Налоговая система зарубежных стран

Сравнительный анализ практики налогообложения в России и зарубежных странах. Исследование национальных особенностей построения налоговых систем различных стран, в том числе развитых европейских государств. Своеобразие налоговой политики Великобритании.

Рубрика Финансы, деньги и налоги
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 18.08.2011
Размер файла 117,4 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

В зависимости от видов поставляемых товаров и услуг ставки налога существенно варьируются. Существуют три категории ставок:

- стандартная ставка (standard rate) в настоящее время установлена на уровне 17,5%.

- пониженная ставка (reduced rate) в размере 5% применяется к топливу и электроэнергии, используемым в домашнем хозяйстве и благотворительных заведениях;

- «нулевая ставка» (zero rate) применяется, в частности, к большинству продуктов питания, детской одежды и обуви, книгам и газетам, продаже новых жилых зданий и домов, используемых в благотворительных целях, услугам общественного транспорта, медикаментам и инвалидным принадлежностям. Если компания реализует только эти товары или услуги, она вправе не регистрироваться для уплаты НДС, однако на это необходимо получить разрешение местных налоговых органов.

НДС не облагаются так называемые « освобожденные поставки» (exempt supplies), включая образование, финансовые услуги, страхование, здравоохранение, услуги врачей и дантистов. Если компания поставляет услуги только принадлежащие к этой категории, ей не обязательно регистрироваться для обложения НДС.

НДС взимается на каждой стадии процесса производства или распределения товаров и услуг. Налогооблагаемой лицо оплачивает НДС на реализуемые им товары и услуги. Доходы от реализации этих товаров и услуг (вместе с его импортом) называются его поступлениями, а налог на них - налогом на поступления. Товары и услуги, реализуемые налогооблагаемым лицом, называются выпуском продукции, а налог на них - налогом на выпуск продукции.

Если в отчете о возврате НДС налог на выпуск продукции превышает налог на поступления, налогооблагаемое лицо уплачивает разницу Королевской службе таможен и акцизов, при обратной ситуации налогооблагаемое лицо имеет право на получение компенсации от Королевской службы таможен и акцизов.

Когда налогооблагаемое лицо поставляет товары и услуги, не облагаемые НДС, налог на выпуск продукции не взимается. Однако налогооблагаемое лицо может все же востребовать налог на поступления, который оно уплатило с покупок.

Каждое налогооблагаемое лицо обязано вести учет возврата НДС в Королевской службе таможен и акцизов на периодической основе, обычно раз в три месяца.

НДС, по общему правилу, уплачивается ежеквартально. Законом установлены санкции за нарушения налогового режима. За просрочку в уплате НДС налагается пеня в размере от 2% до 5% от суммы неуплаченного налога.

За просрочку в регистрации в качестве налогоплательщика НДС, недекларирование товаров налагается штраф в размере от 5% до 15% от суммы неуплаченного налога.

3.4 Акцизы

Акцизные сборы по отдельным товарам значительно различаются по размеру.

Например, применительно к топливу и маслам используются следующие ставки акцизного сбора (ф.ст. за 1 литр):

Бензин (за исключением неэтилированного, авиационного и др.)

0,5468

Дизельное топливо (за исключение дизельного топлива с низким содержанием серы)

0,5182

Дизельное топливо с низким содержанием примеси серы

0,4582

Дизельное топливо, используемое в домашнем хозяйстве

0,0313

Неэтилированный бензин

0,4882

Авиационный бензин

0,2734

Сжиженный природный газ, используемый как авиационное топливо

0,0900

Как видно из приведенных данных, минеральные виды топлива, используемые дорожным транспортом, облагаются повышенной ставкой акцизного сбора. В целях поощрения использования экологически чистых видов топлива установлены, в частности, пониженные ставки на неэтилированные марки бензина и дизельного топлива с пониженным содержанием примеси серы, на сжиженный природный газ.

Керосин, применяемый в качестве моторного топлива, большинство смазочных материалов и масел, используемые в промышленных целях, садоводстве и торговом флоте, освобождены от акциза или на них установлена минимальная ставка. Заменители топлива облагаются по той же ставке акцизного сбора, что и их минеральные аналоги.

В результате акцизы на топливо составляют до 46-49% его розничной цены (общая налоговая составляющая в розничной цене топлива оценивается экспертами Британского института финансовых исследований в 75-80%).

Акцизный сбор на сигареты исчисляется по комбинированной схеме: частично как фиксированная ставка (96,88 ф.ст.) на одну тысячу сигарет, а частично как процент от ее розничной цены (22%). Акциз на сигареты составляет 68% их розничной цены (общая налоговая составляющая - 83%). Ставки акцизов на другие табачные изделия зависят от их веса.

Акцизы на спиртные напитки, пиво, вино, сидр и другие алкогольные напитки зависят от содержания в них спирта и емкости. В настоящее время действуют следующие ставки акцизного сбора на эти продукты (ф.ст. за 1 литр чистого алкоголя):

Спиртные напитки

19,56

Вина с содержанием алкоголя свыше 22% (ф.ст. за 100 л)

19,56

Вина и искусственные вина крепостью 4,0 - 5,5%

67,25

Вина и искусственные вина крепостью 5,5 - 15%

158,69

Вина и искусственные вина крепостью 15 - 22%

211,58

Шипучие вина и искусственные вина крепостью 5,5 - 8,5%

166,70

Шипучие вина и искусственные вина крепостью 8,5 - 15%

220,54

Сидр и перри (грушевый сидр) крепостью 1,2 - 7,5%

25,61

Сидр и перри (грушевый сидр) крепостью 7,5 - 8,5%

38,43

Газированный сидр и перри крепостью 1,2 - 5,5%

25,61

Газированный сидр и перри крепостью 5,5 - 8,5%

166,70

Пиво (за каждый 1% крепости)

11,89

При этом 14,6% цены пива в Великобритании приходится на акцизы (на все налоги 29,5%), вино - 35,5% (50,4%), крепкие спиртные напитки - 45,7% (60,6%).

Спиртосодержащие продукты, предназначенные для научно-исследовательских, медицинских целей, промышленной переработки, освобождены от уплаты акцизного сбора.

3.5 Иные виды сборов

Облагаются сбором различного рода тотализаторы, игры в казино, бинго-лото и аттракционы (Betting, Gaming and Lottery duties). Ставки варьируются в зависимости от азартности и рискованности конкретной игры. С октября 2001 г. Введена новая ставка сбора в размере 15% на прибыль букмекеров, заменившая ранее действовавший сбор с тотализаторов в размере 6,75%.

С апреля 2001 г. Введена новая структура взимания сборов, основанная на дифференциации классов пассажирских авиарейсов (Air Passenger duty). Например, для рейсов в пределах территории Великобритании и стран Евросоюза для билетов низшего класса определен сбор в размере 5 ф.ст., и в размере 10 ф.ст. для всех остальных. Эквивалентные ставки в размере 20 и 40 ф.ст. соответственно определены для стран - не членов ЕС.

Сбор со страховой премии (Insurance Premium tax) взимается в размере 5% по всем основным видам страхования, максимальная ставка в размере 17,5% установлена на страхование путешествий и страховки продаваемых поставщиками автомобилей, а также бытовой техники.

Налог на загрязнение земли (Landfill) взимается в размере 13 ф.ст. за тонну отходов, минимальная ставка установлена в размере 2 ф.ст. за тонну инертных отходов.

Совокупный сбор (Aggregate levy) введен с апреля 2002 г. В размере 1,60 ф.ст. за тонну добытого песка, гравия и горной породы для использования в качестве заполнителей.

Сбор за изменение климата (Climate Change levy) применяется с апреля 2001 г. в размере 0,43 пенса за КВт/ч при использовании заграничной электроэнергии, 0,15 пенса КВт/ч газа, 0,96 пенса за КВт/ч за килограмм сжиженного природного газа и 1,17 пенса за килограмм твердого топлива.

Дорожный сбор (Vehicle Excise duty) применяется с марта 2001 г. в отношении новых машин в зависимости от выхлопа угарного газа и типа используемого бензина. Годовая ставка сбора для машин, зарегистрированных после марта 2001 г. колеблется в пределах 70 - 155 ф.ст. для машин, использующих бензин; 80 - 160 ф.ст. - для машин, работающих на дизельном топливе; для автомобилей, работающих на высокоочищенных видах топлива ставка сбора колеблется в пределах 60 - 150 ф.ст. В отношении машин, зарегистрированных до марта 2001 г. размер сбора зависит от объема двигателя. Стандартная ставка равняется 160 ф.ст. для машин с объемом двигателя до 1,549 см3. для грузовых автомобилей установлена годовая стандартная ставка дорожного сбора в размере 165 ф.ст. при объеме двигателя до 1,850 см3 (160 ф.ст. для грузовиков, имеющих сертификат о пониженном загрязнении воздуха). Размер сбора на автобусы зависит от числа посадочных мест.

3.5.1 Таможенные пошлины

Таможенные пошлины налагаются в соответствии с Единым таможенным тарифом ЕС на товары, ввозимые из стран - не членов Евросоюза. В пределах ЕС товары могут беспрепятственно передвигаться без прохождения таможенной процедуры при импорте или приостановки в целях обычных фискальных проверок. В отношении коммерческих отправок партий грузов применяются акцизные сборы и НДС по ставкам, действующим в Евросоюзе в стране назначения.

3.5.2 Гербовый сбор

Гербовый сбор уплачивается компанией при оформлении ряда правовых и коммерческих документов (включая основные виды изменения правового положения и аренду недвижимого имущества), включая документы об изменении правового положения титулов собственности на землю.

Размер гербового сбора зависит от суммы сделки (стоимости земельных участков и имущества, в отношении которых изменяется правовое положение).

Применяются следующие ставки (табл. 12):

Таблица 12. Ставки гербового сбора Великобритании

Сумма сделки (ф.ст.)

Ставка (%)

До 60 000

0

60 001 - 250 000

1

250 001 - 500 00

3

Свыше 500 000

4

Гербовый сбор на передачу долей, акций установлен в размере 0,5% от цены проданной доли, акции. В то же время, например, для декларации о доверительном управлении установлена фиксированная ставка в размере 5 ф.ст.

Гербовый сбор за оформление документов, подлежащих налогообложению, должен быть оплачен в течение 30 дней с момента их исполнения или, если первое исполнение было на территории Великобритании, в течение 30 дней с момента получения документа в Великобритании. Установлены санкции за просрочку в оплате.

Определенные операции по передаче долей, акций, которые не зависят от представления такого документа (и, следовательно, не являются объектом для гербового сбора), являются объектом налога на резерв гербового сбора (stamp duty reserve tax) по ставке 0,5% с цены, уплаченной доли, акции.

3.5.3 Взносы в систему социального страхования

Данный вид налога представляет собой платежи на цели социального обеспечения, необходимые для создания фонда общенационального финансирований пособий по безработице и болезни, а также государственных пенсий за выслугу лет. Указанные взносы уплачиваются не только работниками, но и их компаниями-нанимателями.

Расчет размера уплачиваемого компанией взноса производится, исходя из еженедельного дохода работника. Если получаемый работником доход превышает 89 ф.ст., компания выплачивает в фонд социального страхования стандартный взнос в размере 11,8% от размера заработка.

3.5.4 Налог на прирост капитала

Указанный вид налога взимается с чистого прироста капитала (после вычета убытков), полученного каким-либо лицом в каком-либо налоговом году, с освобождением от его уплаты, если прирост не превышает определенной установленной суммы (7 500 ф.ст. для физических лиц и 3 750 - для юридических лиц). С апреля 1990 г. такое освобождение от уплаты налога получает каждый из супругов в отдельности. Освобождаются от уплаты налога на прирост капитала также доходы, полученные от продажи частных машин, государственных ценных бумаг и сберегательных сертификатов, облигаций, опционов, жилых домов и произведений искусства, доходы от азартных игр, страхования жизни, контрактов о ренте с отсроченным платежом. Налог взимается по ставке в зависимости от дохода лица (10, 20 и 40%).

3.5.5 Налог на наследство

Этот вид налога взимается со стоимости полученного наследства и даров, сделанных в течение семи лет до кончины. Налог распространяется на ту часть стоимости наследства и даров, которая превышает установленную необлагаемую сумму (в 2003 - 2004 гг. составлял 242 000 ф.ст.), и взимается по единой ставке в размере 40%.

