Размещено на http://www.allbest.ru/

36

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. История возникновения лизинга

Лизинг - достаточно актуальный вопрос, волнующий большое число организаций в настоящее время. Лизинговые операции рассматриваются как один из вариантов повышения эффективности инвестиционного процесса. В Российском законодательстве лизинг - “вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем”. Лизинговая форма инвестиций позволяет получателям кредита существенно ускорить техническое перевооружение предприятий.

Идея лизинга не нова. По мнению историков и экономистов лизинговые сделки заключались еще задолго до новой эры в древнем государстве Шумер. Историки утверждают, что Аристотель коснулся идеи лизинга в трактате «Богатство состоит в пользовании, а не в праве собственности», написанном около 350 г. до н.э. В Венеции уже в XI в. существовали сделки, схожие с лизинговыми операциями: венецианцы сдавали в аренду торговцам и владельцам торговых судов очень дорогие по тем временам якоря. По окончании плавания «чугунные ценности» возвращались их владельцам, которые вновь сдавали их в аренду. Введение в экономический лексикон термина «лизинг» ( от англ. 1еasе -- сдавать внаем) связывают с операциями телефонной компании «Белл», руководство которой в 1877 г. приняло решение не продавать свои телефонные аппараты, а сдавать в аренду. Однако первое общество, для которого лизинговые операции стали основой его деятельности, было создано только в 1952 г. в Сан-Франциско и, таким образом, США стали родиной нового бизнеса, и в частности банковского. К середине 60-х годов лизинговые операции в этой стране составляли 1 млрд. доллларов, а к концу 80-х годов они превысили 110 млрд. дол., т.е. за четверть века увеличились более чем в сто раз. Столь стремительный рост операций по аренде вызван определенными преимуществами, получаемыми партнерами по лизинговой сделке. В настоящий период лизинговые операции для хозяйствующего субъекта становятся преимущественными при техническом перевооружении производства. В США лизинг превратился в один из основных видов экономического бизнеса. Быстрый рост новых лизинговых компаний, предлагавших свои услуги, и многообразная модификация условий лизинговых договоров определили самые различные варианты приобретения инвестиционных средств предпринимателями в различных сферах экономики. Позднее лизинговые компании получили название «финансово-лизинговых обществ»; они стали обеспечивать производителям пути сбыта их продукции путем сдачи в аренду, а также финансирование сделок и связанных с ними рисков. В Западной Европе первые финансово-лизинговые общества появились в конце 50-х начале 60-х годов. Однако развитие лизинговых операций сдерживалось неопределенностью их статуса с позиций гражданского, торгового и налогового законодательства. Лишь после того, как в налоговом законодательстве нашло отражение правовое закрепление статуса лизинговых договоров, их рост характеризуется высокими темпами. С начала 60-х годов лизинговый бизнес получил свое развитие на Азиатском континенте. В настоящее время основная часть мирового рынка лизинговых услуг сосредоточена в треугольнике «США - Западная Европа - Япония».

В Западной Европе лизингодателями выступают преимущественно специализированные лизинговые компании, которые в 75--80% случаев контролируются банками или считаются их дочерними обществами.

2. Понятие и виды лизинга

Лизинг представляет собой среднесрочную и долгосрочную аренду машин, оборудования, транспортных средств, строительной, сельскохозяйственной техники, средств теле- и радиосвязи, вычислительной техники, различных сооружений производственного назначения, а также прав интеллектуальной собственности - лицензий, компьютерных программ, ноу-хау и т.д. Существует довольно много разновидностей лизинга, и в зависимости от того или иного вида в сделке могут участвовать от двух до четырех (или даже более) сторон. Обязательным участником лизинговой операции является лизингодатель, в качестве которого могут выступать либо предприятия - производители объекта лизинга (например, в тех ситуациях, когда на рынке товаров складывается неблагоприятная для них конъюнктура и в результате падает платежеспособный спрос на произведенную продукцию, при наличии в то же время потребности в ней), либо самостоятельные лизинговые фирмы, для которых соответствующая деятельность является основной и которые обычно создаются при активном финансовом участии коммерческих банков, либо сами эти банки, поскольку лизинг имеет много общего с банковскими операциями. Другим обязательным участником сделки является лизингополучатель, т.е. предприятие любой организационно - правовой формы собственности, нуждающееся в конкретном имуществе и испытывающее финансовые проблемы, препятствующие приобретению требуемого имущества на собственные или заемные средства. Кроме этого, в сделке обычно участвует предприятие - производитель (но не лизингодатель) ценностей, выступающих объектом лизинга, а также коммерческий банк, тоже не являющийся в данном случае лизингодателем, а лишь финансирующий операции последнего, например, лизинговой компании, которая для осуществления лизинга нуждается в кредитных ресурсах. Возможны и другие более сложные варианты лизинга (так называемого раздельного), который характеризуется крупномасштабностью сделок и участием в них нескольких фирм и финансовых учреждений. Основные виды лизинга. Современный рынок лизинговых услуг характеризуется многообразием форм лизинга, моделей лизинговых контрактов и юридических норм, регулирующих лизинговые операции.

