования не включаются в налоговые доходы). В Швеции аналогичный показатель составил 50,7%, в Дании - 49,6%, во Франции - 43,7%, в Италии - 42,2%. Таким образом, с учетом социальных платежей налоговая нагрузка в Германии для инвесторов становится менее привлекательной.

Согласно данным федерального министерства финансов Германии, с 2008года наблюдается снижение суммы поступивших в бюджет налогов. Так, в 2009 году налоговые поступления составили 524,1 млрд.евро, что на 6,6 % меньше 2008 года, а прогноз на 2010 год всего лишь 511,5 млрд.евро.

Проанализируем сложившуюся ситуацию на примере данных федерального бюджета Германии за 2008, 2009 и прогнозом на 2010 гг.(см. табл.2)

Таблица 6.1. Структура федерального бюджета (млрд. евро)

Наименование статей	2008	2009	2010
Расходы	282,3	303,3	325,4
Изменения в %	+4,4	+7,4	+7,3
Доходы	282,3	303,3	325,4
Налоговые	239,2	224,1	211,9
Другие доходы	31,5	30,2	27,7
доходы от капитальных активов (включая приватизацию)	6,7	2,0	2,3
Чистое кредитование	11,5	49,1	85,8

Из таблицы видно, что сокращение налоговых доходов федерального бюджета(ФБ) в период с 2008 по 2010 гг. и в тоже время тенденция постепенного увеличения общих доходов ФБ поддерживается только за счет увеличения заимствований, т.е. кредитования, который по прогнозам на 2010год составит 85,8 млрд. евро. Налоговые доходы федерального бюджета на прогнозируемый 2010 год в размере 211,9 млрд. евро вернулись к уровню 2006 года.

Структура налоговых поступлений в Германии в период с 2006 - 2008гг. имеет следующий вид. (см. табл.1)

Таблица 6.2. Структура налоговых поступлений в Германии (млрд. евро)

налоги	Объем налоговых поступлений	Изменение 2007 к 2006
	2006	2007	2008
Подоходный налог с зарплаты	122.612	131.773	141.895	7,5%
Налог с капитала	17.566	25.027	32.685	42,5%
Налог с процентов	7.633	11.178	13.459	46,4%
Налог с корпораций	22.898	22.929	15.868	0,1%
НДС	111.318	127.522	130.789	14,6%
Налог на импорт	35.370	42.114	45.200	19,1%
Прочие налоги	11.904	13.791	16.575	15.9%
Распределяемые налоги всего	329.302	374.334	396.472	13,7%
Страховые взносы	8.775	10.331	10.478	17,7%
Налог на табак	14.387	14.254	13.575	-0,9%
Налог на кофе	0.973	1.086	1.008	11,7%
Налог на ликер	2.160	1.959	2.126	-9,3%
Налог на энергию	39.916	38.955	39.248	-2,4%
Солидарный сбор	11.277	12.349	13.146	9,5%
Прочие налоги	6.306	6.364	6.723	0.9%
Федеральные налоги всего	84.215	85.690	86.302	1,8%
Налог на наследство	3.763	4.203	4.771	11,7%
Автомобильный налог	8.937	8.898	8.842	-0,4%
Прочие налоги	9.028	9.735	8.323	7,8%
Земельные налоги Всего	21.729	22.836	21.937	5,1%
Промысловый налог	38.369	40.116	41.037	4,6%
Земельный налог	10.045	10.358	10.451	3,1%
Прочие налоги	0.904	0.927	0.98	2.5%
Местные налоги Всего	49.319	51.401	52.468	4,2%
Обязанности	3.880	3.983	4.002	2,7%
В целом налоговые поступления	488.444	538.243	561.182	10,2%

Из таблицы видно, что объем налоговых поступлений за рассматриваемый период характеризовался ростом, составив в 2008году - 561.182 млрд. евро, что на 4.3% больше, чем в предыдущий период. Федеральное министерство финансов Германии прогнозирует повышение к 2013 году данного показателя на 21,8%.

В 2008 году наибольший удельный вес в налоговых поступлениях имели подоходный налог с физических лиц (который включает налог с зарплаты, с капитала и с процентов) - 188 млрд. евро или 33,5% от всех поступлений и налог на добавленную стоимость, который обеспечил доход в сумме 131 млрд. евро или 23% от налоговых поступлений. Следующими по значимости налогами являются: налог на энергию - 39,3 млрд. евро, промысловый налог - 41,4 млрд. евро, налог с корпораций - 15,8 млрд. евро, налог на табак и табачные изделия - 13,6 млрд. евро, солидарный сбор - 13,2 млрд.евро и т.д.

Рассмотрим более подробно структуру и значение налоговых поступлений Германии за 2008г.(см. рис.5)

Рис. 5. Структура налоговых поступлений, за 2008г.

К основным налогам Германии относятся подоходный налог, в том числе и в виде налога на заработную плату, налог на добавленную стоимость, промысловый налог, налог на энергию, налог с корпораций и солидарный сбор.

Сумма перечисленных видов налогов составляет около 80% от общей суммы налогов.

Подоходный налог является одним из важнейших прямых налогов в Германии. Подоходным налогом с физических лиц облагается совокупный годовой доход, полученный в календарном году. Им облагается заработная плата лиц, работающих по найму, доходы лиц свободных профессий (гонорары), доходы на капитал, проценты на банковские вклады, аренда, сдача жилых помещений, индивидуальная трудовая деятельность и др. В основу налогообложения положен принцип равного налога на равный доход независимо от его источника.

Необлагаемый минимум для одиноких налогоплательщиков составляет 7834 евро в год(с 2009), для супружеских пар - 15668 евро в год(с 2009).

Ставка подоходного налога прогрессивная - от 15% до 45%. При этом максимальная ставка применяется к доходам, превышающим 52150 евро для одиноких налогоплательщиков, 104302 евро - для супружеских пар. Существуют налоговые льготы для детей, возрастные льготы, льготы по чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный случай).

В свою очередь, налог на добавленную стоимость - это косвенный налог, который оплачивается только в случае действительной конечной реализации товара. С 2007 года ставка этого налога в Германии повысилась с 16% до 19%. Льготная ставка 7% применяется к ограниченному перечню товаров (продуктов питания, печатной продукции и др.)

Промысловый налог, относящийся к себестоимости, снижает налогооблагаемую прибыль предприятия, оказывая тем самым воздействие на размер подоходного налога или налога с корпораций. Промысловый налог взимается по ставке 5%, но дополнительно умножается на ставку, установленную местными органами (общинами). Необходимо отметить, что промысловый налог имеет необлагаемый минимум в размере 24 тыс. евро в год.

Налог с корпораций также является налогом на доход юридических лиц. Данный налог взимается с годового дохода (прибыли) юридического лица за вычетом суммы промыслового налога. Ставка налога с 1 января 2008 года была снижена с 25% до 15%. Отметим, что налог на корпорации делится в пропорции 50% на 50% между федеральным бюджетом и земельными бюджетами.

Что касается солидарного сбора, то он был введен в целях финансирования процесса объединения Германии и взимается как с корпораций, так и с физических лиц. Базой надбавки за солидарность является сумма подоходного налога (для физических лиц) или сумма налога с корпораций, ставка составляет 5,5 процента.

И последнее, автомобильный налог имеет ярко выраженный стимулирующий характер, способствуя увеличению использования высокоэкологичных автомобилей. Сегодня в Германии налог на автомобили зависит от трёх факторов: от мощности двигателя, типа двигателя (бензин либо дизель) и наличия (либо отсутствия) катализатора.

Деление налогов Германии на федеральные, земельные, совместные (федеральные и земельные) и местные (общинные) налоги и их поступления показаны на след. рис.6

Рис.6. Виды налоговых поступлений в Германии, за 2008г.

Отсюда видим, что совместные налоги составляют большую часть налоговых поступлений - 71%, федеральные и местные соответственно 16% и 9% и на последнем месте - земельные налоги, которые составляют около 4%.

Следует отметить, что федеральные и земельные налоги не подлежат перераспределению, в отличие от местных налогов, часть которых передается в распоряжение федерации и земли.

Если рассматривать систему органов, осуществляющих налоговую политику и контроль в сфере налогообложения, то она определяется особенностями федеративного устройства государства.

На федеральном уровне эти органы представлены Федеральным министерством финансов Германии. Указанному Министерству подведомственно несколько служб, имеющих строго определенные оперативные задачи (обмен информацией, участие в проведении ревизий (выездных налоговых проверок)). Кроме того, следует отметить, что вопросы таможенных пошлин и акцизов, полностью поступающих в федеральный бюджет, также подведомственны Минфину Германии (в последнее время обсуждается вопрос о передаче функций таможни из Минфина).

На уровне федеральных земель действуют Министерства финансов федеральных земель, которые Федеральному министерству финансов неподотчетны. В сфере ведения земель находятся вопросы, связанные с начислением и уплатой налогов, распределяемых между федеральным бюджетом и бюджетами земель (общин), либо полностью зачисляемых в бюджеты земель (общин). Первая группа налогов администрируется Министерствами финансов земель по поручению Федерации.

На уровне городов и районов, входящих в соответствующую землю, функционируют финансовые управления, которые, с одной стороны, подчиняются Министерству финансов Германии, а с другой стороны, Министерству финансов соответствующей земли.

Общины (местные органы) также могут создавать налоговые органы, подотчетные Министерствам финансов земель.

Финансовые (налоговые) органы земельного и местного уровней финансируются из бюджетов земель.

Фактически профессиональный надзор за качеством работы налоговых органов осуществляется только Федеральной Счетной палатой, являющейся независимым государственным институтом, самостоятельно определяющим планы работы, вопросы и объекты проверки. В отличие от Счетной Палаты Российской Федерации Счетной Палате Германии не может быть дано указание со стороны парламента на проведение проверки того или иного вопроса.

Контроль со стороны Счетной палаты проводится в выборочном порядке. В начале года аудиторы обязаны представить на утверждение руководителю ревизионного подразделения Счетной палаты темы проверок. В качестве тем выбираются те положения налогового законодательства или правоприменительной практики, где высока вероятность уклонения от уплаты налогов (например, исчисление и уплата налога на добавленную стоимость при приобретении водных судов в государствах-членах ЕС). Проверка проводится, как правило, одним аудитором в ряде налоговых инспекций (финансовых управлений) по указанной теме. В год аудитором проводится две-три проверки.

Системного контроля по всем вопросам организации работы налоговых органов в Германии не существует.

Взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков Германии происходит следующим образом.

Декларации по налогам в Германии подаются либо на бумаге либо в электронном виде посредством интернета. С бумажного носителя производится сканирование информации. На машинных носителях (диски) декларации не представляются, исключение составляет представление электронной версии декларации при проведении внешней ревизии.

При представлении в электронном виде декларация должна быть подписана электронной цифровой подписью в соответствии с законом «Об электронной цифровой подписи».

Если декларация не подписана, то она считается не представленной. В данном случае инспектор по телефону предлагает налогоплательщику подписать декларацию.

После представления декларации проходит процесс установления налога (аналог российской камеральной проверки). Инспектор должен задать налогоплательщику возникшие у него вопросы, связанные с заполнением декларации, в том числе и в случае занижения налога. После этого он принимает решение: оформить налоговое уведомление либо направить материал для проведения внешней ревизии (выездной налоговой проверки). Существуют различные сроки установления налогов (сроки давности). Срок давности по акцизам - один год, для остальных налогов - 4 года, в случае уклонения от уплаты налога - 10 лет, в случае неумышленного занижения налога - 5 лет.

В налоговом праве Германии существует принцип добросовестности (принятия на веру), который запрещает налоговой инспекции изменять налоговое уведомление со ссылкой на выявление задним числом фактов и доказательств, вызывающих увеличение налога, если такие факты остались незамеченными в случае ненадлежащего исполнения налоговой инспекцией обязанностей по рассмотрению дела. Условием запрета изменения налогового уведомления является то, что налогоплательщик со своей стороны полностью выполнил обязательства по содействию.

Организация внешних ревизий (в российском законодательстве - выездных налоговых проверок) в основном подобна российской системе контроля с тем отличием, что финансовые органы занимаются и возбуждением уголовных дел по налоговым преступлениям.

В 95% налогоплательщики предоставляют возможность ознакомиться с компьютерной информацией, поскольку порядок проведения выездной проверки требует от налогоплательщика высокой степени содействия.

При противодействии проведению проверки жесткие диски могут изыматься или копироваться.

За 2 недели до начала ревизии налоговый орган извещает налогоплательщика о предстоящей ревизии в письменной форме по почте, стороны договариваются о сроке начала проверки. Дата начала проверки приостанавливает срок исковой давности для установления налога и срок для уточнения налоговых деклараций. Результаты проверки обсуждаются сторонами, акт проверки не подлежит обжалованию. Обжалуется только налоговое уведомление, которое выносится по результатам проверки.

Отбор налогоплательщиков для ревизий производится с учетом следующих критериев:

- лица, декларировавшие низкий уровень налогов;

- крупные предприятия (более 644 тыс. евро оборот в год);

- налогоплательщики, в отношении которых ожидается установление занижения налогов;

- предложения о проверке, поступающие от других ведомств (при проверке филиалов), по запросам других стран;

- наличие контрольных сообщений - информации, которой обмениваются финансовые органы;

- ошибки, недостатки бухгалтерского учета предыдущих лет, изменение структуры предприятия (разделение и проч.).

При проведении ревизий используются следующие массивы информации:

- федеральная база данных о налогоплательщиках, осуществляющих сделки с зарубежными партнерами;

- базы данных о среднем размере прибыли среднего предприятия;

- информация о счетах, открытых в банках (без данных о движении по счету).

Ограничения сроков проведения ревизий нет, но их продолжительность на крупных предприятиях составляет до 20 дней. На очень крупных предприятиях срок может быть увеличен. По результатам проверки ревизор может принять решение о необходимости возбуждения уголовного дела и направления материалов в специализированное финансовое управление по уголовным налоговым расследованиям. При этом учитывается содействие налогоплательщика при проверке и желание налогоплательщика разрешить ситуацию. Уголовная ответственность за сокрытие налогов - 25-30 лет, но назначается в основном условно, обычно возмещается ущерб.

Внезапные проверки (без предупреждения) проводятся только специальными подразделениями финансовых органов по налоговым расследованиям.

По данным Федерального министерства финансов, за 2008г. в Германии в ходе выездных проверок было доначислено 17,8 млрд.евро. Участвовали 13 337 налоговых инспекторов, на каждого из которых в среднем приходилось 1,3 млн евро.

Также известно, что из 8 390 722 зарегистрированных в реестре юридических лиц были проверены 210 636, или 2,5 %.

В отличие от Российской Федерации работа по взысканию недоимки в Германии осуществляется финансовыми органами. Причем принудительное взыскание осуществляется не только в отношении налогов, но и в отношении других бюджетных доходов, например, штрафов за неправильную парковку.

Финансовый суд является самостоятельным судом в рамках судебной ветви власти ФРГ. Финансовые суды не компетентны в наказании преступников, совершивших преступления в области налогового законодательства (палаты по уголовным делам судов общей юрисдикции).

Суд рассматривает преимущественно дела, связанные с оспариванием правомерности налоговых уведомлений (90 процентов всех дел). Удовлетворяется всего до 15 процентов исков благодаря тому, что во внесудебном порядке разрешается более 97 процентов всех налоговых споров.

Суды стараются также разрешить дела без вынесения судебного приговора, например, путем оформления письменной позиции или путем вызова сторон в суд для устного рассмотрения. Это может привести к внесению налоговым органом изменений в налоговые уведомления. В среднем только около 22 процентов всех исков оканчивается судебным приговором.

Первой инстанцией являются финансовые суды земель, кассационной инстанцией - Федеральный финансовый суд (г. Мюнхен). Апелляционная инстанция отсутствует, решение суда первой инстанции может быть пересмотрено высшей инстанцией не по существу, а с юридической точки зрения.

Сотрудники финансовых органов могут проводить налагать арест на имущество, в частности, автомобили (парковочные клещи), а также проводить на основании решения суда обыск. При проведении обыска должны присутствовать представители полиции. Может быть вскрыта квартира, в ходе чего устанавливается наличие имущества, которое подлежит обращению в доход государства в счет погашения недоимки.

Вместе с тем, срок давности приостанавливается при проведении внешних ревизий и при возбуждении налогового уголовного расследования.

По результатам проверки финансовый орган может направить ходатайство о запрете осуществлять предпринимательскую деятельность в Управление по надзору за предприятиями. В таком же порядке может быть прекращена деятельность налоговых консультантов.

В Германии создана единая федеральная информационная база банковских счетов налогоплательщиков. При проведении ревизий сотрудники финансовых (налоговых) инспекций могут запросить информацию только о наличии банковских счетов. Что касается запроса сведений о движении средств по счету, то указанная база не предоставляет такой возможности.

Информация о наличии счета может быть запрошена только после того, как письменное обращение к налогоплательщику не дало результата, либо в случае проведения уголовного расследования. Регулярные обращения не допускаются.

Финансовые управления по расследованию уклонения от налогов и налоговым уголовным делам наряду с обычными финансовыми (налоговыми) инспекциями подчиняются Финансовому управлению земли.

В Германии действуют 67 органов по расследованию уклонения от налогов и налоговым уголовным делам. По итогам 2008г., было завершено 31537 налоговых расследований на сумму 1,5 млрд.евро, из которых 15788 - с возбуждением уголовного дела.(табл.3)

Таблица 6.3. Динамика завершенных налоговых расследований в Германии

Год	Количество завершенных налоговых расследований	Изменение в %
1997	23 487
1998	30 869	31,4
1999	47 309	53,3
2000	48 638	2,8
2001	45 792	-5,9
2002	46 729	2,0
2003	42 393	-9,3
2004	37 370	-11,8
2005	36 195	-3,1
2006	35 666	-1,5
2007	36 309	1,8
2008	31 537	-13,1

Из таблицы следует, что за рассматриваемый период (1997-2008гг) количество завершенных налоговых расследований попеременно возрастает и падает, так в 2007г.(по сравнению с 2006г.) налоговые расследования увеличились на 1.8%, а в 2008г. - сократились на 13.1%. Наличие и успех налоговых расследований сдерживает потенциальных неплательщиков.

Одним из приоритетных направлений в деятельности указанных органов налогового расследования является борьба с незаконным возмещением НДС (так называемыми «карусельными» сделками), когда контрагенты являются фирмами-однодневками. Особенно указанная проблема была актуальна для строительной отрасли. Именно поэтому в данной отрасли законодательно действует особый порядок взимания НДС, когда НДС не возмещается застройщикам, т.е. действует так называемый метод «налога с продаж».

Подводя итоги вышесказанному, главная задача налоговой администрации состоит в обеспечении исполнения налогового законодательства. Здесь речь идет о контрольной, но не полицейской функции налоговой администрации. В Германии отчетливо заметно, что налогоплательщик и налоговый орган нацелены на сближение позиций во исполнение единой задачи. В России же, хоть и отменены планы по сбору налогов, но имеются ряд индикативных показателей, которые заставляют налоговые органы выполнять по сути функции принуждения.

Отсюда важными с теоретической точки зрения являются принципы налогового администрирования в Германии:

1)предупредительность налогового производства;

2)запрет на перманентные проверки;

3)принцип веры;

4)соблюдение налоговой тайны.

Опыт функционирования налоговой системы и организации налогового администрирования в Германии достаточно сложно адаптировать к российским условиям.

Во-первых, часть норм невозможна к применению в Российской Федерации, поскольку не соответствует нормам Конституции Российской Федерации, для реализации других норм необходимо внесение существенных поправок в Налоговый кодекс Российской Федерации и иные законы, во-вторых, в Германии исторически сложилась особая форма государственного аппарата, в том числе и система налогового администрирования, в-третьих, в Германии демократические принципы взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков проявляются в большей мере.

Тем не менее, можно выделить следующие направления возможного использования в российском налоговом администрировании немецкого опыта:

1. Создание единой федеральной базы данных о налогоплательщиках, осуществляющих сделки с зарубежными партнерами, базы данных о среднем размере прибыли среднего предприятия по региону, иных базах данных, доступ к которым могут получить налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля.