Обов'язки і права платників податків визначаються головною посилкою, що випливає з конституційної норми, що закріплює першочерговий і безумовний обов'язок -- сплачувати податки (ст. 67 Конституції України). Платники податків і зборів є насамперед зобов'язаними особами. Відповідно до цього податкове законодавство і закріплює переважно обов'язок.

Права й обов'язки платників податків обумовлені не тільки Законом України «Про Державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509- XII, із змінами й доповненнями, в якому визначені функції податкової служби, принципи її роботи, права й обов'язки як працівників податкових органів, так і платників податків, але і законом України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251- XII, із змінами й доповненнями (далі Закон № 1251). У відповідності зі статтею 11 Закону № 1251 на платника податків покладається відповідальність за правильність числення, своєчасність сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і дотримання законів про оподаткування.

Крім того, у відповідності зі статтею 9 Закону № 1251 платники податків зобов'язані:

1) вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання в терміни, встановлені законами;

2) подавати державним податковим органам і іншим державним органам відповідно до законів декларації, бухгалтерську звітність і інші документи й відомості, пов'язані з численням і сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів);

3) виплачувати належні суми податків і зборів (обов'язкових платежів) у встановлені законами терміни;

4) допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, які використовуються для отримання прибутків або пов'язані з утриманням об'єктів оподаткування, а також для перевірок із питань нарахування й сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Крім того, керівники і відповідні посадові особи підприємств, організацій і установ і фізичні особи під час перевірки, що проводиться державними податковими органами, зобов'язані давати пояснення з питань оподаткування у випадках, передбачених законами, виконувати вимоги державних податкових органів відносно усунення виявлених порушень, законів про оподаткування і підписати (або відмовитися від підпису) акт про проведення перевірки.

Аналізуючи обов'язки платників податків, необхідно зазначити, що обов'язок юридичної особи відносно сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) припиняється зі сплатою податку, збору (обов'язкового платежу) або його скасуванням або списанням податкової заборгованості згідно із законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» у редакції від 30.06.99 р. № 781- XIV. У разі ліквідації юридичної особи заборгованість з податків і зборів (обов'язкових платежів) виплачується в порядку, встановленому законами України.

Обов'язок фізичної особи відносно сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) припиняється із сплатою їх або скасуванням, а також у разі смерті платника.

Права платників податків закріплені в статті 10 Закону № 1251. Відповідно до цієї статті платники податків мають право:

1) подавати державним податковим органам документи, які підтверджують право на пільги відносно оподаткування в порядку, встановленому законами України;

2) отримувати й ознайомлюватися з актами перевірок, проведених державними податковими органами;

3) оскаржити у встановленому законом порядку рішення державних податкових органів і дії їх посадових осіб.

2. Забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів

Забезпечення виконання податкового обов'язку характеризується низкою принципових особливостей.

1. Механізм забезпечення виконання податкового обов'язку спрямований винятково на сплату податків і зборів. Якщо податковий обов'язок у широкому розумінні охоплює обов'язок по веденню податкового обліку, сплаті податків і зборів, поданні податкової звітності, то способи забезпечення виконання податкового обов'язку стосуються гарантій реалізації податкового обов'язку лише в частині сплати сум податків і зборів.

2. У системі гарантій, що забезпечують надходження податків і зборів до бюджетів, виняткове місце приділяється уповноваженій стороні -- державі як власнику податкових надходжень, що забезпечує підстави належного і безумовного виконання певних дій зобов'язаною стороною - платником податків.

3. Виконання обов'язків по сплаті податків і зборів забезпечується саме додатковими гарантіями податкових органів, що примушують платника податків до виконання податкового обов'язку повною мірою й у встановлений термін.

4. Забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів можливо за рахунок коштів і майна платника податків.

5. Способи, що забезпечують сплату податків і зборів, містять у собі як суми безпосередньо податкових платежів, так і компенсацію втрат бюджетів від несвоєчасної сплати податків і зборів, а також витрат на примусове виконання податкового обов'язку.

Таким чином, підставами застосування способів забезпечення податкового обов'язку є:

1) порушення платником податків термінів представлення податкової звітності;

2) невиконання платником податків обов'язку безпосередньо по сплаті податків і зборів;

3) здійснення податкової перевірки в зв'язку з припиненням діяльності платника податків.

Способами забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків і зборів є:

а) податкова застава;

б) податкова порука;

в) пеня;

г) адміністративний арешт активів платника податків.

У випадку зміни термінів виконання обов'язків по сплаті податків і зборів цей обов'язок може бути забезпечений податковою заставою.