Существующие формы лизинга можно объединить в два основных вида - оперативный и финансовый лизинги. Оперативный лизинг предусматривает сдачу технических средств (многоразового пользования) в аренду на период, значительно меньший, чем полный срок амортизации (обычно - до 3-5 лет). В этом случае арендные платежи в течение срока действия договора лишь частично компенсируют первоначальную стоимость арендуемого имущества, которое после завершения срока лизинга повторно сдается в аренду. Размеры лизинговых платежей при оперативном лизинге выше чем при финансовом. Для данного вида лизинга существенно также то, что все обязанности по страхованию, обслуживанию и ремонту технических средств обычно берет на себя арендодатель (это так называемый полный лизинг); для арендатора же одним из преимуществ такой разновидности лизинга является возможность после истечения срока аренды (сравнительно непродолжительного), либо даже раньше (в случае досрочного разрыва лизингового контракта и досрочной выплаты общей суммы обязательств по платежам, что может быть предусмотрено в его условиях) «переключиться» на более совершенное оборудование.

Объект оперативного лизинга:

Чаще с высокими темпами морального старения;

требует специально технического обслуживания;

по окончании сделки повторно сдается желающим;

стоит на учете у лизингодателя.

Оперативный лизинг предпочтительнее, если:

Ожидаемые доходы от эксплуатации имущества не окупают первоначальной цены;

Объект сделки требуется арендатору только на небольшой срок (например: для сезонных работ или разового использования);

Оборудование требует специального технического обслуживания;

Арендатор не уверен в своей длительной платежеспособности;

У арендатора нет уверенности в правильности выбора объекта (уникальное, непроверенное оборудование).

3.Финансовый лизинг, понятие финансового лизинга

Финансовый лизинг характеризуется сравнительно длительными сроками контракта (до 10-15 лет), сравнимыми со сроками амортизации арендуемых средств. Обычно применяется по группе инвестиционных товаров длительного использования, причем суммарные лизинговые платежи примерно эквивалентны (несколько больше) их первоначальной стоимости. При данном виде лизинга обязанности по страхованию, обслуживанию и ремонту арендуемых технических средств, а также по предотвращению риска их случайной гибели обычно лежат на арендаторе (чистый лизинг).

Финансовый лизинг - это комплекс имущественных и экономических отношений, возникающих в связи с приобретением в собственность имущества и последующей сдачей его во временное пользование за определенную плату.

Основные признаки, характеризующие финансовый лизинг:

- лизингодатель приобретает имущество не для собственного использования, а специально для передачи его в лизинг;

- право выбора имущества и его продавца принадлежит пользователю;

- продавец имущества знает, что имущество специально приобретается для сдачи его в лизинг, имущество непосредственно поставляется пользователю и принимается им в эксплуатацию;

- претензии по качеству имущества, его комплектности, исправлению дефектов в гарантийный срок лизингополучатель направляет непосредственно продавцу имущества;

- риск случайной гибели и порчи имущества переходит к лизингополучателю после подписания акта приемки-сдачи имущества в эксплуатацию.

Объекты и субъекты лизинга.

Объектом (предметом) лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательских целей, кроме земельных участков и других природных объектов.

Непотребляемые вещи при использовании не уничтожаются полностью и в течение длительного времени могут служить по назначению (машины, оборудование, здания и сооружения, техника и др.).

Потребляемые же вещи соответственно в процессе использования перестают существовать как таковые, либо утрачивают свои первоначальные потребительские свойства, т.е. сырье и материалы не могут быть предметом лизинга.

Виды финансового лизинга

- Классический финансовый лизинг;

- Возвратный лизинг (sale and leaseback);

- Леверидж (кредитный, паевой, раздельный, рычаговый)

лизинг (leveraged leasing);

- Лизинг помощь в продажах (sales-aid leasing или vendor leasing);

- Сублизинг (sub-lease).

Прямые участника лизинговой сделки (классический лизинг)

лизингодатель,

лизингополучатель,

продавец (поставщик) имущества.

Состав участников сделки сокращается до двух, если продавец и лизингодатель или продавец и лизингополучатель являются одним и тем же лицом.

Косвенные участники лизинговой сделки

Банки;

Страховые компании;

Консалтинговые фирмы.

Возвратный лизинг - собственник продает имущество лизингодателю, а затем берет у него этот объект в лизинг (для получения дополнительных средств)

Леверидж - лизинговая сделка, в которой участвует много финансирующих организаций (банков). Используется для крупномасштабных проектов (доходность операций лизинговой компании выше, чем проценты по кредиту).

Вендорный лизинг - предполагает наличие структурного подразделения у поставщика, которое оформляет лизинговые сделки.

Персональный лизинг - (сдается персонал (знания, навыки) вместе с оборудованием).

Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга.

При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга.

По объектам сделок лизинг подразделяется на лизинг движимого и недвижимого имущества.

При лизинге недвижимости арендодатель строит или покупает недвижимость по поручению арендатора и предоставляет ему использование в коммерческих и производственных целях. Так же, как и в сделках с движимым имуществом, контракт заключается обычно на срок меньший или равный амортизационному периоду объекта; арендатор несет все риски,

расходы и налоги во время действия контракта. В основе приведенной классификации лизинга лежат его сроки и, естественно, различный характер использования арендуемого имущества.

Кроме этого, лизинг подразделяется еще и по национальной принадлежности его участников: внутренний и международный.

В последнем случае в сделке принимают участие стороны, представляющие разные страны, здесь также возможны варианты: - экспортный лизинг - когда производитель оборудования и лизингодатель находятся в одной стране, а лизингополучатель из другой (в этом случае лизинг стимулирует экспорт ценностей из первой страны, а для страны получателя является эффективным способом привлечения ресурсов в иностранной валюте); - импортный лизинг - когда лизингодатель и лизингополучатель находятся в одной стране, а поставщик - из другой (в этом случае лизинг выполняет функцию стимулирования импорта); - транзитный лизинг - все участники сделки находятся в разных странах. Исходя из особенностей организации отношений между заемщиком и сдающим в наем, выделяется прямой лизинг, когда изготовитель или владелец имущества выступает в качестве лица, сдающего его в аренду, и косвенный, при котором сдача в аренду ведется через третье лицо. По методу финансирования различается срочный лизинг, при котором осуществляется одноразовая аренда, и возобновляемый (револьверный), при котором договор лизинга продолжается по истечении первого срока контракта.

На практике применяются и другие виды лизинга.

4. Организация и техника лизинговых операций. Подписание лизингового контракта

Поставщик и будущий лизингодатель, заключают договор купли-продажи и выступают как продавец и покупатель. Осуществлению лизинговой сделки предшествует получение заявки от предприятия (научной организации) на какое-либо оборудование.