Налогом на наследство не облагаются передача имущества между супругами, подарки и вещи, оставленные в наследство британским благотворительным обществам, основным политическим партиям и фондам культурного наследия.

3.6 Местное налогообложение

В соответствии с Законом о местном правительственном финансировании (Local Government Finance Act, 1987) система финансирования местных советов (муниципалитетов) базируется на четырех источниках: налогах на хозяйственную деятельность (non-domestic rate или Business rate); муниципальных налогах (council tax); правительственных дотациях; продажах, взносах и сборах. Основными источниками финансирования, на которые приходится порядка 75%, являются налог на хозяйственную деятельность и муниципальный налог.

3.6.1 Налог на объекты хозяйственной деятельности

Система налогообложения предпринимательства была скорректирована в 1990 г., когда была произведена переоценка всей недвижимости и установлены ставки налога на местном уровне. Последующая переоценка была произведена в 1995 г. Вся сумма налогов от хозяйственной деятельности поступает в государственный фонд и перераспределяется затем между местными советами, исходя из численности взрослого населения подчиненных им территорий.

Плательщиками налога на объекты хозяйственной деятельности выступают лица (юридические и физические), которые являются собственниками или арендуют недвижимость для целей, не связанных с проживанием. Даже в тех случаях, когда недвижимость пустует и не используется по назначению, то все равно собственник или арендатор обязаны уплачивать налог, но в уменьшенном размере.

Объектами налогообложения являются объекты недвижимости, используемые для коммерческих целей, например, магазины, офисы, склады, фабрики и т.д.

Для расчета налога используется унифицированная ставка (poundage), которая в настоящее время равна 3,3% от стоимости объекта. Ее размер утверждается на каждый финансовый год правительством по данным о стоимости недвижимости, представляемым службой по оценке объектов недвижимости (Valuation Office Agency).

3.6.2 Муниципальный налог

Муниципальный налог был введен в 1993 г. Налог платится ежемесячно, исходя из рыночной стоимости недвижимости, находящийся в собственности или в аренде налогоплательщика. Размер налога зависит от категории, к которой относится та или иная недвижимость (всего 8 категорий). Чем меньше цена недвижимости, тем меньше размер налога. Например, в муниципальном районе Кэмден для объектов категории «А» стоимостью до 40 000 ф.ст. установлен налог в сумме 77 158 ф.ст., а для объектов 8-й категории «Н» стоимостью свыше 320 000 ф.ст. сумма налога составляет 2 314,74 ф.ст.

Муниципальный налог в полном объеме уплачивается, если в жилом помещении проживают двое взрослых (свыше 18 лет) граждан. Если в жилище проживает один гражданин, сумма налогообложения уменьшается на 25%, если в помещении, пригодном для проживания, не проживают, сумма налога уменьшается на 50%.

Определенные категории граждан не являются субъектами налогообложения. К числу таковых относятся, в частности, иностранные дипломаты посольств и члены военных миссий или организаций, сотрудники штаб-квартир международных организаций.

Как правило, счет к налогоплательщику на уплату налога выставляется в марте или апреле. По общему правилу налогоплательщику предлагается производить оплату муниципального налога 10 разовыми перечислениями в течение финансового года. Однако налогоплательщик вправе по согласованию с местным советом определить иной порядок осуществления платежей.

Подведем итоги.

Налоговая система Великобритании, как и сама страна, отличается национальным своеобразием, жесткостью законодательства.

Головным ведомством, отвечающим за определение уровня доходов, необходимых для финансирования государственных расходов, и формированием бюджетной политики, является Министерство финансов (HM Treasure).

Все налоги, собираемые УНС и МТАС, перечисляются в госбюджет. Поступления от налогов и сборов являются основным источником государственных доходов, на которые приходится около трех четвертей всех поступлений в госбюджет. Британские компании не рассматриваются правительством как основной налогоплательщик. Основной налогоплательщик в стране - жители Великобритании.

Прямые налоги на предприятия составляют около 25% бюджетных поступлений. С учетом косвенных налогов поступления от хозяйственной деятельности частных компаний не превышают трети доходов бюджета.

4. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ РАЗВИТЫХ СТРАН

4.1 Налоги на потребление

Основные виды налогов на потребление - это акцизы, налог с оборота, налог с продаж, налог на добавленную стоимость, пошлины и сборы.

Понятие «акцизы» может иметь как расширенное, так и узкое толкование. В группу акцизов могут включаться все виды налогов на товары и услуги (расширенное толкование). В этом случае акцизами называют не только налоги на определенные товары и услуги, но и налог на добавленную стоимость (универсальный акциз), и налоги с продаж, и импортные пошлины. Узкое толкование термина «акцизы» предусматривает отнесение к данной группе лишь налогов, взимаемых в виде надбавок к ценам или тарифам на отдельные конкретные товары и услуги. При расширенной трактовке эту группу налогов обычно называют индивидуальными акцизами. В РФ термин «акциз» применяется только к индивидуальным акцизам.

Акцизы могут взиматься не только центральным правительством, но также и региональными властями и органами местного самоуправления. Централизованное взимание акцизов обычно применяется в унитарных государствах. Наделение региональных властей и органов местного самоуправления правом взимать акцизы, устанавливать или изменять их ставки характерно для федеративных и конфедеративных государств.

Плательщиками акцизов обычно выступают предприятия, производящие подакцизную продукцию. Иногда обязанность по уплате акцизов возлагается также на оптовых покупателей и продавцов подакцизных товаров.

Могут устанавливаться следующие виды ставок акцизов:

- единые - для однородных товаров (соль, сахар, спирт);

- дифференцированные - для товаров, классифицируемых по различным признакам: качеству, содержанию алкоголя и т.д. (вина, масла, ткани, нефтепродукты);

- пропорциональные - для товаров одной группы, имеющих разный уровень цен (табачные изделия)

Ставки акцизов подразделяются на: твердые (специфические), устанавливаемые в абсолютной сумме за единицу обложения; адвалорные, устанавливаемые в процентах к ценам реализации товаров или услуг. Наиболее широко распространено применение специфических ставок акцизов. Они обычно устанавливаются на такие однородные товары, как соль, сахар, спички, спирт и спиртосодержащая продукция, нефтепродукты. Адвалорные ставки обычно применяются для обложения ювелирных изделий, автомобилей, изделий из меха и ряда других товаров, относимых к предметам роскоши.

Акцизы используются в тех случаях, когда производство подакцизных товаров осуществляется частными производителями. Однако в ряде стран государство объявляет производство подакцизных товаров государственной монополией. Государственная фискальная монополия представляет собой монополию государства на производство и реализацию товаров массового потребления (табак, спички, соль и т.п.). объектами государственной монополии могут быть также внешняя торговля, производство и реализация алкогольных напитков, табачных изделий и т.д.

Государственная фискальная монополия может быть полная, когда государство монополизирует и производство, и реализацию какого-то товара, или частичная, при которой монополизировано только производство или только реализация.

Государственная фискальная монополия устанавливается с целью получения возможно больших доходов в государственный бюджет, при этом государство получает не налог, а предпринимательский доход. Государственная фискальная монополия возникла из регалии исключительного права государства (главы государства) на определенный вид деятельности. В современных условиях государственная фискальная монополия имеет место в Италии (табак, соль, спички), Германии (вино), Франции (табак, спички, пиво, спирт), Японии (соль, табак, спирт, опий) и других странах.

Под налогами с оборота понимается группа косвенных налогов, взимаемых с оборота товаров (работ, услуг) предприятий и организаций (юридических лиц), а в некоторых случаях и с объема реализации товаров (работ, услуг) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. В отличие от акцизов, взимаемых с отдельных видов товаров или услуг, налогами с оборота облагаются производство и реализация всех товаров (работ, услуг), за исключением освобождаемых от налогообложения. Налогами облагаются преимущественно товары массового потребления, реализуемые внутри страны, и услуги предприятий, реализуемые внутри страны, и услуги предприятий сферы обслуживания.

Налог с оборота получил широкое распространение в период Первой мировой войны 1914 - 1918 гг. первоначально в Германии и Франции, а затем и в других странах. Введение налога преследовало фискальные цели: удовлетворить потребности в дополнительных средствах, покрыть острый дефицит бюджета. Рост поступлений по этому виду налогообложения обеспечивается автоматически за счет повышающихся в условиях инфляции цен, а также в результате расширения объектов обложения.

Первоначально налогом облагалась стоимость валового оборота товара предприятия многоступенчатым (каскадным), или так называемым кумулятивным, методом, при котором налог взимался на каждой стадии производства или обращения товара (исключая обороты внутри компании). Такая система действовала в ФРГ, Бельгии, Австрии и других государствах до конца 1960-х гг. Многократность обложения обременяла товар налогами и затрудняла организацию платежа, так как требовала использования большого количества документов. Более простой способ обложения, к которому перешло большинство государств, взимание налога с оборота один раз на стадии производства, оптовой или розничной торговли, но по более высокой ставке. Однократное обложение по обороту товара в производстве, с одной стороны, сдерживает централизацию промышленных и торговых предприятий, так как возрастает сумма налога в связи с обложением не только производственных, но и реализационных расходов; с другой стороны, стимулирует объединение торговых фирм, так как крупные магазины имеют меньше издержек обращения, а следовательно, их облагаемый оборот уменьшается.

Распространение налогов с оборота в развитых странах объясняется не только их фискальным значением, но и возможностью использования для воздействия на процесс производства. Освобождая экспортеров от обложения налогами с оборота, государство стимулирует экспорт товаров.

Обложение оборота предприятий, производящих и реализующих товары (работы, услуги), может осуществляться по единым или индивидуальным ставкам. Налогообложение оборота по индивидуальным ставкам в зависимости от отраслей и даже отдельных видов товаров и услуг, по сути, мало чем отличается от обложения акцизами.

С начала 1960-х гг. во многих странах происходило преобразование налога с оборота в налог на добавленную стоимость (НДС). НДС используется в налоговых системах более 50 государств, в частности во всех странах Европейского союза. Установление НДС - одно из условий членства в Европейском союзе. Впервые этот налог был введен во Франции в 1954 г. Из ведущих промышленно развитых стран единственной страной, не использующей НДС, являются США. Важно отметить также, что НДС, используемый в Канаде, Японии, новой Зеландии и некоторых других странах, существенно отличается от НДС, применяемого в странах Европейского союза.

В странах - членах Европейского союза НДС применяется с целью унификации национальных систем косвенного обложения (в соответствии с Римским договором) и для создания единой доходной базы бюджета Европейского союза, главным доходным источником которого с 1975 г. были поступления от НДС в размере 1% суммы налога (с 1986 г. 1,4%), собранного каждой страной-членом.

Налоговую базу по НДС составляет стоимость, добавленная на каждой стадии производства и реализации товара. Добавленная стоимость (прирост стоимости) включает заработную плату с начислениями, амортизацию, процент за кредит, прибыль, расходы на электроэнергию, рекламу, транспорт и др. В цену входит общая сумма НДС, внесенная предпринимателем на всех стадиях продвижения товара к потребителю; таким образом, потребитель - единственный и конечный плательщик (носитель) этого налога. В результате регулярного поступления в бюджет и универсальности НДС стал одним из наиболее эффективных фискальных инструментов. На его долю приходится около 80% всех косвенных налогов во Франции, более 50% в Германии, Великобритании.

При обложении НДС обычно используются стандартная (основная) ставка и пониженные ставки. Во многих странах для товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, используется нулевая ставка налога. В отдельных странах применяется параллельное освобождение от НДС и обложение НДС по нулевой ставке. При обложении по нулевой ставке продавец товара имеет право на зачет или возврат уплаченного НДС. Обложение по нулевой ставке применяется к экспортируемым товарам и услугам, а также к услугам в сфере международной торговли. Кроме того, в отдельных странах (Бельгия, Франция, Италия, Испания и др.) используются повышенные ставки НДС, применяющиеся к предметам роскоши и отдельным видам услуг.

Налог с продаж представляет собой косвенный налог, объектом обложения которым выступают обороты по реализации товаров и (или) услуг. Налоги с продаж могут подразделяться на общие и специальные. Специальные налоги с продаж, по сути, представляют собой разновидность акцизного налогообложения. В отличие от НДС налог с продаж обычно взимается только в сфере реализации товаров(работ, услуг), а объектом реализации выступает весь совокупный оборот предприятия (физического или юридического лица), осуществляющего розничную торговлю или предоставляющего услуги населению. наиболее широко данный налог применяется в МША, где он устанавливается законодательными органами отдельных штатов. Поступления по налогу с продаж в общих налоговых поступлениях составляют около трети. Одновременное взимание и НДС, и налога с продаж применялось в Российской Федерации до 1 января 2004 г.

Таможенные пошлины и сборы взимаются с провозимых через национальную границу товаров по ставкам, предусмотренным таможенным тарифом. Таможенные пошлины подразделяются на вывозные (взимаемые государством при экспорте товаров), ввозные (взимаемые с импортируемых товаров) и транзитные (взимаются при переходе иностранного груза через границу данной страны, следующего через ее территорию для потребления в третьей стране). В зависимости от целее таможенные пошлины и сборы подразделяются на фискальные (играющие значительную роль в доходах бюджета), протекционистские (защищающие внутренний рынок от проникновения иностранных товаров), антидемпинговые (разновидность протекционистских пошлин, преференциальные (льготные пошлины, обычно устанавливаемые в отношении товаров, происходящих из определенных государств, в соответствии с условиями договоров). Фискальное значение таможенных пошлин и сборов в развитых странах, как правило, невелико.

4.2 Налогообложение доходов физических и юридических лиц

4.2.1 Налогообложение доходов физических лиц

Налоги на доходы физических лиц чрезвычайно многообразны. Подоходное налогообложение получило наибольшее распространение после Первой мировой войны. Подоходный налог в каждой стране имеет свои особенности, обусловленные историческими, политическими, экономическими и иными факторами. Однако можно выделить некоторые общие черты, характерные для большинства развитых стран.

Налогоплательщиками выступают физические лица, достигшие совершеннолетия, а также несовершеннолетние - по отдельным видам доходов. Налогоплательщики, как правило, подразделяются на резидентов и нерезидентов. Главный критерий для определения резидентства - пребывание физического лица в стране на протяжении определенного периода в течение финансового года. В большинстве стран этот период составляет шесть или более месяцев (свыше 183 календарных дней). Если этот критерий для конкретного случая недостаточен, то используется следующие дополнительные критерии: привычное жилище (основное жилье), центр жизненных интересов, национальность, гражданство и т.д.

Смысл разделения налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов состоит в том, что резиденты несут полную налоговую ответственность с мирового (глобального) дохода, т.е. подлежат подоходному налогообложению по всем источникам - как внутренним, так и внешним, а нерезиденты несут ограниченную налоговую ответственность, т.е. налогообложению подлежат только доходы из источников, расположенных в данной стране. Отдельные страны устанавливают другие правила. В США, к примеру, система разделения физических лиц на резидентов и нерезидентов применяется только в отношении неграждан США (граждан других государств и лиц без гражданства), а Васе граждане США несут полную налоговую ответственность.

Исходной базой для расчета налоговых обязательств выступает совокупный годовой доход налогоплательщика, в который включаются все доходы, полученные данным физическим лицом в течение налогового (финансового) года от источников, указанных в налоговом законодательстве. В совокупный годовой доход, как правило, включаются наряду с заработной платой, доходами от предпринимательской деятельности другие выплаты, а также полученные материальные и нематериальные выгоды.

Ни в одной стране мира совокупный доход налогоплательщика не совпадает с налогооблагаемым доходом, к которому применяется действующая шкала ставок подоходного налога. Налогооблагаемый доход по сравнению с совокупным годовым доходом всегда меньше на сумму разрешенных в соответствии с законодательством вычетом. Эти вычеты состоят, как правило, из необлагаемого минимума, профессиональных расходов, различного рода индивидуальных, семейных вычетов, вычетов на детей, сумм фактически уплаченных взносов в различного рода фонды социального назначения и обязательного страхования. Система разрешенных вычетов для определения налоговых обязательств физического лица имеет огромное значение. Большинство экспертов оценивают уровень налогообложения в той или иной стране, исходя не из размеров налоговых ставок, а из того, какой объем налоговых вычетов разрешено использовать в данной стране.

Наряду с налоговыми вычетами из совокупного дохода используется система налоговых зачетов. Если налоговый вычет применяется для исчисления налогооблагаемого дохода, то налоговый зачет уменьшает уже полученную в результате расчетов сумму налогооблагаемого дохода, т.е. это те суммы, на которые налогоплательщик может уменьшить свои обязательства по подоходному налогу.

Кроме вычетов из совокупного дохода и зачетов по налогооблагаемому доходу, носящих универсальный характер, т.е. действие которых распространяется на все категории налогоплательщиков, действуют специальные налоговые льготы. Для получения права на эти льготы необходимо подтверждение каких-либо особых обстоятельств.

Ставки подоходного налогообложения всегда устанавливаются законом. Изменение ставок подоходного налогообложения (так же, как и ставок по другим налогам) не допускается в течение всего налогового периода. Как правило, невозможен и пересмотр других существенных условий подоходного налогообложения. Во всех странах действует категорический запрет на предоставление индивидуальных налоговых льгот, т.е. льгот, которые могут получить отдельные лица. Льготы предоставляются только категориям лиц, т.е. всем без исключения лицам, которые могут подтвердить наличие оговоренных в законе особых обстоятельств.

Во всех развитых странах ставки по подоходному налогу являются прогрессивными и, как правило, построены по системе сложной прогрессии. Для большинства развитых стран в последние десятилетия характерны следующие изменения в ставках подоходных налогов: значительное снижение предельных (максимальных) ставок, сокращение числа применяемых ставок, увеличение размеров необлагаемого минимума, индивидуальных и семейных вычетов. Следовательно, можно говорить о возникновении тенденции плавного перехода от прогрессивного к пропорциональному налогообложению доходов.

В подавляющем большинстве стран супруги имеют право уплаты подоходного налога и определения обязательств по нему как по индивидуальной, так и по совместной системе налогообложения. В тех случаях, когда применяется система совместного налогообложения дохода семьи, при определении налоговых обязательств к налогооблагаемому доходу применяются пониженные ставки.

Расчет налоговых обязательств по подоходному налогу осуществляется самими налогоплательщиками. Налогоплательщик несет административную и уголовную ответственность за информацию, представляемую в налоговые органы, за правильность определения налоговых обязательств, своевременность уплаты налогов и подачу сведений в налоговые органы. Наряду с уплатой налога по декларации во всех странах действуют системы удержания налога у источника выплаты дохода.

Налоги на доходы физических лиц чаще всего относятся к группе общегосударственных (центральных, федеральных, конфедеральных) налогов, хотя во многих странах действуют различного рода дополнительные налоги на доходы физических лиц, надбавки к центральным налогам, поступающие в бюджеты регионов (штатов, провинций, земель) и в бюджеты органом местного самоуправления (городов, районов, округов, муниципалитетов, тауншитов и т.д.). при этом регламентация по взиманию налогов на доходы физических лиц, как правило, отнесена к исключительной компетенции центрального уровня власти (федерации, конфедерации). На общегосударственном уровне определяются объекты налогообложения, методика определения налогооблагаемого дохода, уровень общенациональных ставок, условия и размеры предоставляемых универсальных и специальных вычетов и зачетов, общие условия предоставления и получения налоговых льгот, сроки и порядок уплаты налогов и предоставления отчетности. На региональном и местном уровнях обычно могут изменяться лишь размеры ставок по дополнительным налогам или надбавкам к общенациональным налогам на доходы. Кроме того, в отдельных странах разрешено применять местные льготы для определенных категорий лиц, однако правила применения таких льгот в подавляющем большинстве стран также устанавливаются на общенациональном уровне. В федеративных и конфедеративных государствах могут существовать самостоятельные налоги на доходы физических лиц либо применяться различного рода надбавки к общегосударственному подоходному налогу.

Налоговый период по подоходному налогообложению физических лиц составляет один год. В большинстве случаев этот период совпадает либо с календарным годом, либо с установленным законодательно финансовым (налоговым, фискальным) годом.

Практически во всех странах налогоплательщику предоставляется возможность при расчете налоговых обязательств в той или иной форме учитывать фактически понесенные и документально подтвержденные убытки прошлых лет. В ряде стран разрешено при наличии соответствующих, определенных в законодательстве обстоятельств рассчитывать размер налоговых обязательств текущего года с учетом расходов будущих периодов.

Основные различия при исчислении налоговых обязательств физических лиц по подоходному налогообложению в развитых странах заключаются в следующем:

- расчет совокупного годового года, скорректированного валового дохода и налогооблагаемого дохода и имеет свои особенности; существуют важные, а иногда и принципиальные различия в правилах по определению источников доходов;

- состав дохода, включаемого в совокупный годовой доход, отличается своей спецификой часто не только в одной стране, но и на региональном (земельном, провинциальном, штатном) уровне. Последнее особенно характерно для стран с федеративным и конфедеративным устройством. Для налогоплательщика также большое значение может приобретать специфика определения момента получения дохода;

- имеются различия при определении категории «объект налогообложения», т.е. объектом может выступать доход каждого члена семьи в отдельности или может применяться совокупное налогообложение дохода всей семьи как единого целого. Отдельные виды доходов могут быть самостоятельными объектами налогообложения;

- наиболее многообразен состав и характер налоговых зачетов, вычетов и льгот, применяемых при расчете величины налогооблагаемого дохода, определение величины налогового оклада или окончательных обязательств налогоплательщика;

- отмечаются существенные различия как в системах построения шкалы обложения подоходными налогами, так и в уровне минимальных, стандартных (средних) и максимальных ставок;

- значительным разнообразием характеризуются правила, регламентирующие налогообложение иностранных граждан, осуществляющих деятельность в стране, а также системы налогообложения граждан, длительное время работающих за рубежом и получающих доходы из иностранных источников. Правила, регламентирующие применение иностранного налогового кредита для принятия инвестиционных решений физическим лицом, могут иметь не менее важное значение, чем общий уровень налогообложения в той или иной стране.

4.2.2 Налогообложение доходов корпораций

Налог на прибыль акционерных обществ (корпорационный налог) получил распространение в развитых странах в связи с развитием форм деятельности, основанных на принципе ограниченной ответственности. Все предприятия, действующие в странах с рыночной экономикой, можно объединить в три группы: индивидуальные предприятия; предприятия, основанные на объединении лиц; предприятия, основанные на объединении капиталов.

Доходы индивидуальных предпринимателей облагаются подоходным налогом либо промысловым налогом ( аналог промыслового налога в Российской Федерации - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

Доходы предприятий, основанных на объединении лиц, обычно не облагаются какими - либо налогами; подоходным налогом облагаются доходы владельцев этих предприятий. Индивидуальные предприниматели и владельцы предприятий, основанных на объединении лиц, как правило, несут неограниченную (полную) ответственность по долгам своего предприятия.

К предприятиям, основанным на объединении капиталов, относятся предприятия с ограниченной ответственностью, т.е. его владельцы (акционеры) несут по его обязательствам ответственность в пределах своей доли в уставном капитале. Компании с ограниченной ответственностью признаются юридическими лицами и являются плательщиками корпорационного налога. Объект обложения корпорационным налогом - валовой доход предприятия, за исключением фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, совершенных с целью получения доходов. От корпорационного налога, как правило, освобождаются организации, в соответствии с уставом не ставящие своей целью получение прибыли. К таким организациям относятся различного рода ассоциации, фонды, партии, клубы и иные объединения при соблюдении следующих условий: они не допускают возврата средств, внесенных учредителями, не распределяют в их пользу получаемые доходы, не накапливают в какой - либо форме доходы, а используют их в установленном порядке на цели, предусмотренные уставом. Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий приводит к потере безналогового статуса, и все доходы, полученные организацией в период, когда произошло такое нарушение, могут подлежать обложению корпорационным налогом.

Система налогообложения прибыли компаний во всех странах тесно увязана с системой подоходного налогообложения физических лиц. В ряде стран корпорационный налог рассматривается не как самостоятельный вид налогообложения, а как своеобразная надбавка (дополнительный элемент) к подоходному налогообложению физических лиц. В качестве примера можно назвать США, где большинство норм, регулирующих обложение корпорационным налогом, построено на принципах налогообложения физических лиц, и постановления судов по подоходному налогу с физических лиц автоматически применяются в делах, связанных с корпорационным налогом.

Взаимодействие подоходного налогообложения физических и юридических лиц может быть построено на принципах:

- полного освобождения от налога распределяемой прибыли;

- уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров;

- уменьшения налогообложения прибыли на уровне компании;

- организации системы двойного налогообложения как прибыли акционерного общества, так личного дохода.

Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли может быть организованна как на уровне компаний, так и на уровне акционеров. Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров может основываться на использовании системы зачета (налогового кредита) налога, уплаченного компанией в отношении распределяемой прибыли. Сумма налогового зачета (кредита) включается в совокупный налогооблагаемый доход физического лица, но вычитается из облагаемого дохода корпорации.

Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне компании может строится как на основе разных ставок, применяемых для распределяемой (низкая ставка) и нераспределяемой прибыли (повышенная ставка), так и на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система двух ставок для распределяемой и нераспределяемой прибыли компаний используется в Германии. Система экономического двойного налогообложения корпорационным и личным подоходным налогом (так называемая классическая система налогообложения) предполагает последовательное обложение как дохода корпорации, так и дохода акционера. Однако последнюю систему не следует считать менее благоприятной для физических лиц, так как именно при классической системе обычно используется пониженный по сравнению с другими системами уровень ставок налогообложения дивидендов. На практике многие страны используют комбинации указанных систем освобождения от налогов прибыли на определенных уровнях.

Налоги на доходы юридических лиц могут вводиться как на центральном, так и на региональном, а зачастую и на местном уровнях. Во всех странах подоходные налоги с юридических лиц относятся к основным источникам доходов центральных (федеральных, конфедеральных) бюджетов. На уровне регионов (штатов, земель, провинций, кантонов) применяются как самостоятельные подоходные налоги с юридических лиц, так и региональные надбавки к центральным налогам.

Ставки центральных налогов на прибыль юридических лиц, как правило, являются пропорциональными, их уровень в зависимости от применения систем зачетов колеблется от 28% в Швеции до 53,2% в Италии.

Необходимое условие для обложения корпорационным налогом - коммерческая деятельность, осуществляемая юридическим лицом.

Общая схема определения налогооблагаемого дохода по корпорационному доходу аналогична схеме определения налогооблагаемого дохода физических лиц. Из валового дохода, включающего выручку от реализации товаров и услуг, процентов, дивидендов, рентных поступлений, доходов от реализации имущества и прочих доходов, вычитаются доходы, освобождаемые от обложения корпорационным налогом, налоги, уплаченные с имущества, в бюджеты региональных и местных органов власти, материальные затраты, связанные с производством и реализацией, расходы на заработную плату и обязательные отчисления в фонды социального назначения, амортизационные отчисления, уплаченные проценты и рентные платежи, отчисления в фонды предприятия в соответствии с действующим законодательством. В результате этих вычетов образуется скорректированный (адаптированный, урегулированный) доход.

Значительная спецификация существует в отношении отчислений в амортизационные фонды. Нормы и правила проведения амортизационных отчислений устанавливаются в законодательном порядке, их нарушение также может рассматриваться как сокрытие объекта налогообложения со всеми вытекающими последствиями. Нормы амортизационных отчислений, как правило, являются нефиксированными, а предельными, что означает, с одной стороны, невозможность их повышения, а с другой стороны, разрешает предприятию устанавливать уровень отчислений произвольно. Амортизации подлежат как материальные (вещественные, осязаемые) активы - здания, машины, оборудование, сооружения и т.д., так и нематериальные (невещественные, неосязаемые) активы: авторские права, торговые марки, патенты и т.д.

Специальной льготой может быть первоначальная налоговая скидка, применяемая в отдельных промышленно развитых странах, представляющая собой единовременное освобождение от налогообложения части прибыли. Скидка предоставляется в первый год использования оборудования как дополнение к амортизационным отчислениям. В первые подобная мера была введена в Великобритании (1945год), Нидерландах (1950г), затем во Франции, ФРГ, Италии и ряде других государств. Скидка устанавливается в процентах от стоимости основного капитала и дифференцируется в зависимости от его структуры, отрасли промышленности, а в некоторых странах (например в Италии) - от района страны.

В некоторых государствах право на увеличение амортизационных отчислений предоставляется не только в первый год эксплуатации основного капитала, но и в последующие годы. Кроме повышенных норм амортизационных отчислений компании имеют право выбора метода амортизационных отчислений (уменьшение остатка при удвоенной норме амортизации, равномерное ежегодное списание).

Наряду с общими налоговыми режимами в ряде стран действует специальные налоговые режимы по отраслям экономики. К таким отраслям обычно относятся сельское хозяйство, лесное хозяйство, горнодобывающее, нефтяная и газовая промышленность, энергетика. Для этих отраслей могут применяться особые системы амортизации основных фондов, вводиться дополнительные инвестиционные льготы.

Важную группу налоговых льгот представляют собой отсрочки по уплате налогов. Для налогоплательщика отсрочка по уплате равноценна предоставлению беспроцентного или льготного банковского кредита. Широкое распространение получили отсрочки, предоставляемые по отраслевому принципу. Особые режимы отсрочек по уплате налогов предоставляются в сфере страхования, инвестиционной деятельности, добывающей промышленности, сельском хозяйстве, при экспорте отдельных видов товаров и услуг. Так, страховые компании Великобритании имеют отсрочку по уплате корпорационного налога сроком в три года, т.е. в текущем финансовом году осуществляется фактическое погашение налоговых обязательств, возникших три года назад. Наряду с отраслевыми отсрочками могут предоставляться отсрочки и рассрочки по уплате корпорационного налога в связи с особыми обстоятельствами.

Доля корпорационного налога в структуре обязательных отчислений (платежей) в развитых странах составляет 5-10%, что в несколько раз меньше доли поступлений по подоходному налогу с физических лиц. Это связанно со стремлением государств облагать налогами главным образом доходы, перераспределяемые на нужды личного потребления, стимулируя инвестиционную активность.

4.3 Налогообложение имущества и перехода права собственности на имущество

Налогообложение имущества

Налогообложение имущества в развитых странах осуществляется на основе двух групп налогов: налогов на совокупную стоимость имущества и налогов на отдельные виды имущества. Налоги на совокупную стоимость имущества в свою очередь подразделяются на налоги на личное состояние физических лиц и налоги на имущество юридических лиц.

Налоги на личное состояние - облагается стоимость имущества физических лиц, за вычетом обстоятельств, возникающих в связи с владением имуществом. Оценка имущества производится на основе рыночной или кадастровой стоимости, определяемой в соответствии с методами, установленными законом. Как правило, от обложения налогом на личное состояние освобождается мебель и иная домашняя утварь, произведения искусства, патенты, страховые полисы, определенные виды частных коллекций (книг, марок), транспортные средства личного пользования, а также здания, строения, земельные участки в тех случаях, когда они облежат обложению специальными налогами.

Налог на личное состояние может взиматься либо по единой ставке, либо в соответствии со шкалой прогрессивного налогообложения. Единая ставка на налогообложение применяется в Германии, Бельгии, Исландии и Люксембурге. Система прогрессивного налогообложения действует в Швеции, Финляндии, Норвегии, Испании и Швейцарии. В других развитых странах указный вид налогообложения не применяется.

Важная особенность налога на личное состояние заключается в достаточно высокой первоначальной сумме, с которой начинается обложение. Кроме того, обычно предусматриваются значительные льготы, предоставляемые различным категориям плательщиков. В структуре общих налоговых поступлений доля налогов на личное состояние редко превышает 0,5%. Единственной страной, где доля этого налога существенна, является Швейцария. В начале 90-х гг. доля налогов на личное состояние в общем объеме налоговых поступлений в этой стране составлял около 2,2%, что объясняется спецификой швейцарской налоговой системы.

С налогом на личное состояние в принципе сходна система ежегодного налогообложения имущества юридических лиц. Эти налоги объединяет объект налогообложения - совокупная стоимость различных видов имущества, за вычетом обязательств, связанных с владением или распоряжением, и иных предоставляемых льгот. Поступления по данному виду налогов в общем объеме налоговых поступлений к началу 90-х гг. составляли: в Люксембурге - 2,93%, в Швейцарии - 1,49, в Германии - 0,9, в Канаде - 0,85, в Австрии - 0,65, в Норвегии - 0,35, в Финляндии - 0,02, в Швеции - 0,01%. В остальных странах ОЭСР система единого налогообложения имущества юридических лиц не применяется.

Специальные налоги на отдельные виды имущества отличаются чрезвычайным разнообразием. Чаще всего этими налогами облагаются жилые дома, строения, сооружения и установки, застроенные и незастроенные земельные участки, средства транспорта (грузовые и легковые автомобили, мотоциклы, моторные лодки, самолеты и др.).

Все поимущественные налоги относятся к региональным или местным налогам, однако часто на центральном (федеральном, конфедеральном) уровне осуществляется общая регламентация их взимания. Специальные поимущественные налоги являются исторически самыми устоявшимися налогами. Доля поступлений по этим налогам в общем объеме налоговых поступлений в развитых странах сильно различается. Так, если в Великобритании эта доля составляет свыше 10%, то в Бельгии, Греции, Австрии, Италии, Люксембурге, Турции, Финляндии, Швейцарии и Швеции, Испании она не превышает 1%. К странам с высокой долей поступлений по налогам на отдельные виды имущества относятся США (свыше 9%), Канада (свыше 8%), Новая Зеландия (около 6%), Австралия (почти 5%), Ирландия (2,5) Франция (около 2%).


Подобные документы

  • Понятие и принципы построения налоговой системы. Основные налоги, собираемые на территории РФ. Сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и зарубежных странах. Недостатки российской системы налогообложения и пути ее совершенствования.

    курсовая работа [57,2 K], добавлен 19.11.2011

  • Особенности налоговых систем зарубежных стран: Канады, Дании, Испании, Великобритании, Германии, их отличительные черты. Возможность использования опыта зарубежных стран в реформировании российской налоговой системы, необходимые реформы для этого.

    курсовая работа [71,3 K], добавлен 12.08.2009

  • Принципы формирования развития налоговой системы. Элементы, входящие в состав налоговой системы Республики Беларусь, закономерности ее становления, совершенствование налогообложения. Особенности налоговых систем развитых стран мира, их недостатки.

    дипломная работа [146,3 K], добавлен 22.01.2015

  • Особенности и величина налоговых взносов в Германии, Франции, Испании. Сравнительный анализ систем налогообложения зарубежных стран и России. Расчёт формирования налогов на добавленную стоимость, на имущество, транспортного налога, страховых взносов.

    курсовая работа [64,6 K], добавлен 19.01.2013

  • Налоговая политика в системе государственного регулирования экономики. Эффективность реализации налоговой политики в России и анализ опыта зарубежных стран. Разработка рекомендаций по улучшению системы налогообложения. Прогноз налоговых поступлений.

    дипломная работа [270,9 K], добавлен 22.03.2009

  • Понятие, основные характеристики и принципы построения налоговой системы, перспективы её развития. Характеристика налоговых систем Российской Федерации и зарубежных стран. Анализ структуры и динамики налоговых доходов консолидированного бюджета РФ.

    курсовая работа [169,2 K], добавлен 30.01.2012

  • Особенности деятельности налоговых органов зарубежных стран. Характеристика проблем, возникающих в результате их деятельности, способы их разрешения, возможности применения накопленного опыта зарубежных стран в налоговой системе Российской Федерации.

    магистерская работа [7,2 M], добавлен 12.03.2011

  • Принципы построения налоговой системы и ее элементов. Сравнительный анализ платежной системы России и зарубежных стран. Налоговое бремя и инвестиции. Важнейшие недостатки российской системы налогообложения. Фискальная стратегия и ее составляющие.

    курсовая работа [55,4 K], добавлен 20.12.2008

  • Классификация налогов и сборов. Особенности и характерные черты налоговых систем США, Канады, Германии и Франции. Исследование достоинств зарубежных налоговых систем для возможности их дальнейшего использования в налоговой системе Российской Федерации.

    курсовая работа [42,4 K], добавлен 25.05.2014

  • Характеристика и принципы построения налоговой системы государства: налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи. Анализ косвенных и прямых налогов Латвии. Особенности налоговой системы Российской Федерации. Сравнительный анализ систем двух стран.

    курсовая работа [43,5 K], добавлен 18.03.2010

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.