Производство по делам о налоговых правонарушениях

50

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

по дисциплине «Методы выявления налоговых правонарушений»

На тему: «Производство по делам о налоговых правонарушениях»

Содержание

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ

1.1 Понятие и состав налоговых правонарушений

1.2 Особенности производства по делам о налоговых правонарушениях

1.3 Процедура вынесения решения. Обжалование решения

2. ПРОИЗВОДСТВО ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ

2.1 Характеристика деятельности МИФНС России №3 по Курской области

2.2 Возбуждение дела о налоговом правонарушении

2.3 Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях

3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ

3.1 Зарубежный опыт борьбы с налоговыми правонарушениями

3.2 Предупреждение налоговых правонарушений

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЕ А

ПРИЛОЖЕНИЕ Б

ПРИЛОЖЕНИЕ В

ПРИЛОЖЕНИЕ Г

ВВЕДЕНИЕ

Налоги и государство - явления взаимосвязанные: государство не может существовать без системы налогообложения, в то же время существование налогов без государства также является невозможным. Появление налогов связано с самыми первыми общественными потребностями, так как государству всегда необходимы денежные средства: для ликвидации стихийных бедствий, строительства дорог, поддержания общественного порядка. И именно налоги являются инструментом мобилизации денежных средств для возможности выполнения государством лежащих перед ним задач.

Роль налогов в современном государстве так же велика, они составляют основу доходной части государства, что позволяет ему осуществлять свои функции в полном объеме

Налоговый метод стал главным в формировании доходов государственной казны. Более 80% доходов бюджетной системы составляют платежи, входящие в налоговую систему [21]. Налоги и иные обязательные платежи активно используются государством и местным самоуправлением при управлении различными сферами общественной жизни.

Требуемые суммы налогов государство должно собирать со всех физических и юридических лиц, объявленных им своими налогоплательщиками. Но еще ни одно государство не смогло достичь этой цели исключительно методом убеждения.

Курсовая работа посвящена одной из наиболее часто встречающейся на сегодняшний день тем - это налоговые правонарушения и привлечение к ответственности за их совершение.

Актуальность темы настоящей работы заключается в том, что налоговые правонарушения серьёзно и весьма негативно влияют на экономику России. Разработка мероприятий по предупреждению, пресечению и привлечению к ответственности за налоговые правонарушения способствует более рациональному ведению хозяйства государства и открытости финансовых потоков.

Практическая значимость работы заключается в том, что знание механизма производства по делам о налоговых правонарушениях не только обеспечивает надлежащий контроль исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов, но и предоставляет возможность не допустить каких-либо нарушений налоговыми органами прав и законных интересов юридических и физических лиц.

Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Предметом исследования - налоговые правонарушения, обладающие специфическими чертами и возможностями в условиях современной юридической действительности

Нормативной базой послужили законодательные акты Российской Федерации, отдельные подзаконные акты, также использованы постановления Пленума Верховного Суда РФ.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение сущности и порядка производства по делам о налоговых правонарушениях.

Указанная цель достигается решением следующих задач:

- дать понятие и раскрыть суть производства по делам о налоговых правонарушениях;

- определить стадии производства по делам о налоговых правонарушениях;

- рассмотреть права, обязанности и порядок действий налоговых органов, налогоплательщиков, а также иных лиц в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях.

Курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложения.

1. Теоретические основы производства по делам о налоговых правонарушениях

1.1 Понятие и состав налоговых правонарушений

Статья 106 Налогового кодекса РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Законодательное определение содержит наиболее важные признаки налогового правонарушения:

· противоправность - нарушение норм налогового законодательства;

· виновность - сознательное отношение правонарушителя к совершаемому деянию;

· наказуемость - возможность применения к правонарушителю налоговых (финансовых) санкций.

Правонарушение как фактическое основание юридической ответственности характеризуется четырьмя элементами, образующими состав правонарушения.

Состав налогового правонарушения - это совокупность признаков, необходимая и достаточная для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности.

Основными признаками состава налогового правонарушения являются: объект налогового правонарушения, субъект налогового правонарушения, объективная сторона налогового правонарушения и субъективная сторона налогового правонарушения

Объект налогового правонарушения - это общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение.

По своему характеру и направленности все налоговые правонарушения условно могут быть подразделены на четыре обособленные группы:

1. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116-117 НК РФ)

2. Нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ) [3].

3. Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ)

4. Нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1 НК РФ)

Объективная сторона налогового правонарушения - это система предусмотренных нормами Кодекса признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения.

К таким признакам относятся:

- деяние (действие (воспрепятствование, отказ) бездействие (неудержание, неуплата, непредставление сведений);

- общественно-вредные последствия деяния;

- причинно-следственная связь между деянием и последствиями (при отсутствии причинно-следственной связи налоговая ответственность исключается);

- момент совершения (окончания) правонарушения;

- способ совершения правонарушения.

Субъект налогового правонарушения - это лицо, совершившее правонарушение, на которое по действующему законодательству может быть возложена налоговая ответственность.

В соответствии со статьей 107 Налогового кодекса РФ налоговую ответственность за правонарушения, предусмотренные главой 16 Кодекса, несут организации (не могут привлекаться к налоговой ответственности филиалы и иные обособленные подразделения организаций) и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.

Субъективная сторона налогового правонарушения - внутреннее отношение лица к совершаемому противоправному деянию.

Ответственность, за налоговые правонарушения дифференцируется в зависимости от форм вины. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п.2 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст. 110 НК РФ).

При отсутствии хотя бы одного из вышеперечисленных признаков состав налогового правонарушения как основание для привлечения лица к налоговой ответственности отсутствует.

1.2 Особенности производства по делам о налоговых правонарушениях

В процессе привлечения к налоговой ответственности можно выделить несколько стадий: обнаружение признаков совершенного правонарушения; фиксация обстоятельств совершения налогового правонарушения; сбор доказательств и квалификация деяния; рассмотрение материалов дела о налоговом правонарушении и принятие решения по существу; обжалование принятого решения (пересмотр дела); исполнение вступившего в силу решения налогового органа.

В рамках каждой стадии осуществляются самостоятельные процессуальные действия, которые направлены на закрепление результатов соответствующего этапа процесса привлечения к ответственности. В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, при проведении налогового контроля составляются протоколы (п. 1 ст. 99 НК РФ).

Привлечение к налоговой ответственности является следствием выявленных в ходе мероприятий налогового контроля нарушений законодательства о налогах и сборах. Таким образом, процесс налогового контроля и процесс привлечения к налоговой ответственности тесно взаимосвязаны.

Процесс привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности начинается с составления акта по результатам мероприятий налогового контроля.

Акт налогового органа, составляемый по результатам мероприятий налогового контроля, - это процессуальный документ, в котором должностными лицами налоговых органов фиксируются в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля (пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ).

С 01.01.2007 налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за налоговые правонарушения (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) также в ходе иных, помимо налоговых проверок, мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 100.1 НК РФ). В этом случае при обнаружении признаков совершенного правонарушения ст. 101.4 НК РФ предусматривает составление специального акта должностным лицом налогового органа. Форма акта и Требования к его составлению устанавливаются ФНС России (п. 3 ст. 101.4 НК РФ)[15].

Порядок производства по данной категории дел регулируется специальной ст. 101.4 НК РФ. Отличия от общего порядка, установленного в ст. 101 НК РФ, состоят в следующем. Налоговый орган не вправе применять обеспечительные меры для исполнения решения о привлечении к ответственности, а также назначать дополнительные мероприятия налогового контроля. Кроме того, процедура привлечения к ответственности, установленная в ст. 101.4 НК РФ, менее формализованная.

Интересно, что в ст. 101.4 НК РФ не указан срок, по истечении которого принятое решение вступает в силу. По-видимому, законодатель исходил из того, что положения ст. 101 НК РФ, имеющие общий характер, распространяются на весь процесс привлечения к налоговой ответственности, за исключением специальных правил, установленных в ст. 101.4 НК РФ. Это означает, что решение о привлечении к налоговой ответственности, принятое в соответствии с положениями ст. 101.4 НК РФ, вступает в силу и подлежит обжалованию в общем порядке, указанном в ст. ст. 101 и 101.2 НК РФ.

Таким образом, можно сказать, что в налоговом праве имеются как общий, так и специальный порядок производства по делам о налоговых правонарушениях.

Не нужно также забывать, что налоговые органы вправе привлекать налогоплательщиков и к административной ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. В этом случае составляется протокол об административном правонарушении и производство по делу осуществляется в порядке, установленном КоАП РФ (п. 15 ст. 101 НК РФ).

Как видно, российское законодательство различает налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена в гл. 16 НК РФ, и административные правонарушения в сфере налогов и сборов, ответственность за которые предусмотрена в гл. 15 КоАП РФ.

Процесс привлечения к налоговой ответственности достаточно формализованная процедура. Нарушение налоговым органом установленных правил данной процедуры может служить основанием для признания незаконным соответствующего решения налогового органа. И наоборот, соблюдение процедурных правил служит гарантией прав налогоплательщика в процессе производства по делу о налоговом правонарушении.

Так, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности вышестоящим налоговым органом или судом (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Конкретный перечень нарушений требований НК РФ не устанавливается, хотя с 01.01.2007 в ст. 101 НК РФ включен перечень существенных процедурных условий, которые в обязательном порядке должны соблюдаться налоговым органом в процессе привлечения к налоговой ответственности. Именно нарушение данных условий будет безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

"К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения" (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В этом случае налогоплательщику потребуется доказывать существенность нарушений, наличие причинно-следственной связи между допущенными налоговым органом нарушениями в рамках производства по делу о налоговом правонарушении и принятием незаконного решения.

Оценивать последствия допущенных нарушений в процессе производства по делу о налоговом правонарушении будет, как следует из приведенной нормы, либо вышестоящий налоговый орган, либо арбитражный суд с учетом конкретных обстоятельств дела.

Это подтверждается в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Судебная практика выработала некоторые правила, нарушение которых служит основанием для признания незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности. Так, в решении о привлечении к ответственности обязательно должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, даны ссылки на документы и приведены иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства [8].

Нарушения правил проведения налоговой проверки также могут быть отнесены к процедурным нарушениям, допущенным в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности. Поскольку контрольные мероприятия направлены на выявление нарушений налогового законодательства, их фиксация в установленном законом порядке - необходимое условие для применения мер государственного принуждения, разумеется при наличии к тому оснований [9].

Правильность составления решения по результатам проведения налоговой проверки - залог того, что контрольные мероприятия являются законным основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. Если в решении отсутствуют указания на период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка, и на виды налогов, по которым проводится проверка, это означает, что контрольные мероприятия не могут быть основанием для привлечения к налоговой ответственности [10].

Кроме того, в решении, принятом по результатам проверки, в обязательном порядке должны быть указаны срок, в течение которого налогоплательщик может обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Процедура привлечения к ответственности включает в себя обязанность налогового органа доказать наличие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения. Налоговый орган должен доказать вину; противоправность действий; конкретное деяние, запрещенное законом; правильно применить налоговую санкцию. Невыполнение данных обязанностей налоговым органом расценивается судами как нарушение процедуры привлечения к ответственности.

Несмотря на то что в п. 3 ст. 100 НК РФ дается исчерпывающий перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в акте налоговой проверки, нет прямого указания на то, что отсутствие хотя бы одного из данных реквизитов служит основанием для признания акта недействительным.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, непосредственно участвовавшими в налоговой проверке, руководителем (заместителем) налогового органа и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). То есть субъект проверки не обязан подписывать акт. В случае отказа от подписания акта лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, об этом делается соответствующая запись.

Подписание акта лицом, не принимавшим участия в налоговой проверке, является грубым нарушением процедуры проведения проверки. Данное обстоятельство само по себе влечет незаконность последующей процедуры привлечения к налоговой ответственности [11].

Неправильная квалификация налоговым органом деяния также является грубым процедурным нарушением, которое исключает взыскание налоговой санкции. Это означает отказ в привлечении к налоговой ответственности.

Неисполнение обязанности налогового органа по вручению акта налоговой проверки налогоплательщику - руководителю организации или иному уполномоченному лицу - расценивается судами как грубое нарушение правил оформления результатов налоговой проверки [12].

Следует обратить внимание, что законодательство о налогах и сборах недостаточно четко устанавливает соотношение между нарушением процедурных правил и юридической силой решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного с формальными нарушениями.

1.3 Процедура вынесения решения. Обжалование решения

Основной этап привлечения к налоговой ответственности - принятие решения руководителем налогового органа по материалам контрольных мероприятий. Согласно ст. 101 НК РФ такое решение должно быть принято не позднее чем через 10 дней после истечения срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный 10-дневный срок может быть продлен налоговым органом, но не более чем на 1 месяц.

Пунктом 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщику предоставлено право в течение 15 дней со дня вручения акта подать возражения на акт налоговой проверки. Налогоплательщик может не воспользоваться этим правом, но в любом случае данный срок должен соблюдаться налоговым органом. Решение о привлечении к ответственности не может быть вынесено до истечения срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.

В процессе рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может прийти к выводу о необходимости получения дополнительных доказательств по делу. В этом случае назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля, которые проводятся не позднее чем в месячный срок (п. 6 ст. 101 НК РФ). Об этом выносится специальное решение. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В п. 6 ст. 101 НК РФ конкретизируются дополнительные мероприятия налогового контроля: ими могут выступать "истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы".

После исследования всех материалов налоговой проверки руководитель налогового органа вправе принять одно из двух возможных решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Копия решения вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения (п. 13 ст. 101 НК РФ).

Решение о привлечении к налоговой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику (представителю), в отношении которого оно было вынесено (п. 9 ст. 101 НК РФ).

С 01.01.2007 вводится понятие апелляционной жалобы на принятое, но не вступившее в законную силу решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении).

Налогоплательщик должен подать апелляцию не позднее чем в 10-дневный срок со дня вручения принятого решения. Порядок подачи апелляционной жалобы на решение установлен в ст. 101.2 НК РФ. Подача апелляционной жалобы означает, что решение не вступит в силу до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. По результатам рассмотрения апелляции вышестоящий налоговый орган вправе отменить, изменить или оставить без изменения принятое решение.

Вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), "которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган" (п. 3 ст. 101.2 НК РФ) в течение 1 года (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Как видно, налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящем налоговом органе решение налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), как не вступившее в силу (апелляция), так и вступившее в силу.

Различие в том, что подача апелляции сама по себе приостанавливает вступление в силу принятого решения, следовательно, решение не подлежит исполнению. Если же обжалуется вступившее в силу решение, налогоплательщик должен заявить ходатайство о приостановлении исполнения принятого решения до рассмотрения жалобы (п. 4 ст. 101.2 НК РФ). Порядок и сроки рассмотрения жалобы на действия налоговых органов указаны в ст. ст. 137 - 142 НК РФ.

До вступления в силу решения о привлечении к ответственности налоговый орган вправе применить меры обеспечения исполнения решения. (п. 10 ст. 101 НК РФ).

В этих целях налоговый орган принимает соответствующее решение, которое вступает в силу с момента принятия и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности. Если решение о привлечении к ответственности отменяется, то автоматически подлежит отмене и решение об обеспечительных мерах. Перечень возможных обеспечительных мер указан в п. 10 ст. 101 НК РФ. Обеспечительные меры могут быть отменены по инициативе налогового органа и до указанного срока их действия.

По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры. Средством замены могут выступать следующие виды обеспечения, предоставляемые налогоплательщиком: банковская гарантия; залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленного в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ; поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

С 01.01.2009 вводится обязательный порядок досудебного обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Следовательно, обращение в суд станет возможным только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе. До указанной даты налогоплательщик вправе самостоятельно избрать способ защиты своего права: обращаться сразу в суд либо сначала обратиться в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Вступление решения о привлечении к ответственности в силу означает право налогового органа требовать от налогоплательщика уплаты налоговой санкции.

Налоговый орган обязан направить в адрес налогоплательщика требование об уплате налоговой санкции в порядке, предусмотренном ст. 69 НК РФ. Требование подлежит исполнению налогоплательщиком не позднее чем в 10-дневный срок со дня получения, если иной срок не установлен в требовании (абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ).

С 01.01.2007 вводится правило, ранее не известное налоговому праву: лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Как известно, возможность привлечения к налоговой ответственности ограничивается сроком давности. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

С 01.01.2007 течение срока давности может быть приостановлено в случае, "если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации" (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

Хотелось бы отметить целесообразность введения самостоятельной главы НК РФ, в которой бы более полно и четко были прописаны процессуальные вопросы привлечения к налоговой ответственности. В настоящее время эти нормы содержатся в разных главах НК РФ, что не совсем корректно.

налоговый правонарушение обжалование рассмотрение

2. Производство по делам о налоговых правонарушениях

2.1 Характеристика деятельности Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России № 3 по Курской области

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N3 по Курской области 307170, Курская область, г. Железногорск, ул. Ленина, д.58/3, является государственным органом налогового администрирования.

Налоговое администрирование как многоаспектный процесс неизбежно требует укрепления информационной базы организации налогового контроля. Важнейшим источником информации при этом выступают данные учета, организуемого налоговыми органами. Учетная работа налоговых органов - это совершение операций по регистрации и учету плательщиков, оперативно-бухгалтерскому учету и составлению налоговой отчетности.

