6. Естественное расширение функций устоявшихся социальных институтов, изобретений и т.д. Если созданный для какой-то цели инструмент оказался эффективным, то его пытаются использовать и для других (может быть, весьма далеких от исходной) целей. Например, компьютер был создан для облегчения громоздких вычислений, но далее стал применяться и при ведении бухгалтерского учета, при редактировании, для игр и т.д.

Поэтому функции любого социального института, в том числе и финансового контроля нужно рассматривать не только в контексте его первоначального предназначения (а тем более названия), но и как результат расширения исходных функций, которое должно осуществляться преимущественно с народно-хозяйственных позиций.

Образовавшиеся таким образом услуги в аудите называются сопутствующими. Последний термин представляется точным - подчеркивается, что это не любые дополнительные услуги, а такие, которые более или менее близки по характеру к основной деятельности аудиторов. Однако термин «услуги» в данном контексте иногда режет глаз, например в случае проверки по линии ГФК эффективности расходования бюджетных средств; в подобных ситуациях лучше говорить о сопутствующих собственно финансовому контролю задачах.

Поскольку основная деятельность проверяющего при различных видах финансового контроля сравнительно схожа (равно как и управленческие потребности проверяемого), то и расширение ее на сопутствующие задачи также оказывается похожим. В такие задачи входят работы консультационного, экспертного, аналитического, информационного, обучающего и пр. характера. Скажем, такой вид деятельности органов ГФК, как аудит эффективности, заключающийся в оценке эффективности использования государственных средств, весьма характерный для Запада и развивающийся в нашей стране, имеет аналоги в других видах финансового контроля в лице аудита хозяйственной деятельности предприятия (другое название - аудит эффективности работы).

Примерно одинаковым представляется подход к формированию конкретного списка допустимых сопутствующих задач при различных видах финансового контроля. Логично давать краткий их перечень (либо обобщенную характеристику) в законодательном или другом нормативном акте и более подробный перечень - в акте иного статуса (например, в стандарте); такой подход уже реализован в нашем аудите. В дальнейшем необходимо менять в различных видах финансового контроля оба перечня, в сторону расширения.

7. Эффективность различных механизмов регулирования. Шесть общеэкономических механизмов регулирования - административный, экономический, этический, самоуправляемый, агрессивный и семейный - описаны как в общем виде, так и применительно к аудиту. Конечно, как и в других секторах экономики, сильными при финансовом контроле могут быть только административный и экономический. Во вторую по значимости группу для всех видов финансового контроля попадают этический и самоуправляемый, а в группу третьестепенных - агрессивный и семейный.

8. Необходимость контролировать деятельность проверяющих структур. Она особенно настоятельна, если учесть, что в аудите идеальная документация может быть составлена без проведения проверки.

Построение такой системы «контроля над контролем» достаточно специфично для различных видов финансового контроля. И даже внутри отдельных видов оно может быть довольно различным. Например, в рамках ГФК ситуации с контролем над ведомственным контролем и над деятельностью Счетной палаты Российской Федерации будут отличаться. В качестве общей черты для основных видов финансового контроля можно назвать целесообразность сочетания внутреннего и внешнего контроля качества финансового контроля при ведущей роли внешнего.

9. Уровень существенности. При всех видах финансового контроля достоверной с позиций пользователей логично считать такую отчетность, которая лишь незначительно увеличивает вероятность неправильных решений по сравнению с идеальной отчетностью. Но на практике выбирается определенный уровень существенности (для всей отчетности и / или для отдельных ее статей) и при искажениях, не превышающих этот уровень, отчетность принимается достоверной. Указанный выбор делается обычно на базе основных показателей проверяемой отчетности и эмпирически подбираемых коэффициентов, на которые умножается каждый из этих показателей.

10. Риски. При всех видах финансового контроля характер рисков идентичен, равно как подход к их оценке и связь их с уровнем существенности. Об идентичности характера рисков говорилось ранее, когда шла речь о них как о вероятностях ошибок первого и второго рода. Риски при различных видах финансового контроля принято оценивать градациями (низкий, средний, высокий), хотя вполне возможна и корректна их количественная оценка числом, принимающим значения между нулем и единицей, при таком подходе оценка рисков числом и математически корректна, и практически реализуема. Естественно, что идентична во всех видах финансового контроля и связь между рисками и уровнем существенности: при изменении последнего неизбежно увеличивается риск одного рода и уменьшается риск другого рода.

Что касается последствий рисков, то здесь картина совершенно иная. Следствием риска необнаружения в аудите могут быть судебные иски с требованием возмещения нанесенного ущерба к аудиторам со стороны пользователей аудита. Для ГФК, муниципального и внутреннего контроля такие иски не характерны; здесь серьезное воздействие на специалистов, не обнаруживших существенные нарушения и искажения, возможно по линии административного механизма.

11. Применение выборочного метода. Поскольку целесообразен прямой перенос положений, сформулированных применительно к аудиту, на весь финансовый контроль, выборочный метод при всех видах финансового контроля тоже можно применять одинаково. Дело в том, что указанные положения отражают общие рекомендации математической статистики по применению выборочного метода в различных областях. При этом аудиторская специфика минимальна и связана в основном с тем, что аудитор нередко пользуется результатами прошлогодней проверки (что может облегчить нахождение первоначального объема выборки).

Но наличие материалов предыдущих проверок характерно также для аудита бухгалтерской отчетности государственного сектора, контроля налоговой отчетности и др. Заметим, что потребность в применении выборочных методов при аудите несколько выше, чем при других видах финансового контроля.

12. Стандартизация для различных видов финансового контроля. Смысл внедрения стандартов заключается в распространении прогрессивных технологий, приемов и методов, разработанных лучшими представителями некоторой профессии, на всю профессию в целом. Стандартизацию можно рассматривать как эффективную форму внедрения прогрессивных технологий наряду с обучением, передачей опыта и др.

Основное назначение стандартов аудиторской деятельности состоит в закреплении прогрессивных технологий и методов аудиторских проверок. Но эти стандарты также способствуют регулированию отношений между различными участниками рынка аудиторских услуг, облегчению контроля за аудиторской деятельностью, применяются при осуществлении судебных процессов и т.д. Подобный подход, на наш взгляд, может быть принят и в отношении других стандартов финансового контроля.

Сказанное позволяет сделать ряд выводов. Во-первых, работа по стандартам целесообразна при всех видах финансового контроля. Во-вторых, поскольку содержание стандартов определяется преимущественно задачами финансового аудита и технологии их решения при основных видах финансового контроля довольно близки, близки должны быть как содержание, так и структура стандартов. При основных видах финансового контроля должны действовать федеральные стандарты, стандарты общественных объединений и стандарты конкретной контрольной организации или группы их (аудиторская фирма, ведомственные контролеры и т.п.).

В-третьих, принимая во внимание, что в настоящее время идут процессы интегрирования нашей страны в мировую экономику и гармонизации стандартов, представляется целесообразным, взяв за основу общепринятые мировые разработки, создавать национальную систему стандартов с учетом российской специфики. Это относится к международным стандартам аудита (МСА), ревизионным стандартам ИНТОСАИ, стандартам внутреннего аудита и др.

В-четвертых, следует принять такую последовательность отечественной стандартизации: быстрая разработка первой версии стандартов; переход к полноценной второй версии стандартов; регулярное обновление стандартов в соответствии с изменениями в отечественной экономике и законодательстве и международных прототипах.

13. Аналогия с инфраструктурными отраслями. Все виды финансового контроля принадлежат к инфраструктурному сектору экономики, поскольку финансовый контроль не создает конечных продуктов, а лишь способствует их созданию. Поэтому многие закономерности инфраструктурных отраслей вполне могут быть перенесены на финансовый контроль. Например, эффект от хозяйственных мероприятий, проводимых в рамках любой отрасли, делится на отраслевой и внеотраслевой; первый локализуется внутри отрасли, второй распространяется за ее пределами (в других отраслях). Этих других обычно много, так как смысл инфраструктурных отраслей заключается в создании условий для лучшего функционирования других отраслей. То же характерно и для финансового контроля - его пользователи обычно рассредоточены по многим отраслям и секторам.

Особенностью инфраструктурных отраслей является сложность количественной оценки внеотраслевого эффекта от хозяйственных мероприятий, осуществляемых внутри отрасли. Это характерно и для финансового контроля. Например, крайне трудно оценить количественно повышение достоверности, допустим, бухгалтерских показателей в результате внедрения (или совершенствования) аудита. Но даже если бы это удалось осуществить, еще труднее перевести это повышение в изменение стоимостных показателей функционирования предприятия.

Внеотраслевой эффект от хозяйственных мероприятий в отраслях производственной инфраструктуры обычно значительно больше отраслевого, ввиду чего именно в нем и заключается оправдание затрат на эти мероприятия. Более того, отраслевой эффект нередко отрицателен, но в том случае, когда результирующий эффект положителен и достаточно велик, хозяйственное мероприятие представляется экономически обоснованным. Аналогична ситуация и с финансовым контролем. Повсеместное внедрение его будет означать в масштабах страны значительное по сравнению с базовым вариантом (та же технология, но без последующего финансового контроля) увеличение стоимости получения управленческой, бухгалтерской, налоговой и пр. отчетности за счет увеличения затрат труда как контролеров, так и составителей отчетности, которые знают, что их работа будет подвергнута проверке. Зато качество составленной отчетности при этом повышается. Поэтому обоснование внедрения (равно как и совершенствования) финансового контроля лежит в области внеотраслевого эффекта, но он, как уже говорилось, не поддается количественному измерению. Тем не менее компоненты эффекта, не допускающие стоимостной количественной оценки, нельзя игнорировать при принятии различных управленческих решений ни при одном виде финансового контроля, когда речь идет об эффективности мероприятий в его рамках; их надо учитывать хотя бы на описательном уровне.

14. Проблемы финансового контроля. Существует большой перечень проблем финансового контроля, касающихся всех его видов. На мой взгляд, эти проблемы рационально решать в рамках всего финансового контроля, а не применительно к отдельным его видам. Разумеется, существуют и специфические проблемы, относящиеся к определенному виду финансового контроля, которые логично решать в рамках этого вида.

Список общих черт при различных видах финансового контроля, естественно, не ограничивается изложенным и может быть существенно расширен. Но даже приведенного списка достаточно, по моему мнению, для того чтобы сделать ряд выводов и рекомендаций методологического, нормативного, организационного, педагогического характера.

1. Логично строить развернутую общую концепцию всего финансового контроля, а на ее основе - менее подробные частные концепции отдельных его видов. В качестве первого приближения к общей концепции можно принять, а к частной концепции аудита.

2. Идентичным образом строить законодательство по финансовому контролю - как сочетание базового закона широкого плана, охватывающего весь финансовый контроль (с примерным названием «О финансовом контроле»), с разработанными на его основе (или модернизированными) частными законами типа Закона №119-ФЗ. В предлагаемом базовом законе целесообразно дать общий понятийный аппарат и классификацию финансового контроля, сформулировать общие для его видов положения (ответственности сторон, необходимости как периодического финансового контроля, так и контроля по открывшимся обстоятельствам и т.д.), зафиксировать нормы взаимодействия различных видов финансового контроля (например, установить право определенных подразделений ГФК на проверку органов муниципального контроля и аудиторских организаций; во многих странах такое право есть. Возможно, окажется полезным внести в такой закон широкого плана и некоторые конкретные по отношению к различным видам финансового контроля положения (круг получателей бюджетных средств, чья годовая отчетность должна иметь заключение аудитора о ее достоверности; необходимость аудиторских комитетов в крупных компаниях; обязательность подразделений по внутреннему контролю в ряде организаций; подчинение органов внутреннего контроля первому руководителю компании или ее собственникам и т.д.).

3. Наличие большого числа общих черт при различных видах финансового контроля повышает целесообразность создания глобальной ассоциации финансовых контролеров, объединяющей различные их частные ассоциации. Она способствовала бы большему их общению в рамках конференций, курсов повышения квалификации, разработки стандартов и т.п.

4. Создавать общую систему стандартов финансового контроля, каждый вид которого будет дополнен материалами, учитывающими видовую специфику - с последующим регулярным обновлением как общей системы, так и дополнительных материалов. Теоретически безразлично, систему стандартов какого вида финансового контроля взять в качестве основы. Но, поскольку в настоящее время дальше всех продвинуты аудиторские стандарты, а национальные их системы базируются на МСА, целесообразно именно последнюю использовать как основу.

5. Поскольку высококачественные проверки при всех видах финансового контроля не только помогают обнаруживать нештатные режимы, но и противодействуют их возникновению (см. п. 1 предыдущего раздела), они должны осуществляться регулярно. Такие проверки должны проводиться ежегодно или не реже одного раза в два-три года (для получателей небольших бюджетных средств). Другими словами, любое контролируемое физическое лицо должно знать, что за его преднамеренные нарушения и / или искажения ему придется в недалеком будущем ответить.

6. Принадлежность финансового контроля к инфраструктурному сектору экономики и большое количество его пользователей (см. п. 13 предыдущего раздела) диктует целесообразность сильного государственного регулирования и существенной государственной поддержки этой сферы. Тем более что внеотраслевой эффект от мероприятий здесь может быть весьма значительным.

7. С педагогических позиций большая общность ситуации в различных видах финансового контроля означает, что как для профилирующих, так и для смежных специальностей целесообразно перенести центр тяжести изложения на общие вопросы финансового контроля, а курсы, посвященные отдельным его видам, излагать на базе общих вопросов в несколько сокращенном виде. Например, риски ошибок первого и второго рода целесообразно излагать в основном курсе финансового контроля, а в курсе аудита сослаться на это изложение с добавлением лишь тех особенностей, которые вносятся в эти риски аудиторской спецификой (связи с аудиторским заключением, судебными последствиями и т.д.). Это относится к программам для бакалавров и тем более к магистрским программам и курсам повышения квалификации.

В заключение отметим, что окончательное решение о реализации предложенных рекомендаций должно приниматься с учетом конкретных условий, ситуаций и специфики осуществления различных видов финансового контроля.

2.2 Проблемы финансового контроля

Предлагается классификация методологических и технологических проблем финансового контроля с выделением в них соответствующих подпроблем. Показана взаимосвязь проблем и задач финансового контроля и аудита.

Классификация и перечень проблем финансового контроля

Гутцайт Е.М предлагает деление проблем финансового контроля на методологические, технологические и пр. Первые связаны с методологическими вопросами финансового контроля в целом и отдельных его видов, технологические касаются тех трудностей, которые испытывают контролеры непосредственно при финансовой проверке и оказании сопутствующих услуг, прочие в соответствии с традициями классификации включают такие объекты, которые не вписываются в основные группы (например, создание глоссария терминов финансового контроля или перевод на русский язык новых версий международных стандартов). Прочие проблемы финансового контроля в силу своей относительной несущественности и малочисленности (трудно, по нашему мнению, найти в добавление к двум перечисленным большое количество проблем, которые не могли бы войти в приведенные ниже перечни методологических и технологических проблем ФК или их возможные расширения) в данной работе далее не рассматриваются.

Конечно, деление проблем финансового контроля на методологические и технологические в значительной мере условно хотя бы потому, что многие проблемы находятся на стыке этих групп и без большой натяжки могут быть отнесены к любой из них. Это, например, определение уровня существенности или оценка рисков. Ущерб от неправильной идентификации таких проблем, если она впоследствии будет на базе тщательного анализа выявлена, по нашему мнению, невелик. Гораздо важнее при такой классификации (аналогично бухгалтерской инвентаризации), чтобы ни одна сколько-нибудь важная проблема не выпала из поля зрения.

В таблице 1 представлены основные, на мой взгляд, методологические проблемы ФК, а в таблице 2 - основные его технологические проблемы. Разумеется, оба эти списка носят весьма субъективный характер. Но необходимость в «инвентаризации» и методологических и технологических проблем ФК, как нам представляется, назрела (и даже перезрела), вследствие чего таблицах 1, 2 предлагаются как начальное приближение.

Таблица 1. Основные методологические проблемы финансового контроля

Таблица 2. Основные технологические проблемы финансового контроля

Приведу некоторые комментарии к таблицам 1 и 2.

1. В таблицах указаны названия проблем, внутри большинства проблем выделены подпроблемы. Перечень последних в каждом конкретном случае не претендует на полноту и, естественно, может не исчерпывать проблему (тем не менее польза такого выделения представляется очевидной).

2. Такие вопросы, как проведение ФК в условиях компьютерной обработки данных, компьютерный ФК, контроль малых экономических субъектов и т.п., не фигурируют в табл. 2 ни в качестве проблем, ни даже в качестве подпроблем. Эти вопросы, по нашему мнению, должны освещаться в рамках указанных проблем с учетом той специфики, которую они вносят при решении рассматриваемой проблемы или подпроблемы. Например, при разработке алгоритмов нахождения объема выборок (проблема 3 подпроблема 2) необходимо обратить внимание на случай компьютерного ФК, поскольку наличие компьютера у проверяющего весьма расширяет его возможности.

3. Классификация, описание да и само решение методологических и технологических проблем ФК должны быть, по нашему мнению, ориентированы на его прямые задачи. Сопутствующие услуги целесообразно рассматривать в ракурсе распространения на конкретные их виды результатов, полученных применительно к прямым задачам (в чистом варианте или с некоторой модификацией). Причина здесь - чрезвычайная разношерстность сопутствующих услуг, приводящая к тому, что чуть ли не единственным общим их свойством является то, что контрольным структурам разрешено оказывать такие услуги. И лишь там, где очевидна явная целесообразность одновременной ориентации на прямые задачи и сопутствующие услуги, стоит идти на их параллельное рассмотрение. В качестве примера назовем проблему экономики и статистики ФК как сектора (позиция 5 табл. 1).

4. В таблице 2 технологические проблемы ФК даны по существу без выделения специфических для отдельных его видов, такое выделение нуждается, на наш взгляд, в отдельном исследовании. Вообще же выделение специфических проблем нацелено в первую очередь на характер исследования. Например, место ФК (позиция 1 табл. 1) или использование выборочного метода в ФК (позиция 3 табл. 2) логично анализировать для всего ФК в целом. Такой подход, однако, разумеется, не препятствует анализу и в рамках какого-то одного вида ФК (если исследователь не желает иметь дело с другими видами). Некоторые проблемы, естественно, находятся на стыке общих и специфических. Например, анализ пользователей ФК, их информационных потребностей и интересов (позиция 3 табл. 1) вполне можно было бы перенести в специфические и рассматривать по отдельности пользователей аудита, ГФК, муниципального, внутреннего и общественного ФК.

5. Перечисленные проблемы нередко пересекаются. Такой «перехлест», по нашему мнению, естественен и большого вреда в нем нет. Хуже, если окажется, что какие-то важные вопросы выпали из круга проблем, перечисленных в табл. 1 и 2 (и будущих добавлений к ним).

Описание проблем финансового контроля и аудита

С учетом взаимосвязи ФК и аудита рассмотрю некоторые проблемы. Замечу, что в таблицах 1 и 2 проблемы ФК перечислены не по степени важности, а в основном по мере их затрагивания при построении концепции ФК и создания аналогичных таблиц там. Ранжировать проблемы по важности - равно как и подпроблемы внутри проблем - затруднительно, вряд ли целесообразно. Можно выделить из них группу актуальных; по моему мнению, в такую группу для методологических проблем входят позиции 1, 5, 9, 11, 14, 17, 18, 27 таблицы 1, а для технологических - позиции 1, 3, 4 таблицы 2.

Проблема 1 таблице 1 связана с исследованием места ФК, исходящего из анализа системы функционирования экономических субъектов, а также его целей, прямых задач и др. Хотелось бы подчеркнуть, что исследование целей должно разделиться на три направления (в соответствии с тремя возможными трактовками термина «финансовый контроль» - наука, сфера деятельности, контрольное действие). Цели ФК как науки мало чем отличаются от основных целей любой прикладной науки: теоретическое описание соответствующей сферы деятельности плюс подготовка предложений по улучшению ее функционирования. Целью ФК как сферы деятельности является оценка степени соблюдения требований нормативных актов и т.п. и достоверности проверяемой отчетности (прямые задачи) и оказание тех сопутствующих услуг, к которым органы ФК достаточно хорошо подготовлены (консультационные, экспертные и др.).

Целью ФК как контрольного действия является проверка конкретной ситуации в контролируемой организации. Иногда направленность такой проверки сформулирована заранее в общем виде, как, например, в аудите - там целью аудиторской проверки является оценка достоверности аудируемой бухгалтерской отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству. В была сделана попытка показать, что такая формулировка точнее, нежели более распространенная о выражении мнения по указанным вопросам. Иногда направленность проверки формулируется применительно к единичному случаю и закладывается (нередко с декларированной возможностью коррекции) в ее программу; по-видимому, в ГФК, муниципальном контроле, общественном контроле (и даже во внутреннем финансовом контроле) этот вариант более распространен.

Все перечисленные цели ФК нуждаются в подробном исследовании как в общем случае, так и применительно к отдельным видам и сегментам финансового контроля. Что касается его прямых задач, то возможности общего исследования по сравнению с сопутствующими услугами велики. Ведь при подробной программе аудита соответствия - будь то ревизия в ГФК, обычная аудиторская проверка в частном секторе или многие обследования в рамках внутреннего контроля - он плотно пересекается с аудитом отчетности. Просто в разных видах и сегментах ФК по-разному расставлены акценты: например, при аудиторской проверке в частном секторе упор делается на аудит отчетности (пользователям важнее знать, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях), а при ГФК нередко важнее информация о финансовых нарушениях.

И в сопутствующих услугах исследования, на мой взгляд, целесообразно вести по двум направлениям: по общему анализу для всех видов и сегментов ФК и по анализу частных ситуаций. Но здесь - в отличие от прямых задач ФК - первое направление будет существенно беднее второго. Да, конечно, для всех видов ФК (в меньшей мере это относится к общественному) целесообразно предоставление консультационных услуг, услуг информационного характера, услуг по обучению, по оценке эффективности и т.д. Но в каждом виде и сегменте ФК они, во-первых, по-своему преломляются, а во-вторых, дополняются массой специфических сопутствующих услуг, которые целесообразно развивать в рамках конкретного рассматриваемого вида и сегмента. Например, аудит эффективности в формализованном варианте крайне важен в ГФК, весьма важен в частном секторе, но менее актуален при внутреннем контроле, допустим, налоговой отчетности.

Ввиду большой важности аудита эффективности целесообразно рассмотреть возникающие в его рамках задачи подробнее.

Во-первых, можно выделить две крайние точки зрения на критерии оценки эффективности расходования средств. Согласно одной из них должно быть множество критериев; на практике это выливается в конструирование большого количества критериев, специфических для каждой отдельной проверки. Вторая точка зрения заключается в необходимости получения - наряду с множеством критериев - и некоторой интегральной оценки. Разработка вопросов критериев такой оценки в рамках аудита эффективности (с привлечением наработок общей теории эффективности) представляет, на наш взгляд, предмет отдельного специального научного исследования.

Во-вторых, достаточно актуальна задача расширения предмета аудита эффективности. Согласно аудит эффективности должен охватывать не только прямые ассигнования, отражаемые в бюджете, но и различного рода налоговые преференции (например, разрешение ускоренной амортизации). Кроме того, такого рода государственные расходы непрозрачны, не отражаются в утвержденном бюджете, ввиду чего аудит эффективности их сейчас невозможен. Но даже в случае преодоления этих недостатков аудит эффективности здесь окажется весьма сложным, поскольку обычно получатель преференций не тратит сэкономленные деньги по определенному назначению, а увеличивает свои финансовые ресурсы. Утверждается также, что в западных странах аудит эффективности включает лишь анализ государственных расходов, но в нашей стране неудовлетворительно обстоят дела с налогами, ввиду чего в Российской Федерации аудит эффективности должен распространяться и на доходы.

В-третьих, назрела потребность в типизации задач в аудите эффективности. В описаны три типа задач аудита эффективности, обозначенные «как три Е, подразумевая под этим экономичность (economy), продуктивность (efficiency) и результативность (effectiveness)». Экономичность при этом трактуется как уменьшение стоимости ресурсов, используемых для деятельности (например, затрат бюджетных средств при закупке государственными структурами требуемых товаров или услуг), при сохранении соответствующего качества, продуктивность - как взаимосвязь «между производством товаров, услуг, получением других результатов, с одной стороны, и использованными для этого ресурсами, с другой стороны», результативность - как показатель, отражающий, в какой степени поставленные цели были достигнуты, а также взаимосвязь между прогнозируемым и реальным воздействием на определенную деятельность, т.е. упрощенно, как степень достижения желаемого результата.

Выделение этих трех типов задач, на наш взгляд, логично, так как отражает условия и направленность использования бюджетных средств (шире - любых иных ресурсов). Со своей стороны добавим разделение задач продуктивности на две группы: в первой надо обеспечить максимум эффекта при фиксированных ресурсах (или затратах - соответственно ресурсный или затратный подходы с позиций общей теории эффективности), во второй - оптимальное соотношение между эффектом и ресурсами (затратами). Это соотношение может выражаться через такие показатели, как чистый дисконтированный доход, срок окупаемости и др.

Разумеется, в рамках аудита эффективности возникает много и других задач и напрашивается изначальное составление их перечня с кратким описанием каждой. Более того, по-видимому, в каждом сегменте ФК имеет смысл составлять два перечня - всех возможных в нем сопутствующих услуг и таких, в которых позиции органов ФК достаточно конкурентоспособны среди других структур, имеющих право оказывать подобные услуги.

Подпроблема 4 связана с исследованием места ФК не в системе функционирования экономических субъектов, а среди секторов рыночной экономики (хотя иногда в порядке сравнительного анализа можно рассматривать его место и в социалистической экономике). При этом четко выделяются два направления исследований - теоретическое и прикладное. С позиций экономической теории ФК относится к инфраструктурным секторам, но, конечно, требуется значительно более подробное изучение данного вопроса. В рамках второго направления основным является вопрос о переносе результатов, полученных применительно к другим инфраструктурным секторам, на ФК.

Например, указанный перенос представляется весьма продуктивным при анализе роли общественных объединений финансовых контролеров. Ведь подобные объединения существуют у нотариусов, юристов, банкиров, бухгалтеров и т.д., и трудно предположить, что здесь нельзя почерпнуть ничего полезного для ФК. Тем более, что речь идет о переносе не только отечественного, но и зарубежного опыта, а он в перечисленных областях измеряется куда большими сроками, чем у нас. Заметим, что перенос идей, методов и результатов из других инфраструктурных отраслей (применительно, правда, не ко всему ФК, а лишь к аудиту).

В качестве примера начального описания специфической проблемы рассмотрим проблему 16 табл. 1 - ценообразование в аудите. Она включает ряд разноплановых вопросов, так или иначе непосредственно связанных с ценами на аудиторские услуги. Первая группа вопросов - насколько применимы (и как применяются на практике) в аудите различные известные в экономике методы ценообразования, такие, как затратные, параметрические, с учетом потребительского спроса, стимулирования сбыта продукции с их разновидностями; каковы их сравнительные применительно к аудиту достоинства и недостатки.

Вторая группа вопросов - насколько применимы в аудите различные известные в экономике схемы оплаты - аккордная, повременная, сдельная, комбинированная и т.д. Там же утверждается, что в аудите наиболее распространена повременная схема оплаты. Однако с таким утверждением согласны не все специалисты, ввиду чего статистическое изучение данного вопроса (например, на базе корректного выборочного опроса аудиторских организаций) совсем не лишнее.

Кроме того, естественно возникает задача сравнения применительно к аудиту достоинств и недостатков перечисленных схем оплаты. В частности, требуют обсуждения причины широкого распространения в аудите - в отличие от других отраслей - повременной схемы оплаты. У нее есть два серьезных недостатка - легкая возможность преувеличения затрат времени при калькуляции цены производителем и ослабление у него стимулов к внедрению прогрессивных технологий. В показано, что в аудите оба эти недостатка повременной схемы оплаты значительно ослаблены и сформулирован в связи с этим ряд рекомендаций; однако данное исследование претендует не более чем на эскизное решение.

Третью группу составляют вопросы, связанные с целесообразностью государственного регулирования цен в аудите и с практическими методами такого регулирования. К ним примыкают вопросы негосударственного - на уровне профессиональных объединений - регулирования цен в аудите. В-четвертых, насколько все вышеизложенное распространяется на сопутствующие аудиту услуги.

Пятая группа вопросов касается факторов (желательно с их ранжированием по действенности в различных условиях), влияющих на цены аудиторских услуг, шестая - ценовых конфликтов на рынке аудиторских услуг (как между производителем и потребителем, так и между производителями).

Седьмая группа объединяет вопросы, сконцентрированные вокруг динамики цен на аудиторские услуги и ее анализа, осуществляемого на базе статистических данных. Текущие цены на различные аудиторские услуги за несколько последних лет в отечественной литературе приводятся в рублях и долларах, так что исходный материал для построения различных динамических рядов формально имеется, хотя достоверный анализ должен строиться на сопоставимых ценах. Заметим, что пока исследования по динамике цен на аудиторские услуги носят в отечественной литературе отрывочный характер. Например, в указано, что в 2003 г. произошло повышение почасовых ставок на аудиторские услуги в среднем на 20%, и подобные утверждения с тем или иным уровнем обоснования встречаются часто. А вот серьезный комментарий к фактическим данным по динамике цен на аудиторские услуги за все время существования отечественного аудита - тем более с учетом российской инфляции и с их развернутым анализом за весь рассматриваемый период (а не только в сравнении с предшествующим годом) отсутствует.

В качестве примера начального описания технологической проблемы приведем проблему 3 табл. 2 - использование выборочного метода в ФК. Она охватывает комплекс практических вопросов, касающихся применения выборочного метода в финансовой проверке. В рамках методологических проблем целесообразно рассматривать смысл понятий «проверяемая совокупность», «выборка» и т.п. (точнее, вопросы переноса их прототипов из теории вероятностей в ФК), общую постановку использования в нем вероятностных методов и пр. К методологическим проблемам следует отнести и отбор проверяемых объектов при составлении плана контрольных мероприятий - ведь согласно Лимской декларации высший контрольный орган страны использует при определении объектов проверки, как правило, выборочный метод. А вопросы, связанные с конкретным использованием выборочного метода в контрольной проверке, целесообразно рассматривать в рамках технологических проблем ФК.

Подпроблема 1 здесь заключается в анализе применимости выборочного метода, т.е. в решении вопроса, в каких ситуациях, когда целесообразно прибегать к данному методу, а когда - к сплошной проверке. Возможно, конечно, и сочетание этих подходов, в этом случае из изучаемой совокупности выделяются страты, проверяемые сплошным наблюдением, а оставшаяся часть исследуется выборочным методом. Практикующие финансовые контролеры, на наш взгляд, заинтересованы в рекомендациях, когда и как такие страты выделять. При этом приходится решать, какие сегменты отчетности различных организаций тяготеют к выборочной проверке, как быть, если в изучаемой совокупности предполагаются редкие, но большие ошибки (ввиду специфики сегментов отчетности, возможности мошенничества и т.д.), когда рационально применять выборочный метод в сопутствующих услугах и т.д.

Подпроблема 2 проблемы 3 из табл. 2 рассматривает такие вопросы, постановка и решение которых либо совсем не меняются либо меняются незначительно при переходе от прямых задач ФК к сопутствующим ему услугам. В первую очередь - это определение объема выборки. Большие аудиторские фирмы, как правило, имеют для этого свои методики, но не публикуют их, считая обычно своим ноу-хау. Однако по отрывочным сведениям из литературы можно заключить, что зачастую эти методики не вполне корректны.

Как реакцию на возникающие здесь трудности можно рассматривать разрешение со стороны федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка» и его международного прототипа использовать для определения объема выборки профессиональное суждение аудитора. Целесообразность такой нормы в теперешних условиях после серии аудиторских скандалов сомнительна. Этот вопрос требует, на наш взгляд, специального исследования, но уже сейчас ясно, что даже при положительном ответе на него такая норма должна быть дополнена рекомендацией (а лучше - требованием) проверять достаточность принятого объема выборки после работы с ней, когда уже может быть подсчитана выборочная дисперсия.

Процедура нахождения объема выборки - как стоимостной, так и нестоимостной, основанная на аппарате математической статистики и достаточно простая в условиях компьютерного аудита (а, скорее всего, и шире - в условиях компьютеризированной финансовой проверки), предложена нами и описана там же. Идея этой процедуры заключается в предварительном построении небольшой пробной выборки, вычислении после ее построения несложных показателей и дальнейшем экономном расширении выборки до необходимых размеров. На основе этой процедуры для одной из аудиторских фирм нами разработан внутренний стандарт аудиторской организации «Использование выборочного метода в аудите». Разумеется, он не закрывает анализируемую подпроблему и в лучшем случае может рассматриваться как часть ее принципиального решения (а не рабочего, поскольку упомянутый стандарт требует дальнейшей модернизации и оснащения вспомогательными материалами).

Оставшаяся часть подпроблемы 2 представляется более простой, поскольку различные вопросы построения выборки в задачах ФК при известном ее объеме и работы с ней рассмотрены как в литературе, так и в нормативных документах и менее дискуссионны среди специалистов. Это - репрезентативность выборки, стратификация проверяемой совокупности, случайный и систематический отбор в выборку, монетарное выборочное наблюдение и т.д. Тем не менее формулировка более подробных рекомендаций финансовым контролерам по перечисленным вопросам в различных ситуациях явно целесообразна. Приблизительно такова же ситуация и с распространением полученных по выборке результатов на всю проверяемую совокупность: есть ряд рекомендаций, но требуются более подробные и охватывающие различные случаи.

Следующим этапом решения конкретной проблемы представляется, как правило, ее предварительный анализ с возможным рассмотрением путей решения. Далее, естественно, должно следовать эскизное, а затем принципиальное решение проблемы. Последний этап предполагает рабочее решение проблемы, формулировки для нормативных актов, регулирующих ФК, разработку общероссийских методологических материалов, внутриотраслевых или внутрифирменных документов и др. Прогресс в решении методологических и технологических проблем ФК обычно будет состоять в последовательном восхождении от первого этапа к последнему, хотя иногда какие-то из них (например, эскизное решение проблемы) могут быть опущены. Базой для решения проблем ФК должна стать, на мой взгляд, его концепция, а базой для решения проблем отдельных его видов - соответствующие частные концепции: концепция аудита, концепция ГФК и т.д.

Список литературы

1. Закон РФ «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ

2. Абрютина М.С. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия / М.С. Абрютина, А.В. Грачев. - М.: Дело и Сервис, 2003. - 318 с.

3. Антонова О.В. Управление кризисным состоянием организации (предприятия) / О.В. Антонова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. - 141 с.

4. Арутюнов Ю.А. Финансовый менеджмент: учебное пособие по специальности «Финансы и кредит», «Экономика и управление на предприятии» / Ю.А. Арутюнов. - М.: КНОРУС, 2005. - 312 с.: ил.

5. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. - 398 с.

6. Банк В.Р. Финансовый анализ: учеб. пособие / В.Р. Банк, С.В. Банк, А.В. Тараскина. - М.: ТК Велби: Проспект, 2006. - 344 с.

7. Безбородова Т.И. Анализ особенностей формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности на различных стадиях жизненного цикла организаций / Т.И. Безбородова // Экономический анализ: теория и практика: Научно-практический и аналитический журнал. - М.. - 2007. - №1 (82). - С. 28-37.

8. Белобжецкий И.А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой. - М.: Финансы и статистика, 1979.

9. Большаков С.В. Финансы предприятий: теория и практика: учебник / С.В. Большаков. - М.: Книжный мир, 2005. - 617 с.

10. Большой энциклопедический экономико-юридический словарь. - Казань, - 2006. - с. 450.

11. Боровков П. Методы финансово-экономического анализа / П. Боровков // Справочник экономиста. - М.. - март 2007. - №3 (45). - С. 82-90.

12. Боровков П. Практикум по финансово-экономическому анализу / П. Боровков // Справочник экономиста. - М.. - апрель 2007. - №4 (46). - С. 27-34.

13. Бочаров В.В. Комплексный финансовый анализ / В.В. Бочаров. - СПб: Питер, 2005. - 432 с.: ил.

14. Бочаров В.В. Современный финансовый менеджмент / В.В. Бочаров. - СПб: Питер, 2006. - 464 с.: ил.

15. Бочаров В.В. Финансовый анализ / В.В. Бочаров. - СПб: Питер, 2006. - 240 с.

16. Бригхэм Ю.Ф. Финансовый менеджмент / Ю. Бригхэм, М. Эрхардт. - 10-е изд. - СПб: Питер, 2007. - 960 с.: ил.

17. Бриттон Э., Ватерстон К. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту и анализу. Самоучитель: Пер. с англ. И.А. Смирновой / Под ред. Я.В.

18. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. - М., 2000. С. 86 - 89.

19. Владыка М.В. Финансовый менеджмент: учеб. пособие / М.В. Владыка, Т.В. Гончаренко. - М.: КНОРУС, 2006. - 264 с.

20. Гинзбург А.И. Экономический анализ: учебное пособие / А.И. Гинзбург. - СПб: Питер, 2005. - 176 с.

21. Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. - М.: Бухгалтерский учет, 2005.

22. Гроот де М. Оптимальные статистические решения. - М.: Мир, 1974.

23. Грачев А.В. Анализ финансово-экономического состояния предприятия в современных условиях: особенности, недостатки и пути решения / А.В. Грачев // Менеджмент в России и за рубежом: Все о теории и практике управления бизнесом, финансами, кадрами… - М.. - сентябрь-октябрь 2006. - №5. - С. 89-98.

24. Грачев А.В. Финансовая устойчивость предприятия: анализ, оценка и управление: учебно-практическое пособие / А.В. Грачев. - М.: Дело и Сервис, 2004. - 192 с.

25. Гутцайт Е.М. Финансовый контроль: концепция и проблемы. - М.: Издательство Академии бюджета и казначейства, 2008.

26. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. - М., 2002. С. 5.

27. Иванова Е.И., Мельник М.В., Шлейников В.И. Аудит эффективности в рыночной экономике: учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2007.

28. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры / В.В. Ковалев. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 560 с.: ил.