Обычно потенциальный (будущий) арендатор обращается с этой заявкой к своему банку, а последний уже предлагает осуществить договор специализированной компании; в то же время не исключено и обращение арендатора напрямую к лизинговой компании с предложением заключить лизинговый контракт. При положительном ответе данный контракт заключается между лизингодателем (в зависимости от конкретной ситуации - банком или лизинговой фирмой) и лизингополучателем практически одновременно с оформлением приобретения товара лизингодателем у поставщика. Приобретение товара. Приобретение машин, приборов, оборудования и других материальных ценностей, являющихся предметом лизингового контракта, производится по поручению клиента лизингодателем посредством заключения контракта купли-продажи. В соответствии с заключенными контрактами владельцем лизингового товара, сохраняющим право собственности и учитывающим его на своем балансе, является лизингодатель; получателем же товара по сделке является лизингополучатель, который собственником не является, но практически принимает на себя многие его обязанности. Поставка товара. Поставка товара осуществляется продавцом (поставщиком) в соответствии с условиями договора с предварительным предупреждением арендатора о предстоящей поставке. Приемка товара. Осуществляется подписанием протокола приемки, в котором обязательно принимает участие поставщик и лизингополучатель. Поставщик этим документом подтверждает выполнение своих обязательств перед лизингодателем (по договору купли-продажи) и может претендовать на оплату поставленного товара. В случае обнаружения отдельных недостатков, не вызывающих, однако, существенного нарушения функционирования товара (объекта сделки), поставщик обязуется устранить указанные недостатки в согласованный с лизингополучателем срок. При ненадлежащей поставке поставщик несет ответственность непосредственно перед лизингополучателем, освобождая лизингодателя от претензий последнего. Лизингополучатель удостоверяет протоколом приемки надлежащую поставку объекта сделки, подтверждает достижение оговоренных показателей в эксплуатации, а также признает действительность всех договоренностей, указанных в контракте по лизингу, и обязуется произвести в установленное время первый лизинговый взнос. В случае отсутствия представителя лизингодателя лизингополучатель в протоколе о приемке заявляет о принятии на себя прав и обязанностей лизингодателя в отношении поставщика, включая проверку состояния объекта, обязанность рекламации, отказываясь от их предъявления непосредственно лизингодателю. Вместе с тем возможно и присутствие лизингодателя (покупателя товара по сделке) при его приемке (это может быть желательно, если лизинговый товар не является новым). В этом случае лизингодатель принимает все документы и, подписывая протокол приемки, берет на себя право собственности на объект лизинговой сделки.

Кредитование банком операции приобретения лизинговой компанией товара (при необходимости). Обычно лизинговая фирма получает кредит у банка, принимающего самое активное участие в ее создании и имеющего солидный пакет ее акций (вплоть до контрольного). Оплата поставки. Основанием для расчетов между поставщиком и лизингодателем является получение последним комплекта документов, оформляемых и подписываемых в процессе приемки товара. Оплата может производиться следующими способами: - 100% оплата по подписании протокола приемки; - первоначальный аванс (предоплата) в определенном размере от покупной цены, выплачиваемый после получения от продавца подтверждения согласия на сделку, и окончательный расчет после ее исполнения. При этом покупатель (лизингодатель) может оформить банковскую гарантию возврата аванса, застраховавшись на случай срыва сделки. Выплата лизинговых платежей.

Лизинговые платежи - это плата лизингополучателя лизингодателю за предоставленное ему право пользования лизинговым имуществом.

Примерный состав лизинговых платежей:

сумма, возмещающая полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;

сумма, выплачиваемая лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга;

комиссионное вознаграждение лизингодателю;

сумма, выплачиваемая за страхование лизингового имущества, если оно было застраховано лизингодателем;

иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.

Платежи в пользу лизингодателя являются основой возвратности полученного материального кредита; в них заложено погашение стоимости взятого в аренду оборудования и оплата процентов, а также некоторые другие расходы. При этом возможен вариант, когда в качестве оплаты осуществляется поставка продукции, произведенной с помощью арендуемых средств (компенсационный лизинг). Возврат кредита с уплатой процентов по нему. В банковской практике лизинговые фирмы, как правило, считаются надежными плательщиками и имеют льготные условия кредитования. По окончании срока контракта арендуемое имущество может быть возвращено лизинговой компании, либо выкуплено по остаточной (возможно - символической) стоимости, либо контракт может быть продлен на новый срок. Из сказанного очевидна специфика лизинга, заключающаяся в его двойственной природе: с одной стороны, он сохраняет черты кредита (срочность, возвратность, платность), но с другой стороны является своеобразной инвестицией капитала, поскольку объект ссуды выступает в форме материального имущества.

Законодательная основа.

Правовое поле осуществления лизинговых операций определено статьями

665 - 670 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ

«О финансовой аренде (лизинге)».

Законом определяется предмет лизинговых сделок, как - «любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности», а так же объекты, которые не могут быть предметом лизинга - земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Законом определяются субъекты лизинга.

Субъектами лизинга являются:

«лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга»;

«лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга»;

«продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.»

Права и обязанности сторон лизингового договора регулируются гражданским законодательством, настоящим Федеральным законом, договором лизинга, Федеральным законом от 29.01.2001 №10-ФЗ.

5. Способы учёта лизинговых операций

Необходимо отметить, что вопрос о том, кто должен учитывать лизинговое имущество на своем балансе, чрезвычайно важен, так как от его решения зависит проведение комплекса мероприятий: осуществление амортизационных отчислений, начисление и уплата налога на имущество, переоценка лизингового имущества и т. п. До недавнего времени этот вопрос решался однозначно: лизинговое имущество учитывалось на протяжении срока договора лизинга на балансе лизингодателя. Однако Постановление Правительства РФ № 752 от 27.06.90 «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в РФ» внесло принципиальные изменения во «Временное положение о лизинге», регулирующие вопрос постановки на баланс лизингового имущества. Лизингодателю и лизингополучателю дано право решать этот вопрос по согласованию сторон в соответствии с условиями договора лизинга. То есть в настоящее время лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Важно лишь зафиксировать оговоренное сторонами решение данного вопроса в лизинговом договоре. В связи с этим Министерство финансов РФ внесло существенные изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению.

6.Имущество находится на балансе лизингодателя

Приобретая имущество, которое будет передано в лизинг, лизингодатель формирует в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. В частности, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), которое утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 года №26н.

Так, согласно пункту 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объекта, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом под фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Что касается процентов по заемным средствам, то согласно пункту 30 Приказа Минфина РФ от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.

Между ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 существуют некоторые расхождения ( в части включения процентов по заёмным средствам в стоимость актива). ПБУ 15/01 предполагает включение затрат по займам в стоимость актива за весь месяц, в котором он принят на учет независимо от того, в какой день месяца оприходован актив. Таким образом метод расчёта процентов описанный в ПБУ 15/01 проще, т.к. проценты можно считать в целом за месяц, а не высчитывать их по дням.

При включении процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива ПБУ 15/01 предусмотрена и ситуация, когда организация, теоретически, получила заемные средства на пополнение оборотных средств, но фактически они были использованы на приобретение инвестиционного актива. В этом случае проценты за пользование заемными средствами также включаются в стоимость актива, но учитываются не проценты, начисленные заимодавцем или кредитором, а затраты, рассчитанные по средневзвешенной ставке (пункт 29 ПБУ 15/01). Остальная сумма процентов относится на операционные расходы. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств». Поскольку предприятиям предоставлено право самостоятельно выбирать себе структуру аналитического учета (в том числе субсчетов к синтетическим счетам), вышеуказанный субсчет к счету 08, на наш взгляд, целесообразно было бы назвать «Приобретение лизингового имущества».

Затем, по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции с кредитом счета 08. В данном случае опять-таки, чтобы не путать операции «обыкновенной» аренды, желательно субсчет к счету 03 назвать «Лизинговое имущество», но данный вопрос целиком лежит на усмотрении самих организаций.

Условия передачи имущества арендатору в общем случае должны быть определены в договоре финансовой аренды (согласно статье 668 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом договора, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего).

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (или Акта (протокола) приемки лизингового имущества).

Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю, может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03:

Дебет 03 субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю»

Кредит 03 субсчет «Лизинговое имущество»

Замечание: в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» оговорено, что затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы образуются, когда стоимость основных средств установлена в валюте, а оплата производится после оприходования объектов в рублях.

Таким образом, при приобретении предмета лизинга лизингодателем, первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском учете должна быть сформирована с учетом суммовых разниц.

Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01. Согласно этому пункту коммерческая организация вправе проводить переоценку объектов не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) путем индексации или прямого пересчета.

Переоценка объектов однородной группы может проводиться любым из перечисленных выше методов. Тем самым организация может принимать решение о переоценке только всей группы объектов, выделение и переоценка определенных объектов внутри групп неправомерна, однако внутри групп могут применяться различные индексы переоценки (приняв решение о проведении переоценки по группам объектов, в последующем они переоцениваются регулярно).

По правилу, закрепленному в ПБУ 6/01, сумма дооценки объектов зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. То есть списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) - счет 84. Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (для целей расчета налога на прибыль переоценка объектов основных средств не проводится. Это следует из статьи 250 и статьи 265 Налогового кодекса РФ).

Текущие расходы по договору лизинга

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов. При этом формирование состава затрат лизинговой компании на этом счете осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Начисление амортизации лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится выбранным учетной политикой организации методом и отражается по дебету счета 20, и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация лизингового имущества».

Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются у лизингодателя (если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на его балансе) по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 субсчет «Выручка». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств.

Выкуп лизингового имущества

По окончании действия срока лизингового договора возможно несколько вариантов развития дальнейших отношений:

- стороны могут пролонгировать лизинговый договор. При этом дополнительным соглашением оговариваются новые условия: срок договора, величина лизинговых платежей и тому подобное;

- лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в свою собственность. Условия такой операции оговариваются, как правило, в договоре лизинга: будет ли лизингополучатель платить дополнительные суммы помимо лизинговых платежей, можно ли выкупить предмет лизинга досрочно;

- лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 пункт 7 и в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №33н, доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств являются прочими операционными доходами и расходами организации. Такие доходы и расходы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При выбытии предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодатель делает следующие записи:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»	03 субсчет «Имущество для сдачи в аренду»	списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта
02 субсчет «Амортизация основных средств»	03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»	списываются суммы начисленной амортизации по выбывающему объекту
91 субсчет «Прочие расходы»	03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»	списывается остаточная стоимость объекта

По истечении отчетного месяца в составе финансового результата от прочих доходов и расходов путем сопоставления дебетового оборота по субсчетам «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы», убыток от реализации объекта заключительными оборотами месяца списывается с субсчета «Прибыль (убыток) от продажи» на счет 99 «Прибыль и убыток»:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
99	91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»	сформирован финансовый результат

Прибыль от реализации основных средств подлежит включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации.

Расчеты между сторонами при возврате предмета лизинга

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования в целях лизинга, его стоимость переносится с кредита счета 03 субсчета «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» на счет 03 субсчет «Лизинговое имущество». Такая проводка делается в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в арендных операциях и в дальнейшем. В противном случае предмет лизинга должен учитываться в лизинговой компании в качестве основного средства:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
01	03 субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю»	отражено в качестве основного средства бывшее лизинговое имущество (при возврате этого имущества)
02 субсчет «Амортизация лизингового имущества»	02	отражены начисленные суммы амортизации по лизинговому имуществу

7. Учёт у лизингополучателя

Имущество находится на балансе лизингодателя.

Лизингополучатель, на основании договора лизинга и акта приемки-передачи предмета Лизи а, отражает поступление объекта в забалансовом учете записью:

Дебет 001 «Арендованные основные средства»

- принято на забалансовый учет переданное лизингополучателю имущество, в сумме лизингового договора.

При возврате предмета лизинга по истечении срока действия договора лизингополучатель списывает стоимость этого объекта с забалансового учета проводкой:

Кредит 001 «Арендованные основные средства»

- списана с забалансового учета стоимость предмета лизинга.

Текущие расходы по договору лизинга

В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате текущие лизинговые платежи. Согласно пункту 4 статьи 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)», лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В бухгалтерском учете лизинговые платежи признаются расходами лизингополучателя по обычным видам деятельности в том случае, если предмет лизинга используется для изготовления или продажи продукции, приобретения и продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом в учет лизингополучатель делает следующие проводки:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 26, 44	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	отражена сумма причитающихся к уплате за текущий период лизинговых платежей в сумме, определенной условиями договора
19	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	учтен НДС, подлежащий уплате лизингодателю в составе лизинговых платежей
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	51	перечислен лизинговый платеж согласно графику платежей
68 субсчет «Расчеты по НДС»	19	принят к зачету НДС, уплаченный лизингодателю

Если в соответствии с договором лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, то суммы, потраченные на это, относятся лизингополучателем на себестоимость в общеустановленном порядке:

	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 26, 44	10, 70, 69	списаны затраты на ремонт и техническое обслуживание предмета лизинга, выполненные собственными силами лизингополучателя
20, 26, 44	60	отражены расходы на сумму счетов подрядчиков, предъявленных за выполнение работ и услуг по техническому обслуживанию и ремонту

Порядок отражения расходов лизингополучателя на капитальный ремонт предмета лизинга в бухгалтерском учете не отличается от общеустановленного порядка отражения затрат на капитальный ремонт собственных основных средств организации. Лизингополучателем могут быть использованы различные схемы погашения расходов. Лизингополучатель может включить расходы по капитальному ремонту объекта на себестоимость по мере их возникновения, формировать резерв на ремонт основных средств либо, исходя из сметной стоимости ремонта предмета лизинга, относить затраты на расходы будущих периодов.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений предмета лизинга, произведенных лизингополучателем, определяется условиями договора лизинга. Договор может предусматривать возможность возмещения произведенных улучшений лизингодателем.

Если условиями договора предусмотрено возмещение стоимости произведенных улучшений лизингодателем, то данная сумма затрат может быть зачислена в счет текущих лизинговых платежей:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76 субсчет «Расчеты по возмещению улучшений»	08	отражена задолженность лизингодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений предмета лизинга
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	76 субсчет «Расчеты по возмещению улучшений»	зачтена сумма улучшений в счет текущих лизинговых платежей

В соответствии с пунктом 9 статьи 17 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» в случае, когда лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.

Стоимость произведенных лизингополучателем улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ арендодатель формирует отдельный инвентарный объект:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
01	08	на сумму расходов, вызванных произведенными улучшениями

При возврате предмета лизинга лизингодателю получатель отражает безвозмездную передачу инвентарного объекта с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», где по дебету отражают сумму списываемых улучшений и сумму НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

Выкуп лизингового имущества

Если предприятие-лизингополучатель заинтересован в дальнейшем использовании лизингового имущества, то это наиболее приемлемый для него вариант.

Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года,

№164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. При этом согласно абзацу 3 статьи 2 этого Закона лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:

- договором купли-продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;

- договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;

- договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, (цена определяется соглашением между сторонами, с учетом требований статьи 40 Налогового кодекса РФ), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем. Во втором случае, чтобы признать договор купли-продажи составной частью договора лизинга, в последнем должна быть прописана обязанность одной стороны (лизингодателя - продавца) передать вещь (предмет лизинга) в собственность другой стороне (лизингополучателю - покупателю), а покупатель обязуется принять эту вещь и уплатить за нее определенную денежную сумму (пункт 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ). При этом согласно пункту 3 статьи 455 Гражданского кодекса РФ договор купли-продажи считается согласованным, если в нем определены наименование и количество товара.

Cтороны сделки сами определяют выкупную стоимость лизингового имущества. Однако здесь нужно не забывать, что для целей налогообложения, эта стоимость должна соответствовать рыночной, порядок расчета которой определяется в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ. В этой статье, в частности, сказано, что рыночной является та цена, которая указана в договоре. Но налоговые органы могут проверить правильность применения цен. И сделать это они могут лишь в четырех случаях, когда сделка совершена:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Но при этом налоговые органы должны учитывать то, что договор отягощен лизинговыми обязательствами, и без их учета рыночную стоимость данного конкретного объекта не определить.

Во всех остальных случаях налоговые органы не могут пересчитать цену, указанную в договоре.

В договоре может быть предусмотрена как разовая оплата выкупной стоимости имущества, так и постепенная (вместе с лизинговыми платежами).

Организация-покупатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта, и так далее. Такой порядок предусмотрен как в бухгалтерском, так и налоговом учете (пункт 8 ПБУ 6/01, а также пункт 1 статьи 257 НК РФ).

В том случае, когда в рамках договора лизинга предусмотрен выкуп имущества и оплата выкупной цены осуществляется разово по окончании срока лизинга.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
	001	списывается стоимость предмета договора с забалансового учета
08	76	принято на учет имущество в качестве собственных средств
19	76	учтен НДС, со стоимости выкупленного имущества
01 субсчет «Собствен-ные основные средства»	08	основное средство введено в эксплуатацию
76	51	перечислена продавцу (лизингодателю) выкупная стоимость имущества
68 субсчет «Расчеты по НДС»	19	«входной» НДС принят к вычету

Если при досрочном выкупе лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость, он отражает такую операцию в порядке, рассмотренном выше, увеличивая стоимость выкупаемого объекта.

Расчеты между сторонами при возврате предмета лизинга

По окончании срока лизингового договора, лизингополучатель передает объект лизинга на баланс лизингодателя на основании акта приемки-передачи. Каких либо дополнительных договоров в данном случае заключать не нужно.

В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходы лизингополучателя, связанные с выбытием предмета лизинга, следует относить к операционным расходам.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
	001	списывается стоимость предмета договора с забалансового учета
91 субсчет «Прочие расходы»	60	на сумму затрат по передаче предмета лизинга лизингодателю

Лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя предмет лизинга принимается к учету по стоимости, равной первоначальной стоимости у лизингодателя (пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском же учете первоначальная стоимость предмета лизинга включает все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, то есть, равна сумме лизинговых платежей (пункт 8 ПБУ 6/01). При этом в бухгалтерском учете лизингополучатель производит следующие записи:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
08	76 субсчет «Арендные обязательства»	на сумму первоначальной стоимости лизингового имущества
97	76 субсчет «Арендные обязательства»	на сумму разницы между первоначальной стоимостью лизингового имущества и суммой договора
19	76 субсчет «Арендные обязательства»	на сумму НДС
01 субсчет «Арендованные основные средства»	08	на сумму стоимости лизингового имущества

Текущие расчеты по договору лизинга

Начисление текущих лизинговых платежей в бухгалтерском учете операций по договору лизинга отражается записью:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76 субсчет «Арендные обязательства»	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	на сумму лизинговых платежей, включая НДС, относящийся к текущему периоду
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	51	оплачена задолженность по лизинговому платежу

При условии оплаты задолженности и на основании соответствующим образом оформленных первичных учетных документов НДС, уплаченный при перечислении лизинговых платежей, предъявляется бюджету к вычету в размере, определенном исходя из оплаченной суммы лизинговых платежей:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
68 субсчет «Расчеты по НДС»	19	зачтен «входной» НДС

Текущие лизинговые платежи в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» относятся к расходам по обычным видам деятельности. Однако механизм начисления таких платежей при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя предусматривает их погашение путем начисления амортизации предмета лизинга. Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных на коэффициент не выше 3. Отражаются суммы начисленной амортизации бухгалтерской записью:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 26, 44	02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»
Одновременно:
20, 26, 44	97	в доле, относящейся к текущему месяцу

Бухгалтерское отражение затрат на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга лизингодателем в условиях, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя аналогично описанному выше в предыдущем разделе порядку отражения данных затрат лизингополучателем при условии, что предмет лизинга числится на забалансовом счете.

Точно так же порядок отражения расходов на неотделимые, без вреда для предмета лизинга, улучшения в учете лизингополучателя, не зависит от постановки предмета лизинга на баланс лизингополучателя и является аналогичным описанному в предыдущем разделе порядку.

Выкуп лизингового имущества

В случае если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей, то есть по окончании срока действия договора, лизингополучателем производится внутренняя запись на счета учета объектов основных средств, связанная с переносом данных на субсчет собственных основных средств:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 субсчет «Собственные основные средства»	01 субсчет «Арендованные основные средства»	на сумму первоначальной стоимости имущества
02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»	02 субсчет «Амортизация собственных основных средств»	на сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу
В случае досрочного выкупа предмета лизинга, досрочно начисленные лизинговые платежи отражаются записью:
76 субсчет «Арендованные обязательства»	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	на полную сумму досрочно начисленных лизинговых платежей, включая суммы НДС
97	02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»	на сумму досрочно начисленной амортизации
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	51	на всю сумму начисленных платежей
68 субсчет «Расчеты по налогам и сборам»	19	сумма НДС в доле к досрочно начисленным лизинговым платежам

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в составе собственных основных средств, лизингополучатель равными долями в течение срока, на который лизинговый договор был заключен первоначально, относит сумму досрочно начисленных и уплаченных лизинговых платежей на издержки производства записью:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 26, 44	97	в доле, относящейся к текущему месяцу

В случае, если в соответствии с условиями договора лизинга лизингополучатель при переходе права собственности на предмет лизинга оплачивает выкупную стоимость объекта, то данные операции отражаются следующим образом: