Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

ПО КУРСУ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

НА ТЕМУ НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1.1. Понятие налогового учета

1.2 Объекты налогового учета

1.3 Цели налогового учета

1.4 Взаимосвязь налогового учета с бухгалтерским

ГЛАВА 2. ДОКУМЕНТЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

2.1. Общие положения

2.2 Обеспечение тайны содержания данных налогового учета

2.3 Первичные учетные документы

2.4 Аналитические регистры налогового учета

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Необходимость ведения налогового учёта в организациях продиктована тем, что исчислить налоговую базу только по правилам ведения бухгалтерского учёта в настоящее время невозможно.

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Принципы - правила ведения налогового учёта, закреплённые в учётной политике в разделе налогового учёта и в инструкции по ведению налоговых регистров, карточек, расчётов и отчётов (применение разных измерителей, документирование и систематизация операций, инвентаризация остатков НЗП и готовой продукции, оценка имущества и др.).

Основными принципами построения системы налогового учёта являются:

- максимальное сближение финансового и налогового учёта;

- устранение избыточности налогового учёта;

- использование методов бухгалтерского учёта для разработки методов налогового учёта.

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а так же обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным налоговым Кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а так же формы представления данных на бумажных носителях определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а так же порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Ответственность за организацию налогового учета на предприятии и его руководство несет руководитель предприятия, через неукоснительное обеспечение выполнения всеми подразделениями и службами, работниками организации, имеющими отношение к учету, требований финансово-экономической (бухгалтерской) службы в части порядка оформления и представления для учета документов и сведений. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и отвечает за формирование учётной политики, в том числе в части налогового учёта.

ГЛАВА 1. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1.1 Понятие налогового учета

В целях формирования наиболее полного представления о системе налогового учета необходимо, прежде всего, обратиться к тому, как законодательно определены основные положения о налоговом учете.

В подпункте 3 п. 1 ст. 23 части первой Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ) закреплена обязанность налогоплательщиков (плательщиков сборов) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Как указывал Конституционный Суд РФ в определении от 18 июня 2004 г. № 201-О, буквальный смысл названного положения свидетельствует о том, что оно обеспечивает необходимые условия не только для надлежащего учета налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов, в том числе прибыли, исчисляемой в виде разницы между полученными доходами и понесенными расходами, но и для проведения эффективного контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов в бюджет. Соответственно, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что по своему содержанию положение подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ не направлено на ограничение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

В пункте 1 ст. 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по всем видам налогов на основании данных первичных документов бухгалтерского учёта (ст. 54 НК РФ). Если нормы отражения хозяйственных операций или учёта объектов для исчисления налоговой базы, по какому либо налогу отличаются от правил бухгалтерского учёта, возникает необходимость применения системы налогового учёта (СТ.313НК РФ).

Приведенные положения послужили основанием для законодательного закрепления в ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ (гл. 25 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ) определения понятия «налоговый учет»: система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ) также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

В разделе 9 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее -- Методические рекомендации МНС России по применению гл. 25 НК РФ), система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок и механизм учета доходов и расходов, момента их признания для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).

Налоговый учет на предприятии осуществляется финансово - экономической службой, в виде функционирования отдельных групп (сотрудников), в составе основных групп бухгалтерии.

Способы ведения налогового учёта могут быть подразделены на группы:

- способы организации технологического процесса функционирования налоговых групп (отдельных сотрудников) в составе финансово-экономической службы организации (организационно-технические способы ведения налогового учёта), к которым относятся способы организации технологического процесса ведения налогового учёта;

- способы формирования информации о налоговой базе (методические способы формирования налоговой базы), это методы оценки активов создание резервов квалификация доходов, расходов и хозяйственных операций.

В налоговом учёте применяется только налоговая форма счетоводства, в основе которой лежат первичные бухгалтерские документы, налоговые регистры (открываемые либо к отдельным счетам, либо к группам счетов, как в мемориально-ордерной форме счетоводства), налоговые карточки (типа контокоррентных, с расширенным набором показателей) для аналитического учёта в развитие отдельных налоговых регистров, налоговая главная книга и налоговый баланс в составе налоговой отчётности, состоящей из налоговых расчётов по каждому налогу. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учёт ведётся на основании первичных бухгалтерских документов, включая справку бухгалтера.

налоговый учет бухгалтерский регистр

1.2 Объекты налогового учета

Объектами бухгалтерского учета согласно п. 2 ст. I Федерального закона «О бухгалтерском учете» являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Под имуществом организации понимаются средства организации по их составу и размещению (активы организации), под обязательствами организации -- средства организации по источникам их формирования и целевому предназначению (пассивы организации).

Посредством налогового учета осуществляется обобщение информации, необходимой, прежде всего, для определения налоговой базы.

Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Соответственно, в качестве объектов налогового учета выступают, прежде всего, объекты налогообложения, которыми согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ) могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг); имущество; прибыль; доход; стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В пункте 1 ст. 38 НКРФ также установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и с учетом положений указанной статьи.

Понятия имущества, товара, работ и услуг, используемые при установлении объекта налогообложения, определены в ст. 38 НКРФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ) следующим образом: под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38). Как установлено в ст. 128 части первой Гражданского кодекса РФ, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага; товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ (п. 3 ст. 38); работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и(или) физических лиц (п.4ст.38); услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38).

В отношении налога на прибыль организаций объекты налогового учета в Рекомендациях МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» определены следующим образом: имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов.

Раздел 9 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 25 НК РФ содержит следующие общие положения об объектах налогового учета:

под объектом учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п. В частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды; с учетом требований соответствующих статей гл. 25 НКРФ необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета) для того, чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.

1.3 Цели налогового учета

В статье 313 НК РФ определены следующие цели осуществления налогового учета по налогу на прибыль организаций:

- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Как разъясняло МНС России в разд. 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, система налогового учета должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов, то есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.

Основными задачами бухгалтерского учета в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -- руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним -- инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Цели осуществления налогового учета ограничены по сравнению с задачами, решаемыми бухгалтерским учетом, обеспечением информацией, необходимой для контроля за соблюдением только законодательства о налогах и сборах. В то же время такое ограничение не означает, что в цели осуществления налогового учета не входит обеспечение информацией, необходимой для контроля за целесообразностью хозяйственных операций и использованием ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами: согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответствующими положениями гл. 25 НК РФ установлено, что определенные виды расходов могут быть приняты налогоплательщиком только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суммы выплаченных подъемных, суточные или полевое довольствие, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов и т.д.). Расходы в сумме превышения над установленными нормами и нормативами относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

1.4 Взаимосвязь налогового учета с бухгалтерским

Налоговый учет имеет много общего с бухгалтерским учетом, понятие которого определено в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ) прямо установлено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Задачи налогового учета могут быть в большей или меньшей степени решены посредством бухгалтерского учета. Так, непосредственно на основе данных бухгалтерского учета предписано исчислять единый сельскохозяйственный налог и налог на имущество организаций.

Любая хозяйственная операция, если, она подтверждена первичными учётными документами, приводит к отражению её на счетах бухгалтерского учёта, но не обязательно приводит к отражению её в налоговом учёте. Отличие налогового учёта от бухгалтерского финансового сводится к различному пониманию доходов и расходов по правилам бухгалтерского учёта и требованиям НК РФ. Это понимание выражается всего лишь в различной группировке расходов и доходов в финансовом и налоговом учёте.

Пунктом 8 ст. 346.5 гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ (гл. 26.1 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. № 187-ФЗ и изложена в новой ред. с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ) установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ. Следует обратить внимание, что, даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета.

Следовательно, налоговый учёт - это проведение расчётных корректировок данных бухгалтерского финансового учёта с целью правильного определения налоговой базы. Расчётные сортировки данных производятся в системе налогового учёта с отражением записей на счетах налогового учёта. Это предполагает разработку и применение специальных (налоговых) регистров, предназначенных для систематизации и накопления информации, которые могут быть представлены в виде налоговых расчётов (деклараций), таблиц, регистров или налоговых карточек. Расчётные таблицы служат вспомогательным инструментом для налогоплательщика при составлении за определённый налоговый период внутренней налоговой отчётности и заполнении налоговых деклараций.

Величина бухгалтерской прибыли в целях налогообложения изменяется при несовпадении бухгалтерского и налогового учёта. Такая корректировка предусматривается главой 25 НК РФ. Учёт величины превышения фактических затрат, включённых в себестоимость продукции (работ, услуг), осуществляется в налоговых карточках, открываемых в развитие налоговых регистров. Данные расчётов, отражаемые, в налоговых карточках, полученные за определённый налоговый период, переносятся в сгруппированном виде в налоговые регистры, а затем в Справку для корректировки налогооблагаемой прибыли.

Главным бухгалтером должна быть разработана подробная инструкция для бухгалтера по налоговым расчётам, в которой устанавливаются приёмы и способы проведения налоговых расчётов затрат, подлежащих корректировке.

Сложность налогового учёта зависит главным образом от объёма налоговых расчётов.

Согласно п. 1 ст. 375 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ (гл. 30 введена в действие с 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ) при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375 НК РФ, предусмотрено ведение налогового учета -- в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Примером установления ведения налогового учета без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ (гл. 26.2 введена в действие с 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ): согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 191 -ФЗ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, даже освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов).

Понятие «налоговый учет» используется не во всех главах части второй Налогового кодекса РФ, то есть в отношении не всех налогов. Однако это не означает, что в этих главах не идет речь о налоговом учете. Так, например, в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ понятие «налоговый учет» не упоминается, а говорится только о бухгалтерском учете и учете объектов налогообложения: в п. 7 ст. 166 НК РФ указано, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее, не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-О упоминается о том, что признание лица налогоплательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.

Из вышеизложенного следует, что налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщика законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, вне зависимости от того, обязан или нет этот налогоплательщик вести бухгалтерский учет, и от того, достаточно ли налогоплательщику данных его бухгалтерского учета для решения задач налогового учета.

Общее же соотношение налогового учета и бухгалтерского учета дано в правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П и подтвержденной в постановлении от 18 июля 2003 г. № 14-П. В Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики.

Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.

Исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), -- предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности.

ГЛАВА 2. ДОКУМЕНТЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

2.1 Общие положения

Общие положения о документации налогового учета содержатся в ст. 313 и 314 гл. 25 части второй НК РФ и касаются, прежде всего, документации налогового учета по налогу на прибыль организаций.

Как установлено ст. 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ), в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

аналитические регистры налогового учета;

расчет налоговой базы.

Соответственно, система документирования при ведении налогового учета аналогична системе регистрации при ведении бухгалтерского учета:

первичные учетные документы, являющиеся подтверждением налогового учета, -- это те же самые первичные учетные документы, которые являются основанием ведения бухгалтерского учета, а также документы, которые предусмотрены для оформления операций законодательством о налогах и сборах; аналитические регистры налогового учета -- это либо измененные регистры бухгалтерского учета, либо самостоятельные регистры, которые формируются и ведутся по аналогии с регистрами бухгалтерского учета, но без применения двойной записи; расчет налоговой базы можно представить как документ синтетического налогового учета, аналогичный по своим функциям синтетическим регистрам бухгалтерского учета, таким, как например Главная книга, журналы-ордера.

Как разъясняло МНС России в разд. 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации. Должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.

2.2 Обеспечение тайны содержания данных налогового учета

В соответствии со ст. 313 НК РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. Согласно ст. 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ) за ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Налоговую тайну в соответствии с п. 1 ст. 102 части первой НК РФ (в ред. Федеральных законов от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ и от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ) составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

об идентификационном номере налогоплательщика;

о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Согласно п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Там же определено, что к разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Пунктом 3 ст. 102 НК РФ установлено, что поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа. Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица в соответствии с перечнями, определяемыми МНС России, МВД России и ГТК России, органами государственных внебюджетных фондов.

В соответствии с п. 4 ст. 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 30 сентября 2004 г. № 317-0, специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которые является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. Поэтому федеральный законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях.

Следует упомянуть, что в соответствии с п. 4 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является Коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Представляется, что приведенные положения применимы и к документам налогового учета, в связи с чем целесообразно привести законодательные положения, регулирующие режим коммерческой тайны.

Как установлено в п. 1 ст. 139 части первой Гражданского кодекса РФ, информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.

В соответствии с п. 2 ст. 139 ГК РФ информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными Гражданским кодексом РФ и другими законами.

В пункте 2 ст. 139 ГК РФ также установлено, что лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки. Такая же обязанность возлагается на работников, разгласивших служебную или коммерческую тайну вопреки трудовому Договору, в том числе контракту, и на контрагентов, сделавших это вопреки гражданско-правовому договору.

Федеральный закон от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» регулирует отношения, связанные с отнесением информации к коммерческой тайне, передачей такой информации, охраной ее конфиденциальности в целях обеспечения баланса интересов обладателей информации, составляющей коммерческую тайну, и других участников регулируемых отношений, в том числе государства, на рынке товаров, работ, услуг и предупреждения недобросовестной конкуренции, а также определяет сведения, которые не могут составлять коммерческую тайну.

Как определено в ст. 3 Федерального закона «О коммерческой тайне»:

- коммерческая тайна -- это конфиденциальность информации, позволяющая ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду;

- информация, составляющая коммерческую тайну, -- это научно-техническая, технологическая, производственная, финансово-экономическая или иная информация (в том числе составляющая секреты производства (ноу-хау)), которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании и в отношении которой обладателем такой информации введен режим коммерческой тайны;

- режим коммерческой тайны -- это правовые, организационные, технические и иные принимаемые обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, меры по охране ее конфиденциальности.

Статьей 4 Федерального закона «О коммерческой тайне» установлено следующее в отношении права на отнесение информации к информации, составляющей коммерческую тайну, и способов ее получения:

- право на отнесение информации к информации, составляющей коммерческую тайну, и на определение перечня и состава такой информации принадлежит обладателю такой информации с учетом положений указанного Федерального закона (ч. 1 ст. 4);

- информация, самостоятельно полученная лицом при осуществлении исследований, систематических наблюдений или иной деятельности, считается полученной законным способом несмотря на то, что содержание указанной информации может совпадать с содержанием информации, составляющей коммерческую тайну, обладателем которой является другое лицо (ч.2ст.4);

- информация, составляющая коммерческую тайну, полученная от обладателя на основании договора или другом законном основании, считается полученной законным способом (ч. 3 ст.4);

- информация, составляющая коммерческую тайну, обладателем которой является другое лицо, считается полученной незаконно, если ее получение осуществлялось с умышленным преодолением принятых обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, мер по охране конфиденциальности этой информации, а также если получающее эту информацию лицо знало или имело достаточные основания полагать, что эта информация составляет коммерческую тайну, обладателем которой является другое лицо, и что осуществляющее передачу этой информации лицо не имеет на передачу этой информации законного основания (ч. 4 ст. 4).

Согласно ст. 5 Федерального закона «О коммерческой тайне» режим коммерческой тайны не может быть установлен лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, в отношении следующих сведений:

содержащихся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствующие государственные реестры;

содержащихся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности;

о составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов;

о загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения в целом;

о численности, о составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, о наличии свободных рабочих мест;

о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам;

о нарушениях законодательства Российской Федерации и фактах привлечения к ответственности за совершение этих нарушений;

об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной или муниципальной собственности;

о размерах и структуре доходов некоммерческих организаций о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности некоммерческой организации;

о перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юридического лица;

обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами.

Статьей 6 Федерального закона «О коммерческой тайне» установлено следующее в отношении предоставления информации, составляющей коммерческую тайну: обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, по мотивированному требованию органа государственной власти, иного государственного органа, органа местного самоуправления предоставляет им на безвозмездной основе информацию, составляющую коммерческую тайну. Мотивированное требование должно быть подписано уполномоченным должностным лицом, содержать указание цели и правового основания затребования информации, составляющей коммерческую тайну, и срок предоставления этой информации, если иное не установлено федеральными законами (ч.1 ст. 6); в случае отказа обладателя информации, составляющей коммерческую тайну, предоставить ее органу государственной власти, иному государственному органу, органу местного самоуправления данные органы вправе затребовать эту информацию в судебном порядке (ч. 2 ст. 6); обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, а также органы государственной власти, иные государственные органы, органы местного самоуправления, получившие такую информацию в соответствии с ч. 1 рассматриваемой статьи, обязаны предоставить эту информацию по запросу судов, органов прокуратуры, органов предварительного следствия, органов дознания по делам, находящимся в их производстве, в порядке и на основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации (ч. 3 ст. 6); на документах, предоставляемых указанным в ч. 1 и 3 рассматриваемой статьи органам и содержащих информацию, составляющую коммерческую тайну, должен быть нанесен гриф «Коммерческая тайна» с указанием ее обладателя (для юридических лиц -- полное наименование и место нахождения, для индивидуальных предпринимателей -- фамилия, имя, отчество гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем, и место жительства) (ч. 4 ст. 6).

2.3 Первичные учетные документы

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Там же установлено, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно ст. 313 НК РФ эти документы служат также первичными учетными документами, на основании которых ведется налоговый учет. Об этом говорится и в разд. 9 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 25 НК РФ: первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Как установлено п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтер-кой отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь подстрочный перевод на русский язык.

В соответствии с ч. 1 ст. 68 Конституции РФ государственным зыком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык. Согласно ч. 2 ст. 68 Конституции РФ республики вправе устанавливать свои государственные языки. В органах государственной власти, органах местного самоуправления, государственных рождениях республик они употребляются наряду с государственным языком Российской Федерации.

Как установлено п. 1 ст. 15 Закона РФ от 25 октября 1991 г. № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 126-ФЗ), в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используются государственный язык Российской Федерации, государственные языки республик и иные языки народов Российской Федерации. При этом согласно п. 1 ст. 16 Закона РФ «О языках народов Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 126-ФЗ) на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации. Официальное делопроизводство в республиках ведется также на государственных языках данных республик. Порядок использования языков в официальном делопроизводстве определяется законодательством Российской Федерации и республик.

Исходя из изложенных конституционных и законодательных положений налоговые органы считают, что документы налогового учета должны также составляться на русском языке. В частности, такая позиция высказана в письме ФНС России от 10 декабря 2004 г. № 03-1-08/2472/16 «О налоге на добавленную стоимость». Как указано в этом письме, налоговый орган не вправе подтверждать правомерность и обоснованность вычетов сумм налога на добавленную стоимость, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1. наименование документа;

2. дату составления документа;

3. наименование организации, от имени которой составлен документ;

4. содержание хозяйственной операции;

5. измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6. наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7. личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и технология обработки учетной информации подлежат утверждению при принятии учетной политики.

Согласно п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Минфин России в письме от 1 августа 2001 г. № 16-00-1.4/364 также дал следующие разъяснения: в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается; вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации; организацией может быть разработана и утверждена организационно-распорядительным документом организации форма первичной документации в случае отсутствия формы в альбоме унифицированных форм Госкомстата России.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов РФ). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту. Там же, то есть в п. 14 Положения установлено, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным -- непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Согласно п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации при реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Как установлено п. 5 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

В соответствии с п. 6 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. В связи с этим следует отметить следующее. Как говорилось выше, в ст. 313 НК РФ установлена следующая классификация документов, являющихся подтверждением данных налогового учета: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы. Исходя из положений ст. 314 НКРФ в аналитических регистрах налогового учета систематизируются данные, содержащиеся в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Учитывая вышеизложенное, есть основания рассматривать в качестве первичных учетных документов, являющихся подтверждением налогового учета, не только первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, но и сводные учетные документы (разработочные таблицы, иные документы налогоплательщика, группирующие информацию об объектах налогообложения).

Первичные и сводные учетные документы, как установлено п. 7 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» понятие «документ» в этом Законе используется как равнозначное понятию «документированная информация» и определено следующим образом: зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать. Понятие же «информация» в Законе используется в следующем определении: ведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.