Нормы бухгалтерского законодательства, касающиеся оценки доходов от реализации, признания момента реализации и специфики учета реализации в рамках исполнения отдельных хозяйственных доходов, по мнению М.Л. Пятова, "далеко не всегда соответствуют предписаниям налогового права. И здесь на методику бухгалтерского учета прежде всего оказывает влияние принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.99 № 34н), согласно которому в учете должно обеспечиваться соответствие двух финансовых потоков - расходов и доходов организаций и их сопоставление в рамках конкретных отчетных периодов" [23, с.85].

По этому принципу все факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они

имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н). Другими словами, при подсчете финансового результата организация должна списывать расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), в уменьшение доходов, которые были получены благодаря указанным расходам.

В свою очередь. В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин указывают на важность нормативного закрепления терминологии, которая должна быть основана на универсальной классификации доходов организации, приводимой как в отчете о прибылях и убытках, так и используемой для формирования налогооблагаемой базы и подготовки налоговой отчетности.

При рассмотрении дохода как счетной категории важно, по их мнению, "добиться общепризнанных подходов к его критериям:

1. Сущность дохода определяется не общеэкономическим толкованием, а подчинением его более общим бухгалтерским понятиям - активы, обязательства, капитал. Понятие дохода следует выводить из понятий, составляющих основу любого бухгалтерского баланса. Существенным признаком дохода следует признать такое изменение структуры баланса, которое потенциально приводит к увеличению собственного капитала организации в результате осуществления ею операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

2. Бухгалтерское понятие дохода является самодостаточным для решения наиболее значимых практических задач - налогообложения и налогового контроля, статистического обобщения масштабов и характера деловой активности, функционирования фондового рынка, оперативного управления и контроля за деятельностью организации со стороны лиц, имеющих прямой и косвенный интерес в делах хозяйствующего субъекта.

3. Самодостаточность бухгалтерского понимания дохода, нейтральность бухгалтерских данных о доходах проявляются в том, что сведения о доходах организации группируются на счетах бухгалтерского учета.

4. Последовательное использование в нормативной лексике терминологически устойчивого понятия "доход" позволит избежать ряда бухгалтерских и налоговых ошибок, в каждом конкретном случае решать вопрос по сути, а не по внешним формальным признакам".

Авторы утверждают:". рассматривая вопрос об учете и представлении в бухгалтерской отчетности информации о доходах, нельзя исходить только из требования полноты учета поступлений в результате совершения экономического оборота. Это безусловное и неоспоримое требование какой бы то ни было системы учета. При этом система аналитических и синтетических счетов о доходах с точки зрения ее возможного использования для анализа эффективности экономического оборота, экономической и финансовой устойчивости организации, для финансового и налогового планирования. Именно таким подходом обеспечивается прозрачность и аналитичность отчетности. Бухгалтеру должна быть понятна международная практика раскрытия информации о доходах организации в виде системы синтетических счетов, показывающих поступления от различных видов деятельности - операционной (основной), инвестиционной и финансовой".

До принятия ПБУ 9/99 "Доходы организации" понятие "доход" прямо не регламентировалось в учете. Проблемные ситуации с учетом доходов возникают в связи с попыткой минимизировать налоговые расходы, из-за нечеткости формулировок в подписанных сторонами хозяйственных договорах, при неоднозначной интерпретации положений, сформулированных в нормативных и законодательных документах, а также при совершении сделок, предусмотренных законодательством, но не являющихся обычным видом деятельности для данной организации.

В понятии "доход" зафиксированы такие весьма существенные моменты, как:

влияние притоков активов на собственный капитал (наращение);

исключение из дохода сумм, только технически получаемых от имени третьих лиц (например, налог на добавленную стоимость, акцизы, неоплаченное давальческое сырье и т.д.);

обычность и регулярность получения дохода от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации (независимо от масштабов деятельности и формального отражения в уставных документах организации);

доходы тесно увязаны с расходами, которые возмещаются из доходов, расходы сопутствуют доходам.

Доходы организации призваны обеспечить возможность исчисления финансовых результатов как разницы между доходами и расходами. Именно поэтому все поступления, не связанные с изменениями финансовых результатов организации, не признаются в качестве доходов для целей ПБУ 9/99 "Доходы организации". По этой причине не относятся к доходам:

а) сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, других налогов сверх цены товара и иных аналогичных обязательных платежей, поскольку указанные поступления предназначены к последующему перечислению в бюджет или внебюджетные фонды;

б) поступления по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента как средства, находящиеся у комиссионера (посредника) временно (за исключением комиссионного вознаграждения) и подлежащие перечислению (возврату) собственнику-комитенту;

в) поступления в порядке предварительной оплаты продукции, работ, услуг, поскольку до момента, пока не будут выполнены встречные обязательства (поставка продукции, выполнение работы, оказание услуги), владение полученными денежными средствами (или иными формами оплаты) носит условный характер и при определенных обязательствах может подлежать возврату.

Еще одним важным критерием признания доходов является переход права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию, работу, услугу. С учетом данного требования помимо поступлений в порядке предварительной оплаты не признаются доходами:

г) авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; д) задатки;

е) залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

ж) поступления, связанные с погашением (возвратом) кредита, займа. В данном случае речь идет о возврате основной суммы долга, а не об общей величине поступления, поскольку проценты за кредит являются доходом кредитора.

По мнению И.Н. Ложникова, "требуют уточнения и некоторые другие виды поступлений, которые в определенных случаях не должны признаваться расходами, в том числе:

з) поступления в оплату дебиторской задолженности в случаях, если в организации установлен порядок признания выручки от продажи продукции (работ, услуг), по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения, то и доход должен признаваться в момент (по мере) передачи указанных прав, а не фактической оплаты дебиторской задолженности;

и) возврат в кассу организации остатков выданных средств подотчетным лицам как сумм, полученных в уменьшение ранее выданных авансов" [15, с.320].

Свою концепцию формирования доходов и расходов разработала С.А. Николаева [19, с.46], основываясь как на международном опыте, так и на традициях российского бухгалтерского учета.

В предложенном ею проекте ПБУ "Доходы организации" [19, с.49] "делается попытка дать принципиальное определение любого из возможных доходов организации, их классификации с тем, чтобы предоставить компаниям универсальный инструмент определения и признания любого из доходов".

А в проекте Положения "Расходы организации" С.А. Николаева [19, с.54] приводит "классификацию всех возможных расходов организации, которая дает возможность организациям однозначно, не пользуясь дополнительными регламентирующими инструкциями, определять экономический статус различных расходов".

В международной практике "затраты" и "расходы" имеют существенные различия, в основе которых лежат как их состав, так и фактор времени.

Затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии и способных принести доход в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Затраты могут быть связаны с извлечением дохода, а могут носить потребительский характер, т.е. направляться на благотворительные и гуманитарные цели, в политику, на развитие социально-культурной сферы и др. Затраты концентрируются на счетах материалов, товаров, готовой продукции, полуфабрикатов, вложений во внеоборотные активы и т.д.

Расходы - это стоимость ресурсов, использованных организацией в течение определенного периода для получения дохода, т.е. это часть затрат, представленных в себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

Расходы связаны с извлечением дохода и включают: затраты на обслуживание производственного или иного процесса деятельности, затраты на продажу, оказание услуг, производство работ и т.д.; обязательные платежи по уплате налогов и сборов, отчисления в государственные внебюджетные фонды, расходы по обязательному страхованию и созданию резервов и т.д.; убытки, связанные с производством бракованной продукции и непроизводительные потери и т.д. [11, с.352].

Расходы выступают в форме оттока, уменьшения активов и отражаются в "Отчете о прибылях и убытках" (форма № 2), т.е. лишь в момент продажи товаров, продукции (работ, услуг) организация признает свои доходы и связанные с ними расходы как часть затрат. Такой подход в бухгалтерском учете называется принципом соотнесения доходов с затратами (расходами) на их получение.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) "Расходы организации". ПБУ 10/99. Приказ Минфина России от 06,05. 99 №33н. . В зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы.

По мнению авторов, существующая концепция доходов и расходов связана с вопросами совершенствования российского налогового законодательства. Авторами выработана принципиальная позиция по вопросу возникновения налоговых последствий: налогом должен облагаться конечный финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта, а не конкретные сделки. Мы полностью согласны с тем, что "единственным экономическим источником уплаты любого налога юридическими лицами вне зависимости от того обстоятельства, какой из них декларируется в том или ином законе, является прибыль организации - положительная разница между полученными доходами за отчетный период и понесенными организацией расходами" [20, с.128].

В настоящее время в соответствии с действующим ПБУ "Доходы организации" в зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы;

в) внереализационные доходы.

Если имеются чрезвычайные обстоятельства, возможно возникновение чрезвычайных доходов.

Согласно МСФО к чрезвычайным относятся случайные доходы и расходы, возникающие редко и безотносительно к обычным* операциям организации. Это потери (и компенсации) от стихийных бедствий, землетрясений, пожаров, наводнений, аварии, национализации имущества и других форс-мажорных обстоятельств. В условиях нестабильной экономической ситуации в нашей стране у организаций зачастую возникают вопросы, связанные с тем, к обычным или чрезвычайным событиям относить, например, последствия "черного вторника" (17 августа 1998 г.) или безвозмездное поступление каких-либо активов, увеличившее сумму прибыли в несколько раз по сравнению с обычно получаемыми суммами прибыли.

На эти вопросы действующее законодательство по бухгалтерскому учету дает ответы в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и поступления, связанные с выполнением

работ, оказанием услуг.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" необходимы следующие пять условий для признания в бухгалтерском учете выручки.

1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Следовательно, основанием для отражения выручки служит прежде всего договор. Именно он является первичным документом, оправдывающим бухгалтерские записи. Исключение имеет место в случае, если договор заключен в устной форме. Подтверждение иным соответствующим образом имеет место в случае, когда соответствующий документ (счет, накладная и т.д.) рассматривается как факт заключения договора купли-продажи.

2. Сумма выручки может быть определена.

Здесь следует исходить из предписания п.6.1 ПБУ 9/99, согласно которому сумма выручки (поступления дебиторской или кредиторской задолженности) определяется из цены, установленной договором. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена из его условий, для вычисления суммы выручки принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку по аналогичным товарам (работам, услугам).

3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, т.е. когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения.

Если организация за проданные товары и авансом получила в оплату актив, долги покупателя погашены (обязательства исполнены). Однако если товары продаются на условиях последующей оплаты и очевидно, что вероятность получить все деньги невелика, организация может отражать реализацию за минусом сомнительного долга.

Выбор критерия уверенности в получении денег от покупателя находится исключительно в компетенции организации и ее учетной политики, в частности таким критерием может быть фактическое получение денег. При этом до получения денег от покупателя выручка не будет показываться в бухгалтерском учете.

4. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

5. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн, расходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежном выражении или иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, непокрытой оплатой).

Величина оплаты и/или кредиторской задолженности вычисляется из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) либо иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, для нахождения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах, как правило, организация определяет расходы по аналогичным материально-производственным запасам и иным ценностям, работам, услугам либо по предоставлению во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

До утверждения ПБУ 9/99 признание выручки в российском бухгалтерском учете регулировалось одной фразой в Инструкции к Плану счетов о том, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы за проданное имущество, выполненные работы и оказанные услуги. Иными словами, в большинстве случаев выручка признается в момент предъявления расчетных документов. Однако, по мнению М.А. Цигельника, "такая простота признания выручки вступила в противоречие с принципами "осмотрительности" и "приоритета содержания перед формой", которые были сформулированы в п.6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России "Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" от 26.12.94 № 170 и подтверждены в п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29.07.99 № 34н" [30, с.46-85].

Таким образом, во всем мире наблюдается динамика представлений о том, что есть доход и как его следует корректно фиксировать на счетах бухгалтерского учета. Эта проблема актуальна и для отечественной учетной практики. Конечный финансовый

результат напрямую связан с величиной доходов и расходов любого хозяйствующего субъекта, поэтому необходимо однозначное толкование данных экономических категорий. Достоверность их отражения представляет собой важнейшую задачу бухгалтерского учета.

2. Технико-экономическая характеристика РСТ-Центр

2.1 Историческая справка РСТ-Центр