- недостатність вітчизняного досвіду оподаткування юридичних і фізичних осіб в умовах формування ринкової економіки;

- недостатність професійно підготовлених фахівців, які могли б бути залучені до проектування законодавчих і нормативних актів з оподаткування;

- стан економіки, дефіцит державних фінансових ресурсів, що зумовлюють прийняття законодавчих і нормативних документів з оподаткування фіскального спрямування.

До сучасних суб'єктивних факторів доцільно віднести:

- відсутність альтернативних варіантів розробки законодавчих і нормативних документів з оподаткування; монополію Міністерства фінансів, податкової служби в їх підготовці, що мала місце на перших етапах становлення системи оподаткування;

- залучення до проектування законодавчих і нормативних документів з оподаткування недостатньо підготовлених фахівців, а в результаті - їх низьку якість;

- лобіювання розробки та прийняття окремих законодавчих і нормативних документів з оподаткування та митної справи, Податкового кодексу держави в цілому, які спрямовані на вдосконалення системи оподаткування;

- неузгодженість чинного законодавства з питань оподаткування та митного контролю.

У той же час можна констатувати, що в сучасних умовах негативний вплив більшості факторів об'єктивного і суб'єктивного характеру, які зумовили наявність недоліків системи оподаткування, значно знизився. Отже, створилися умови для прийняття рішень щодо вдосконалення системи оподаткування.

Проте вдосконалення системи оподаткування не можна розглядати спрощено, наприклад, шляхом зниження ставок оподаткування і, таким чином, зменшення податкового навантаження на платників. Оптимізація системи оподаткування об'єктивно потребує активізації регулювальної та стимулюючої функції податків.

Закономірно, що вдосконалення системи оподаткування та митного контролю суб'єктів господарювання в цілому пов'язано зі змінами щодо основних податків, сфер і напрямів підприємницької діяльності. У той же час існує проблема відсутності законодавчого врегулювання всіх елементів оподаткування.

У зв'язку з тим, що елементи податку мають різний правовий статус, можна класифікувати їх на основні групи. До першої групи слід віднести основні (обов'язкові) елементи податку, які визначено в законодавчому акті за умови запровадження податкового зобов'язання, зокрема це ті, які перелічено в Законі України "Про систему оподаткування" від 18.02.1997 р. (платник податку, об'єкт оподаткування, податкова база, податковий період тощо).

До другої групи належать елементи податків, які можуть бути визначені законодавчими актами по податках та зборах, тобто факультативні елементи. Ця група представлена лише податковою пільгою. У необхідних випадках при встановленні в законодавчому акті по податках та зборах також можуть передбачатися податкові пільги та підґрунтя для їх використання платником податків.

Саме недооцінка всієї сукупності складових податку, тобто невиділення в чинному законодавстві факультативних і додаткових елементів, є одним із недоліків податкового законодавства, яке, логічно, потребує уточнення. Внаслідок неуточнення якогось елемента при встановленні податку може виникнути конфліктна ситуація. Іншими словами, відсутність хоча б одного елемента податку може зробити неможливим його сплату або значно ускладнити обчислення, сплату і відповідно надходження податкових сум до бюджету [192].

Тому пропонується включити в Закон України "Про систему оподаткування" третю групу елементів податків - додаткові елементи податку, а саме:

- предмет податку, який становить дії, речі та явища матеріального світу, що зумовлюють і визначають об'єкт оподаткування податком (квартира, економічний ефект, товар, гроші). Сам по собі предмет податку не породжує податкових наслідків, тоді як певний юридичний стан суб'єкта щодо відношення до предмета податку є основою для виникнення відповідних податкових зобов'язань;

- масштаб податку як елемент податку необхідний для визначення податкової бази, являє собою певну фізичну характеристику чи параметр зміни об'єкта податку, наприклад, потужність автомобіля;

- одиниця податку необхідна для встановлення податкової бази, яка використовується для кількісного виразу бази оподаткування;

- джерело податку - це той резерв, відповідний економічний показник, за рахунок якого відбувається сплата податку (наприклад, прибуток, фінансовий результат);

- податковий оклад - це сума податку, яка належить до сплати в бюджет.

Це істотно покращить і спростить процес стягнення податків, причому кожен платник податку точно знатиме, які податки та збори, коли та в якому порядку він повинен платити.

Проблему законодавчої неврегульованості деяких важливих принципів оподаткування слід вирішити закріпленням таких засад:

- стабільність податкового законодавства;

- правове регламентування взаємовідносин платників податків і держави;

- рівномірний розподіл податкового тягаря між окремими категоріями платників;

- пропорційна відповідність стягнених податків доходам платників;

- зручність способу, дати, механізму справляння податків;

- рівність усіх платників податків перед законом;

- мінімізація витрат, пов'язаних із нарахуванням і оплатою податків;

- нейтральність системи оподаткування щодо різних сфер економічної діяльності та форм господарювання;

- доступність і відкритість податкової інформації;

- дотримання податкової таємниці;

- прозорість системи оподаткування;

- одноразовість оподаткування.

Проте, на наш погляд, коло завдань і функцій митних органів щодо їх фінансової діяльності є більш широким. Як суб'єкти бюджетного процесу, вони є розпорядниками бюджетних засобів, і функції в даній галузі також складають зміст їх фінансово-правового статусу.

Митні органи реалізують свої функції за допомогою спеціальних форм і методів діяльності. Через форму виражаються дії митної адміністрації, що належать до її компетенції. Форми фінансової діяльності митних органів можна класифікувати на правові і неправові.

Особливість правових форм діяльності митних органів полягає в юридичних наслідках для суб'єктів зовнішньоекономічних відносин. До основних форм такого типу належать нормотворча і правозастосовча діяльність.

До неправових форм діяльності відносять інформативно-організаційні (наради, засідання, митні ревізії суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності) і матеріально-технічні (використання технічних засобів у процесі митного контролю, підготовка довідкових і аналітичних матеріалів та ін.).

У діяльності митних органів можуть поєднуватися правові і неправові форми. Так, необхідне обґрунтовування, зафіксоване у первинних документах, для проведення митної ревізії слугує правовою формою, а проведення самої перевірки (розрахунки, вивчення бухгалтерських проводок тощо) - неправовою формою діяльності [122].

У методах фінансової діяльності митних органів відображається система способів, прийомів і засобів досягнення будь-якої мети, виконання поставленого завдання. Кожний метод відображає характер зв'язку між учасниками правовідносин, при цьому він є тим шляхом, що веде до мети.

У процесі фінансової діяльності використовується імперативний метод фінансового права, заснований на вільних приписах учасникам експортно-імпортних операцій. Метод відображає значущість для митних органів державних інтересів, а також дозволяє здійснювати управління фінансами, забезпечуючи соціально-економічні інтереси суспільства в цілому, а також окремих осіб. Централізоване регулювання означає державну чітку регламентацію в правових актах необхідних моделей поведінки суб'єктів, практично не залишаючи місця для альтернативи [49].

Імперативний метод є основним для фінансової і деяких інших галузей права. Безпосередня фінансова діяльність митних органів відбувається з використанням трьох груп методів, які відповідають етапам руху фінансових ресурсів.

Перша група методів включає способи акумуляції грошових фундацій. У митній сфері це має переважно обов'язковий характер і виражається в стягуванні митних платежів - митного збору, непрямих податків, зборів. Мобілізація фінансових ресурсів відбувається під час нарахування в казну держави коштів у вигляді штрафів, пені, а також виручених від реалізації конфіскованого майна. Необхідно зазначити, що такі методи характеризуються обов'язковістю сплати грошових сум або їх примусовим стягненням.

Другу групу складають методи розподілу грошових ресурсів. До них відносять метод фінансування (безвідплатне, безповоротне, цільове надання грошових коштів з бюджету) і метод кредитування (виділення грошових коштів на умовах поворотності і відплати). Фінансування як правовий інститут є врегульованим правовими нормами виділенням державних або муніципальних грошових коштів на безвідплатній і безповоротній основі, за винятком встановлених законодавством умов поворотності і відплати, для діяльності і розвитку підприємств, організацій і установ відповідно до їх завдань і функцій.

Практично єдиним джерелом фінансування митних органів України є бюджет - митні органи - суб'єкти бюджетних правовідносин. Основна роль державного бюджету виявляється, по-перше, в тому, що його питома вага в сумарних обсягах фінансування перевершує всі інші джерела разом узяті; по-друге, у тому, що бюджет є державним регулятором фондоутворюючих і розподільних відносин у цілому [213].

До третьої групи слід віднести методи використання грошових ресурсів. Вони можуть виражатися в проведенні розрахункових операцій за допомогою безготівкових розрахунків і наявними грошовими коштами. Крім того, фінансові ресурси використовуються певними суб'єктами відносно конкретних об'єктів [44].

Державний бюджет встановлює межі витрачання грошових фундацій державними органами й організаціями, зобов'язавши використовувати їх виключно за призначенням, на передбачені потреби, що затверджено бюджетом [191]. Виконавчим органам у зв'язку з цим надається право лише в обмежених межах і в певному порядку змінювати спрямування коштів.

Особливе місце в змісті фінансово-правового статусу митних органів займає система гарантій їх діяльності. Вона існує у таких аспектах.

Завдання, що стоять перед митною службою, повинні узгоджуватись із загальними завданнями держави в процесі її фінансової діяльності, оскільки фіскальні суб'єкти - митні органи - формують прибуткову частину бюджету держави.

Держава має гарантувати дотримання встановлених законодавством умов для фінансової діяльності митних органів. Мається на увазі матеріально-технічне забезпечення митної служби, фінансування всіх ланок митної системи, розподіл і використання митними органами державних доходів, заохочення службовців.

Наділення митних органів статусами податкових і правоохоронних органів повинно сприяти забезпеченню повного і своєчасного внесення митних платежів, а також застосуванню заходів адміністративної і фінансово-правової відповідальності.

Отже, однією з важливих функцій держави є адміністративно-правове регулювання, яке у формі державного впливу дедалі переважає при управлінні економікою, особливо в податковій та митній сфері. Адміністративно-правове регулювання завжди виражається правовою формою: законами, декретами, указами, постановами та іншими актами, та характеризується встановленими процедурами діяльності, якими мають користуватися суб'єкти податкової та митної служби.

На сучасному етапі адміністративно-правове регулювання діяльності податкової та митної служби відрізняється гнучкістю методів. Важливо на рівні закону закріпити мету, завдання, функції, форми та методи адміністративно-правового регулювання діяльності податкової та митної служби, що буде сприяти розвитку Української держави та сучасної економіки.

2.2 Модернізація діяльності податкової та митної служби в Україні - провідний напрям управління

За роки незалежності України податкова та митна служби пройшли досить складний шлях розвитку в умовах постійних змін податкового та митного законодавства, форм та методів адміністрування податків і митних платежів. Із вступом України до Світової Організації Торгівлі та інших європейських і міжнародних структур настає час переглянути важелі ефективності діяльності фіскальних органів з погляду сприяння розвиткові підприємництва як в Україні, так і з країнами-партнерами, а також налагодження партнерських відносин з платниками податків. Вирішити зазначені проблеми можливо лише за умови удосконалення конкретних напрямів роботи податкової та митної служби, а також удосконалення правового забезпечення адміністрування податків і митних платежів.

Модернізація податкової служби здійснюється вже досить тривалий час. У 1999 р. Державною податковою адміністрацією України розроблено Концепцію та проект Програми модернізації податкової служби, в яких ураховано не лише вітчизняний досвід, але й позитивний досвід інших країн світу в адмініструванні податків, в тому числі створення нових технологій податкової діяльності. Наказом ДПА України від 07.04.2003 р. № 160 затверджено Стратегічний план розвитку Державної податкової служби України на період до 2013 року, в якому визначено основні стратегічні цілі та напрями реформування ДПС України. Стратегічними цілями її розвитку Стратегічним планом передбачається: забезпечення умов для підвищення рівня добровільного виконання платниками податків своїх зобов'язань; створення умов для партнерських взаємовідносин податкової служби із платниками податків; упровадження формалізованих та прозорих форм і методів обслуговування платників податків та трансформація моделі існуючої ДПС України на провідний, підзвітний суспільству високоефективний державний орган виконавчої влади.

Відповідні заходи щодо удосконалення роботи Митної служби України передбачені Концепцією модернізації. Аналіз зазначених програмних документів показав, що основні їх положення спрямовані на покращення стосунків з платниками податків та митних платежів, спрощення податкових та митних процедур, роз'яснення податкового та митного законодавства. Конкретних заходів щодо удосконалення правового регулювання адміністрування податків і митних платежів концепціями не передбачено. У той же час податки та митні платежі стали основним засобом розвитку економіки і джерелом доходів бюджету. Виникла необхідність удосконалити правову систему оподаткування з чітким визначенням прав і обов'язків сторін податкових правовідносин із встановленням санкції за їх невиконання. У правозастосовній діяльності фіскальних органів дедалі активніше використовується юридичний інструментарій цивільно-правового зобов'язання [1].

У статті 67 Конституції України закріплено, що кожен громадянин зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Юридична наука дійшла висновку, що податкові правовідносини, які розвиваються за рахунок обов'язку платника податків платити податки і збори, є, по суті, зобов'язальними.

Ряд науковців-цивілістів не визнають існування зобов'язань поза сферою цивільного права, тому що традиційно категорією "зобов'язання" охоплюються тільки відносини товарно-грошового обміну, що регулюються нормами цивільного права, а не будь-які інші [41, с. 417].

Така думка є помилковою вже тому, що позбавлена історичної ретроспективи. Історично теорія податкового та митного права почала розвиватися значно пізніше, ніж теорія цивільного права. Більше того, вона була започаткована, коли теорія цивільно-правового зобов'язання вже була розроблена детально. Тому, з погляду історії, немає підстав для того, щоб відмовитися від можливості виникнення і розвитку правової категорії "податкове зобов'язання".

Головним доказом права на існування категорії "податкове зобов'язання", поряд з цивільно-правовими, є їх спільна економічна основа. Податкове зобов'язання, як і цивільно-правове, безпосередньо пов'язане з правом власності. Якщо цивільно-правове зобов'язання є "способом переміщення вже присвоєного майна" [70], то податкове - спосіб розподілу такого майна. Отже, зобов'язання - спосіб розподілу такого майна. Це випливає з того, що податок - частина власності, яка у встановленому законом порядку має бути передана державі.

Економічні риси податкового зобов'язання визначають і його юридичні ознаки. Аналіз змісту цієї категорії дозволяє дійти до висновку про її спільні риси з класичною категорією "зобов'язання", що розроблена цивілістами.

Найважливішою юридичною особливістю цивільно-правового зобов'язання є майновий характер.

Ознакою класичного зобов'язання є також його цілеспрямованість, оскільки дії боржника здійснюються на користь кредитора [74]. У податковому зобов'язанні ця ознака проявляється чітко: платник податків виконує свій обов'язок винятково на користь держави, яка виступає кредитором в особі податкового органу.

Податки є важливою категорією державних фінансів. З іншого боку, податки - одна з основних складових витрат підприємства, що зменшують його прибуток.

Інтереси держави і підприємства, на перший погляд, у цій сфері антагоністичні: мета держави - максимізувати величину податку, що збирають, а мета підприємства - мінімізувати податкові платежі. Наслідком цього протиріччя стало збільшення негативних явищ в економіці. Багато країн з розвиненою економікою для подолання цих явищ наприкінці 70-х - початку 80-х років XX ст. зважилися на радикальне зниження граничних ставок оподаткування.

Пошук оптимальної величини ставок оподаткування став предметом наукових розвідок багатьох відомих економістів. Наприклад, М. Фелдстейн обґрунтував ставку податку на прибуток у 42 %. Автори американської податкової реформи Бредлі і Гефардт визначили оптимальну ставку на рівні 3035 %, а М. Фрідман вважав, що оптимальною є величина в 25 %.

У ході неоконсервативних податкових реформ, проведених наприкінці 80-х - початку 90-х років XX ст., ставки податків на доходи було знижено. На сьогодні в європейських країнах вони складають у середньому 36 % для податку на прибуток корпорацій і 47 % - для індивідуального оподаткування.

Одним із основних принципів сучасних податкових реформ є те, що податки - це один із стимулів розвитку національної економіки. Вони не можуть бути визначальними під час прийняття управлінських рішень, від їх величини і порядку виплати не повинен залежати вибір форми ведення комерційної діяльності, характер розподілу доходу. Необхідно, щоб податкова політика була спрямована на створення сприятливого податкового клімату в країні, на стимулювання заощаджень та інвестицій.

Формуючи національну податкову політику, доцільно враховувати не тільки внутрішні, а й зовнішні фактори: податкові системи в інших країнах, сучасні теорії оподаткування, досвід проведення податкових реформ за кордоном. Висока мобільність капіталу за високого рівня оподаткування в середині країни призводить до відтоку капіталу до країн із більш сприятливим режимом оподаткування.

Наприклад, тільки у 1994 р. і відтік капіталу з Франції за рахунок більш високих ставок склав 50 млрд дол. Для України ця проблема є також надактуальною. Відтік капіталу з країни визначається не тільки її податковою системою, тут не останню роль відіграють податкові фактори.

В умовах ринкових відносин податкова система - один з найважливіших економічних факторів, основа фінансово-кредитного механізму державного регулювання економіки. Від того, наскільки раціонально побудовано систему оподаткування, залежить ефективність функціонування економіки в цілому.

Оподаткування має стимулювати виробничу діяльність підприємства, інвестування в економіку країни. Для цього необхідно знизити податкове навантаження на українські підприємства шляхом визначення податкового потенціалу. Необхідно зазначити, що методика кількісного вираження цих параметрів у вітчизняній практиці визначена ще не досить чітко [92].

За кордоном останнім часом для оцінки податкового тиску широко використовується методика визначення частки податків в обсязі ВНП.

Якщо частка податків у країні не перевищує 20 % ВНП, то податковий тиск вважається низьким, і необхідність податкового планування для суб'єктів економіки є мінімальною. Рівень податкового тиску в межах 2035 % ВНП вважається середнім, при цьому податкове планування для суб'єктів економіки стає суттєвим; у країнах, де податки складають 3550 % і вище, податковий тиск є високим. У цьому випадку податкове планування стає найважливішим елементом фінансової роботи на підприємствах різних масштабів і форм власності.

На нашу думку, такі підходи до визначення податкового тиску не дозволяють порівнювати результати діяльності суб'єктів господарювання різних галузей економіки.

Основою визначення оптимального рівня податкового навантаження можуть стати галузеві нормативи граничного оподаткування шляхом обґрунтування частки оплати праці, амортизації і розміру прибутку в доданій вартості. Нормативи податкового навантаження можуть мати максимальне і мінімальне значення залежно від бюджетних резервів.

Оцінка навантаження українських податків може проводитися лише у співвідношенні прямих і непрямих податків за декілька років. Сучасну основу української системи оподаткування складають прямі і непрямі податки. Непряме оподаткування, відповідно до оцінок учених, є менш справедливим, але в більшості розвинених країн саме цей вид податків найбільше застосовується, зокрема завдяки простоті нарахування. Фактично податок на додану вартість, акцизи і митний збір - це податки на споживачів [62].

Частина непрямих податків у ціні кінцевої продукції коливається від 20 до 20 %. Аналіз проекту Податкового кодексу України показує, що суттєвих змін у скороченні податків, які належать до собівартості, не станеться, що призведе до зростання цін.

Посилення податкового контролю значно збільшує ступінь податкового навантаження і прагнення платників хоча б частково уникнути оподаткування, перевести бізнес у тіньову сферу.

Не менші проблеми існують і в територіальному розподілі податкового тягаря. Пропорції територіального розподілу податкового навантаження сформувалися в Україні під впливом розміщення виробничих сил і соціально-економічної політики держави.

Свою правову природу має і юридична відповідальність за порушення норм законодавства у сфері оподаткування. У сучасній правовій науці найбільш поширеною є думка, відповідно до якої виділяють чотири види юридичної відповідальності. Це: кримінальна, адміністративна, дисциплінарна та цивільно-правова. За порушення норм законодавства у сфері оподаткування суб'єкти податкових правовідносин можуть бути притягнуті, по-перше, до кримінальної відповідальності (фізичні особи, у тому числі і посадові, за наявності в діяннях таких осіб складу злочину), по-друге, - до адміністративної (громадяни та посадові особи підприємств, установ, організацій за вчинення адміністративних проступків), по-третє, - до дисциплінарної (застосовується не державними органами, а адміністрацією підприємств до посадових осіб за вчинення дисциплінарних проступків, пов'язаних із порушенням податкового законодавства). Цивільно-правова відповідальність за порушення норм податкового законодавства не може застосовуватися у силу своєї природи. У результаті притягнення до певного виду юридичної відповідальності на порушників накладаються фінансові чи штрафні санкції, проблемні питання щодо яких, незважаючи на гостру теоретичну дискусію, ще не вирішено.

Фінансова відповідальність, на думку більшості науковців, не є самостійним видом юридичної відповідальності, а належить або до адміністративної [90], або до цивільно-правової, хоча деякими авторами все ж здійснюються спроби дослідження природи фінансової відповідальності та її різновиду - податкової і висловлюється думка щодо існування підстав розширення кола "традиційних" видів юридичної відповідальності [91].

У Російській Федерації після прийняття частини першої Податкового кодексу поширеною є думка щодо виділення податкової відповідальності як самостійного виду юридичної відповідальності. Дійсно, Податковий кодекс РФ оперує терміном "податкової відповідальності" (ст. 107, 108) [116], хоча офіційного тлумачення цього поняття не містить, власне, як і чіткого визначення "податкової санкції", що, на нашу думку, є неприйнятним для базового нормативного акта у сфері оподаткування. Усі ми давно чекаємо на прийняття і в Україні Податкового кодексу, який повинен удосконалити податкове законодавство, тому обов'язково слід урахувати помилки російського законодавця (визначення "податкової відповідальності" як різновиду "фінансової").

Чинні в Україні правові акти, як правило ті, що безпосередньо не містять фінансово-правових норм, інколи вказують на фінансову відповідальність, порід із кримінальною та адміністративною. Бюджетний кодекс України замість фінансової відповідальності погрожує порушникам бюджетного законодавства притягненням до цивільної відповідальності (ст. 121) [25], а Закон України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" вводить штрафні санкції за порушення податкового законодавства без вказівки на їх правову природу, не згадуючи, в межах якої юридичної відповідальності вони застосовуються.

Під час дослідження питання фінансової відповідальності найбільш важливим є момент відмежування її від адміністративної. Спільними для них є такі ознаки, як: нерівність сторін, спрощена процедура накладання стягнення. Адміністративні норми також можуть охороняти фінансові відносини, але все-таки ці два види юридичної відповідальності ототожнювати не можна, оскільки між ними є досить багато відмінностей. Назвемо основні з них.

1. Фінансова відповідальність настає тільки за порушення фінансово-правових норм, що встановлюють правила поведінки суб'єктів фінансових правовідносин, захищають фінансові інтереси держави.

2. Сутність фінансової відповідальності виявляється в застосуванні фінансових санкцій (пені та штрафу), якими на винного у вчиненні фінансового правопорушення накладається обов'язок компенсувати заподіяну державі матеріальну шкоду (для цього немає потреби використовувати цивільно-правові засоби) та зазнати покарання за вчинене правопорушення.

Фінансова відповідальність може реалізовуватися паралельно з адміністративною, кримінальною та дисциплінарною (оскільки до відповідальності притягаються різні суб'єкти). Суб'єктами фінансової відповідальності є підприємства, установи, організації та їх філії, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, а суб'єктами дисциплінарної, адміністративної і кримінальної відповідальності є посадові особи та громадяни.

Таким чином, за порушення норм законодавства у сфері оподаткування винні особи притягаються до фінансової відповідальності. При визначенні юрисдикційних повноважень органів державної податкової служби необхідно законодавчо закріпити їх право притягати порушників до фінансової відповідальності і накладати фінансові санкції у вигляді пені (як компенсації державі за несвоєчасність отримання податків) та штрафів (як покарання та профілактика їх вчинення у майбутньому).

Удосконалення фінансового контролю можна досягти шляхом вирішення проблеми поєднання бухгалтерського та податкового аудиту.

Проблеми поєднання бухгалтерського та податкового обліку намагаються розв'язати уряди багатьох країн. Найпоширеніші методи базуються на використанні даних бухгалтерської звітності в податковому обліку. Перший - коли за основу для визначення податкової бази береться оподатковуваний прибуток, визначений за даними бухгалтерського обліку, що потім коригується (метод реконсоліації). Така система застосовується в США, Казахстані, Молдові [219].

Відповідно до підпункту 5.3.9. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не включаються до складу валових витрат, витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними й іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. До обмеженого кола документів, передбачених правилами ведення податкового обліку та прямо визначених у законах про оподаткування, належать: книги обліку продажу та книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), податкові накладні, акти виконаних робіт, вантажно-митні декларації, платіжні документи [154].

Основна функція первинних документів полягає у підтвердженні здійснення господарських операцій [144]. У багатьох випадках підтвердження здійснення господарських операцій неможливе без належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського обліку. Намагання податкових органів зруйнувати схеми ухилення від оподаткування, мотивуючи це відсутністю необхідних бухгалтерських документів, призводить до значної кількості судових прецедентів і винесення судових рішень не на користь бюджету держави на підставі зазначеної норми.

Крім того, судовими рішеннями не враховувалися особливості впливу підпункту 5.9.9 ст. 5 зазначеного закону на придбання (списання) сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та покращання (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат. Згідно з пунктом 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платник податку веде податковий облік приросту (збитку) балансової вартості таких запасів.

Балансова вартість визначається на підставі даних бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, що ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, які використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку [136].

У бухгалтерському обліку у складі балансової (історичної) вартості товарних запасів враховуються транспортно-заготівельні витрати, витрати, пов'язані зі зберіганням, суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству, інші витрати, що безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і якісне підвищення технічних характеристик запасів [147].

Оскільки бухгалтерський облік, згідно з яким і підтверджується балансова вартість, формується на підставі належним чином оформлених первинних документів, які необхідно складати на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України, то контролюючі органи мають право в межах перевірки приросту (збитку) запасів вимагати широкий спектр документів, обов'язковість ведення яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, а у разі їх ненадання - застосовувати дії відповідно до вимог чинного податкового законодавства.

Обов'язковість ведення тих чи інших первинних форм обліку залежить від структури підприємства, сфери діяльності, умов виробництва, кола матеріально відповідальних осіб, затвердженої облікової політики підприємства.

Таким чином, перевірка повноти відображення валових витрат у частині обліку приросту (збитку) запасів повинна включати такі етапи:

співставлення бухгалтерських даних із даними декларацій з податку на прибуток;

перевірка документального підтвердження записів у бухгалтерському обліку;

перевірка правильності бухгалтерських проводок і перевірка витрат щодо відповідності з виробничою діяльністю підприємства.

З метою підвищення ефективності фінансового (податкового) контролю за оподаткуванням прибутку підприємств, розширення бази оподаткування, збільшення надходжень до бюджету та однозначного трактування норм податкового законодавства суб'єктами податкової системи Державна податкова адміністрація України повинна, на нашу думку, підготувати та затвердити податкове роз'яснення щодо ведення приросту (збитку) балансової вартості запасів.

Питання щодо змісту податкового права є об'єктом дослідження багатьох вчених. Якщо дискусія щодо галузевої належності фінансового права практично завершена, то питання про місце податкового права в системі права є актуальним об'єктом подальшого вивчення.

Якщо спробувати узагальнити викладені в літературі погляди, то можна виділити основні підходи до вирішення цієї проблеми.

Податкове право:

самостійна галузь права;

інститут фінансового права;

підгалузь фінансового права.

На нашу думку, найбільш переважною є остання позиція, що відповідає сформованим реаліям не тільки в Росії, але останнім часом і в Україні.

Так, І.М. Сенякін вважає, що становлення будь-якої нової галузі не є мимовільним процесом. Відбувається поступове накопичування однотипного нормативного матеріалу, що потребує в кінцевому підсумку уніфікації та обумовленості. Останнім часом у системі російського права, поряд з традиційними, з'явилися нові галузі: податкове, митне, банківське право і т..д.

З метою підвищення ефективності зазначених перетворень запропоновані заходи визначають напрями і межі запланованої модернізації податкових органів. Практична реалізація зазначених заходів передбачає необхідне технічне забезпечення фіскальних органів, впровадження сучасних засобів захисту інформації, розвиток системи телекомунікацій, правове забезпечення передачі інформації на машинних носіях і каналами зв'язку. Усю сукупність цих проблем може бути розв'язано лише в межах державного проекту модернізації податкової служби, і для цього необхідні довгострокові та значні обсяги інвестицій. Впровадження проекту включає розробку типових рішень щодо розв'язання проблем у податкових органах, де здійснюватиметься експеримент, що у перспективі дозволить забезпечити планування і цілеспрямоване виділення коштів.

Сучасна теорія і практика оподаткування в Україні не передбачають прямого юридичного закріплення відповідних зобов'язань держави перед платниками податків. Проте обов'язки держави перед платниками-громадянами (які є водночас платниками податків) не є умовними.

Обов'язки держави закріплено в Основному Законі - Конституції України, яка виконує функцію спеціального суспільно-правового договору. Згідно з частиною 2 ст. 3 Конституції України "держава відповідає перед людиною за свою діяльність. Утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов'язком держави". Лише за умови виконання своїх основних функцій щодо організацій підтримки порядку в суспільстві держава отримує моральне право на стягнення податків, які повинні спрямовуватися на забезпечення як публічних, так і приватних інтересів нашого суспільства.

Характеризуючи стан адміністративно-правового регулювання суспільних відносин в Україні сьогодні, можна стверджувати:

1. У державі відсутнє сучасне методологічне та теоретичне підґрунтя процесу реформування податкових і митних відносин, що певним чином нівелює результативність дій щодо удосконалення правового регулювання.

Низький науковий рівень економіко-математичного та юридичного обґрунтування проектів законів і нормативно-правових актів з питань оподаткування призводить до непрогнозованості результатів їх застосування. Податкове законодавство України перебуває у стані перманентної нестабільності та юридичної невизначеності. Фактично під сумнівом опинились як чинність змін до податкових законів (оскільки вони суперечать базовому закону), так і сам Закон України "Про систему оподаткування", тому що не всі його положення діють на практиці. Недотримання державою в особі органів як законодавчої, так і виконавчої влади "правил гри" в питаннях регламентації податкових юридичних відносин стимулює подальшу міграцію суб'єктів підприємництва в тіньовий сектор економіки. На нашу думку, було б доцільним ввести до Закону України "Про систему оподаткування" норму, згідно з якою менш ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року платники податку відповідний період можуть сплачувати податок або відповідати за несплату податку на умовах, які передували цьому Закону. Таким чином, буде збережено можливість оперативно реформувати вітчизняну податкову систему, але тільки у бік зменшення податкового тягаря, чого, власне, вона і потребує. У випадку збільшення податкового навантаження платники податків матимуть щонайменше півроку для підготовки до цього.

5. Реформування податкової системи має відбутися на основі науково розробленої, обговореної всіма заінтересованими сторонами та законодавчо затвердженої Концепції податкової системи, в якій слід чітко визначити сутність і зміст сучасних податкових відносин в Україні, права, обов'язки і відповідальність сторін податкового процесу. Лише на основі такої Концепції може бути створено програму законодавчого забезпечення процесу реформування податкової системи. Особливу увагу при цьому необхідно приділити питанням захисту прав платників податків. Усунення прогалин податкового законодавства необхідно починати з визначення поняття "платник податків". На нашу думку, платники податків - це фізичні та юридичні особи, на яких чинними законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори в порядку та на умовах, що забезпечують ефективне здійснення ними їх законних прав і свобод. Можливі інші підходи до визначення цього поняття, але при стягненні податків з суб'єктів господарської, зокрема підприємницької, діяльності необхідно дотримувати порядку й умов забезпечення ефективної господарської діяльності, що стане певною пересторогою на шляху перетворення оподаткування у самоціль, досягнення якої відбувається за рахунок тотального знищення самих платників податків. Реформування податкової системи має відбутися з метою, перш за все, створення сприятливих умов для здійснення всіх форм господарської діяльності, особливо для малого підприємництва, а не з фіскальних міркувань. Слід зазначити, що в суспільній свідомості поглиблюється розуміння того, що вихід із системної кризи, в якій опинилася Україна, можливий лише за умови формування суспільства, де турбота про людину є основною метою державного будівництва. У законодавчому полі України повинен відбутися перехід від переважно публічно правового порядку регулювання суспільних відносин, за яким інтереси держави домінують над інтересами особи, до гармонійного поєднання публічно-правових та приватноправових засад, за якими система суспільних відносин будуватиметься на двох відносно самостійних, але взаємопов'язаних фундаментах - індивідуальних свободах і волі, приватних інтересах особи та публічних інтересах суспільства. Такий підхід є перспективним і для правового регулювання податкових відносин, де утвердження та забезпечення прав і свобод платника податків повинні стати одним із головних обов'язків держави. Митна служба України є єдиною загальнодержавною системою, яка складається з митних органів і спеціалізованих митних установ і організацій. Вона є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, який забезпечує реалізацію державної політики у сфері митної справи. Діяльність митної служби спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України. Митна служба України у своїй діяльності керується Конституцією України, законами України, актами Президента України, Кабінету Міністрів України, а також Положенням про митну службу України, затвердженим Указом Президента України від 24.08.2000 р. Митна служба України узагальнює практику застосування законодавства з питань, що належать до її компетенції, розробляє пропозиції про вдосконалення законодавства та в установленому порядку вносить їх на розгляд Президентові України, Кабінету Міністрів України.

РОЗДІЛ 3. Стан правового регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні

3.1 Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні

Напрями діяльності суб'єктів суспільних відносин у податковій та митній сфері є однією з основних соціальних властивостей державної влади. Вони реалізуються в особливій нормативній формі, що організовує взаємовідносини владарюючих і підвладних, забезпечуючи необхідний порядок у різних соціальних зв'язках. Одним із різновидів державного владного впливу в широкому розумінні цього слова є правове регулювання суспільних відносин, що становить важливу складову діяльності держави, зокрема її правотворчих і правозастосовчих органів.

Правове регулювання - це регламентація суспільних відносин засобами загальнообов'язкових правил поведінки і заснованих на них приписів індивідуального значення, що забезпечується в необхідних випадках державним примусом. Категорія "правове регулювання" виражає динамічну сутність усієї юридичної надбудови, вона характеризує активно-творчу сторону права, відображає процес перетворення його із можливості на дійсність [120].

Правове регулювання - це особлива регламентація суспільних відносин. Вона являє собою систему різноманітних юридичних засобів: норми права, юридичні факти, правові відносини, встановлення право- та дієздатності осіб і правового статусу громадян, визначення компетенції органів держави, правового становища громадських організацій, юридичних осіб та інших суб'єктів.

Процес регулювання спрямований на широке коло суб'єктів суспільних відносин (держава, нації, організації, органи держави, громадяни), що пов'язані прямо чи опосередковано з адмініструванням податків і митних платежів.

Правове регулювання можна охарактеризувати як особливий формалізований метод державної регламентації дій суб'єктів права з метою спрямувати їх поведінку відповідно до інтересів громадян, суспільства і держави. Правове регулювання потребує комплексного вивчення складових у їх нерозривній взаємодії як цілісної системи. Воно складається з певних ланок, що взаємодіють між собою: кожна з них випливає з попередньої. Тому правове регулювання передбачає системний аналіз, а також створення системи юридичних категорій, що відображає багатогранний процес регулювання.

Водночас взаємозалежність окремих елементів системи правового регулювання не позбавляє їх відносної самостійності. По-перше, сам факт окремого існування ланки регулювання (наприклад, юридичного факту) уже свідчить про сукупність властивих їй окремих ознак, що виділяє її серед інших ланок. По-друге, саме певна кількість ланок правового регулювання дає змогу нам говорити про систему, певну сукупність елементів.

Систему правового регулювання становлять норми права, юридичні факти, правові відносини, акти реалізації.

У правовій літературі неодноразово зазначалося, що система права вміщує галузі, підгалузі та інститути науки, тому різними вченими висловлюються діаметрально протилежні думки щодо податкового права, що свідчать про відсутність єдності в розумінні того, яке ж місце відводиться податковому праву в системі права України. При цьому у фінансово-правовій літературі податкове право розглядається переважно як фінансово-правовий інститут [34], як підгалузь фінансового права [43]. Разом з тим трапляються відмінні і вкрай суперечливі висловлювання з цього приводу. Так, Г.В. Петрова зазначає, що податкове право, виступаючи однією з найбільших підгалузей фінансового права, регулює особливий вид фінансових відносин і використовує як метод регулювання фінансового права, так і свій власний, що визнається необхідною умовою виділення комплексу правових норм у підгалузь. У подальшому автор говорить про податкове право як галузь права, яка, у свою чергу, складається з підгалузей права [74]. І зовсім незрозумілою є думка про те, що аналіз норм податкового права, механізму їх дії і проблем кодифікації необхідний для осмислення перспектив становлення податкового права як галузі права в системі фінансового права. Як бачимо, автор припускає одночасне існування податкового права як підгалузі фінансового права, як галузі права у складі іншої галузі права і як галузі права, що є самостійним структурним утворенням системи права. На нашу думку, таку позицію важко визнати вдалою з погляду звичайної логіки. Що стосується виділення податкового права як самостійної галузі системи права, то об'єктивних умов для цього не існує. Більше того, вважаємо, що виділення податкового права в окрему галузь ніколи не відбудеться, оскільки економічна і правова природа суспільних відносин, що регулюються цими нормами, єдина за своєю сутністю, і розривати їх, навіть до певної міри протиставляти було б справою неприродною та шкідливою. Тому ми схиляємося до думки тих авторів, які відводять податковому праву місце в системі фінансового права. При цьому податкове право необхідно розглядати як інститут фінансового права, а не його підгалузі.

Внесена Ю.А. Ровінським пропозиція про введення в систему фінансового права підгалузі як сукупності інститутів [127] була належним чином оцінена, проте на практиці відсутність чітких критеріїв виділення таких структурних підрозділів призводить до використання згаданих понять для відокремлення однієї і тієї ж групи фінансово-правових норм.

М.І. Піскотін зазначає, що для того, щоб та чи інша сукупність правових норм могла утворити відокремлений великий інститут або підгалузь права, вона повинна бути наділена певними ознаками, регулювати особливу сферу однорідних відносин. У силу цього норми, що її утворюють, повинні мати певну специфіку, що виділяє її із загальної маси норм і одночасно дає їм певну внутрішню єдність. Така сукупність норм становить цілісну і відокремлену систему, яка є головним підрозділом відповідної галузі права. Вона не виділяється в самостійну галузь, так як має більше спільного, ніж специфічного, порівняно з іншими нормами галузі фінансового права, і у держави поки що немає політичного інтересу щодо її самостійного та відокремленого розвитку. Але, як і будь-яка підгалузь, вона може виділитися в окрему галузь права. Термін "правовий інститут", на думку автора, має застосовуватися до невеликих груп норм, які регулюють однорідні відносини, наділені певною специфікою, які становлять стійку єдність [128]. У цьому випадку ми бачимо, що для підгалузі й інституту виділяють одні й ті ж ознаки - однорідність регульованих відносин, специфіка правових норм, що утворюють певний структурний підрозділ, і їх єдність. До речі, ця проблема стосується не лише теорії фінансового права, але й загальної теорії права. Постає питання: чим же відрізняється правовий інститут від підгалузі права або іншого великого структурного підрозділу, який складається з кількох інститутів? У першу чергу, зазначимо, що (на відміну від правового інституту) підгалузь не є обов'язковим елементом кожної галузі права, в невеликих і консолідованих галузях (наприклад, кримінально-процесуальному праві) підгалузей немає.

У тих галузях, де вже сформувалися підгалузі, відмінності слід шукати в предметі правового регулювання, в його обсязі. Обсяг предмета підгалузі є більшим щодо правового інституту, але меншим від певної галузі права. Іншими словами, якщо йдеться про предмет галузі права, то потрібно мати на увазі родову належність суспільних відносин, що його становлять, якщо про підгалузь - видову, а коли йдеться про правовий інститут - різновид певного виду або вид суспільних відносин (щодо інститутів, які не входять до складу підгалузей).

З огляду на сказане норми податкового права регулюють відносини, які є фінансовими за своєю суттю і становлять окрему групу суспільних відносин, що виникають з приводу формування доходів держави. Іншими словами, відносини, що регулюються нормами податкового права, є різновидом окремого виду фінансових відносин. Тому ми поділяємо думку тих авторів, які розглядають податкове право як інститут фінансового права.

Таким чином, податкове право посідає чітко визначене місце в системі фінансового права: цей структурний елемент є його інститутом, який входить до складу такого структурного підрозділу фінансового права, як доходи держави, що, у свою чергу, об'єднує кілька правових інститутів. Ми не погоджуємося з тими авторами, які пропонують включити податкове право до складу бюджетного.

Розглядаючи правове регулювання адміністрування податків і митних платежів в Україні, доцільно звернути увагу на стан законодавчого забезпечення адміністрування загальнодержавних податків. Адже розгляд загальної характеристики податкового законодавства неможливий, без аналізу податкового законодавства і джерел податкового права як ідентичних понять.

Дослідженням проблем податкового права займалися вчені: М.Я. Азаров, В.І. Антипов, Т.Т. Гега, В.М. Геєць, Д.І. Голосніченко, О.Д. Данілов, Л.М. Касьяненко, В.П. Кучерявенко, В.В. Лисенко, П.В. Мельник, В.М. Попович, Л.А. Савченко, А.М. Соколовська, Л.Л. Тарангул, В.Я. Тацій та ін. Узагальнюючи їх висновки, можна зазначити, що податкове законодавство є сукупністю юридичних норм, які визначають податкову систему держави, порядок стягнення податків, відповідальність за порушення розпоряджень податкових органів та інші питання податкової політики, що займає особливе місце в механізмі фінансового регулювання. Оскільки податки є основним важелем, за допомогою якого створюються державні грошові фонди та матеріальні умови для існування і функціонування влади, формування дохідної частини державного бюджету на основі стабільного і централізованого стягнення перетворює державу на найбільший економічний об'єкт.

Таким чином, податки - об'єктивна необхідність, і не випадково проблемами оподаткування постійно займались економісти, юристи, філософи, державні діячі всіх часів, які дотримувалися найрізноманітніших, часто полярних позицій щодо цього питання.

Правова норма податкового законодавства - це загальне правило поведінки, встановлене (санкціоноване) державою. Вона має загальний характер і цим відрізняється від правових наказів індивідуального значення. Норми податкового законодавства в юридичній літературі поділяються на такі види, як регулятивні і правоохоронні; імперативні і диспозитивні; на такі, що уповноважують, забороняють та зобов'язують.

Податкові норми врегульовують відносини, пов'язані із встановленням та скасуванням податків, зборів та обов'язкових платежів, а також відносини, які виникають у процесі виконання обов'язків щодо оплати податків, зборів та обов'язкових платежів, а також здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування та відносини у сфері оподаткування, а також визначення правових основ побудови та функціонування системи оподаткування України.

Нормативно-правові акти з питань оподаткування встановлюють перелік податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що включаються до системи оподаткування України, основні засади визначення суб'єктів податкових правовідносин, їх прав і обов'язків, об'єктів та бази оподаткування, розмірів податкових ставок і нормативів, порядку справляння та зарахування податків, регламентують порядок їх установлення, зміни і скасування, а також надання податкових пільг, ведення податкового обліку, забезпечення виконання податкових зобов'язань і порядок та умови притягнення винних до відповідальності за порушення, допущені у сфері оподаткування.