Финансовый контроль в управлении организацией

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему:

"Финансовый контроль в управлении организацией"

1. Система финансового контроля, ее структура

1.1 Эволюция финансового контроля (в России и зарубежных странах)

Для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход представителей различных отраслей знаний к анализу сущности контроля, ибо эта сущность рассматривается ими с различных точек зрения.

Как правило, экономисты, юристы и социологи исследуют контроль как сферу деятельности органов государственного и хозяйственного управления и определяют его как метод или форму исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности. По моему мнению, контроль следует рассматривать как самостоятельную функцию управления, т.е. особый вид деятельности, имеющий целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления.

Специалисты по теории управления, выделяя три стадии управленческой деятельности (проектирование и определение цели; организация выполнения принятого решения; контроль исполнения) трактуют контроль как особую стадию управленческого цикла.

С позиций кибернетики контроль рассматривается как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и использовании управленческих решений. В литературе, посвященной вопросам контрольно-ревизионной деятельности, сущность контроля сводится к регулярной проверке соблюдения хозяйственного законодательства (т.е. установленных правовых норм), выявлению нарушений.

Итак, контроль может быть охарактеризован как одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений и неблагоприятных ситуаций, о которых целесообразно своевременно проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел.

Понятие контроля в теории управления имеет различные трактовки. Приведу некоторые из них:

1) контроль как систематическая и конструктивная деятельность руководителей, органов управления, одна из основных управленческих функций;

2) контроль как завершающая стадия процесса управления, сердцевиной которой является механизм обратной связи; контроль как неотъемлемая составляющая процесса принятия и реализации управленческих решений, непрерывно участвующая в этом процессе от его начала и до завершения.

Система контроля состоит из следующих элементов: субъект контроля (кто контролирует); объект контроля (кого контролируют); предмет контроля (что контролируют); принципы контроля; метод (методики) контроля (посредством чего контролируют); техника и технология контроля; процесс контроля; сбор и обработка исходных данных для проведения контроля; результат контроля и затраты на его осуществление; субъект, принимающий решение по результатам контроля (в частности, это может быть субъект контроля); принятие решения по результатам контроля.

В некоторых случаях оперируют понятием механизма контроля как совокупности принципов, методов и процесса контроля.

Процесс контроля - это деятельность субъектов контроля, направленная на гарантирование достижения наиболее эффективными способами поставленных целей управления путем реализации определенных задач контроля и применения соответствующих принципов, типов, методов и техники контроля.

Существует несколько подходов к выделению стадий процесса контроля. Приведу примеры:

1) установление норм функционирования, оценка выполнения установленных норм, корректирование отклонений от установленных норм и планов;

2) установление стандарта или начальной точки контроля, собственно процедура измерения, оценка эффективности контроля;

3) установление норм функционирования, сбор данных о фактическом результате исполнения, сравнение и оценка фактического и ожидаемого результатов исполнения, выработка и осуществление корректирующего действия.

Контрольная деятельность, как и вся управленческая деятельность, начинается с постановки цели. Цель контроля выражается желаемым результатом в измеряемых величинах, если это возможно. Определение желаемого результата предполагает установление желаемых показателей, а также величин желаемых уровней их достижения. Таким образом, устанавливаются критерии и показатели, по которым оценивается поведение контролируемого объекта.

Известно, что понятие эффективности деятельности в общем случае определяется отношением результатов к величине затрат, которые имели место при достижении результатов.

Из приведенных выше определений контроля следует, что эффективность контроля Э может быть определена формулой

Р

Э = ---

З

где Р - результат контрольной деятельности;

З - затраты на осуществление контрольной деятельности.

Из этой формулы следует, что для повышения эффективности (Э) контроля необходимо снижение затрат контрольной деятельности (З).

Однако, как показывает опыт, снижение затрат не всегда приводит к повышению эффективности. Следовательно, необходимо регулирование затрат (З) в некоторых допустимых пределах (З₀), при котором будут сохраняться достаточная оперативность и качество контроля.

Если величина затрат (З) не находится в допустимых пределах, то оперативность и качество контроля, а значит и его результат (Р), будут снижаться. В итоге снижается и эффективность (Э).

Процедура измерения фактического результата исполнения является существенной компонентой контроля. Измерение может проводиться непрерывно, в определенные, заранее установленные периоды, случайно.

Важно правильно определить ключевые точки контроля, по которым можно было бы контролировать состояние и поведение объекта контроля в целом. Держать под контролем все точки объекта (ключевые и неключевые) слишком обременительно и нецелесообразно.

Эффективный контроль основан главным образом на прогнозируемых результатах, а не на фактических. На основе эти прогнозов осуществляются корректирующие действия, и это помогает привести фактические результаты к запланированным Сравнение же фактических результатов и прогнозных позволяв! избежать в будущем уже совершенных ошибок. Для этого необходимо выделить специфические показатели, которые позволяют заранее спрогнозировать состояние или поведение объекта контроля.

Проанализирую факторы, влияющие на эффективность контроля. Из перечисленных выше элементов системы контроле можно выделить наиболее существенные факторы эффективности контроля:

1. Субъекты контроля, иными словами, специалисты, осуществляющие контроль. Чем выше их профессиональная квалификация и личностная объективность, тем выше результаты контроля.

2. Объект и предмет контроля. Чем сложнее проверка объекта контроля и, в частности, оценка и анализ предмета контроля, тем больше потребуется затрат на этот процесс. В целом это снижает эффективность контроля. Сложность объекта контроля и исследование его предмета обусловливает необходимость сбора полной, достоверной и надежной информации об объекте и предмете контроля. Следовательно, наличие, полнота и достоверность необходимых исходных данных снижают сложность контроля, обусловленную сложностью объекта (предмета), и повышают эффективность контроля.

3. Методика контроля - это совокупность методов контроля, используемых для конкретного случая. Важно правильно выбрать методический инструментарий контроля, учесть его адекватность предмету контроля, объективность, надежность, ориентацию на комплексность, оперативность и качество контроля. В частности, для получения объективного результата целесообразно использование различных методик для контроля одной величины. Если полученные результаты допустимо близки - значит, больше вероятность объективности контроля в целом.

На основе сказанного выше можно сделать вывод, что наиболее существенными факторами повышения эффективности контроля являются; квалификация специалистов, осуществляющих контроль (кадровое обеспечение контроля); полнота и достоверность исходных данных об объекте контроля, на основе которых осуществляется контроль (информационное обеспечение контроля); объективность, качество, оперативность и комплексность контроля, которые обеспечиваются совершенством используемых методов контроля (научно-методическое обеспечение).

Интегрирующим фактором является нормативно-правовое обеспечение контроля, которое дает правовую гарантию выполнения контрольных функций.

Опыт стран, имеющих давние традиции рыночной экономики, свидетельствует о том, что финансовый контроль, как правило, строится по схеме, представленной в таблице.

Организация финансового контроля в развитых странах

№ п/п	Название органа финансового контроля	Отличительная особенность
		подчиненность	Основные назначения
1	Высший орган государственного финансового контроля (Счетная палата или Аппарат главного аудитора страны)	Непосредственно парламенту или президенту	Общий контроль за расходной частью бюджета
2	Налоговое ведомство	Правительству или Министерству финансов государства	Контроль за доходной частью бюджета
3	Контрольно-ревизионные подразделения в министерствах и ведомствах	Как высшему органу государственного финансового контроля, так и соответствующему министерству или ведомству, финансируемых за счёт бюджета	Детальный контроль за правильностью расходования бюджетных средств
4	Независимый аудиторский финансовый контроль (внешний аудит)		Проверка на договорных началах достоверности отчетных данных, балансов, законности совершаемых операций и оказание консультационных услуг (в основном не государственному сектору экономики)
5	Отделы внутреннего аудита	Руководству фирм, компаний, банков, корпораций, в которых они созданы	Самоконтроль за уровнем расходов, доходов, рентабельностью, выявлением резервов, соблюдением оптимального режима экономии

1.2 Финансовое право и финансовый контроль

Финансовое право представляет собой совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся и процессе финансовой деятельности государства и его субъектов. Посредством норм финансового права приводится в действие и управляется финансовая система государства. Нормы финансового права должны регулировать организационно-финансовые отношения, возникающие в процессе аккумуляции, распределения и использования денежных средств государства и других субъектов финансового права. Финансовые отношения, основанные на договорных отношениях отдельных субъектов права, не входят в сферу финансового права, они регулируются гражданским правом.

Финансовое право в СССР было выделено в самостоятельную отрасль права в связи с тем, что переход основных средств производства в собственность государства и принятие им (государством) на себя функций непосредственного руководства народным хозяйством значительно расширило масштабы финансовой деятельности, которая нуждалась в правовом регулировании. Вследствие этого отрасль финансового права сложилась как обособившаяся часть государственного права (в СССР - социалистического государственного права)

В настоящее время действующая Конституция Российской Федерации является основной базой государственного права, в силу чего финансовое право как отрасль права должно быть приведено в соответствие с Конституцией.

В ходе проведения экономических реформ в России наблюдается существенное снижение сферы государственного управления экономикой, переход к мягкому государственному регулированию происходящих в народном хозяйстве процессов экономическими методами.

Поскольку в современной экономической жизни финансовые отношения все более основываются на договорных отношениях отдельных субъектов права, эти отношения уже не входят в сферу финансового права и регулируются гражданским правом. Характер финансовых отношений сегодня коренным образом изменился, гражданское и финансовое право не всегда оказываются в состоянии их регулировать.

В силу этого представляется целесообразным проанализировать соотношение возможностей гражданского и финансового права обеспечивать потребности существующей хозяйственной и финансовой практики.

Структура финансового права следующая:

1. Общая часть (принципы и положения, распространяющиеся на все институты финансового права).

2. Особенная часть. Основным институтом особенной части финансового права является бюджетное право. Далее идут институты государственных доходов, государственных расходов, институт финансовой дисциплины.

В сфере финансов отчетливо проявляются принципы верховенства закона; он наиболее важен в таких областях, как установление налогов и иных платежей в бюджет, регулирование бюджетной деятельности государства. Финансовое право устанавливает правовые основы финансовых расчетов. Например, все предприятия обязаны хранить собственные и заемные средства на своих счетах в банках.

Поскольку финансовая деятельность государства и его субъектов, определяемая нормами финансового права, представляет собой одну из сфер государственного управления, постольку она опираемся на общие принципы государственного рыночного управления, которое характеризуется в сфере финансовой деятельности соответствующими особенностями, отражающими специфику финансового управления.

Специфика проявляется во многом и, в частности, в том, что в условиях рыночной экономики многие отрасли народного хозяйства традиционно финансируются из бюджета (образование, здравоохранение и т.д.). В сметах таких учреждений и отраслей хотя и ослабляется адресная регламентация расходов, но вместе с тем усиливается обоснованность расчетов финансовых показателей на основе внедрения долговременных экономических и социальных нормативов.

Важнейшей функцией финансового управлении является финансовый контроль. Его роль особенно значительна в период перестройки используемых в России форм управления экономикой - от командных к рыночным, так как особая специфика этого вида управленческой деятельности позволяет активно воздействовать на интенсивность перестроечных процессов.

Финансовый контроль в соответствии с финансовым правом - это система органов и мероприятий по проверке законности и целесообразности действий в сфере образования, распределения и использования денежных фондов государства и органов местного самоуправления, одна из форм государственного контроля, способствующая обеспечению законности, охране собственности, правильному эффективному и экономному использованию бюджетных, заемных и собственных средств, помогающая вскрыть нарушения финансовой дисциплины.

Под финансовой дисциплиной понимается четкое соблюдение норм права, предписывающих и устанавливающих порядок образования, распределения и использования денежных фондов государства, субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий и различных организаций.

Назначение финансового контроля - содействие успешной реализации финансовой политики, эффективному использованию финансовых ресурсов.

Финансовый контроль, будучи одним из звеньев (функцией) управления, также имеет определенную специфику практики применения и целевую направленность, которые отличают его других видов контроля.

Финансовый контроль осуществляется путем применения научно обоснованных методов установления степени соответствия практики управления финансовыми ресурсами во всех сферах производства и распределения общественного продукта задачам финансовой политики. Институт финансового контроля представляет собой составной элемент общей структуры контрольных органов государства и вместе с тем выступает как важнейший составной элемент финансового механизма.

Организация и функционирование четкой системы финансового контроля - обязательный и непременный элемент финансовой политики, и поэтому совершенствование системы финансового контроля должно осуществляться не автономно, а как звено в обшей системе мер перестройки финансового механизма.

Имеет распространение в литературе и точка зрения, трактующая финансовый контроль как синтез практического опыта и знаний таких дисциплин, как бухгалтерский учет, финансы, анализ хозяйственной деятельности. Это трудно отрицать, а поэтому финансовый контроль правомерно рассматривать как межотраслевую многофункциональную дисциплину.

Таким образом, под финансовым контролем следует понимать многоаспектную межотраслевую систему надзора наделенных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, учреждений и организаций с целью объективной оценки экономической эффективности этой деятельности, установления законности и целесообразности хозяйственных и финансовых операций и выявления резервов доходов государственного бюджета.

Финансовый контроль может быть представлен в виде совокупности действий по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением определенных форм и методов его организации.

В качестве объекта финансового контроля выступают денежные распределительные процессы формирования и использования финансовых ресурсов по уровням и звеньям народного хозяйства страны и ее регионов.

Задачи финансового контроля:

1) обеспечение соблюдения действующего законодательства в области налогообложения юридических лиц, относящихся к различным организационно-правовым формам;

2) правильность ведения бухгалтерского учета;

3) правильность составления и исполнения бюджета;

4) проверка состояния и эффективности использования финансовых, трудовых и материальных ресурсов предприятий и учреждение

5) выявление резервов роста финансовых ресурсов;

6) правильность валютных операций.

Функции финансового контроля законодательных органов:

1) контроль источников поступления бюджетных ресурсов;

2) контроль расходования бюджетных ресурсов;

3) контроль финансовой эффективности использования государственной и муниципальной собственности, проведения приватизации;

4) контроль за использованием средств внебюджетных фондов и счетов;

5) контроль за обращением средств бюджета и внебюджетных фондов в банках и иных кредитно-финансовых учреждениях;

6) контроль за эффективностью предоставления и законностью использования льгот по налогообложению, государственных дотаций и иных преимуществ;

7) пресечение расточительства и финансовых злоупотреблений.

контроль финансовый проблема право

1.3 Классификация видов финансового контроля. Проблемы классификации

Одним из важнейших вопросов, позволяющих унифицировать терминологию, определить степень разрешенности вопросов и, соответственно, способствующих совершенствованию рассматриваемой системы, является разработка научно обоснованной классификации. Рассмотрение вопросов классификации контроля необходимо, так как методика организации его различных видов имеет свои особенности.

«Важное условие рациональной организации контроля, - писал И.А. Белобжецкий, - разработка его научно обоснованной классификации». Ученый отмечал также, что «множественность точек зрения по проблеме классификации контроля свидетельствует о ее сложности и синтетическом характере» [там же]. Эта мысль и сегодня не потеряла своей актуальности.

В литературе существует большое число различных классификаций контроля, но ни одна из них в настоящее время не считается общепринятой. Широта мнений обусловливается отсутствием критериев классификации, стремительным обновлением правового поля и общей нестабильностью государственного и экономического строительства в России.