Важную роль в организации учетной работы играет Единый государственный реестр налогоплательщиков. Он представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков, ведущихся Федеральной налоговой службой и его территориальными органами исходя из единых методологических и программно-технологических принципов и на основе документированной информации, поступающей в эти органы.

На основе Государственного реестра может быть сформирована единая информационная база для финансовых и налоговых органов, позволяющая повысить качество и эффективность налогового администрирования.

Согласно данным Госреестра, количество организаций, состоящих на учете в Межрайоннойя инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Курской области составляет: на 01.01.2007-1931; на 01.01.2008г.-2045; на 01.01.2009г.-2090; из них:

Таблица 1.

Количество плательщиков-юридических лиц в разрезе налогов	2006 год	2007 год	2008 год
УСН	263	311	357
УНВД	155	196	213
ЕСХН	35	37	43
ЕСН	809	841	854
НДС	536	565	510
Непредставляющих отчетность или представляющих «нулевую»	592	618	485

Всеобъемлющий контроль за налогоплательщиками и формированием налоговой базы по различным видам платежей обеспечивается путем организации оперативно-бухгалтерского учета. В настоящее время оперативно-бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Карточки лицевого счета по каждому плательщику и по налогу ведут в автоматизированном порядке с использованием информационной системы обработки данных АИС "Налог", что, безусловно, усиливает контроль в ходе организации оперативно-бухгалтерского учета. Информацию о суммах денежных средств, поступивших от налогоплательщиков, разносят в карточки лицевых счетов строго в соответствии с назначением платежа, указанным в платежном документе. Также для обеспечения полного учета поступающих в налоговые органы документов ведут реестр поступлений, возвратов и выплат, вспомогательные книги, журналы и регистры.

На основе данных оперативно-бухгалтерского учета формируют аналитические записки, которые включают следующие разделы:

1. Экономическая ситуация территории (города, района).

2. Характеристика налогоплательщиков.

3. Характеристика налогооблагаемой базы.

4. Поступление налоговых платежей в бюджетную систему.

5. Выполнение задания в федеральный и областной бюджеты.

6. Задолженность по налоговым платежам.

7. Контрольная работа.

Составление форм налоговой отчетности закреплено за различными отделами (таблица 2).

Таблица 2

Распределение работы по заполнению форм

Наименование отдела	Удельный вес, %
Отдел учета отчетности и анализа	32,7
Отдел камеральных проверок и отдел выездных проверок	16,4
Отдел урегулирования задолженности	18,2
Отдел регистрации и учета налогоплательщиков	3,6
Отдел оперативного контроля	11,0
Отдел общего обеспечения	1,8
Юридический отдел	7,2
Совместно несколькими отделами	9,1

В целом содержание аналитических записок отражает сущность работы налоговых инспекций, однако отсутствуют документы, регламентирующие содержание и структуру аналитических записок, что снижает возможность сопоставления данных по различным территориям.

2.2 Возбуждение дела о налоговом правонарушении

Возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении производится налоговым органом с момента обнаружения налогового правонарушения в рамках налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля. Следовательно, документом, фиксирующим факт правонарушения и обстоятельства его совершения, является соответствующий акт, оформление которого в окончательном виде означает инициирование уполномоченным государственным органом процедуры привлечения соответствующего лица к налоговой ответственности.

Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.06.2007г. № Ф04-4204/2007 (35606-А46-23) заключил, что возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении прямым образом связано с оформлением акта налоговой проверки. При выявлении налоговым органом факта налогового правонарушения он обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении - такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 31.01.2006г. № А56-15868/2005 Система ГАРАНТ. Аналогичная точка зрения содержится и в ряде других судебных актов.

НК РФ предусматривает два порядка оформления результатов мероприятий налогового контроля, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, и соответственно два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях.

Первый порядок установлен в ст.100 НК РФ и регламентирует оформление результатов камеральной и выездной налоговых проверок. Результаты проведенной выездной налоговой проверки оформляются актом, который подписывается уполномоченными лицами (абз.1 п.1 ст.100 НК РФ). При выездной налоговой проверке акт составляется независимо от того, выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет. Согласно п.1 ст.100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки акт оформляется в течение двух месяцев со дня составления справки Форма справки о проведённой выездной налоговой проверке утверждена приказом ФНС [16].

Акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки составляется на бумажном носителе, на русском языке и должен иметь сквозную нумерацию страниц. Структурно акт выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. При этом вводные части актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговых проверок несколько различаются между собой.

Так, водные части акте выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверке должны содержать:

- номер и дату акта проверки;

- наименование места составления акта проверки;

- сведения о лице (лицах), проводивших проверку;

- ИНН и КПП налогоплательщика;

- указание на то, что проверка проведена в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

- дату начала и окончания проверки;

- место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

- иные необходимые сведения.

В то же время, в водной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки указывается следующая информация, не подлежащая включению в акт камеральной проверки:

- данные сотрудников внутренних дел, привлекавшихся к участию в проверке;

- период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;

- место проведения проверки;

- указание на вопросы проверки;

- сведения о наличии лицензируемых видов деятельности, о фактически осуществляемых видах финансово-хозяйственной деятельности;

- сведения о методе проведения проверки.

В свою очередь, только в акте камеральной проверке (в его вводной части) находят отражение сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка, и лице эту декларацию представившем, перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки содержит информацию о документально подтвержденных фактах нарушений налогового законодательства, выявленных в ходе проверки (указание на отсутствие таковых), связанных с этими фактами обстоятельствах, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

В итоговой части акта выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки указываются:

- сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных, об исчисленных в завышенных размерах налогах (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков, о неудержании и неперечислении налогов и т.д.).

- предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

- выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений.

- количество листов приложений;

- право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) или камеральной налоговой проверки.

Перечень документов, отражающих факты проведения мероприятий налогового контроля, которые касаются налоговых проверок, но не могут быть квалифицированы в качестве итогового документа налогового контроля (акта налоговой проверки), включает:

- документы, составляемые по итогам инвентаризации (пп.6 п.1 ст.31 НК РФ);

- справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах (ст.86 НК РФ);

- протоколы допросов свидетелей, составленные по правилам, изложенным в ст. 90 НК РФ;

- документы, истребованные на основании положений ст.93 НК РФ (книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций, бухгалтерская отчётность);

- документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках, истребованные в соответствии со ст.93.1 НК РФ;

- документы и предметы, полученные в результате выемки (ст.94 НК РФ);

- экспертные заключения, составленные по результатам экспертизы в порядке, указанном в ст.95 НК РФ.

Акт налоговой проверки подписывают все лица, проводившие ее, а также проверяемое лицо либо его представитель (п.2 ст.100 НК РФ). Если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представитель отказывается подписать акт, об этом в акте делают запись.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям (п.6 ст.100 НК РФ). На это отводится пятнадцать рабочих дней со дня получения акта проверки.

Налоговые органы направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога налогоплательщик полностью не погасил указанную в нем недоимку (п.3 ст.32 НК РФ).

Необходимо учитывать, что отдельные мероприятия налогового контроля могут быть осуществлены вне рамок налоговых проверок и их результаты отражаются в акте, составленном в соответствии со ст.101.4. НК РФ (второй порядок оформления документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах).

Акт, оформленный согласно ст.101.4 НК РФ, по сравнению с актом налоговой проверки, указанным в статье 100 НК РФ, имеет упрощенную форму Форма данного акта утверждена приказом ФНС [15].

В акте указываются документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.

Акт составляется на бумажном носителе, на русском языке и имеет сквозную нумерацию страниц. К нему прилагаются копии документов (при их наличии), подтверждающих отраженные в акте факты нарушения законодательства о налогах и сборах, протоколы допроса свидетелей, а также иные материалы, имеющие значение для принятия правильного и обоснованного решения.

Как и выше рассмотренные акты налоговых проверок, настоящий акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Акт подписывается составившим его должностным лицом налогового органа и лицом, совершившим налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт в тексте данного документа делается соответствующая запись.

После проставления названной отметки акт направляется лицу, совершившему налоговое правонарушение, по почте заказным письмом.

До вручения лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), акт подлежит регистрации в налоговом органе в специальном журнале. О вручении акта на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись.

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение десяти дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

2.3 Рассмотрение дела о налоговом правонарушении

Цель (предмет) налоговой проверки - контроль соблюдения проверяемым лицом законодательства о налогах и сборах по которым проверяемое лицо является плательщиком сбора или налоговым агентом. Это следует из п.2 ст.87 НК РФ во взаимосвязи с п.2 ст.89 НК РФ.

Таким образом, в порядке, установленном в ст.101 НК РФ, рассматриваются дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях:

- по составам правонарушений, прямо связанных с исчислением, уплатой (удержанием и перечислением) конкретных налогов и сборов, а именно в рамках предмета налоговой проверки (ст.ст. 119 «Непредставление налоговой декларации», 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)», 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» и 129.2. «Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса» НК РФ). Причем последний состав не может быть выявлен в ходе камеральной налоговой проверки;

- по составам правонарушений, по которым субъектом правонарушения является налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) либо в составе правонарушения субъект не квалифицирован (ст.ст. 116 «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе», 117 «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе», 118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке», 125 «Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест», п.1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ).

В случае привлечения к ответственности по ст.119 НК РФ сумму налога к уплате (доплате) можно определить только в ходе налоговой проверки. По ее результатам сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе декларации, может быть подтверждена либо не подтверждена [18].

Например, юридическое лицо (налогоплательщик) представило налоговую декларацию с нарушением срока, закрепленного законодательством о налогах и сборах. Со дня, установленного для подачи декларации, истекло два месяца. Сумма налога к уплате (доплате) на основании этой декларации по данным налогоплательщика составила 100 000 руб. По результатам камеральной налоговой проверки было доначислено 20 000 руб.

Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки было выявлено, что на основе указанной декларации подлежит уплате (доплате) сумма 120 000 руб. По окончании проверки в соответствии с п.1 ст.100 НК РФ должен быть составлен акт налоговой проверки, в котором зафиксированы правонарушения, указанные в п.3 ст.120, п.п.1, 3 ст.122 (в зависимости от обстоятельств правонарушения) и п.1 ст.119 НК РФ.

Материалы проверки рассматриваются в порядке, предусмотренном в ст.101 НК РФ.

Допустим, в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщик в установленный срок не подал в налоговую инспекцию документы, истребованные в соответствии со ст.93 НК РФ. Значит, было совершено правонарушение, указанное в п.1 ст.126 НК РФ. Данное правонарушение также отражается в акте проверки, и дело по нему рассматривается в порядке, прописанном в ст.101 НК РФ. Это обусловлено тем, что представление документов является обязанностью проверяемого налогоплательщика.

Теперь предположим, что при камеральной налоговой проверке контрагент (иное лицо), который располагает документами (информацией), касающимися деятельности проверяемой организации, не представил эти документы (информацию), истребованные согласно ст.93.1. НК РФ. То есть данное лицо совершило правонарушения, перечисленные в п.2 ст.126 (если речь идет о документах) и (или) в п.1 ст.129.1. НК РФ (если не представлена необходимая информация). Подобные правонарушения не отражаются в акте проверки. Ведь он составляется в отношении проверенного лица. В такой ситуации в отношении лица, у которого были истребованы документы (информация), составляется акт в соответствии со ст.101.4. НК РФ. Он рассматривается по отдельной процедуре, предусмотренной в этой же статье.

Дела о налоговых правонарушениях (за исключением тех, которые поименованы в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ), выявленных в ходе иных (помимо камеральных и выездных налоговых проверок) мероприятий налогового контроля, рассматриваются в порядке, предусмотренном в ст.101.4. НК РФ (п.2 ст.100.1. НК РФ). В силу прямого указания закона дела по налоговым правонарушениям, названным в ст.ст.120, 122, 123 НК РФ, не могут быть рассмотрены в упрощенном порядке согласно ст.101.4. НК РФ.

Результаты разграничения порядков оформления и рассмотрения дел о конкретных налоговых правонарушениях с учетом особенностей и обстоятельств их выявления представлены в таблице 3:

Таблица 3.

Налоговые правонарушения согласно НК РФ	Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, предусмотренный НК РФ
Статьи 119, 120, 122, 123 НК РФ	Статьи 100 и 101 НК РФ
Статьи 116, 117, 118, 125, пункт 1 статьи 126, статья 129.2. НК РФ	Статья 100, 101 или 101.4. НК РФ
Пункт 2 статьи 126, статьи 128, 129, 129.1., 132, 133, 134, 135, 135.1. НК РФ	Статья 101.4. НК РФ

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки устанавливает (п.5 ст.101 НК РФ):

- совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение Формы решений утверждены приказом ФНС от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@.//Система ГАРАНТ. (п.7 ст.101 НК РФ):

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанные решения согласно п.9 ст.101 НК РФ вступают в силу по истечении десяти рабочих дней со дня их вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение, либо его представителю.

В случае подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы на вынесенное решение, последнее вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Так, по МИФНС России №3 по Курской области за 2008 год проведено 68 выездных налоговых проверок организаций и физических лиц, что на 9 пунктов больше аналогичного периода 2007 года (59). Из общего количества проведенных налоговых проверок за 2008 года 82,4% или 56 проверок приходится на проверки юридических лиц и только 17,6% (12 ед.) на проверки физических лиц. Аналогичная статистика за 2007 года для сравнения - 66,1% (39 ед.), 33,9% (20 ед.). Как видим, в 2008 году на 17 процентных пункта возросли проверки организаций (на 17 проверок), тогда как уменьшилось количество выездных проверок физических лиц на 8 единиц или 40%. Таким образом, в 2008 году доминирующим направлением было проведение проверок организаций.

Количество проверок, выявивших нарушения за 2008 года - 58 (85,3% от общего количества проведенных проверок), за аналогичный период 2007 года доля результативности выездных проверок составляла 74,6% (44). Доля результативности выездных налоговых проверок за 2008 года по проверкам юридических лиц составляет 82,1% (2007 год - 74,4%), по физическим 100% (75,0%). За анализируемый период возросла результативность выездных проверок организаций (на 7,7 процентных пункта), доля результативности проверок физических лиц (25,0 процентных пункта).

Доначисленная сумма по всем видам налогов (сборов), включая пени и налоговые санкции по результатам выездных налоговых проверок организаций и физических лиц за 2008 года составила 314 287 тыс. рублей, что выше уровня аналогичного периода 2007 года (59 469 тыс. рублей) в пять раз или на 254 818 тыс. рублей (428,5%).

Из общей суммы доначислений 96,4% (303 009 тыс. рублей) приходится на доначисленные суммы налогов, пени и налоговых санкций по результатам выездных проверок организаций и только (3,6%) на доначисленные суммы физическим лицам (11278 тыс. рублей).

За 2008 год доначислено по всем видам налогов (сборов), включая пени и налоговые санкции на 1 проверку, выявившую нарушения, по результатам выездных проверок организаций и физических лиц 5 418,7 тыс. рублей, что больше аналогичного периода 2007 года (1351,6 тыс. рублей) на 4067,1 тыс. рублей или в 4 раза, в том числе аналогичный показатель по проверкам организаций составляет 6587,2 тыс. рублей (2007 год 689,6 тыс. рублей) и по проверкам физических лиц 939,8 тыс. рублей (2007 год 2631,4 тыс. рублей).

По результатам камеральных проверок юридических и физических лиц доначислено налогов (сборов), включая пени и налоговые санкции, за 2008 года 8 180 тыс. рублей, что значительно ниже аналогичного показателя 2007 года (825 704 тыс. рублей).

Наиболее значительные нарушения налогового законодательства по результатам налоговых проверок допускаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль. Из доначисленных сумм по проверкам в 2007 году 89,0 % составляет налог на прибыль, в 2008 году 76,0 %- по НДС и 20,3 % по налогу на прибыль. Следует отметить, что при проведении налоговых проверок, например по налогу на прибыль организаций, нарушения законодательства выявлены у каждой пятой из проверенных организаций, по НДС - у каждой третьей проверенной организации.

3. Пути совершенствования налогового законодательства РФ

3.1 Зарубежный опыт борьбы с налоговыми правонарушениями

Проблема борьбы с налоговыми правонарушениями, являющимися источником преступных доходов, актуальна во всех экономически развитых государствах. Для ее решения применяются как меры экономического характера, так и уголовно-правовые средства воздействия.

Интересно, что в современном налоговом праве большинства развитых стран концептуальный подход к налогообложению принципиально отличается от принятого у нас. Там налоги - это форма (средство) участия граждан и иных физических и юридических лиц в обеспечении доходной базы бюджетов всех уровней для решения общегосударственных, региональных и местных задач.

Для налоговой доктрины демократического общества следует считать важнейшими и основополагающими принципами справедливость налогообложения и сбалансированность прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков. На Западе применение этого принципа строго контролируется со стороны общества.

Так, принцип справедливости налогообложения предполагает применение прогрессивной шкалы обложения доходов (более высокие доходы облагаются по более высоким налоговым ставкам). Возможно применение также пропорциональной системы обложения доходов, но ни в коем случае - дегрессивного обложения (как это имеет место в России - если учесть суммарный эффект подоходных налогов, налогов на потребление и социальных сборов). Этот же принцип требует исключения из налогообложения доходов, не превышающих уровня прожиточного минимума работника (в СССР, в отличие от России, этот принцип строго соблюдался). Из этого же принципа вытекает и общепринятый на Западе порядок установления налоговых ставок: