Управление хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения, важнейшей составной частью которого являются данные о финансовом положении. Существенный элемент такой информации - сведения о финансовых результатах. Их учет и анализ в условиях функционирования рыночных отношений - необходимое условие принятия управленческих решений тактического и стратегического характера.

Конечный финансовый результат, выраженный в приросте стоимости совокупного капитала, представляет собой прибыль организации, которая признается итогом успешной деятельности и вместе с тем создает определенные гарантии дальнейшего существования. Если же стоимость совокупного капитала организации за отчетный период уменьшилась, то она понесла убыток.

Проблемы совершенствования учета финансовых результатов и своевременности принятия управленческих решений, особенно в условиях развития рыночных отношений, постоянно находятся в центре внимания отечественной науки и практики. Сегодня требуются новые подходы к получению информации о производственных расходах, калькулированию продукции (работ, услуг), подсчету финансовых результатов, методов их анализа и принятия на этой основе рациональных управленческих решений, адекватных конкретной экономической ситуации.

Поэтому необходимость и логичность комплексного реформирования системы бухгалтерского учета диктуются не только причинами методического характера, но и прикладными аспектами бухгалтерской деятельности.

Процесс интеграции российской экономики в международную экономическую систему обусловливает целесообразность единого информационного пространства. Единые подходы к формированию таких показателей, как доходы, расходы, финансовые результаты, позволят обеспечить не только сопоставимость при их сравнении, но и соответствие информационным запросам пользователей с целью принятия обоснованных управленческих решений.

Актуальность рассматриваемой темы характеризуется также практической востребованностью методики учета формирования и использования финансового результата, соответствующей информационным запросам пользователей бухгалтерской отчетности. Эта методика очень тесно связана с такими понятиями, как капитализация расходов, амортизация, оценка имущества, резервирование средств и др. Формирование финансовых результатов и отражение их в бухгалтерском учете связано с отраслевыми особенностями хозяйствующих субъектов. В отраслях, где временной разрыв между продажей товаров (работ, услуг) минимален, прибыль, как правило, опосредована денежными средствами. В тех организациях, которые имеют большую дебиторскую задолженность, нередко встречается ситуация, когда по итогам отчетного периода они имеют прибыль, а денежные средства отсутствуют. Введение в практику российского бухгалтерского учета Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 установило единый порядок формирования доходов и расходов и отражения их в бухгалтерской отчетности.

Причем до недавнего времени финансовый результат, выявленный по правилам бухгалтерского учета, являлся не только главным показателем, характеризующим результаты деятельности организации, но и основой для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

финансовый результат прибыль доход

Вступление в силу гл.25 Налогового кодекса РФ (НК РФ)"Налог на прибыль организаций" привело к значительному усложнению расчетов по определению налогооблагаемой базы и самого налога на прибыль.

Несмотря на то, что сохранен алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли, она представляет собой разницу между доходами и расходами, их состав, оценка и момент признания отличаются от тех, которые установлены правилами бухгалтерского учета. Это и послужило причиной возникновения системы налогового учета.

Проблемы формирования и отражения в учете финансовых результатов в специальной экономической литературе всегда занимали видное место как у нас в стране, так и за рубежом. Тем не менее, организация учета в России по мере сближения отечественной учетной практики с международными стандартами финансовой отчетности нуждается в совершенствовании. Новый хозяйственный механизм требует внесения корректив в традиционные подходы к бухгалтерскому учету финансовых результатов и предъявляет новые требования к организации налогового учета с целью повседневного управления процессом формирования и использования всех видов прибыли.

Одним из важнейших объектов бухгалтерского наблюдения, составляющих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, считается финансовый результат, который выражается прибылью или убытком.

Прибыль относится к одной из самых сложных экономических категорий, без изучения которой невозможен научный подход к решению таких вопросов, как повышение эффективности производства, усиление материальной заинтересованности и ответственности трудовых коллективов в достижении конечных результатов при наименьших затратах.

Именно поэтому в период формирования в нашей стране рыночной экономики, коренной ломки сложившихся стереотипов и представлений о мотивации труда особенно возрастает актуальность вопроса о сущности прибыли.

Эволюцию западной теории прибыли отличает то обстоятельство, что по мере ее развития последовательно сужается область понятия прибыли и соответственно значение выражающего его термина. Первоначально прибыль исследуется в качестве всеобщей формулы дохода на капитал, и между нею и процентом по существу не проводится границы. Позднее устанавливается строгое разграничение этих категорий, происходит "специализация" прибыли. Она рассматривается как порождение конъюнктуры, в виде остаточного дохода или разницы между ожидаемым и фактически реализованным доходом.

Первой попыткой объяснения источника прибыли была теория меркантилистов XVI-XVII вв., утверждавших, что прибыль возникает во внешней торговле в результате того, что люди продают товары за границей по более высоким ценам, чем они их купили. Основоположниками этой теории были Т. Мен, Д. Локка, Р. Кантильон.

А. Смит и Д. Рикардо увидели источник прибыли в производстве. Смит указывал на то, что "стоимость, которую рабочие прибавляют к стоимости материалов, распадается сама на две части, из которых одна идет на оплату их заработной платы, а другая - на оплату прибыли их предпринимателя" [26, с.557]. Таким образом, прибыль рассматривалась им как вычет предпринимателя из продукта труда наемных рабочих. В свою очередь, Рикардо сформулировал закон, согласно которому величина заработной платы и прибыль находятся в обратном отношении друг к другу. Он писал:". прибыль будет высока или низка в соответствии с тем, низка или высока заработная плата" [25].

Достоинства и недостатки теории прибыли классиков буржуазной политической экономии были проанализированы К. Марксом. Изучив теорию Смита, Маркс заключает:". Итак, прибавочную стоимость, т.е. прибавочный труд, - избыток выполненного и овеществленного в товаре труда над оплаченным трудом, следовательно, под трудом, получившим свой эквивалент в зарплате, - А. Смит понимает как всеобщую категорию, по отношению к которой прибыль в собственном смысле и земельная рента составляют только ее ответвления" [16, с.508].

У Д. Рикардо Маркс, в частности, указывал на смешение прибавочной стоимости с ее особыми формами, в том числе с прибылью, на его неспособность объяснить превращение прибавочной стоимости в прибыль. "Подобно всем другим экономистам Д. Рикардо никогда не исследовал прибавочную стоимость как таковую, т.е. независимо от ее особых форм, каковы: прибыль, земельная рента и т.д. Законы, касающиеся нормы прибавочной стоимости, он непосредственно сливает в одну кучу с законами норм прибыли" [16, с.508]. Отсюда, по мнению К. Маркса, вытекают противоречия в его теории прибыли: все товары продаются по стоимости, но при обмене труда на капитал возникает прибыль.

Особенность теории прибыли Маркса состоит в том, что он считал источником прибыли неоплаченный труд наемных рабочих. С точки зрения марксизма прибыль". представляет собой лишь вторичную, производную и трансформированную форму прибавочной стоимости, буржуазную форму, в которой стерлись следы ее происхождения" [17, с.92].

При рассмотрении прибыли в качестве всеобщей формы дохода на капитал главной выступает проблема происхождения этого дохода. Поэтому теории капитала и прибыли тесно связаны. Развитие данная идея получила в трудах О. Бем-Баверка [9, с.7]. Выделение прибыли как особой самостоятельной формы дохода, отличающейся от процента и служащей вознаграждением за услуги предпринимателя, переносит проблему в область изучения природы предпринимательской деятельности. Эту теорию развивал Й. Шумпетер. Характерным для нее является выделение в составе прибыли процента на капитал и собственно предпринимательской прибыли как самостоятельной категории, подчиняющейся особым законам. Это положение в дальнейшем было обосновано в работах Ф. Уокера, Ю.Б. Кларка.

Развернутое определение теории предпринимательской прибыли дано Шумпетером: "Предпринимательская прибыль есть избыток сверх издержек производства. С точки зрения предпринимателя, эта разница между выручкой и затратами" [31, с.539].

Другую идею развивает Ф. Найт, который также связывает происхождение прибыли с предпринимательской деятельностью, но с фактором хозяйственного риска. Теория Найта ограничивается условиями идеальной конкуренции и не учитывает действительно фундаментального факта монополий. Этим и можно объяснить развитие "теории монополистической конкуренции", которая рассматривается в трудах Д. Робинсона, Э. Чемберлина.

Современные западные экономисты, как правило, определяют прибыль в терминах благосостояния, т.е. как степень улучшения благосостояния хозяйствующего субъекта за данный период времени. Так, по мнению Хикса, "цель исчисления прибыли на практике состоит в том, чтобы дать людям представление о сумме, которую они могут использовать на потребление, не становясь беднее. Согласно этой идее можно сказать, что доход (прибыль) того или иного человека следует определять как максимальную сумму, которую он может истратить в течение недели с условием, что состояние его к концу этой недели не уменьшится по сравнению с началом" [29, с.488].

Хотя в данном определении речь идет об индивидуальном подходе, понятие прибыли как прироста благосостояния применимо к любому хозяйствующему субъекту.

В свою очередь, западные бухгалтеры придерживаются несколько иного взгляда на прибыль. Так, по мнению специалистов Американского института бухгалтеров, "прибыль. представляет собой величину, получаемую вычитанием из доходов или выручки себестоимости реализованной продукции, прочих расходов и убытков.". Специалисты же Американского института присяжных бухгалтеров считают, что "чистая прибыль (чистый убыток) - превышение (дефицит) доходов над расходами за отчетный период.".

Приведенные определения демонстрируют подход к понятию прибыли от хозяйственной деятельности, который основывается на сравнении доходов и расходов субъектов рыночной экономики. Однако данный подход является более узким по сравнению с тем, как трактуют прибыль экономисты. Поэтому многими учеными разных стран предпринимались попытки расширить границы бухгалтерского понимания прибыли. Например, Эдвардсом и Беллом была выделена прибыль четырех типов:

текущая прибыль от хозяйственной деятельности (представляет собой превышение выручки от реализации над текущей стоимостью затрат на производство и себестоимостью реализованной продукции);

реализуемая экономия затрат (возникает при росте цен на имеющиеся в наличии активы в течение периода);

реализованная экономия затрат (разница между себестоимостью и текущими покупными ценами реализованной продукции);

реализованные выигрыши по капитальным активам (разность выручки от реализации и исторической себестоимости при ликвидации долгосрочных активов).

По мнению М.Р. Мэтьюс и М. X.Б. Перера, "сведения об этих четырех видах прибыли служили бы лучшим показателем "благосостояния" и предоставляли бы пользователям больше информации для анализа результатов деятельности предприятия. Такой взгляд на прибыль шире и представляет собой существенный шаг вперед по сравнению с традиционным, так как выступает за представление отчетности о возникающих за период выигрышах и потерях от владения на том основании, что это улучшило бы информационное наполнение финансовых отчетов" [18, с.663].

В нашей стране отношение к категории прибыли не всегда было однозначным. Реформирование экономического механизма в направлении создания экономики рыночного типа привело к изменению отношения к показателю прибыли в пользу возрастания его роли в хозяйственном механизме. Рыночные отношения способствуют развитию хозяйственной деятельности и повышению ее эффективности. Прибыль представляет собой итог успешной деятельности и вместе с тем создает определенные гарантии дальнейшего существования организации, поскольку именно она и ее накопление позволяют ограничить и преодолеть различные риски, связанные с производством и реализацией продукции на рынке.

Так, С.Б. Вальтер и М.Л. Лишанский под прибылью понимают не просто элемент выручки, а одну из наиболее сложных экономических категорий, за которой скрываются глубинные связи, присущие товарному производству, стоимостным отношениям, движению товара и денег [12, с.240]. По их мнению, прибыль выполняет две важнейшие функции.

Во-первых, характеризует конечные финансовые результаты деятельности, размер денежных накоплений, а также является наиболее обобщающим экономическим показателем работы, мерилом эффективности хозяйствования. В ней отражаются все аспекты деятельности: производительность труда, степень использования основных производственных средств; уровень техники и технологии, организации труда; себестоимость, качество и объем реализованной продукции.

Во-вторых, прибыль служит главным источником производственного и социального развития организаций, платежей в бюджет. С ее помощью создается заинтересованность в повышении эффективности деятельности, более полной мобилизации внутренних резервов для успешного достижения поставленной цели.

Изучение функций прибыли способствует совершенствованию экономического стимулирования деятельности хозяйствующих субъектов, что особенно важно в условиях рыночной экономики. На основании прибыли может быть дана оценка экономической эффективности проведения хозяйственных мероприятий в организациях различных отраслей. Использование показателя прибыли в качестве оценочного позволяет установить прямую зависимость между размером полученного эффекта и стимулированием.

В условиях современного экономического развития России и формирования реальной самостоятельности субъектов хозяйствования прибыль получила новое содержание. И.А. Бланк утверждает, что, являясь главной движущей силой рыночной экономики, она обеспечивает интересы государства, собственников и персонала организаций [10, с.544]. По его мнению, "прибыль представляет собой выраженный в денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, характеризующий его вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий собой разницу между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности". Роль, которую прибыль играет в настоящее время, является многогранной и характеризуется многообразием видов, в которых она выступает (рис.1).

Сегодня на величину прибыли оказывают влияние не только усилия трудового коллектива, но и умение администрации квалифицированно использовать заложенные в действующих нормативных документах возможности регулирования учетных процедур.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.1 - Роль прибыли организации в условиях рыночной экономики

К числу таких регулирующих процедур, по мнению М.И. Кутера, относятся:

применяемые методики амортизации долгосрочных активов;

стоимостные границы отнесения объектов бухгалтерского наблюдения к основным средствам;

порядок оценки вкладов участников в уставный капитал;

выбор метода оценки производственных запасов;

порядок создания оценочных резервов (по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг);

выбор метода признания дохода (кассовый или по переходу права собственности);

порядок отнесения на расходы отчетного периода отдельных видов издержек;

состав и способы распределения накладных (косвенно распределяемых) издержек [14, с.496].

В современных условиях, когда прибыль превращается в основной источник пополнения государственного бюджета (в виде налога на прибыль), расширения производства, вознаграждения собственников, решения социальных проблем, достоверность исчисления и распределения положительного финансового результата становится важнейшей задачей бухгалтерского учета.

Занимаясь глубоким изучением данной экономической категории, Я.В. Соколов отмечает:". считается, что прибыль необходима для:

1) оценки эффективности работы фирмы (чем больше прибыль, тем лучше работа);

2) определения величины налогооблагаемой базы (чем меньше прибыль, тем меньше налоговые платежи);

3) принятия решений, связанных с вложением средств в фирму, покупкой ее акций (чем больше прибыль, тем выгоднее держать ее акции);

4) достижения цели собственников-акционеров (чем больше прибыль, тем выше курс фирмы, тем богаче ее держатель)" [27, с 73].

Анализ понятия "финансовый результат (прибыль)", по мнению Я.В. Соколова, привел к трем его возможным трактовкам. Самым очевидным (бухгалтерским, статическим) его определением будет следующее:". финансовый результат (прибыль) есть прирост в течение отчетного периода капитала (средств, вложенных собственниками) фирмы (предприятия). (Соответственно убыток определяется как его уменьшение)".

Развивая данное определение, автор называет следующие причины возможного прироста этих средств:

1) безвозмездное получение средств в собственность предприятия;

2) рост оценки уже существующих средств;

3) дополнительные вложения средств собственниками;

4) капитализация расходов;

5) возрастание хозяйственной деятельности предприятия.

Только пятая причина, по мнению ученого, не будет вызывать критики. И именно она приводит к совершенно иной концепции финансового результата (к бухгалтерской динамической трактовке):". финансовый результат (прибыль) есть разница между доходами и расходами фирмы (предприятия)".

Эта разность может быть положительной, тогда речь идет о прибыли, или отрицательной, тогда ее квалифицируют как убыток. Таким образом, считает Я.В. Соколов, "убыток можно рассматривать как прибыль с отрицательным знаком. Отсюда появляется модель, согласно которой доходы - это поток средств, втекающих в предприятие, а расходы - поток средств, вытекающих из предприятия; прибыль (убыток) - разность, которая образуется между ними и которая, оседая в балансе, изменяет (модифицирует) его. Эти два бухгалтерских подхода сводят финансовый результат к приросту актива или к разности потоков прихода и расхода ценностей" [27, с.75].

Третья трактовка понятия "финансовый результат" берет начало в трудах И. Фишера. Именно он показывал, что прибыль, исчисленная бухгалтером, не несет экономического содержания. По его мнению, стоимость актива должна определяться величиной дохода, который этот актив может принести независимо от того, за сколько его купили или могут продать. С этой точки зрения "финансовый результат (прибыль) есть увеличение в течение отчетного периода оценки актива за счет изменения его доходности" [27, с 78].

Однако, указывает Я.В. Соколов, "оценивая, по мнению Фишера, капитал через прибыль, можно и прибыль оценить через капитал. Экономическая трактовка приводит к появлению новой категории - гудвилл, т.е. - разности между текущей бухгалтерской оценкой актива и его оценкой экономической. В этом случае возможны два варианта. Если бухгалтерская оценка выше экономической, то имеет место положительный гудвилл - предприятие получило прибыль на капитал больше, чем в случае пассивного хранения средств в банке, и чем больше разность, тем лучше. В противном случае имеет место отрицательный гудвилл - предприятие получает прибыли меньше, чем в случае пассивного хранения средств в банке, и чем больше разность, тем хуже" [27, с.77].

Противоположным прибыли показателем выступает убыток. Его наличие свидетельствует о неудовлетворительных финансовых результатах, что всегда является следствием нерационального ведения производства, бесхозяйственности, низкого уровня экономической работы и представляет собой выраженные в денежной форме потери, уменьшение материальных и денежных ресурсов в результате превышения расходов над доходами.

В зависимости от размера убыток может повлечь одно из двух последствий: либо постепенное сворачивание производства с последующей его ликвидацией, либо уменьшение сумм, направляемых на возобновление постоянной и переменной составляющей воспроизводственного процесса.

Таким образом, в научной литературе категории "финансовые результаты" уделялось и уделяется в настоящее время большое внимание. Независимо от различий в объяснении источников происхождения прибыли все рассмотренные теории включают концепцию максимизации прибыли, рассматривающую ее как движущий стимул в условиях рыночной экономики. Современная теория прибыли характеризуется сочетанием элементов различных представлений об экономическом содержании этой категории и закономерностях ее образования. Единого понимания сущности прибыли нет и не может быть, так как оно полностью зависит от поставленных заинтересованным лицом целей.

1.2 Классификация финансовых результатов