Институт экономического контроля довольно давно находится в центре внимания ученых и специалистов. Анализ показывает, что классификации контроля весьма разнообразны и осуществляются по различным признакам. Перечислю лишь некоторые из них:

- по функциям управления (государственный контроль, аудит и общественный контроль);

- по характеру контрольных функций и сфере их применения (правовой, экономический, производственно-технический);

- по субъектам контрольной деятельности (вневедомственный, ведомственный);

- по объектам контрольной деятельности (первичные документы, хозяйственные операции, регистры бухгалтерского учета и отчетности и т.д.);

- по источникам проверки (документальный и фактический контроль);

- по методам осуществления контроля (ревизия, аудит, расследование, наблюдение и т.д.) и др.

Представленный перечень признаков базируется на социалистической практике хозяйствования и не в полной мере учитывает сложившиеся реалии.

Сегодня ни одна из предложенных в литературе классификаций не учитывает всего многообразия видов контроля и не отвечает принципам системности.

В некоторых работах происходит смешение видов, форм, методов и оснований классификации контроля. Так, например, А.В. Румянцев в зависимости от субъекта предлагает выделять следующие виды контроля:

- государственный;

- негосударственный;

- общественный;

- внутрихозяйственный;

- правовой;

- гражданский.

С такой позицией нельзя согласиться, так как автор фактически смешивает различные основания классификации контроля: по функциям управления, по характеру контрольных функций и по субъектам контрольной деятельности. Такая непоследовательность встречается у многих авторов.

Неоднозначно оценивается в науке положение налогового контроля. Так, Е.В. Поролло трактует налоговый контроль с двух точек зрения:»… Во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства…»

А.В. Брызгалин определяет налоговый контроль как специализированный надведомственный государственный контроль.

Наиболее развернутое определение налогового контроля дает в своей монографии О.А. Ногина. Налоговый контроль она определяет как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Очевидно, что налоговый контроль имеет сложную системную природу и может быть отнесен к подвидам государственного контроля.

Нельзя согласиться и с позицией законодателя, определяющего область бюджетного контроля. Глава 26 Бюджетного кодекса Российской Федерации «Основы государственного и муниципального финансового контроля» прямо указывает, что государственный финансовый контроль (далее по тексту - ГФК) является контролем бюджетным.

Логичнее рассматривать ГФК в широком и узком смысле слова. В первом случае в сферу ГФК могут быть включены: бюджетно-финансовый, налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль и надзор за страховой деятельностью. При узком понимании каждый из перечисленных видов контроля может быть детально рассмотрен и регламентирован с учетом тех целей и задач, которые он призван выполнять.

Каждый из перечисленных подвидов государственного контроля регулируется специальным блоком законодательства и направлен на решение узких задач в обозначенной сфере.

Негосударственный контроль складывается из аудиторского и общественного контроля.

В сфере негосударственного контроля деление на подвиды осуществляется весьма вариативно, что обусловлено многообразием и спецификой деятельности хозяйственных субъектов. Так, В.В. Ковалев подразделяет негосударственный контроль на:

- внутрифирменный контроль;

- контроль со стороны коммерческих банков за организациями;

- независимый аудиторский контроль.

Нецелесообразным в этом подходе, на мой взгляд, является отнесение контроля со стороны коммерческих банков за организациями к негосударственному, учитывая то обстоятельство, что коммерческие банки являются субъектами контроля, как это закреплено в ведомственных нормативных актах (инструкциях) Банка России - субъект государственного контроля.

Хотя на современные классификации оказывает влияние сложившаяся при плановой экономике практика контроля, нельзя не отметить необходимость выделения видов контроля по основополагающим признакам, которые раскрывают его первоначальную сущность и в современных условиях.

Так, выделение такого признака, как форма контроля, является актуальным и сегодня. Различают следующие контрольные проверки: превентивные, текущие, тематические, ревизии, комплексные ревизии.

Превентивные (от лат. praeventus - предупреждающий, предупредительный) контрольные проверки организуются на стадии предварительного контроля производственной и финансово-хозяйственной деятельности отрасли, объединений и предприятий. Проверяются обоснованность финансовых планов, размер взносов в государственный бюджет налогов и других платежей согласно утвержденным нормативам. Если органы государственного контроля осуществляют превентивные проверки периодически, то внутрихозяйственный контроль выполняет их систематически и непрерывно. Санкционируя выполнение хозяйственной операции, руководитель предприятия или лица, им уполномоченные, подвергают ее превентивной проверке в части хозяйственной целесообразности, нормативной правовой и плановой обоснованности, хозяйственной и материальной ответственности лиц, которым поручается ее выполнение, и т.п.

Превентивные проверки являются наиболее эффективным способом финансового контроля, так как они позволяют предупредить возникновение различных недостач, перерасходов и потерь ресурсов в хозяйственной деятельности объединения, предприятий, отрасли, экономики в целом.

Текущие контрольные проверки - форма текущего контроля конкретных операций хозяйственной деятельности организаций и предприятий. Проводятся текущие проверки всеми контролирующими органами по вопросам, входящим в их компетенцию. Так, учреждения банков при проведении текущего обследования контролируют использование кассовой наличности денег, своевременность и полноту сдачи выручки и т.п. По финансированию капитальных вложений при текущем обследовании контролируются организация строительства, обеспеченность проектной документацией строящихся объектов. Счетной палатой, Минфином России и его органами на местах проводятся текущие проверки использования средств федерального бюджета. Статистические органы на местах организуют текущие проверки применения типовой документации в учете хозяйственной деятельности объединений, предприятий, выявляют излишнюю отчетность, которая не утверждена в установленном порядке, а предоставляется по запросу органов управления. При внутриведомственном контроле путем текущего обследования проверяется выполнение указаний собственника предприятиями по вопросам их деятельности. При внутрихозяйственном контроле посредством текущих проверок осуществляется оперативный контроль за совершением хозяйственных операций, в частности, проверяются условия хранения товарно-материальных ценностей.

Тематические контрольные проверки - форма текущего финансового контроля однородных хозяйственных операций, выполняемых объединениями, предприятиями, например, использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обеспечение сохранности государственной собственности. Тематические проверки имеют сходство с текущими проверками, но они проводятся по более широкому кругу показателей конкретной темы с применением методов экономического анализа, вычислительной техники и привлечением специалистов различного профиля. Если в процессе текущего обследования применяются в основном методы фактического контроля, то при тематических проверках используются планово-нормативная и договорная информация, данные бухгалтерского учета, хронометражные наблюдения, проводятся выборочные инвентаризации ценностей.

Ревизия - это форма контрольного мероприятия, применяемая для углубленного и расширенного охвата объекта контроля. Отличительной чертой ревизии является то, что при проверке объекта используются различные источники информации, методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры, а выводы основываются на документально достоверных обстоятельствах.

Комплексная ревизия охватывает все стороны хозяйственной и финансовой деятельности объекта контроля, а ее содержательная часть соответствует подходам, применимым к ревизии. Другой отличительной чертой комплексной ревизии является охват ею всех уровней управления: министерство - ведомство - предприятие (выборочно). Результатом ее являются не только выводы, но и предложения по улучшению не только финансово-хозяйственной, но и производственной деятельности объекта контроля.

Ни одна из существующих классификаций не учитывает многообразия видов контроля и не отвечает принципу системности. Авторы детально разрабатывают отдельные виды финансового контроля, руководствуясь различными критериями классификации при отсутствии единого видения всей системы финансового контроля.

«В зависимости от научных и практических задач в основу классификации контроля могут быть положены различные критерии: природа субъектов контроля, их задачи, содержание контрольной деятельности, характер контрольных полномочий, характер взаимоотношений субъекта контроля с подконтрольным объектом, стадии управления, на которых проводится контроль, юридические последствия контроля».

Таким образом, подход, изложенный в современной литературе, является ограниченным, неполным и неточным. Классификация финансового контроля, на мой взгляд, должна быть органично встроена в единую систему экономического контроля и осуществляться по ряду оснований:

по уровням управления:

- макроуровень - государственный, аудиторский;

- микроуровень - внутрихозяйственный.

Контроль на макроуровне всегда является внешним по отношению к бизнес-единице. Под воздействием экономического контроля на макроуровне, по мнению автора, должны находиться: рынок труда, природные ресурсы, налоговая и бюджетная сфера, государство (в том числе муниципальные образования) как распорядитель собственности, вопросы эффективности экономики государства (состояние основных макроэкономических показателей), вопросы потребления и инвестиции, банковский сектор, в том числе деятельность Банка России на внешнем и внутреннем рынках, другие общественно значимые секторы, вовлеченные в экономическое пространство государства.

На микроуровне экономический контроль должен охватывать всех прочих участников экономической деятельности: организации, предприятия различных организационно-правовых форм, принимающие участие в экономической деятельности. Контроль на микроуровне является внутренним, так как сфера его применения - внутренняя среда предприятия. При этом он всегда является зависимым, так как направлен на соблюдение интересов определенных групп, связанных с управлением предприятия. Контроль на макроуровне может быть как зависимым, так и независимым;

по степени независимости:

- зависимый - государственный, внутрихозяйственный;

- независимый - аудиторский, общественный.

К зависимому контролю относится вся система государственного контроля, включая финансовый, налоговый, банковский, страховой и т.п. Внутрихозяйственный контроль также является зависимым по отношению к собственникам и менеджерам предприятия.

Государственный финансовый контроль - одна из важнейших функций государственного управления, которая направлена на вскрытие отклонений от принятых стандартов законности, целесообразности и эффективности управления финансовыми ресурсами и иной государственной собственностью, а при наличии таких отклонений - на своевременное принятие соответствующих корректирующих и превентивных мер.

Внутрихозяйственный (или внутрифирменный) финансовый контроль представляет собой контроль за множеством различных уровней внутри организации.

Независимый аудиторский контроль - относительно новое направление контроля, осуществляемое независимыми аттестованными аудиторами, представляет собой предпринимательскую деятельность по осуществлению проверок бухгалтерской или финансовой отчетности и прочей документации экономических субъектов на договорной основе, а также оказанию иных аудиторских услуг. Независимый аудиторский контроль регламентируется Федеральным законом от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (принят ГД ФС РФ 24.12.2008)

Общественный контроль осуществляется неправительственными общественными организациями и выполняется на основании добровольности и безвозмездности. Объект контроля зависит от конкретной задачи, поставленной перед проверяющими.

На мой взгляд, значительное влияние на общественный контроль оказывает федеральная служба по финансовым рынкам, которая представляет интересы инвесторов на рынке ценных бумаг, и федеральное агентство по финансовому мониторингу, которое разрабатывает мероприятия по противодействию финансированию террористических организаций. Несомненными участниками процесса общественного контроля выступают аудиторские фирмы вместе с федеральной службой по аудиторской деятельности. Если в других странах признается значительное влияние на общественный контроль профсоюзных организаций, которые имеют реальные рычаги влияния на предприятия, то российская практика последних лет скорее свидетельствует об утрате профсоюзными организациями своего влияния на общество и экономические процессы. Таким образом, общественный контроль подразумевает наличие заинтересованных участников процесса контроля, которые, собирая соответствующую информацию, могут оказать значительное влияние на экономическую ситуацию предприятия, но при этом они не имеют властных полномочий по принятию карательных или иных мер воздействия на объект контроля, что позволяет характеризовать их независимость от результатов процесса контроля. При этом вся система общественного контроля направлена на решение общественно значимых задач. Федеральная служба по финансовым рынкам контролирует поведение участников рынка ценных бумаг. Федеральное агентство по финансовому мониторингу контролирует наличие сомнительных операций, направленных на легализацию незаконных доходов и финансирование террористической деятельности. Федеральная служба по аудиторской деятельности контролирует соблюдение стандартов аудиторской деятельности. Кроме того, важной чертой системы общественного контроля, по-видимому, является обязательное наличие агентов контроля. Так, в случае контроля за рынком ценных бумаг агентами являются биржи, в финансовом мониторинге - главные бухгалтеры предприятий, в аудиторской деятельности - профессиональные организации аудиторов.

Уровень независимости, на мой взгляд, оказывает влияние на степень охвата проведения контрольных мероприятий. Зависимый контроль обязан осуществлять полную проверку для получения ответа на поставленный перед ним вопрос, что предполагает проведение целого ряда мероприятий, которые позволяют сделать окончательный вывод по результатам проверки. Независимый контроль для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности проводит выборочный контроль и собирает информацию, которая позволяет вынести суждение по результатам проверки, а окончательный вывод на основании суждения уже будут делать заинтересованные пользователи. Иными словами, система зависимого контроля на основании собранной информации может сама применить меры воздействия на объект контроля, а независимый контроль такой возможности лишен;

по уровню охвата:

- сплошной контроль - полная проверка всего необходимого массива информации для решения поставленной перед органами контроля задачи;

- выборочный контроль - проверка выбранной совокупности, на основе которой выносится суждение о генеральной совокупности. Такой подход применим только к независимой аудиторской проверке;

по сфере применения контрольных функций - правовой, производственный, технический, бухгалтерский и т.д.

Правовой контроль может осуществляться в форме судебно-бухгалтерской экспертизы.

Бухгалтерский контроль (accounting controls) выступает важнейшим элементом внутрихозяйственного контроля. Однако именно эта категория контроля еще не нашла должного развития в современной экономической науке.

Здесь нельзя не согласиться с точкой зрения О.В. Ковалевой о том, что в процессе контроля бухгалтерского учета оценивается достоверность полученной информации, сравниваются фактические данные с ожидаемыми. Целью контроля за состоянием и движением имущества, обязательствами и хозяйственными операциями является предотвращение негативных явлений и тенденций в хозяйственной деятельности.

В зарубежной теории и практике бухгалтерский контроль включает план организации и методику проверки сведений, касающихся сохранения активов и повышения надежности финансовых сведений, включаемых в финансовые отчеты. Бухгалтерский контроль касается главным образом систем допуска к бухгалтерским данным и контроля за активами, мероприятий внутреннего аудита и других систем, касающихся финансовых аспектов деятельности компании. Ответственность за разработку и использование соответствующей системы внутреннего бухгалтерского контроля возлагается на администрацию.

Так, в соответствии с положениями по аудиторским стандартам №1 и 30 американского института дипломированных бухгалтеров, в задачи бухгалтерского контроля входит обеспечение разумной гарантии того, что:

1) операции осуществляются в соответствии с общим или специальным разрешением администрации на их проведение;

2) операции регистрируются для того, чтобы дать возможность составить финансовые отчеты в соответствии с общепринятыми принципами и правилами бухучета или другими критериями, применимыми к таким отчетам, и подтверждать отчетность по активам;

3) доступ к активам может быть получен только по специальному разрешению администрации;

4) составленная отчетность по активам при инвентаризации сопоставляется с наличными активами через равные промежутки времени; при возникновении несовпадений принимаются соответствующие меры.

В целом логично признать, что системы бухгалтерского контроля обеспечивают разумную, а не абсолютную гарантию выполнения задач бухгалтерского контроля. Концепция разумной гарантии признает, что системы бухгалтерского контроля подпадают под ограничения, налагаемые критерием затраты-выгоды от получения информации;

по форме осуществления - внешний, внутренний.

Внешний контроль осуществляется государственными органами и аудиторскими организациями и регламентируется законодательными и нормативными актами.

Внутренний контроль - это регламентированная внутренними документами организации система контроля за соблюдением установленного порядка управления, бухгалтерского учета и отчетности.

В научной литературе существует множество различных определений внутреннего контроля, отличающихся в основном подходами, используемыми в его изучении. В специальной литературе по экономике, управлению, социологии контроль рассматривается не только с позиций функций управления и видов управленческой деятельности, но и с позиций организационных форм и методов управления, процессов управления и принятия управленческих решений, технологии процесса управления, общей теории управления, а также с позиций финансового и экономического анализа, кибернетики, информационного обеспечения управления и др.;

по регламенту осуществления:

- обязательный контроль - регламентируется государством;

- инициативный контроль - осуществляется в добровольном порядке.

Характер и масштабы такого контроля в каждом случае определяются индивидуально;

по времени осуществления - предварительный, текущий, последующий.

Предварительный контроль осуществляется до совершения финансово-хозяйственных операций, направлен на предотвращение незаконности и нецелесообразности выполнения операций.

Текущий контроль осуществляется в процессе совершения финансово-хозяйственных операций.

Последующий контроль осуществляется в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов, подведения итогов финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов;

по методам проведения - ревизия, аудит, анализ, обследование, наблюдение и т.п.

Ревизия - форма контрольного мероприятия, применяемая для углубленного и расширенного охвата объекта контроля и получившая очень широкое распространение на практике со стороны государственных органов. Отличительной чертой ревизии является то, что при проверке объекта используются различные источники информации, методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры, а выводы основываются на документально достоверных обстоятельствах.

Наблюдение - мероприятия, связанные с участием и проведением инвентаризаций, устные и письменные опросы и другие действия со стороны контролеров, не связанные с проверкой документов.

Аналитическая проверка представляет собой использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам больше внимания в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть на практике ограничен только аналитической проверкой.

Аналитические процедуры используются для выяснения того, имела ли место в действительности вероятная ошибка, затрагивающая какой-либо счет или тип операций, путем сравнения суммы по записям с независимо рассчитанной ожидаемой суммой.

Следует обратить внимание на универсальность аналитических процедур и их применимость для достижения всех составляющих цели аудита, в том числе при проверке соблюдения нормативных актов в процессе совершения хозяйственных операций, оценке целесообразности и эффективности последних. Аналитические процедуры включают изучение соотношений элементов финансовой информации, представленной собственником и полученной из других источников. При выполнении аналитических процедур могут использоваться разнообразные методы: от простых сравнений до сложных анализов с использованием возможностей математики и статистики.

Большое значение для контроля имеет обследование. Поскольку проверка хозяйственной деятельности предприятия связана с необходимостью всестороннего изучения огромного потока экономической информации, проверка большинства массовых хозяйственных и финансовых операций не может быть сплошной.

При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используются теория вероятности и методы математической статистики. Здесь могут быть использованы также экономико-математические методы исследования.

2. Виды и методы финансового контроля

2.1 Общие черты различных видов финансового контроля

Исходя из сущности финансового контроля, можно охарактеризовать некоторые, общие для всех его видов, черты.

1. Нацеленность на идентификацию выхода проверяемого экономического субъекта из штатного режима функционирования. Кроме такой идентификации обычно при любом виде финансового контроля формируется некоторая полезная для руководства информация. Например, внешний и внутренний аудит, обнаружив недостоверность бухгалтерской отчетности, дают ответ на вопрос, за счет каких ее показателей это имеет место. В рамках ГФК не только фиксируется факт нецелевого использования бюджетных средств, но и устанавливается, на какие именно цели они были использованы и т.д.

В дополнение к этому финансовый контроль любого вида не только вносит вклад в идентификацию нештатных режимов, но и уменьшает вероятность их возникновения, поскольку зачастую во время проверки исправляются многие искажения, а сама перспектива контроля в той или иной степени удерживает от различного рода нарушений и ошибок, заставляя персонал экономического субъекта вести дела с большей тщательностью. Нельзя не учитывать и повышение уверенности различных пользователей финансового контроля в отсутствие существенных искажений отчетности и нарушений нормативных актов после положительных результатов проверки.

2. Возможные ошибки. В задачах финансового аудита в связи с характером заданий проверяющий должен дать ответ типа «да - нет» на вопрос, есть ли существенные нарушения или искажения. Таким образом, возможны ошибки лишь двух типов. Ошибка первого рода заключается в выводе проверяющего о наличии серьезных нарушений или искажений, когда на самом деле их нет. Ошибка второго рода носит противоположный характер - проверяющий не обнаружил имевшихся в реальности серьезных нарушений или искажений. Указанные ошибки могут идентифицироваться с ложной тревогой и пропуском сигнала соответственно. Вероятности этих ошибок называются рисками первого или второго рода, последний известен в аудите как риск необнаружения.

При всех видах финансового контроля, при проверке любой отчетности (бухгалтерской, налоговой, управленческой и др.) пропуск сигнала и распространеннее, и опаснее, чем ложная тревога. Последняя обычно побуждает к тщательному расследованию ситуации, что, как правило, приводит к восстановлению истины, тогда как пропуск сигнала никакого стимула к тщательному расследованию не содержит. Причем пропуск сигнала обесценивает саму суть института финансового контроля. Пропуск сигнала в финансовом контроле нередко отвечает интересам и проверяемых, и проверяющих, но противоречит обычно интересам его пользователей и всегда - народно-хозяйственным.

При всех видах финансового контроля задачи финансового аудита общее то обстоятельство, что их можно рассматривать как еще одно приложение теории принятия решений в условиях неопределенности - когда возможны всего два решения, одно из которых верно, а другое ошибочно, причем ошибка второго рода (пропуск сигнала) имеет гораздо более тяжкие последствия чем ошибка первого рода.

3. Сговор между проверяющим и проверяемым. Ошибки первого и второго рода, конечно, могут носить непреднамеренный характер (слабая квалификация проверяющего, нехватка времени у него и т.п.), но при всех видах финансового контроля ошибка второго рода может являться и следствием сговора между проверяющим и проверяемым, что приводит к низкому качеству проверок. Вероятность такого сговора может выражаться значимой величиной. Если во многих других секторах низкокачественную продукцию выбивает с рынка покупатель, отворачиваясь от нее (теоретически - в конечном счете, а на практике в информационном обществе - довольно быстро), то в сфере финансового контроля нередко и проверяемый, и проверяющий заинтересованы в таких проверках, которые для большинства других пользователей контрольных услуг и для всего общества являются некачественными. На этой основе между проверяющим и проверяемым может возникнуть сговор. Применительно к аудиту описаны 6 примеров такого сговора. Первый и главный из них - выдача положительного заключения без всякой проверки (так называемый черный аудит).

В рамках ГФК возможен и прямой сговор описанного выше типа, и модифицированный, когда возможности финансовых контролеров по обнаружению нарушений демпфированы давлением вышестоящих органов. То же относится и к муниципальному контролю. При внутрихозяйственном контроле наиболее вероятны два вида сговора: контролеров с горизонтальными структурами (против менеджмента) и контролеров с менеджерами (против собственников или вышестоящих органов); второй, похоже, опаснее, поскольку внутрихозяйственный контроль сильно и неустранимо зависит от менеджмента. Меньше масштабы сговора в общественном финансовом контроле, но и там они не нулевые (например, редакция может отказаться от публикации разоблачительного материала под давлением).

Таким образом, возможность сговора между проверяющими и проверяемыми является общей проблемой финансового контроля, имманентно ему присущей. Положение усугубляется еще тем, что нередко и вышестоящая над проверяемыми инстанция тоже заинтересована в таком сговоре. Так, собственники западных корпораций, замешанных в недавних бухгалтерско-аудиторских скандалах, были заинтересованы в положительных аудиторских заключениях на приукрашенную бухгалтерскую отчетность, так как это повышало курс акций корпорации и т.п. Выявление искажений отчетности в ГФК и в муниципальном контроле чревато не только для проверяемых, но и для вышестоящих органов: могут возникнуть вопросы, почему небрежно подбирали кадры, плохо руководили их деятельностью и т.д.; не следует сбрасывать со счетов и желание защитить честь мундира. Аналогичные соображения относятся и к внутреннему контролю.

4. Взаимодействие внутреннего и внешнего контроля. Следует согласиться с точкой зрения, что они дополняют друг друга, в то же время существенно различаясь, и что деятельность внешних контролеров во многом аналогична деятельности внутренних, поскольку идентичны как исходная информация, так и методы ее проверки и анализа. Внешние контролеры сначала проверяют качество внутреннего (будь то внутрифирменный или внутриведомственный) контроля, затем в зависимости от степени доверия к последнему используют в той или иной мере его результаты и планируют свою дальнейшую деятельность так, чтобы обеспечить разумный компромисс между качеством внешнего контроля и затратами на него. Эта схема работает и в ГФК, и в муниципальном контроле, и в аудите.

5. Целесообразность расширения всех видов финансового контроля на нефинансовую деятельность проверяемых. Речь идет, например, о различных нефинансовых показателях из статистической отчетности - производстве важнейших видов продукции в натуральном выражении, количестве занятых (на полных и неполных ставках) и др. А если проверяется больница или система скорой помощи города, то важно контролировать не только различные стороны финансовой деятельности проверяемых, но и показатели качества медицинского обслуживания (время его ожидания, результативность и пр.). Поскольку создавать для нефинансового контроля в каждом отдельном случае специальные структуры помимо аудиторских фирм и органов ГФК с народно-хозяйственных позиций в большинстве ситуаций нецелесообразно, нам представляется логичным в перспективе возложить такой контроль (разумеется, не в порядке простого принудительного дополнения к сегодняшним обязанностям, а на базе разумного механизма сочетания финансовых и нефинансовых проверок) именно на аудиторские фирмы и органы ГФК. Поэтому в дальнейшем, на мой взгляд, финансовый контроль будет все больше расширяться до информационного, в рамках которого контролировалась бы вся существенная информация (за исключением действительно конфиденциальной и т.п.), порождаемая в проверяемой организации и необходимая для принятия решений ее контрагентами на различных уровнях народного хозяйства. Но даже если такое расширение окажется значительным, основная роль в информационном контроле в обозримой перспективе останется за финансовым, так что вопрос об уточнении терминологии неактуален.