Податкова застава - один з найбільш ефективних способів забезпечення виконання обов'язку, тому що в даному випадку обмежуються права платника податків щодо розпорядження власним майном, що, у свою чергу, негативно позначається на здійсненні подальшої фінансово-господарської діяльності платника податків. Законом України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” (п.8.1.) установлено, що з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються в податкову заставу. Право податкової застави виникає відповідно до закону і не вимагає письмового оформлення.

Підставами виникнення податкової застави є:

- неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової декларації;

- порушення терміну сплати суми податкового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації;

- порушення терміну сплати суми податкового зобов'язання, визначеної контролюючим органом.

Право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, що перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов'язань або податкового боргу. Платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна, а податковий орган зобов'язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу в державному реєстрі застав нерухомого майна за умови терміну дії такої застави більш десяти днів.

З метою захисту інтересів кредиторів платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, зобов'язаний письмово повідомити наступних кредиторів про податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов'язань, а також відшкодувати збитки кредиторів, що можуть виникнути у випадку неподання зазначеного повідомлення.

Закон “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” (п.8.6. ст.8) визначає процедуру узгодження проведення операцій з активами платника податків, що перебувають у податковій заставі. Для своєчасного узгодження операцій з активами платника податків керівник податкового органу призначає з числа службових осіб такого органу податкового керуючого. Повноваження податкового керуючого закріплені в Положенні про призначення, звільнення та компетенцію податкового керуючого, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 02.08.2001 р. № 312

Податкова застава є тимчасовою примусовою мірою, спрямованою на забезпечення належного виконання податкового обов'язку по сплаті податків і зборів до бюджетів і державних цільових фондів. Пунктом 8.7. Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” передбачені підстави припинення податкової застави.

Механізм використання податкової застави як способу забезпечення податкового обов'язку органами податкової служби деталізований у Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 28.08.2001 р. № 338 .

Специфічним способом забезпечення виконання податкового обов'язку є податкова порука.

Порука як спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку може бути використана у випадках, передбачених податковим законодавством. Податкова порука, як і податкова застава є, так би мовити, запозиченим, трансформованим цивільно-правовим механізмом. У відповідності зі статтями 191-194 ЦК України, що регулюють порядок складання і виконання договору поруки, за цим договором поручитель зобов'язується перед кредитором іншої особи нести відповідати за виконання нею свого зобов'язання в повному обсязі або в частині. У разі невипадку невиконання зобов'язання боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники, якщо інше не встановлено договором поруки.

Даний спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку тісно пов'язаний із податковою заставою, про що свідчить закріплення механізму податкової поруки в п.8.8. ст.8 “Податкова застава” Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”.

Податковий орган зобов'язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків у випадку якщо банк-резидент поручається за нього.

Сторони договору податкового поручительства - банк-поручитель і податковий орган. За договором податкової поруки банк-поручитель зобов'язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов'язків по погашенню його податкового зобов'язання або податкового боргу у встановлений термін та за процедурою, визначені Законом “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”. У випадку невиконання платником податків обов'язків по погашенню податкового зобов'язання чи податкового боргу банк-поручитель приймає на себе відповідальність за таке погашення у такому ж обсязі, як і платник податків.

Договір податкового поручительства набирає сили після його повідомчої реєстрації у податковому органі за місцезнаходження (місцем податкової реєстрації) платника податків, яка здійснюється на підставі надання податковому органу нотаріально засвідченого договору поруки. З дня видачі довідки про реєстрацію договору податкової поруки органом державної податкової служби банк-поручитель набуває усіх прав і обов'язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов'язання такого платника податків чи його податкового боргу, а також по оскарженню дій податкового органу.

Стосовно виконання податкового обов'язку пеня розглядається як грошова сума, яку платник податків повинен сплатити в бюджет у зв'язку з порушенням термінів сплати належних сум податків чи зборів. У п.1.4. Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” пеня визначається як плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання.

Порядок нарахування пені регулюється статтею 16 Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”. Пеня нараховується на суму податкового боргу після закінчення встановлених термінів погашення погодженого податкового зобов'язання.

Законодавець визначає наступні особливості нарахування пені. Її нарахування починається:

1) при самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання;

2) при нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання, визначеного у податковому повідомленні.

У випадку, якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання і погашає його, пеня не нараховується. Виключенням з цього правила є випадки:

а) неподання платником податків податкової декларації за період, протягом якого відбулося таке заниження;

б) якщо судом доведено скоєння посадовими особами платника податків або фізичною особою-платником податку щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

У разі коли керівник податкового органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження термінів розгляду скарги платника податків, пеня не нараховується протягом таких додаткових термінів, незалежно від результатів адміністративного оскарження.

Нарахування пені закінчується в день прийняття обслуговуючим банком платіжного доручення на сплату суми податкового боргу. У випадку часткової сплати суми податкового боргу нарахування пені припиняється на таку сплачену частку.

Розмір нарахування пені складає 120% річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті. Зазначений розмір пені діє щодо усіх видів податків і зборів (обов'язкових платежів), крім пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством.

Механізм застосування пені як способу забезпечення виконання податкового обов'язку деталізується в Інструкції про порядок нарахування і погашення пені, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2001 р. №77.

Процедура застосування адміністративного арешту активів платника податків як способу забезпечення зобов'язань регулюється статтею 9 Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”. Арешт активів міститься в забороні вчиняти платникам податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій по їх охороні, збереженню і підтримці у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладений на будь-які активи юридичної особи, а стосовно фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту відповідно до чинного законодавства.

Рішення про застосування арешту активів платника податків приймається керівником податкового органу (його заступником) за поданням відповідного підрозділу податкової міліції при наявності підстав, передбачених підпунктом 9.1.2. п.9.1. ст.9 Закону “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами”.

Арешт активів платника податків може здійснюватися в двох формах:

1) повний арешт -- виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування активами платника податків з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, що прийняв рішення про таке вилучення;

2) умовний арешт означає обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Умовою надання такого дозволу керівником податкового органу є висновок податкового керуючого щодо того, що здійснення окремої операції платника податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Арешт може бути накладено на активи терміном до 96 годин від години підписання відповідного дозволу керівником податкового органу (його заступником). Цей термін не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власник арештованих активів не встановлений.

Процедура використання адміністративного арешту активів як способу забезпечення виконання податкового обов'язку детально викладається в Порядку застосування адміністративного арешту активів платника податків, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 25.09.2001 р. № 386 .

3. Податкові повідомлення і вимоги

Визначеним нововведенням українського податкового законодавства є закріплення спеціального порядку (механізму) складання, напрямки і виконання спеціальних процесуальних податкових документів - повідомлень і вимог у ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами». Положення даної статті встановлюють особливу процедуру, застосовувану податковими органами до платників податків і зборів до вживання заходів примусового стягнення сум обов'язкових платежів. Особливості здійснення такої процедури укладаються в наступному:

1) вона виступає формою «допримусового» стягнення сум податків і зборів;

2) є підставою розмежування способів реагування на податкові злочини і податкові провини;

3) припускає виконання простроченого обов'язку по сплаті податків і зборів самостійно платником податків без застосування примусового стягнення таких сум.

Податкове повідомлення визначається як письмове повідомлення контролюючого органа про обов'язок платника податків сплатити суму податкового обов'язку, визначений контролюючим органом. Відзначимо, що представлення податкового повідомлення зв'язується з діями саме контролюючих органів, до яких відносяться не тільки податкові органи, але і митні органи, установи Пенсійного фонду України і Фонду соціального страхування України. Однак сам порядок представлення таких документів детально регламентований тільки для податкових органів відповідним наказом податкової адміністрації .

Податкове повідомлення є своєрідним нагадуванням платникам податків про податковий обов'язок, уточнення термінів її виконання, сум обов'язкових платежів, що підлягають сплаті.

Податкові повідомлення складаються і спрямовуються платникам податків податковими органами в наступних випадках:

а) якщо платник податків не подає у встановлений термін податкову декларацію;

б) якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про чи заниження завищенні суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях;

в) якщо податковий орган виявляє арифметичні чи методологічні помилки в представленої платником податкової декларації, що привели до чи заниження завищенню суми податкового зобов'язання;

г) якщо відповідно до законів з питань оподатковування особою, відповідальним за нарахування чи податку збору (обов'язкового платежу), є податковий орган.

Податкове повідомлення складається і спрямовується по кожнім окремому податку, збору (обов'язковому платежу). У ньому містяться:

1) підстави для нарахування такої суми обов'язкового платежу;

2) посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений чи розрахунок перерахунок податкових зобов'язань;

3) сума чи податку збору, що підлягає сплаті;

4) сума штрафних санкцій (при їхній наявності);

5) граничні терміни їхніх повноважень;

6) попередження про наслідки їхньої несплати у встановлений термін;

7) граничні терміни, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов'язання,

8) штрафні санкції при їхньому нарахуванні.

Якщо приймається рішення контролюючим органом про застосування і стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків, зборів (обов'язкових платежів) і пені за порушення законодавства по декількох податках, то такими органами складається відповідне кількість податкових повідомлень. Контролюючий орган веде реєстр податкових повідомлень, спрямованих окремим платником податків.

Після складання, у той же день, податкове повідомлення спрямовується для вручення платнику податків. Податкове повідомлення вважається спрямованим (врученим) юридичній особі, якщо воно передано посадовій особі такої юридичної особи під розписку чи спрямовано листом з повідомленням про вручення. Податкове повідомлення вважається спрямованим (врученим) фізичній особі, якщо воно вручено особисто такому платнику (його законному представнику), чи спрямовано листом на його адресу по місцеві проживання чи останньому відомому місцезнаходженню з повідомленні про вручення.

Оборотний увага на положення, закріплене Порядком напрямку органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, відповідно до якого, якщо податковий чи орган пошта не можуть вручити платникові податків податкове повідомлення (вимога) через відсутність даних про його місце проживання чи місцезнаходженні, то воно розміщається на дошці оголошень, встановленої у входу в приміщення податкового органа. При цьому день такого розміщення податкового повідомлення вважається вдень його вручення платникові податків.

Платник податків зобов'язаний, у випадку згоди з нарахованою сумою податків і зборів у податковому повідомленні, сплатити її в плині 10 календарних днів з моменту його одержання (чи в терміни, зазначені в податковому повідомленні). У такому випадку напрямок податкового повідомлення не несе ніяких негативних наслідків для платників. У випадку незгоди платників податків з нарахованою сумою обов'язкового платежу, він має право, з дотриманням вимог Положення про порядок подачі і розгляду скарг платників органами державної податкової служби, оскаржити таке рішення податкових органів.

Податкова вимога визначається як письмова вимога податкового органа до платника податків погасити суму податкового боргу. Порядок напрямку органами державної податкової служби України податкових вимог платником податків затверджений наказом податкової адміністрації від 03.07.2001 р. № 266.

Відзначимо, що принциповими розходженнями між податковим повідомленням і податковою вимогою укладається в наступному:

По-перше, перше є своєрідним нагадуванням платникові податків про виконання податкового обов'язку, тоді як податкова вимога - це кошт реагування. В основі такого реагування лежать факт несвоєчасного виконання обов'язку і представляється платнику можливість добровільно виконати прострочений обов'язок. Таким чином, податкова вимога використовується податковим органом для повідомлення платнику про існування виниклого податкового боргу і дозволяє останньому добровільно виконати податковий обов'язок.

По-друге, напрямок податкової вимоги зв'язується винятково з діями податкових органів. Інші контролюючі органи, у випадку погодженої суми податкового обов'язку, направляють відповідному податковому органу представлення про здійснення заходів для погашення податкового боргу платника податків з розрахунком його розміру, порядок залишення і напрямку якого затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 24.10.2001 р. № 1387.

Багато положень, що регламентують процедуру застосування податкового повідомлення і вимоги, збігаються, але при податковій вимозі вони носять більш чіткий і твердий характер. Так, у випадку самостійного визначення платником податків сум податків і зборів (обов'язкових платежів) і представлення про цьому податковій декларації, платник зобов'язаний сплатити їх у плині 10 календарних днів, що випливають за останнім днем відповідного граничного терміну, передбаченого п. 4.1.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами». Якщо ж платник податків не сплачує погоджену суму податкового обов'язку у встановлений термін, податковий орган направляє такому платникові податків податкові вимоги. Виходячи з цього, підставою для складання і напрямку податкової вимоги є наявність невиконаної (чи виконаної не в повному обсязі) обов'язку по сплаті сум обов'язкових платежів.

Податкова вимога містить у собі всі дані про реалізацію платником податків обов'язку по сплаті обов'язкових платежів. У ньому вказуються:

1) сума заборгованості, що підлягає сплаті (суму податків, пенею і штрафними санкціями на момент напрямку вимоги);

2) терміни сплати податків, термінів, пенею, штрафів; тобто виконання вимоги;

3) примусові міри стягнення при невиконанні податкової вимоги;

4) підстави розрахунку, сплати і стягнення податків;

5) норма законодавчого акта, що закріплює підставу сплати платником зазначеної суми.

Податкова вимога містить як звичайну суму податкового боргу, так і суми податкового боргу по кожнім окремому податку, збору (обов'язковому платежу). У випадку, якщо в платника податків, якому була спрямована перша податкова вимога, виникає новий податковий борг, друга податкова вимога повинна містити суму консолідованого боргу. При цьому окрема податкова вимога про такий новий податковий борг не виставляється. Податковий орган веде реєстр виданих податкових вимог по кожних окремих платниках податків.

Сам процес напрямку податкових вимог складається з двох етапів:

1) У випадку, якщо платник податків не сплачує погоджену суму в зазначений термін, йому не пізніше 5-го робітника дня з моменту закінчення граничних термінів сплати сум податків, податковий орган висилає першу податкову вимогу, що містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання і виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов'язок погасити суму податкового боргу і можливі наслідки непогашення його в термін. У цьому випадку пропонується платнику сплатити борг протягом 30 календарних днів із дня напрямку (вручення) такої вимоги.

2) Якщо ж платник податків не погасить у повному обсязі суму податкового боргу протягом 30 календарних днів із дня напрямку йому першої податкової вимоги, то податковий орган не пізніше 5 робочого дня, починаючи з останнього з зазначених 30 календарних днів, формує і висилає друга податкова вимога. Відзначимо, що така вимога додатково до зведень, зазначеним у першій податковій вимозі містить указівку на дату і час проведення опису активів платника податків, що знаходяться в податковій заставі, а також на дату і час проведення публічних торгів по їх продажі.

Відзначимо, що у випадку непогашення податкової заборгованості після одержання платником податків другої податкової вимоги (30 днів) податкові органи можуть стягувати кошти з рахунків таких платників, вилучати готівка з каси, вилучати і реалізовувати спонукуване і нерухоме майно і цінні папери.

Виходячи з вищевикладеного, у випадку несплати самостійно погодженого податкового зобов'язання податкова вимога надсилається відразу, минаючи процедуру напрямку платникові податків податкового повідомлення. Однак відзначимо, що податкове повідомлення і податкова вимога зв'язані один з одним, мають загальні риси, але не нерозривні. Навряд чи можна затверджувати, що податкове вимоги повинне передувати податковому повідомленню. Це дві самостійні процедури. Податкове повідомлення деталізує своєчасне виконання обов'язків по сплаті податку. тоді як податкова вимога уже відбулася податкову заборгованість. Але в деяких випадках напрямку податкової вимоги передує процедура напрямку податкового повідомлення. Це відбувається, коли податковий орган (контролюючий орган) самостійно визначає суму податкового обов'язку, згідно п. 4.2.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом, іншими державними цільовими фондами», після чого направляє платнику податкове повідомлення. Якщо в плині 10 днів (чи іншого терміну, зазначеного в податковому повідомленні) платник не сплатить зазначену в повідомленні суму податку, то далі здійснюється процедура представлення податкової вимоги.

Податкові вимоги спрямовуються платникові податків у такому ж порядку, як і податкові повідомлення. Але, відповідно до законодавства про податки і збори, можливе деяке коректування порядку надання податкового повідомлення і податкової вимоги, що зв'язується з уточненням положень цих чи документів їхнім відкликанням. Так, згідно ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом, іншими державними цільовими фондами» податкові чи повідомлення податкові вимоги вважаються відкликаними, у наступних випадках, якщо:

а) сума податкового чи зобов'язання податкового боргу, а також пені і штрафних санкцій (при їхній наявності) самостійно погашається платником податків;

б) контролюючий орган чи скасовує змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені чи штрафних санкцій) чи податкового боргу в результаті їхнього адміністративного оскарження;

в) рішення контролюючого органа про нарахування суми податкового чи зобов'язання стягнення податкового боргу чи скасовується змінюється судом (господарським судом);

г) податковий борг розсрочується чи відстрочується чи щодо нього досягається податковий компроміс і про це вказується у відповідному рішенні про розстрочку, чи відстрочки податковому компромісі;

д) податковий борг визнається безнадійним.

Істотні нововведення в механізм напрямку податкових вимог внесено податковим роз'ясненням ст. 6 закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами й іншими державними цільовими фондами», затверджене наказом податкової адміністрації від 21.11.2001 р., відповідно до якого, з метою запобігання додаткових витрат коштів бюджету і запобігання ситуації, при якій витрати на формування податкових вимог платникам податків перевищать потенційні надходження в бюджети і державні цільові фонди за рахунок погашення податкового боргу, економічно обґрунтованим для формування податкових вимог є обсяг податкового боргу в платника податків, більший чим 10 гривень. Виходячи з цього, якщо в платника податків утворився податковий борг менше 10 гривень, та податкова вимога йому не спрямовується. Однак такий податковий борг не анулюється, і всі активи платника податків у такому випадку попадають у податкову заставу, правовий режим якого припускає здійснення цілого ряду господарських операцій тільки погоджуючи їхнє проведення з податковим органом.

4. Ухилення від податків та перекладання податків

податок ухилення

В українській економічній реальності поки що не склалася усталена термінологія щодо цих явищ. Так, термін «ухилення» податковими органами використовується на позначення як легальної, так і нелегальної мінімізації податків. У свою чергу, економісти пропонують законне зменшення податків називати терміном «податкова оптимізація» чи «податкове планування», а незаконне -- саме терміном «ухилення». Використання правових норм для мінімізації оподаткування виключає можливість для податкових органів втручатись у цей процес, лише законодавчі органи можуть вирішити цю фіскальну проблему. А отже, якщо законодавчо передбачено пільгове оподаткування, чому використання його норм називають «ухиленням»? Тому, надалі для розгляду цієї проблеми під терміном «ухилення» будемо розуміти дію (або бездіяльність) платника податку, спрямовану на повну чи часткову несплату податку з порушенням норм чинного законодавства.

Слід зазначити, що можливості ухилення для різних податків є неоднаковими -- вони залежать від механізму визначення платників, ставок і об'єктів оподаткування за тими чи іншими податками. Залежність тут така:

1) у процесі визначення суб'єкта оподаткування менша зацікавленість в ухиленні виникає в тому разі, якщо платник податку і носій податкового тягаря цього податку -- не одна й та сама особа (класичний приклад -- непрямі податки);

2) під час визначення ставок оподаткування тяжче ухилитись від податків, ставки за якими встановлені у твердих сумах, а не в процентах до вартісного обсягу; що стосується процентних ставок,то найбільше випадків з ухилення -- від податків з диференційованими за різними групами товарів чи платників ставками або з прогресивними (залежно від обсягу доходу), у той час як універсальні ставки зменшують можливості ухилення;

3) у процесі визначення об'єкта оподаткування в кількісних показниках (у фізичному вимірі) досить важко ухилитись від оподаткування, коли ж об'єкт подано у вартісному вимірі, то чим складніший механізм підрахунку, тим легше незаконно мінімізувати цей податок.

Так, якщо розглядати чинну податкову систему в Україні, важче за все ухилитись від сплати прямих податків, об'єктом оподаткування яких виступає земля, рухоме або нерухоме майно, котрі приховати неможливо (наприклад, в Україні це -- податок на землю, фіксований сільськогосподарський податок, податок із власників транспортних засобів).

Ще одну групу становлять непрямі податки. І хоч серед західних економістів ці податки вважаються малопридатними для ухилення, винахідливі українські підприємці, розглядаючи суми непрямих податків як власні доходи, а не як надбавку держави до ціни відповідних товарів, винайшли досить багато методів зменшення відрахувань до бюджету за цими податками. У першу чергу, це стосується податку на додану вартість, оскільки його ставки визначені в процентах до вартісного обсягу. Це надає можливість за допомогою заниження обсягів реалізації або завищення обсягів купівлі зменшувати надходження до бюджету. Що ж стосується таких непрямих податків, об'єкти оподаткування за якими визначені в кількісному (фізичному) вимірі, а ставки -- у твердих сумах та є диференційованими за групами товарів (наприклад мито за підакцизними товарами й акцизний збір за більшістю товарних позицій), способом ухилення від них є або видання одного товару за інший (якщо ставки за ними суттєво відрізняються), або приховування від легального обороту таких товарів (контрабанда, готівкові розрахунки тощо), а це створює додаткові труднощі для нелегальної мінімізації.

Лідером щодо можливостей ухилення від сплати є прибуткові податки, що пов'язано з усіма трьома чинниками: платник і носій за цими податками -- одна й та сама особа, ставки визначені в процентах до вартісних показників, до того ж об'єкт оподаткування не є простим для обчислення, особливо це стосується податку на прибуток підприємств. Єдине виключення щодо можливостей ухилення може становити податок з доходів найманих робітників, податковим агентом з якого визначено бухгалтерію підприємства або установи, де працює цей робітник. Але в нинішніх умовах в Україні підприємці з метою зниження собівартості продукції (оскільки досить великими є нарахування на заробітну плату до фондів соціального страхування), зацікавлені в тому, щоб приховувати від оподаткування не лише власні доходи, але й реальний рівень заробітної плати своїх найманих працівників.

Оскільки ухилення від сплати податків обумовлене різними чинниками, існують різні способи мінімізації цієї проблеми. Серед економічних -- це створення такої податкової системи, яка надто високим рівнем оподаткування не зацікавлювала б більшість платників у зменшенні сплачуваних податків. Серед організаційних -- формування ефективної і компетентної податкової служби. Серед політичних -- максимальна відкритість уряду щодо шляхів витрачання коштів платників податків та існування суспільного консенсусу стосовно напрямків використання бюджетних надходжень. Серед морально-етичних -- виховання в платників патріотичних почуттів відносно почесного обов'язку утримувати державу тощо. Одним із способів боротьби з ухиленням від оподаткування є заходи карно-репресивного характеру, які передбачають адміністративну, фінансову і кримінальну відповідальність для порушників податкового законодавства.

Методи ухилення від оподаткування можна класифікувати за такими ознаками:

нелегальна діяльність із виробництва товарів та надання послуг («тіньова економіка»);

приховування об'єктів оподаткування в межах легальної діяльності;

фальсифікація обліку;

маскування дійсних ситуацій іншими фіктивними юридичними ситуаціями;

неумисні правопорушення і помилки.

Нелегальна діяльність із виробництва товарів та надання послуг передбачає повну несплату всіх податків і зборів, на відміну від несплати податків у легальній діяльності, коли від всіх податків ухилитись неможливо. Нелегальна діяльність може провадитись у таких формах: заняття підприємництвом без відповідної державної реєстрації; імітація зупинення роботи підприємства; ведення діяльності, що підлягає ліцензуванню, без відповідної ліцензії; нелегальне виробництво товарів і надання послуг у межах легальної діяльності тощо.

Приховування об'єктів оподаткування в межах легальної діяльності передбачає: неподання податкових декларацій або подання їх з перекручуванням; приховування виручки; заниження сум фактично виплаченої заробітної плати; завищення валових витрат і под.

Фальсифікація обліку являє собою ведення податкового обліку з порушенням чинного законодавства, наприклад відображення підприємцем своїх особистих витрат як загальних витрат підприємства; «безфактурний продаж» -- невідображення в податковому обліку деяких операцій (товари продаються фактично, але продовжують обліковуватись на складах продавця); «фактура без продажу» -- зворотній процес до вказаного вище, коли продаж відбувається лише в обліку, а фактично товар залишається на складі продавця тощо.

Маскування дійсних ситуацій іншими, фіктивними юридичними ситуаціями, може провадитись через: створення фіктивних фірм, коли дійсний власник підприємства приховується за підставним чи фіктивним з метою уникнути відповідальності за ухилення від оподаткування; оформлення операцій із продажу як дарунок; оформлення оплати праці як участь у прибутках або відносин позики тощо.

Неумисні правопорушення і помилки відносять до ухилення лише з тієї причини, що податкові органи не можуть точно встановити, умисно чи неумисно платник порушив чинне законодавство. Збільшенню неумисних випадків заниження податків сприяють такі чинникі, як складність діючого законодавства, часта зміна податкових норм, необізнаність платників із причини недостатнього інформування та роз'яснення податковими органами тощо.

Податкова оптимізація, чи податкове планування, як процес зменшення податкового навантаження в рамках легальної діяльності з використанням законних методів, може відбуватись як у сфері національного, так і міжнародного бізнесу. Цей процес передбачає різні умови оподаткування залежно від складу платників чи виду товарів або існування податкових пільг.

Податкова оптимізація в рамках національного законодавства має тим менше можливостей, чим універсальнішими є ставки оподаткування та чим менше пільг надається суб'єктам підприємницької діяльності. Так, в Україні реально можна послабити податкове навантаження, використовуючи такі пільгові режими оподаткування: спеціальні економічні зони (розміщення виробництва в таких зонах суттєво зменшує в перші роки податок на прибуток, плату за землю, а також митні платежі); пільгове оподаткування сільгоспвиробників (повна несплата податку на прибуток та пільги щодо ПДВ); спрощену систему оподаткування малого підприємництва.

Можливості податкової оптимізації в рамках міжнародного бізнесу обумовлені неоднаковими умовами оподаткування в різних країнах, і поки світова економіка не досягне універсалізації в цих сферах, суб'єкти підприємницької діяльності будуть використовувати ці відмінності для мінімізації податкового навантаження. Для цього в країнах з пільговим режимом оподаткування реєструється компанія, і завдяки маніпуляції цінами продажу та купівлі товарів і послуг у рамках холдингу більша частина прибутку залишається в країні з низькими податками. Така політика податкового планування широко використовується як в Україні, так і в цілому світі. А оскільки така діяльність є цілком законною, податковим органам в усіх країнах досить важко боротись із цим явищем. Дієвим методом мінімізації цих процесів є, у першу чергу, оптимізація національного податкового законодавства.

Подвійне оподаткування в міжнародному бізнесі означає багаторазове оподаткування одного і того самого об'єкта оподаткування однотипними податками в різних країнах. Даний процес має наслідком погіршення інвестиційного клімату у відповідних країнах, зменшення доходів бюджету та «втечу капіталів» за кордон, тобто може сприяти великій зацікавленості платників в ухиленні від сплати податків. Ця проблема набула великого значення вже на початку минулого століття, а з розширенням економічних зв'язків між країнами, глобалізацією світової економіки -- стала одним з аспектів міжнародного економічного та фінансового співробітництва.

Історично склалися два підходи до оподаткування доходів міжнародного бізнесу -- за статусом платника та за джерелом походження доходів. У країнах, де оподаткування ведеться за статусом платника, підлягають оподаткуванню доходи резидентів, отримані як у даній державі, так і за її межами. У країнах, де оподаткування ведеться за джерелом походження доходів, оподатковуються лише доходи, отримані на території даної держави, незважаючи на те, хто їх отримав: резидент чи нерезидент цієї країни. Зрозуміло, що коли міжнародна корпорація має компанії в державах з різними податковими режимами оподаткування, вона заплатить подвійну суму податків з одного і того самого доходу: у країні, де оподаткування ведеться за статусом платника -- податок з доходу, отриманого не лише в цій державі, але й в усіх інших; у країні, де оподаткування ведеться за джерелом походження -- повну суму податку з доходу, отриманого на території даної держави.

Крім того, проблеми виникають і через різні юридичні трактування в законодавстві різних країн статусу платника, у результаті чого, навіть якщо міжнародний бізнес ведеться в державах, де оподаткування здійснюється відповідним способом, можливе не лише подвійне оподаткування, а й повна несплата податків у будь-якій країні.

Таким чином, для виключення подвійного оподаткування в міжнародному бізнесі можна гармонізувати національну податкову систему в напрямку міжнародної універсалізації і досягнути міждержавних домовленостей щодо взаємної узгодженості в оподаткуванні резидентів даних країн.

В Україні прибуткові податки стягуються за статусом платника, тобто в резидентів України оподаткуванню підлягають доходи, отримані на території держави та за її межами. Крім того, нерезиденти також сплачують прибуткові податки, але тільки з доходів, отриманих в Україні (територіальний принцип), і лише в тому разі, якщо міжнародними договорами України з відповідними країнами не передбачено іншого порядку. З метою виключення подвійного оподаткування для резидентів України застосовується метод податкового кредиту: податки, сплачені за межами України з доходу, одержаного в країнах, з якими в нашої держави є договори про виключення подвійного оподаткування, зменшують податкові зобов'язання під час визначення суми податку, що підлягає сплаті в Україні, але не на всю суму сплачених податків за кордоном, а лише в межах суми податків, обчислених за українським законодавством. Тобто, якщо рівень оподаткування в іншій країні вище ніж в Україні, зарахуванню підлягатиме не вся сума податків, сплачених в іншій країні, а лише та її частина, що відповідає рівню оподаткування в Україні.

Перекладання податків -- це процес такої зміни цін на товари та послуги, за якого платник отримує можливість повністю чи частково перекласти податкове навантаження на інших осіб (на своїх покупців або постачальників). Існують податки, перекладання яких закладено законодавцем уже в механізмі їх стягнення (непрямі податки), інші ж передбачають податкове навантаження саме на платника (прямі податки), але чи відбувається це в реальній економічній ситуації -- питання не має однозначного вирішення, адже процес перекладання є дуже складним явищем і залежить від багатьох чинників.

Оскільки механізм зазначених дій передбачає використання процесів ціноутворення, зрозуміло, що саме від чинників, які визначають ціни на ті чи інші товари, залежать і можливості перекладання. У загальному вигляді існують прямі та обернені залежності між цінами, попитом і пропозицією. Так, підвищення ціни скорочує попит, а, отже, може зменшити загальний обсяг продажів у вартісному виразі, і навпаки; невідповідність між попитом та пропозицією сприяє як збільшенню, так і зменшенню ціни на відповідні товари тощо.

Якщо розглядати залежність між ціною та попитом, для процесів перекладання податків дуже важливе значення має такий показник, як еластичність попиту щодо ціни того чи іншого товару. Він розраховується як співвідношення відносної зміни попиту до відносної зміни ціни за визначений проміжок часу і може бути меншим одиниці (нееластичний попит), більше одиниці (еластичний попит) та дорівнювати одиниці (жорстка або одинична еластичність попиту). За еластичного попиту на той чи інший товар перекладання податків утруднено, оскільки будь-яке збільшення ціни може мати наслідком значне скорочення споживання певного товару, у результаті чого продавець повністю перекладе податок на споживача, але значно втратить обсяги продажу, а отже -- і загальну суму прибутку. Тому в цьому разі продавцю стає вигідним змінити ціну товару не на всю суму податку, а лише на її частину, щоб зберегти обсяги продажу, або частково перекласти податок на своїх постачальників за рахунок зменшення ціни поставки і таким чином частково податковий тягар взяти на себе за рахунок власного прибутку, або повністю перекласти його на постачальника.

За нееластичного попиту відносне збільшення ціни, обумовлене податком, не має наслідком значного скорочення обсягів споживання, а отже продавець може повністю перенести податковий тягар на покупця. До товарів з нееластичним попитом відносять товари першої необхідності, такі, як сіль, сірники, мило, хліб тощо.

Існує також поняття перехресної еластичності попиту, тобто залежність цін на дану продукцію від цін на інші, аналогічні чи подібні, товари. Якщо ціни на аналогічні або подібні товари не змінюються, у той час як ціни даної продукції збільшуються, покупець починає споживати дешевші товари, а отже перекласти податок у цьому разі майже неможливо.