Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів

Міністерство фінансів України подає проект Закону України про Державний бюджет України Кабінету Міністрів України для розгляду, а також вносить пропозиції щодо термінів і порядку розгляду цього проекту в Кабінеті Міністрів України. Отже, в цьому разі Міністерство фінансів також здійснює контрольні функції вже щодо проекту Державного бюджету України.

Одним із найважливіших суб'єктів контролю на цьому етапі є Кабінет Міністрів України, оскільки відповідно до ст. 32 Бюджетного кодексу України цей державний орган розробляє проект Закону про Державний бюджет України. Кабінет Міністрів приймає постанову щодо схвалення проекту Закону про Державний бюджет України та подає його разом з відповідними матеріалами Верховній Раді України не пізніше 15 вересня року, що передує плановому.

Як видно з аналізу Бюджетного кодексу України, законодавець чітко не визначає терміни початку і закінчення кожного етапу першої стадії - складання проекту Державного бюджету України, а це ускладнює здійснення контролю. За допомогою контрольних дій визначається якість бюджету - фінансового плану держави, який потім буде обов'язковим для виконання, здійснюється його коригування, розробляється комплекс заходів, спрямованих на досягнення мети - реальності бюджету.

Із Бюджетного кодексу України не зовсім зрозуміло, яка роль на цій стадії бюджетного процесу відведена Рахунковій палаті України. Закон України "Про Рахункову палату" від 11.07.1996 р. до повноважень Рахункової палати відносить здійснення експертизи проекту Державного бюджету на відповідний рік. Експертний висновок Рахункової палати про проект Закону України "Про Державний бюджет України" необхідно подавати разом із зазначеним проектом до Верховної Ради України. Тому до статті 38 Бюджетного кодексу України, що містить перелік документів, які подаються разом з проектом, треба внести відповідні зміни. Контроль, який здійснюватиме Рахункова палата на цій стадії бюджетного процесу, буде найбільш ефективним, дієвим і надасть змогу виявити всі недоліки проекту та тих нормативних актів, на підставі яких він розроблявся. У цьому разі контроль, який здійснює Рахункова палата, що перевіряє проект бюджету, виступає в ролі джерела інформації, використання якої дає можливість дійти висновку про його досконалість, реальність тощо. Цей контроль є попереднім, але на цій стадії його можна назвати підсумковим, оскільки далі проект направляється до Верховної Ради України, чим закінчується перша стадія бюджетного процесу.

Окремо слід зупинитися на складанні проектів місцевих бюджетів. Тут перший етап починається з того, що Міністерство фінансів України доводить Раді Міністрів Автономної Республіки Крим, місцевим державним адміністраціям і виконавчим органам відповідних рад особливості складання розрахунків до проектів бюджетів на наступний бюджетний період.

Згідно з типовою формою бюджетних запитів, визначеною Міністерством фінансів України, і відповідно до ст. 34 Бюджетного кодексу України та з урахуванням особливостей складання проектів місцевих бюджетів місцеві фінансові органи розробляють і доводять до основних розпорядників бюджетних коштів інструкції з підготовки бюджетних запитів. Це третій етап.

Головні розпорядники бюджетних коштів організовують розроблення бюджетних запитів для подання місцевим фінансовим органам у терміни та в порядку, що встановлені цими органами. Розробка запитів становить третій етап першої стадії бюджетного процесу. Головні розпорядники бюджетних коштів відповідають за своєчасність, достовірність і зміст поданих місцевим фінансовим органам бюджетних запитів, які мають містити всю інформацію, необхідну для аналізу показників проекту місцевого бюджету, згідно з вимогами місцевих фінансових органів.

На четвертому етапі контроль здійснюють місцеві фінансові органи, які під час складання і розгляду проектів місцевих бюджетів проводять аналіз бюджетного запиту, поданого головним розпорядником бюджетних коштів, щодо його відповідності меті, пріоритетності, а також дієвості й ефективності використання бюджетних коштів. На основі результатів аналізу керівник місцевого фінансового органу приймає рішення про включення бюджетного запиту до пропозиції проекту місцевого бюджету перед поданням його на розгляд Раді Міністрів АР Крим, місцевим державним адміністраціям і виконавчим органам відповідних рад.

Виконавчі органи сільських, селищних, міських (міст районного значення) рад, районні державні адміністрації в містах Києві та Севастополі подають районним чи міським фінансовим органам пропозиції щодо показників проектів відповідних бюджетів.

Після доведення Міністерством фінансів України відповідних показників щодо проектів місцевих бюджетів Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації та виконавчі органи відповідних рад готують проекти рішень про відповідні місцеві бюджети, які перед розглядом на сесії відповідної ради схвалюють Рада Міністрів АР Крим, місцева державна адміністрація чи виконавчий орган відповідної ради. На цьому, п'ятому, етапі суб'єктами контролю виступають Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації та виконавчі органи відповідних рад.

На відповідні державні органи, такі як Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Міністерство фінансів України, Рада Міністрів АР Крим, місцеві державні адміністрації, виконавчі органи відповідних рад і головні розпорядники бюджетних коштів, покладено відповідні обов'язки, які вони повинні виконувати, з метою забезпечення підготовки проекту бюджету. У Бюджетному кодексі України містяться норми, які закріплюють здійснення контролю на першій стадії бюджетного процесу, але, на жаль, у ньому не передбачено відповідальність за порушення бюджетного законодавства, що виникає на цій стадії. Тобто не визначено відповідальність, яку мають нести зазначені суб'єкти в разі порушення своїх обов'язків.

З аналізу ст. 116 Бюджетного кодексу України можна дійти висновку, що порушення порядку складання проекту бюджету є бюджетним правопорушенням. Наявність правопорушення передбачає відповідальність за його вчинення. Проте Бюджетним кодексом лише встановлено відповідальність органів місцевого самоврядування за порушення бюджетного планування (ст. 112).

Вважаємо, що встановлення відповідальності за несвоєчасне складання проекту бюджету, за недостовірність тих нормативів і правил, що в ньому містяться, більш ефективно сприятиме його формуванню.

Необхідно визначити, хто нестиме юридичну відповідальність за відхилення від нормативів, порушення бюджетного законодавства та за прийняття коригуючих заходів. Доцільно було б внести ясність і конкретність стосовно розподілу відповідальності. Наскільки правильно буде вирішено це питання, настільки ефективними будуть заходи контролю.

Чітке розмежування етапів контролю, встановлення суб'єктів контролю надасть можливість, у межах кожного з них, визначити недоліки документів, що складаються, вжити відповідних заходів з метою коригування потенційних і фактичних відхилень.

Контроль бюджетного процесу - це складний процес. На першій стадії об'єктом контролю є сам проект бюджету, інші документи на підставі яких він формується та які впливають на його розробку. До речі, саме від якості нормативної бази, яку використовують під час складання проекту бюджету, залежать реальність, дієвість, чіткість, точність нормативів, які встановлюються в ньому. Виробляється програма коригуючих заходів, і тим самим забезпечуються запланований рівень і якість робіт. Контроль буде дійсно ефективним, якщо можна буде передбачити можливі відхилення раніше, ніж вони дійсно виникнуть, і вжити відповідних заходів для їх попередження.

Контроль виявляє слабкі місця, помилки, дає змогу їх своєчасно виправити і не допустити повторення. Чим чіткіший, точніший бюджет як фінансовий план, тим краще слідкувати за його виконанням, отже, ефективнішим буде і подальший контроль.

Здійснення контролю не повинне затягувати процедуру розробки проекту бюджету, оскільки це, у свою чергу, може призвести до несвоєчасного його прийняття, тому на цій стадії контроль повинен бути оперативним.

Методи контролю, а також його форми мають бути нескладними, і витрати на нього не повинні бути великими.

Контроль, що здійснюється на першій стадії бюджетного процесу, є попереднім, оскільки він попереджає про порушення, які можуть виникнути після того, коли бюджет як рішення набуде правової форми, стане юридичним актом, державний бюджет стане законом, а місцевий бюджет набуде форми рішення, які є обов'язковими для всіх суб'єктів.

Одним із принципів, на яких базується бюджетна система України, є принцип обґрунтованості, який означає, що бюджет формується на реалістичних макропоказниках економічного й соціального розвитку держави та розрахунках надходжень до бюджету і витрат бюджету, що здійснюються відповідно до затверджених методик і правил. Основною метою контролю на цій стадії є перевірка обґрунтованості бюджету. Від її належного здійснення залежатиме і подальша перевірка бюджету як закону.

Отже, саме розробка бюджету є необхідним етапом для здійснення наступного контролю. Оскільки стадія складання проекту бюджету найбільш тривала, то потребує вдосконалення і процедура її контролю, яка має бути прозорою.

Ефективність роботи будь-якої системи в першу чергу залежить від рівня кваліфікації фахівців, їх ставлення до професійної діяльності, морально-етичних та особистісних якостей.

Зважаючи на фінансово-економічну ситуацію, що склалася в Українській державі, основні зусилля податкової служби спрямовані на поповнення бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів. Тобто в діяльності податкових органів поки що переважають фіскальні методи роботи, всі зусилля спрямовуються на виконання фіскально-перевірочної функції.

Водночас недостатньо уваги приділяється роз'ясненню податкового законодавства широким верствам населення, профілактичній роботі, спрямованій на недопущення платниками податків неумисних і випадкових помилок при його застосуванні.

Практично кожна людина загалом негативно ставиться до податків, тому що вони пов'язані з вилученням частини зароблених коштів. Особливо це стосується громадян колишніх країн СНД, у тому числі України, де податкова система почала формуватися нещодавно, на початку 90-х років. Для багатьох підприємців не платити в повному обсязі податки, визначені чинним податковим законодавством, вважалося нормою, а добросовісний платник був "білою вороною". І це зумовлено не тільки надмірним податковим тиском, але й особливостями людської психології (люди не звикли сплачувати податки).

Проте в розвинених країнах світу багато поколінь людей давно звикли до того, що сплата податку - це такий же невід'ємний обов'язок, як, наприклад, плата за комунальне майно.

Звернемося до досвіду інших держав, що мають у цій галузі певні напрацювання. Основою філософії американської податкової служби є добровільна сплата податків. Управління по роботі з платниками податків уже дітям, починаючи зі шкільної лави, роз'яснює, за що, скільки, як і чому необхідно платити податки. Добровільна сплата податків становить 85-90 %. Звичайно, є такі особи, які ухиляються від сплати податків, тому існує управління кримінальних розслідувань - аналог нашої податкової міліції. Разом з управлінням аудиту і примусових стягнень вони формують у платників податків розуміння неминучості, невідворотності і справедливості процесу оподаткування. Так поступово у громадян виховали розуміння того, що податки - це їх громадська відповідальність, ціна демократії.

Стратегічна мета масово-роз'яснювальної роботи у процесі модернізації ДПС України - формування податкової культури у населення, фізичних та юридичних осіб за необхідності сплати податків для поповнення державного бюджету і подальшого розвитку та процвітання держави.

На нашу думку, податкова культура - це соціально-економічні та психолого-педагогічні взаємовідносини між платником податків і податківцем на основі досконалого знання права, податкових законів, нормативно-правових документів і дисципліни, культури спілкування та мови, культурно-моральні, етичні та професійні складові гарантування безпечної податкової діяльності та своєчасного наповнення бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів.

Масово-роз'яснювальна робота в процесі модернізації ДПС України впливає на формування податкової культури, на підтримку економічної, соціальної та податкової політики держави.

Таким чином, роль податкової культури у процесі модернізації ДПС України в умовах становлення ринкової економіки значно зростає. А вступ України до ЄС висуває найновіші вимоги до податкової культури як платників податків, так і працівників податкової та митної служби України.

Крім осіб, які мають відповідні об'єкти оподаткування і на яких покладено юридичний обов'язок сплачувати податки і збори за рахунок власних коштів, тобто платників або суб'єктів податків, учасниками податкових правовідносин виступають й інші особи, зокрема податкові агенти (інколи в літературі, замість цього поняття, вживається термін-синонім "фіскальний агент").

Податковий агент - зазвичай юридична або фізична особа, яку норми законодавства зобов'язують, по-перше, нараховувати податок чи інший обов'язковий платіж з тих сум, які ця особа виплачує суб'єктові оподаткування; по-друге, утримувати обчислений податок або збір; по-третє, перераховувати його до відповідного бюджету чи державного цільового фонду.

Податковий агент, реалізовуючи власну податкову правоздатність, виконує покладені на нього обов'язки за наявності відповідного джерела у вигляді коштів, які призначені для виплати і належать платнику податків, незалежно від волевиявлення останнього. Наприклад, згідно з п. 1.15 ст. 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 р. податковим агентом визнається юридична особа (її відокремлений підрозділ), фізична особа, нерезидент чи його представництво, які, незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками, зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб від імені та за рахунок цього платника, вести податковий облік і подавати звітність до податкових органів.

Запровадження інституту податкових агентів і пов'язаного з ним оподаткування коштів безпосередньо з джерела їх виплати пояснюється рядом чинників, серед яких одними з основних вважаються економічна доцільність і спрощення контролю за адмініструванням податків і зборів. У фінансово-правовій літературі зазначається, що стягнення податку з джерела виплати доходу зменшує можливість ухилення від оподаткування [115, с. 178]. З урахуванням того, що кількість податкових агентів значно поступається чисельності платників податків і зборів, з наведеним твердженням можна погодитись, але з одним серйозним застереженням. Навряд чи можна виключити зловживання осіб, яким держава частково делегує свої функції та повноваження щодо збирання певних обов'язкових платежів податкового характеру, і завдають вони системі оподаткування не меншої шкоди, ніж протиправні діяння самих платників податків і зборів.

В юридичній літературі України питання кримінально-правової оцінки зловживань податкових агентів та їх службових осіб предметом окремого і розгорнутого аналізу ще не були. Міркування П. Андрушка, Н. Гуторової, В. Мойсика, Ю. Сухова - вітчизняних фахівців, які у своїх працях зверталися до такої проблематики, не йдуть далі відтворення та обґрунтування позиції, що знайшла втілення в абз. 3 п. 4 постанови Пленуму Верховного Суду України "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" від 20.03.1999 р. № 5. Автор цих рядків, віддаючи перевагу нормі КК України про відповідальність не за зловживання службовим становищем, а за ухилення від оподаткування, у своїх працях пропонує кваліфікувати злочинну поведінку податкових агентів з урахуванням визначення поняття платника податків, наведеного у ст. 1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. (зі змінами), яке фактично ототожнює таких різних учасників податкових правовідносин, як платник податків і податковий агент [57, с. 58].

Тому метою цієї роботи є також з'ясування особливостей юридичної відповідальності податкових агентів та їх службових осіб, а також формулювання пропозицій щодо вдосконалення АК та КК України в частині регламентації такої відповідальності, які б узгоджувалися з положеннями і тенденціями розвитку регулюючого (податкового) законодавства.

Відомо, що ст. 148² КК України 1960 р., внесена до кримінального законодавства на підставі Закону України "Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків" від 05.02.1997 р., не конкретизувала спосіб ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Це дало підставу висловити припущення про те, що вказана редакція кримінально-правової норми, виходячи з існування інших (крім платників) осіб, які беруть участь у процесі обчислення та збирання податків і зборів, означала криміналізацію найсерйозніших, з фіскального погляду, порушень законодавства такими учасниками податкових правовідносин. Ужите у КК України формулювання "умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" охоплює і неналежне виконання або невиконання обов'язків з нарахування та утримання податків і зборів, вчинене не платниками, а фіскальними (податковими) агентами держави [59, с. 117].

Подібним чином розмірковували П. Андрушко і Б. Мойсик, які як одну з основних з шести груп способів кримінально караного ухилення від оподаткування виокремлювали "неутримання чи неперерахування до бюджету сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи". Факти кваліфікації діянь службових осіб податкових агентів за статтею КК України, що передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, нерідко траплялися й у правозастосовній практиці.

За частиною 2 ст. 148² КК України 1960 р. Рубіжнянський міський суд Луганської області засудив директора приватного торговельно-виробничого підприємства "Єлизавета" Ш., який, придбаваючи в населення сільськогосподарську продукцію, порушував норму, передбачену ч. 3 ст. 7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", оскільки не утримував прибутковий податок за ставкою 20 % і не подавав до податкових органів довідки про виплачені ним доходи за формою № 2. Усього, як указав суд у вироку, Ш. упродовж 1997 р. ухилився від сплати податків на суму 8 160 грн, з яких більше як 5426 грн на прибутковий податок з громадян, що був незаконно не утриманий і не перерахований до бюджету. Головний бухгалтер КСП "ХХ з'їзд КПРС" Б., здійснюючи видачу грошових коштів у підзвіт на закупівлю у приватних осіб товарно-матеріальних цінностей, а також виплачуючи кошти за надані підприємству послуги на підставі трудових угод, у період з 01.07.1997 р. по 01.07.1998 р. не утримала і не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян у сумі 2289 грн. Старобільський районний суд Луганської області інкримінував Б. вчинення правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 148² КК України, вбачаючи в її поведінці ухилення від сплати податку, вчинене посадовою особою підприємства в значних розмірах. Вінницький районний суд за ч. 2 ст. 148² КК 1960 р. як ухилення від сплати податків кваліфікував дії О., яка, працюючи директором Стрижавського комбінату громадського харчування і закуповуючи в першому півріччі 1997 р. у населення продукти харчування, не складала закупівельні акти, не обчислювала і не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян на суму понад 2700 грн.

Однак в абз. 3 п. 4 згаданої постанови Пленуму Верховного Суду України від 26.03.1999 р. № 5 випадки умисного неутримання чи неперерахування до бюджету службовою особою сум прибуткового податку з громадян, яким виплачувалися доходи, пропонується кваліфікувати вже не як ухилення від сплати податків, а як зловживання службовим становищем (ст. 165 КК 1960 р. і ст. 364 КК 2001 р. відповідно). Таке тлумачення об'єктивної сторони аналізованого злочину ґрунтується на тому, що його суб'єктом є лише платники податків, а відповідно до податкового законодавства платниками прибуткового податку з громадян (тут - податку з доходів фізичних осіб) виступають саме громадяни, а не підприємства чи приватні підприємці, які виплачують їм доходи, що підлягають оподаткуванню. У разі попередньої домовленості між фізичною особою - платником податку і суб'єктом, який виконує роль податкового агента, дії службової особи Верховний Суд України пропонує кваліфікувати як співучасть в ухиленні від сплати прибуткового податку з громадян.

Погоджуються з такою кваліфікацією та її обґрунтуванням Ю. Сухов, який, щоправда, не виключає можливість інкримінування в даному разі норми КК про відповідальність за халатність (у ст. 367 КК 2001 р. міститься юридична вказівка на службову недбалість) [203, с. 57], а також П. Андрушко і Н. Гуторова, коментуючи ст. 212 чинного КК України.

Так, працюючи головним бухгалтером КСП "Комунар", О. порушив норму ч. 3 ст. 7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян": у період з липня 1997 р. по липень 1998 р. не утримував за ставкою 20 % цей податок із сум доходів, які виплачувалися КСП громадянам на підставі закупівельних актів. У постанові про закриття кримінальної справи за відсутністю складу злочину, винесеній 8 липня 1998 р. Бердянським міжрайонним відділом податкової міліції, зокрема, зазначається, що О. як головний бухгалтер КСП не може бути визнаний суб'єктом злочину, передбаченого ст. 148² КК України 1960 р., оскільки юридичні особи не є платниками прибуткового податку з громадян.

За частиною 2 ст. 165 КК України 1960 р. кваліфіковані дії Т., головного бухгалтера колективного підприємства "Жовтень", яка, нараховуючи і виплачуючи працівникам підприємства заробітну плату за рахунок торговельної виручки від реалізації продукції власного виробництва, в період з березня по листопад 1998 р. не перерахувала до бюджету прибутковий податок з громадян у сумі 16 833 грн. Обґрунтовуючи інкримінування Т. вчинення зловживання посадовим становищем, що спричинило тяжкі наслідки, слідчий в обвинувальному висновку вказав на те, що підприємство, не будучи платником прибуткового податку з громадян, водночас як джерело виплати зобов'язане було утримати і сплатити цей податок до бюджету.

З огляду на позицію, зайняту Пленумом Верховного Суду України, громадяни-підприємці та прирівняні до них особи (аудитори, адвокати тощо), які не утримали або не перерахували до бюджету суми прибуткового податку з громадян (податку з доходів фізичних осіб) за відсутності домовленості з останніми, можуть притягуватися до адміністративної (п. 11 ст. 11 Закону "Про державну податкову службу в Україні") або кримінальної відповідальності (ст. 87 КК України 1960 р., ст. І92 чинного КК України). Саме таку думку висловили В. Мойсик і П. Андрушко в докладному коментарі до постанови Пленуму від 26.03.1999 р. № 5.

Податкове законодавство України передбачає випадки, для яких спільним є те, що юридичний і фактичний платники не співпадають, а це в разі сприйняття логіки Пленуму Верховного Суду, який у своєму роз'ясненні розглянув лише один з таких випадків, є підставою для застосування норми КК України щодо зловживання службовим становищем. Тут необхідно зробити застереження: говорячи про фактичних платників, ми в розглядуваному аспекті не маємо на увазі носіїв податку - осіб, на яких завдяки механізму перекладання врешті-решт лежить тягар оподаткування непрямими податками. Носій податку, поняття яке є швидше економічним, ніж юридичним, податковим законодавством правами й обов'язками не наділяється, учасником податкових правовідносин не виступає, а тому і не виникає питання про кримінально-правову оцінку його поведінки.

Згідно зі статтями 1, 6 і 7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26.12.1992 р. (зі змінами), крім платників акцизного збору, функціонують податкові агенти, які зобов'язані включати до ціни товару (продукції) акцизний збір у порядку і за ставками, передбаченими законами, утримувати його з платника акцизного збору і перераховувати збір до бюджету. Податковим агентом визнається суб'єкт підприємницької діяльності, створений у формі підприємства з іноземною інвестицією, право якого на звільнення від оподаткування окремими податками і зборами підтверджено рішенням суду, уповноважений здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору з осіб, які купують у нього (одержують - в інших формах - володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари. Податковий агент, не будучи платником акцизного збору, є особою, уповноваженою нараховувати і стягувати акцизний збір з його платників, своєчасно вносити стягнуті суми до бюджету і нести відповідальність за невиконання чи неналежне виконання зазначених повноважень.

Юридична особа не є фактичним платником у разі адміністрування деяких місцевих податкових платежів, у тому числі ринкового, готельного та курортного зборів.

- співпрацювати з іншими міжнародними організаціями у вирішенні проблем, що стосуються компетенції Всесвітньої митної організації.

Необхідно визначити, що у своїй діяльності Митна служба України повністю використовує зазначені рекомендації. Так, Україна в митній справі вже дотримується загальновизнаних у міжнародній практиці систем класифікації та кодування товарів, митних режимів, митної статистики, інших загальноприйнятих у світових митних відносинах норм і стандартів, а також виконує укладені міжнародні договори з питань митної справи.

Розширення правоохоронних повноважень митної служби та здійснення нею оперативно-розшукових заходів щодо посилення боротьби з контрабандою є однією з вимог Європейського Союзу до України. Досвід ЄС показав, що для більш активного і швидкого здійснення міжнародної торгівлі митним органам необхідно надати адекватні та збалансовані повноваження для ефективної протидії порушенням митного законодавства. Проте при розгляді законопроекту "Про внесення доповнень до Закону України "Про оперативно-розшукову діяльність" Верховна Рада України не віднесла спеціальні підрозділи митної служби по боротьбі з контрабандою до суб'єктів оперативно-розшукової діяльності. Однак потреба у законодавчому закріпленні таких повноважень за митними органами України підтверджена практикою роботи митних служб усіх країн - учасниць Євросоюзу, що мають повноваження правоохоронних органів, а також таких країн, як Росія, Білорусь, Молдова та Польща.

Наприклад, у Митному кодексі Російської Федерації главою 36 "Оперативно-розшукова діяльність митних органів Російської Федерації" регламентовано: оперативно-розшукову діяльність (ОРД); її завдання; принципи; правову основу; органи, що здійснюють ОРД, та їх права й обов'язки.

Статтею 227 "Контрольовані поставки" МК Росії передбачено, що з метою припинення міжнародного незаконного обігу наркотичних засобів і психотропних речовин і виявлення осіб, які беруть участь у ньому, митні органи Російської Федерації у кожному окремому випадку відповідно до домовленостей з митними та іншими компетентними органами іноземних держав або на основі міжнародних договорів РФ використовують метод контрольованої поставки, тобто допускають під свій контроль ввезення у РФ, вивезення із РФ або транзит через її територію наркотичних засобів та психотропних речовин, що входять до незаконного обігу. Контрольовані поставки стали дієвим заходом боротьби з міжнародною контрабандою [204].

Дозвіл на проведення оперативно-розшукової діяльності надано законодавцем митним службам і інших країн. Так, ст. 11¹ Закону Болгарії "Про таможню" передбачено, що митні органи беруть участь у здійсненні оперативно-розшукової діяльності разом з органами МВС на основі і в порядку, передбаченими законом "Про Міністерство внутрішніх справ" [211].

Через відсутність у митних органах України права займатися оперативно-розшуковою діяльністю відповідні оперативні підрозділи митних служб інших держав під час міжнародних операцій відмовляються надавати українській стороні необхідну інформацію та розглядати її як повноцінного партнера у боротьбі з контрабандою та корупцією. У той же час, Україна, здійснивши європейський вибір, намагається вживати дієвих заходів щодо протидії корупції в митних органах та разом з іншими членами Всесвітньої митної організації ухвалила Арушську декларацію про цілісність (чесність) митних органів, що проголошує основні засади боротьби з корупцією у митній сфері. Однак реалізувати положення зазначеної Декларації можна лише у разі надання відповідних повноважень підрозділам митних органів, що допоможе у повному обсязі вирішити завдання щодо підвищення ефективності адміністративно-юрисдикційної діяльності.

За період становлення та розвитку економіки України швидкими темпами розвивалася правова база підприємницької діяльності, а також адміністрування податків. Питання вдосконалення податкового законодавства постійно перебувають у полі інтересів управління економікою з боку Кабінету Міністрів та законодавчого органу - Верховної Ради України. Однак постійні дискусії між законодавчою та виконавчою владою, конфлікт інтересів більшості урядовців і законодавців спричинили умови, в яких прийнято значну кількість недосконалих законів.

Крім того, чинне податкове законодавство приймалося під впливом тих чи інших державних потреб - як ситуативна реакція на нагальність розв'язання поточних проблем, що випливали з економічної кризи. Тому воно є суперечливим, оскільки впливає на чисельність та ефективність виконання функцій органами державної податкової служби [225].

Таке становище за нормативною базою комерційної діяльності в Україні змушує відмовитися від участі в інвестиційних проектах закордонних партнерів. Відсутність упевненості в тому, що наступного року не буде змін до законодавства, призвело до відтоку значних коштів у вигляді валюти за кордон та до кримінального сектору тіньової економіки. Зазначені проблеми завжди порушуються на міжнародних зустрічах з питань євроінтеграції України та її можливого вступу до НАТО.

Державна податкова служба України здійснила ряд організаційних і практичних заходів щодо вдосконалення нормативної бази з питань організації роботи, внесла відповідні пропозиції щодо поліпшення чинного податкового законодавства та приведення його до вимог міжнародних стандартів, у тому числі Євросоюзу.

Однак зазначений процес проходить досить повільно, внесені пропозиції ще не знайшли своєї реалізації. Водночас виникло питання термінової розробки нормативної бази співпраці України в межах Єдиного Економічного Простору (ЄЕП) між Росією, Білорусією, Казахстаном і Україною.

Очевидно, що основні напрями співпраці будуть визначатися економічною та монетарною політикою. Крім того, ЄЕП необхідно вважати суб'єктом права, що обумовлює необхідність створення відповідної нормативної бази його функціонування.

Зрозуміло, що в ЄЕП повинен бути вільний рух товарів, а для цього необхідно створити митний союз між державами-учасницями. Доцільна заборона кількісних обмежень між державами-членами, а також вільний рух осіб, послуг та капіталу, у визначених межах свобода підприємницької діяльності. Зазначене потребує розвитку узгодженої соціальної політики, надання освітніх послуг і професійного навчання.

Враховуючи економічні потенціали держав-учасниць найбільш інтенсивного руху набудуть такі товари як: пально-мастильні матеріали, електроенергія, сільськогосподарська продукція, продукція металургійної та хімічної промисловості. Є перспектива створення консорціумів у космічній галузі, літакобудуванні та військово-промисловому комплексі. Україна ще не має власного досвіду такого широкомасштабного економічного співробітництва. Тому, на нашу думку, при підготовці нормативної бази можна використати досвід роботи виконавчих органів Європейського Союзу. Ними за достатньо короткий термін розроблено ряд законодавчих актів про співпрацю, в тому числі положення: "Про заснування Європейської економічної спільноти", "Про внесення змін до Договору про заснування Європейської спільноти з вугілля та сталі", "Про внесення змін до договору", "Про заснування Європейської спільноти з атомної енергії", "Про спільну зовнішню та безпекову політику" та інші, які стали основою договору "Про заснування Європейської спільноти".

Для Союзу законодавчо визначено чітку мету - сприяти економічному і соціальному поступу на високому рівні зайнятості, досягти збалансованого стабільного розвитку, створюючи простір без внутрішніх кордонів, зміцнюючи економічне та соціальне гуртування, а також засновуючи економічний та валютний союз, кінцевою метою якого є єдина валюта. Питання валюти також є проблемою для ЄЕП, де кожна із держав-учасниць мала свою національну валюту.

У ЄС законодавчо визначено спільну торговельну політику, яка ґрунтується на абсолютно однакових принципах, зокрема стосовно змін тарифних ставок, укладання тарифних і торговельних угод, досягнення однаковості заходів лібералізації, політики експорту та захисту торгівлі, таких як ті, що їх належить вживати у разі демпінгу та субсидій. Також передбачено, що жодній державі - члену ЄС не належить прямо чи опосередковано накладати будь-які внутрішні податки будь-якого типу на продукцію інших держав-членів, що перевищують податки, прямо чи опосередковано накладені на подібну продукцію національного виробництва.

Спільними правилами щодо конкуренції, оподаткування та зближення законодавства заборонено як несумісні з внутрішнім ринком всі угоди між суб'єктами господарювання, рішення об'єднань суб'єктів господарювання та узгодженні практики, що можуть вплинути на торгівлю між державами-членами і метою чи наслідком яких є запобігання, обмеження чи спотворення конкуренції на внутрішньому ринку, зокрема ті, що:

а) прямо чи опосередковано встановлюють ціни на купівлю чи продаж, або будь-які інші торгівельні умови;

б) обмежують чи контролюють виробництво, ринки, технічний розвиток чи інвестиції;

в) розподіляють ринки чи джерела постачання;

г) застосовують неоднакові умови в еквівалентних правочинах з іншими торговими сторонами, створюючи цим невигідні для них умови конкуренції;

ґ) обумовлюють укладання договорів, прийняття іншими сторонами додаткових зобов'язань, які, за своєю суттю чи згідно з торговельними звичаями, не пов'язані з предметом цих договорів.

Окрім того, жодній державі-члену не належить накладати на продукцію інших держав-членів жодних внутрішніх податків - таких, що за своєю суттю надають непрямий захист іншої продукції. Якщо продукцію експортовано будь-якої держави-члена, то відшкодування внутрішнього податку не може перевищувати внутрішнього податку, прямо чи опосередковано накладеного на цю продукцію. Не належить надавати звільнення від сплати та відшкодування стягнень, що не є податком з обігу, акцизними зборами та іншими формами непрямого оподаткування, стосовно експорту до інших держав-членів, а також не належить накладати компенсаційні податки за імпорт з держав-членів.

Спільнота ґрунтується на Митному союзі, що обіймає всю торгівлю товарами, містить заборону на імпортне й експортне мито та всі збори еквівалентної дії між державами-членами, та ухвалення спільного митного тарифу у відносинах з третіми країнами. Вирішено також низку інших важливих питань у сфері оподаткування та митної справи [85].

Разом з економічними зв'язками безперечно будуть розвиватися і кримінальні зв'язки представників організованої економічної злочинності, тому необхідно передбачити превентивні заходи щодо їх запобігання. Для досягнення цієї мети доцільно закріпити співпрацю органів внутрішніх справ, митних та інших компетентних органів їх відповідним нормативним документом. Така співпраця повинна передбачати, перш за все, діяльність у сфері запобігання, виявлення та розслідування злочинів. Для вирішення цього завдання необхідно створити відповідні умови - для ефективного збирання, зберігання, опрацьовування, аналізу й обміну інформацією щодо підозрілих фінансових трансакцій. Бажано визначити спільні методики оцінки окремих технологій розслідування, найбільш серйозних форм організованої злочинності.

Органи управління ЄЕП мають створити умови для належної координації і проведення окремих слідчих дій правоохоронних органів держав-членів, зокрема оперативних дій спільних оперативно-слідчих груп.

Правоохоронним органам необхідно надати право і змогу звертатися до компетентних органів держав-членів щоб провадити спільні розслідування.

Для вирішення проблем співпраці у сфері кримінально-процесуальної діяльності потрібно терміново узгодити норми кримінально-процесуального законодавства, вжити заходів щодо запобігання конфліктів юрисдикцій - держав-членів, полегшити процедуру екстрадиції між державами-членами тощо.

Розв'язання зазначених завдань окремими відомствами без відповідної координації та співпраці з державами - членами ЄЕП неможливо. Тому доцільно розглянути питання про створення в Україні Єдиного економіко-правового центру для законодавчого забезпечення ефективної участі держави в ЄЕП.

• РОЗДІЛ 5. Світовий досвід адміністрування податків і збору митних платежів

податок платіж митний аудит

5.1 Міжнародні процедури обміну інформацією та податкового аудиту

Кінець ХХ - початок ХХІ ст. характеризується активізацією відкриття нових ринків товарів і послуг, намаганням більшості держав створити Єдиний Економічний Простір. Зазначені умови сприяють тому, що все більше компаній інвестують кошти за кордон або займаються бізнесом в інших країнах. Під час проведення податкової перевірки компаній або фірм з іноземними інвестиціями чи тих, що ведуть операції за кордоном, податковим інспекторам потрібні дані з додаткових джерел інформації. Документи, необхідні для складання висновків про сплату податків, можуть знаходитися в іншій державі, і процедура їх отримання потребує правового врегулювання.

Встановлення та розвиток міжнародних взаємозв'язків Державної податкової служби України щодо отримання інформації з питань оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності із-за кордону залишається великою проблемою, яка до цього часу належним чином не досліджена, заходи її вирішення не розроблені. Українські вчені у своїх працях звертають увагу на цю проблему. Так, Л.А. Савченко доводить необхідність співпраці з іноземними правоохоронними органами при здійсненні перевірки результатів зовнішньоекономічної діяльності, але проблем правових механізмів виконання запитів за кордоном не досліджує [182]. У монографії В.В. Лисенко детально розглядає особливості порядку взаємодії податкових органів України з правоохоронними органами США. Він зазначає, що наявність певної нормативної бази вирішує проблему. Ефективність діяльності відповідних органів залежить від механізму безпосереднього застосування нормативних актів і встановлення безпосередніх контактів між компетентними органами двох держав. Розглянуто процедури взаємодії та отримання правової інформації. Проте в числі конкретних державних відомств, на які покладені обов'язки координації та забезпечення взаємодії, не відзначено спеціальних підрозділів податкової служби США. Дослідження зосереджено, в основному, на теоретичних питаннях взаємодії слідчих при розслідуванні кримінальних справ [97].

Способи отримання інформації з іноземних джерел досліджуються у працях учених та практичних працівників Державної податкової служби України [19]. У дослідженнях російських учених А.Б. Паскачева та М.П. Смирнова відзначається зростаюча необхідність встановлення надійних партнерських стосунків з іноземними податківцями для здійснення податкового аудиту, проте шляхи вирішення існуючої проблеми не вказуються [189]. Тому вивчення світового досвіду застосування міжнародних процедур обміну інформацією та здійснення податкового аудиту має велике значення [126, с. 400].

Відомо, що працівник податкової служби не може знайти у вітчизняних архівах, наприклад, документи щодо угоди купівліпродажу власності в іншій країні. Для цього він повинен зробити письмовий запит і відповідними каналами направити до іноземних державних органів. Термін зберігання документів, а також можливість їх отримання в кожній країні свої. Сполучені Штати Америки мають в інших країнах спеціальних податкових представників, які надають допомогу американським інспекторам щодо розслідування діяльності міжнародних компаній, діють спільно з іноземними державними органами, що входять до юрисдикції підписаних угод про співробітництво. У той же час деякі іноземні уряди обмежують діяльність податкових слідчих з інших країн. У зв'язку з цим вони повинні спочатку вивчити всю інформацію у своїй державі.

За необхідності отримання інформації з іншої країни потрібно враховувати, що багато угод передбачають обмін такою інформацією як: зміни в податковому законодавстві; подвійне оподаткування; звичайна поточна інформація, наприклад, інвестиційний прибуток, отриманий у цій країні громадянином іншої; інформація за спеціальним запитом, що стосується конкретної справи. Інформація, отримана за такими угодами, захищена і може бути використана тільки особами або органами, що беруть участь в оцінці, збиранні або законодавчій процедурі щодо податків, передбачених угодою. Інформація може бути розголошена під час судового слідства або за рішенням суду. Угоди у цілому захищають права на торгову, ділову, промислову, комерційну або професійну таємницю. Уповноважені особи або органи не можуть надавати інформацію, якщо це суперечить закону про інформацію цієї країни.

Протягом останніх років значно розширилось американське регулювання міжнародного обміну даними про платників податків. На це є дві причини: по-перше, розширилися зобов'язання про надання інформації фізичними та юридичними особами; по-друге, існують численні міжнародні угоди та зв'язки, які надають можливість податковим органам обмінюватись інформацією та мають правове забезпечення у вигляді загальних податкових угод і договорів про взаємодопомогу з податкових питань.

Сполучені Штати уклали угоду про взаємодопомогу щодо законодавчих питань з Туреччиною і Нідерландами. Зазначені угоди мали б на національному рівні знайти детальне відображення в законодавстві США, але цього не відбулося. Однак у Статуті податкової служби закріплена процедура взаємного договору, що визначає, які запити про інформацію підпадають під дію угоди та яким чином це має відбуватися.

Як правило, двостороння міжнародна взаємодопомога не відбувається безпосередньо між працівниками національних податкових органів. Зважаючи на конфіденційність інформації та складність правил, обмін даними здійснюється через спеціальні органи. У США цю функцію виконує міжнародний комісар-асистент.

Майже всі двосторонні податкові договори, які уклали Сполучені Штати (загальні договори, які визначають податкові стягнення), містять розділ про обмін інформацією, згідно з яким компетентним органам дозволяється здійснення обміну певними фіскальними даними, більшість з яких базується на статті 26 моделі Договору організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕSD) з 1977 р. Сполучені Штати уклали таку двосторонню угоду з більш як сорока країнами. Договір між США і Нідерландами є типовим. Причиною стало те, що міністр фінансів встановив, що платники податків з інших країн (крім Нідерландів та США) зловживають старим договором. Деякі з них стали резидентами однієї або обох країн для того, щоб користуватися Американсько-Нідерландським податковим договором ("договірний шопінг"). Іноді доходи, які вони там отримували, залишалися неоподаткованими згідно з умовами договору. Для боротьби з таким зловживанням вихідним положенням нового договору стало "обмеження пільг", що має на меті зберегти переваги договору для резидентів обох країн, таким чином, уникаючи платників податків третіх країн, які мають юридичний статус у Нідерландах для того, щоб користуватися пільгами Американської сторони договору. У результаті компанії, що займаються поштовими скриньками, та інші паперові компанії, які через фіскальні причини проводять потік грошей через Нідерланди, залишилися поза дією цього договору.

Податкова служба має вибір: п'ять різних процедур для обміну інформацією згідно з різними договорами. До них віднесено: особливі запити, які не підпадають під Одночасну програму контролю; особливі запити, які підпадають під Одночасну програму контролю; обмін даними щодо промисловості; обмін знаннями як між країнами - членами договору, так і між країнами, які не входять до угоди; спонтанний обмін інформацією, яка з'ясовується під час іншого контролю чи дослідження стосовно даного платника податків [201].

Необхідно зазначити, що податкова служба також проводить розслідування для збору інформації за межами Сполучених Штатів. Цим займається Служба міжнародного комісара-асистента, яка має чотирнадцять місцевих відділень за межами Сполучених Штатів, кожне з яких має власного фіскального аташе (представник податкової служби). Інформація, яку збирають, а також надають ці відділення, стосується змін у податковому законодавстві; подвійного оподаткування, автоматизованого обміну інформацією, особливих запитів. У різних угодах розрізняють два види особливих запитів: запити з особливих справ та особливі запити, які є результатом перевірок Одночасної програми контролю, здійсненої податковою службою партнера за угодою.

Коли, наприклад, агент податкової служби запитує інформацію із-за кордону, то він передає запит регіональному директорові, який потім надає запит міжнародному комісару-асистенту. Копія інформаційного запиту надсилається для перевірки регіональному комісару-асистенту. Запит повинен бути конкретним, містити чітко сформульовану інформацію. Потім його пересилають директорові (відділ міжнародних програм), який вирішує, чи запит передається представнику податкової служби, чи прямо буде переданий компетентним органам партнера за угодою [196]. У середньому щорічно надається допомога по запитах приблизно про 300 тис. платників податків у 73 країнах світу.

Водночас приходять запити від партнерів за угодою на отримання інформації зі Сполучених Штатів. Податкова служба розглядає кожен запит окремо. Директор (відділу міжнародних програм) надсилає запит відповідному регіональному директорові, який направляє копію на розгляд регіональному комісару-асистенту. Відповідне регіональне відділення передає запитувану інформацію разом із порадою про те, чи можна здійснити пряму передачу такої інформації директорові відділення інформаційних програм. У міжнародних стосунках офіційні запити відіграють важливу роль. Однак запити щодо інформації про стягнення податків за кордоном можуть бути чинними тільки тоді, коли вони базуються на податковому договорі [194].

Працівники податкової служби інколи мають ускладнення у міжнародних стосунках тому, що довгий час залишається незрозумілим, чи можуть мати запити зазначеного типу силу в тому разі, коли не існує зобов'язань про надання інформації щодо стягнення податків. Модель Договору Організації Економічного Співробітництва та Розвитку (ОЕSD), яку використовує міністр фінансів, визначає, що сторона, яка подає запит, не може задля своєї користі використовувати інформаційну систему іншої сторони, якщо ця сторона має більший обсяг інформації. Цим керувався Верховний Суд під час справи "Сполучені Штати проти Стюарта". Канадські податкові органи зробили запит до податкової служби про банківські рахунки канадських платників податків у банках Америки згідно з Американсько-Канадською податковою конвенцією. Податкова служба скористалася своїми повноваженнями для видачі офіційних запитів на отримання такої інформації та для передачі її канадським колегам. Верховний Суд підтвердив, що в цьому випадку податкова служба справді мала право так чинити, навіть тоді, коли канадський запит стосувався інформації для використання у кримінальному розслідуванні. Однак якби дані, отримані в Сполучених Штатах, були використані при кримінальному розслідуванні, то офіційні запити не мали б доказової сили. Нині діє правило, що офіційні запити після поради розпочати кримінальну справу не мають чинності згідно з розділом 7602 С, хоча Верховний Суд постановив, що ця умова не застосовується до офіційних запитів, виданих на основі податкового договору. У договорі йдеться лише про "можливе порушення податкового законодавства". З іншого боку, якщо розслідування країни, що подає запит відповідає умовам Powell, то податковій службі дозволяється надавати офіційні запити. Іноземна податкова адміністрація повинна проводити своє розслідування згідно з чинним законодавством. Інформація, про яку вона запитує, повинна стосуватися розслідування. Запитувана інформація вже не буде власністю тільки іноземної податкової адміністрації. Податкова адміністрація повинна дотримуватися чинної адміністративної процедури (наприклад, передача запиту про допомогу має здійснюватись згідно з договором).

Для ведення міжнародних податкових справ податкова служба залучає осіб із спеціальною освітою, так званих міжнародних перевіряючих, яких призначають в основні регіони держави. Їх робота полягає в регіональному вивченні податкових декларацій міжнародного характеру. До їх компетенції входить здійснення запитів про іноземні материнські та дочірні підприємства, вивчення складних міжнародних трансакцій щодо податкових кредитів та діяльності міжнародних торговельних компаній (зареєстрованих у США), розв'язання питань стосовно міжнародного бойкотування.

Діяльність міжнародних перевіряючих проводиться у контексті Міжнародної програми підтримки. Працівники відділу міжнародного комісара-асистента також займаються міжнародними податковими справами. Розподілення повноважень відбувається так, як показано в табл. 5.2.

Таблиця 5.1 Розподілення повноважень

Зареєстрований прибуток	На території США	За межами США
на території США	податковий агент податкового аудитора	агенти міжнародного комісара-асистента
за межами США	міжнародні перевіряючі ключового регіону	немає

Міжнародний комісар-асистент відповідає за розгляд питань, на які поширюється дія міжнародного податкового законодавства. Службовці його відділу проводять перевірку податкових декларацій:

- громадян - нерезидентів США, жителів-іноземців;

- іноземців, які не проживають постійно в США, але перебувають там певний час;