Фінансовій облік (облік активів)

Ураховуючи, що поточні фінансові інвестиції здійснюються з метою перепродажу, вони є об'єктом податкового обліку, який має свої особливості.

Питання податкового обліку операцій з фінансовими інвестиціями регламентується пунктом 7.6 Закону України від 22.05.97 р. “Про оподаткування прибутку підприємств”. Відповідно до зазначеного Закону, фінансова інвестиція -- це господарська операція, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів. З метою податкового обліку фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні.

Операції з торгівлі цінними паперами Законом віднесені до операцій особливого виду. З метою оподаткування платник податку -- інвестор -- зобов'язаний вести облік фінансових результатів окремо від продажу цінних паперів.

На відміну від інших поточних активів (наприклад, запасів тощо) витрати, виражені в сумі коштів чи вартості майна, що сплачені (нараховані) як компенсація цінних паперів, не належать до валових витрат та не декларуються в період, коли їх понесено. Оподаткуванню на загальних підставах підлягають одержані додатні фінансові результати, тобто балансові прибутки від продажу інвестицій. У Декларації про прибуток підприємства вони відображаються за рядком 01.4 на підставі додатка КЗ (рядки 1, 2, 3, 4, 5).

Якщо доходи від продажу (вибуття) цінних паперів менші від витрат з їх придбання, то зазнані балансові збитки переносяться на зменшення доходів від таких операцій у майбутньому, тобто в період їх одержання не зменшується прибуток до оподаткування.

Згідно з пп. 3.2.1 Закону України від 03.05.97 р. “Про податок на додану вартість” операції з торгівлі цінними паперами не є об'єктами стягнення ПДВ.

Нижче на конкретному прикладі розглянуто методологію фінансового й податкового обліку придбання та реалізації поточних фінансових інвестицій.

10.03.2003 р. підприємство А з метою придбання 1000 акцій підприємства Б передало на умовах обміну 1000 акцій власної емісії, номінал яких -- 1,50 грн за 1 шт., ринкова вартість -- 1,70 грн.

17.03.2003 р. з метою придбання 100 облігацій підприємства В номіналом 100 грн з 10 % річних підприємство А передало товари; балансова вартість -- 8000 грн, справедлива вартість -- 12 000 грн.

24.03.2003 р. підприємство А придбало за грошові кошти цінні папери підприємства Д: акції -- 200 шт. номіналом 10 грн (ринкова вартість -- 15 грн за одиницю); облігації -- 100 шт. номіналом 100 грн (ринкова вартість -- 97 грн за одиницю). Послуги брокера на фондовій біржі при цьому становили 1000 грн (див. табл. 3.1--3.3).

Таблиця 3.1 облік придбання поточних фінансових інвестицій

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	10.03.2003 р. передано акції підприємства А в обмін на акції підприємства Б:
	-- на номінальну вартість переданих акцій;	352	46	1500
	-- на різницю між номінальною та ринковою вартістю переданих акцій	352	421	200
2	Передано товари підприємства А в обмін на облігації підприємства В:
	-- на справедливу вартість товарів;	361	702	12 000
	-- на балансову вартість товару;	902	281	8000
	-- на податкове зобов'язання з ПДВ	702	641	2000
3	Списано на фінансові результати дохід від реалізації товарів і їхню балансову вартість	70291	791902	10 0008000
4	Зараховано фінансові інвестиції за справедливою вартістю	352	361	12 000
5	Передано за грошові кошти цінні папери підприємства Д:
	-- на собівартість придбаних акцій;	352	311	3236*
	-- на собівартість придбаних облігацій	352	311	10 464*

* Включно з вартістю послуг брокера, яка розподілена пропорційно до вартості придбаних цінних паперів (див. табл. 3.2).

Вартість послуг брокера повинна бути розподілена пропорційно до вартості придбаних цінних паперів (див. табл. 3.2).

Таблиця 3.2 Розподіл вартості послуг брокераз придбання цінних паперів

Цінні папери	Кількість	Ринкова вартість	Питома вага	Вартість послуг брокера	Вартість інвестицій з урахуванням послуг брокера
Акції	200	3000	23,6	236	3236
Облігації	100	9700	76,4	764	10 464
Разом	300	12 700	100	1000	13 700

За результатами наведених операцій бухгалтерський баланс станом на 31.03.2003 р. у рядку 220 відображатиме вартість інвестицій у сумі 27 400 грн.

Припустимо, що у квітні 2003 р. ринкова вартість акцій підприємства Б зросла на 20 коп., підприємства Д -- зменшилась на 50 коп.

Таблиця 3.3 Зміна вартості цінних паперів підприємства

Цінні папери підприємства	Вартість придбання	Ринкова вартість	Зміна вартості
Акції підприємства Б	1700	1900	+ 200
Акції підприємства Д	3236	2900	- 336
Разом	4936	4800	- 136

Виходячи з принципу обачності, який передбачає запобігання завищенню оцінки активів і доходів, а також заниженню оцінки зобов'язань і витрат, інвестиції повинні бути переоцінені та відображені в балансі за справедливою ринковою вартістю. Згідно з п. 8 П(С)БО 12 сума збільшення або зменшення балансової вартості інвестицій відображається в складі інших доходів або інших витрат відповідно. При цьому вартість поточних інвестицій зменшується на суму 136 грн: Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”; К-т 352 “Інші поточні фінансові інвестиції”.

Справедлива вартість фінансових інвестицій, яка відображатиметься у відповідному рядку в балансі станом на 30.04.2001 р., -- 27 264 грн.

3.4 Облік довгострокових інвестицій

Довгострокові фінансові інвестиції -- це відповідні вкладення в статутні капітали інших підприємств і надання підприємствам довгострокових позик з метою отримання інвестиційного доходу. Довгострокові фінансові інвестиції -- це такі види вкладень:

придбання довгострокових боргових цінних паперів;

вкладення в статутні капітали інших підприємств, включаючи придбання пайових цінних паперів -- акцій;

надання іншим підприємствам довгострокових позик.

Вкладаючи свої активи в інші підприємства, інвестор обліковує їх не серед ресурсів, призначених для внутрішнього споживання або експлуатації, а як знеособлену сукупність активів, об'єднаних назвою “інвестиції”. Тобто з моменту інвестування вони вже не є для підприємства-вкладника його будівлями, спорудами, обладнанням, коштами або запасами, а, незалежно від своєї форми, вважаються акціями, паями (частками), наданими позиками. Вкладені (інвестовані) в інше підприємство ресурси є фінансовими активами інвестора або його фінансовими інструментами. З іншого боку, на балансі підприємства -- об'єкта інвестування -- ці ресурси, взяті до обліку як цілком визначені види активів, у своїй вартісній сукупності є інвестиційною власністю підприємства-інвестора. Довгострокові фінансові інвестиції обліковуються останнім на рахунках:

141 “Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”;

142 “Інші інвестиції пов'язаним сторонам”;

143 “Інвестиції непов'язаним сторонам”.

До кожного з цих рахунків можуть відкриватися рахунки третього порядку, такі як:

“Частки, паї та акції”;

“Боргові цінні папери”;

“Надані довгострокові позики”;

“Внески за договором про створення спільного підприємства”.

При цьому, якщо надана позика забезпечується векселем позичальника, ця інвестиція обліковується на рахунку “Боргові цінні папери”. Наведений перелік можливих рахунків не є вичерпним. Облік довгострокових інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства слід вести на рахунку 141 “Інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі” (табл. 3.4 і 3.5). Облік довгострокових інвестицій у підприємства, що не підпадають під визначення дочірніх, асоційованих або спільних через недостатність часток інвестора в їхньому капіталі, потрібно вести на рахунку 143 “Інвестиції непов'язаним сторонам” за собівартістю (якщо це пайові цінні папери -- акції, не призначені для продажу) або за амортизованою собівартістю (якщо це боргові цінні папери -- довгострокові векселі та довгострокові облігації). Щодо рахунка 142 “Інші інвестиції пов'язаним сторонам”, то він призначений для обліку довгострокових боргових цінних паперів (облігацій, векселів) дочірніх, асоційованих і спільних підприємств, тобто підприємств, які завдяки основним (пайовим) вкладенням інвестор контролює або на які справляє істотний вплив. Звідси випливає, що на рахунку 142 не може бути сальдо за відсутності його на рахунку 141.

Таблиця 3.4 Типова кореспонденція за дебетом рахунка 141 “інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Придбання контрольного (блокувального) пакета акцій за кошти, або спрямування інвестицій в спільне підприємство у грошовій формі, достатніх, щоб справляти істотній вплив на його діяльність	141	311
2	Збільшення частки інвестора в капіталі об'єкта інвестування внаслідок приросту за звітний період іншого вкладеного капіталу	141	421
3	Збільшення частки інвестора в капіталі об'єкта інвестування внаслідок приросту за звітний період іншого вкладеного капіталу	141	422
4	Збільшення частки інвестора в капіталі об'єкта інвестування внаслідок приросту за звітний період суми дооцінки активів, що належать об'єкту інвестування	141	423
5	Збільшення частки інвестора в капіталі об'єкта інвестування в частині, еквівалентній вартості безоплатно отриманих необоротних активів	141	424
6	Збільшення частки інвестора в капіталі об'єкта інвестування внаслідок приросту за звітний період іншого додаткового капіталу	141	425
7	Витрати на оплату послуг сторонніх організацій, якими супроводжується придбання контрольного або блокувального пакета акцій, додаються до вартості інвестицій	141	685
8	Частка чистого прибутку асоційованого підприємства, зароблена ним у звітному періоді, збільшує вартість інвестицій	141	721
9	Частка чистого прибутку спільного підприємства, зароблена ним у звітному періоді, збільшує вартість інвестицій	141	722
10	Частка чистого прибутку дочірнього підприємства, зароблена ним у звітному періоді, збільшує вартість інвестицій	141	723
11	До наявного пакета акцій іншого підприємства, придбавається ще певна кількість акцій цього самого підприємства достатня для того, щоб в сумі ці інвестиції були блокувальним пакетом. Таким чином, об'єкт інвестування перетворюється з непов'язаної сторони на пов'язану	141	143

Таблиця 3.5 Типова кореспонденція за кредитом рахунка 141 “інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Зниження частки інвестора в капіталі об'єкта інвестування настільки, що частка, яка залишилася не являє собою контрольний (блокувальний) пакет. Таким чином, об'єкт інвестування перетворюється з пов'язаної сторони на непов'язану	143	141
2	Нарахування доходів до отримання (наприклад, дивідендів або доходів від участі чистого прибутку об'єкта інвестування)	373	141
3	Частка збитків, належних інвестору за звітний період, зменшує суму інвестицій у дочірнє, асоційоване або спільне підприємство	96	141

За дебетом цих рахунків відображається інформація про види інвестицій і вкладені суми, за кредитом -- зменшення вартості вкладень і вибуття цих активів зі складу фінансових інвестицій.

За дебетом рахунка 141 відображаються суми, які становлять частку інвестора в капіталі підприємства -- пов'язаної сторони, -- у кореспонденції з рахунками обліку коштів, доходів і розрахунків. За кредитом рахунка 141 відображаються суми дивідендів або інших виплат емітента, належні інвестору з нарахованої черговий раз частки прибутку, у кореспонденції з рахунком обліку розрахунків.

Рахунок 142 “Інші інвестиції пов'язаним сторонам” -- це рахунок бухгалтерського обліку довгострокових позик і боргових цінних паперів підприємств, які завдяки основним (пайовим) вкладенням інвестор контролює або на діяльність яких справляє істотний вплив. За дебетом рахунка 142 відображається вартість придбаних у пов'язаних осіб довгострокових облігацій, а також надання їм необлігаційних позик у кореспонденції з рахунками коштів або розрахунків (табл. 3.6), за кредитом -- їх вибуття, зниження вартості чи зменшення заборгованості, в кореспонденції з рахунками розрахунків (див. 3.7). Довгострокові фінансові інвестиції на рахунку 142 обліковуються за собівартістю або справедливою вартістю, а облігації -- за амортизованою собівартістю.

Таблиця 3.6 Типова кореспонденція за дебетом рахунка 142 “інші інвестиції пов'язаним сторонам”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Придбання довгострокових боргових цінних паперів або надання довгострокової грошової позики за договором позики	142	311
2	Включення до первісної вартості фінансових інвестицій податків або обов'язкових платежів, обкладенням якими супроводжується придбання цінних паперів або укладення договорів позики. Проведення можливе лише у випадках, коли ці податки та платежі не підлягають відшкодуванню	142	64
3	Нарахування амортизації дисконту (на балансі утримувача облігацій), зарахування збільшеної таким чином вартості цінних паперів до складу фінансових доходів	142	733

Таблиця 3.7 Типова кореспонденція за кредитом рахунка 142 “інші інвестиції пов'язаним сторонам”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Погашення довгострокових облігацій або наданих позик. Проведення можливе в разі, якщо зазначені інвестиції значилися в складі довгострокових до моменту погашення	311	142
2	Нарахування амортизації премії (на балансі утримувача облігацій), зарахування суми зниження вартості цінних паперів до складу фінансових витрат	952	142
3	Списання довгострокових цінних паперів, а також інших довгострокових вкладень (крім позик) уна-слідок їх продажу	971	142
4	Втрата фінансових інвестицій унаслідок надзвичайних подій	99	142

Рахунок 143 “Інвестиції непов'язаним сторонам” -- це рахунок бухгалтерського обліку довгострокових позик і боргових цінних паперів підприємств, які не є стосовно інвестора дочірніми, асоційованими або спільними (див. табл. 3.8 і 3.9). Тобто боргові цінні папери виражають позичання грошей. До них належать: комерційні (товарні) векселі, грошові й ощадні сертифікати, довгострокові та інші документально оформлені зобов'язання з терміном виконання понад один рік. Довгострокові фінансові інвестиції на рахунку 143 обліковуються за собівартістю або справедливою вартістю, а векселі та облігації -- за амортизованою собівартістю.

Таблиця 3.8 Типова кореспонденція за дебетом рахунка 143 “інвестиції непов'язаним сторонам”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Придбання довгострокових цінних паперів або надання довгострокової грошової позики за договором позики	143	311
2	Отримання довгострокового кредиту або позики довгостроковими борговими цінними паперами	143	50
3	Отримання короткострокового кредиту або позики у вигляді довгострокових боргових цінних паперів	143	60
4	Включення до первісної вартості фінансових інвестицій податків або обов'язкових платежів, обкладенням якими супроводжується придбання цінних паперів або укладення договорів позики. Проведення можливе у разі, коли ці податки та платежі не підлягають відшкодуванню	143	64
5	Нарахування амортизації дисконту (на балансі утримувача облігацій), зарахування збільшеної таким чином вартості цінних паперів до складу фінансових доходів	143	733

Таблиця 3.9 Типова кореспонденція за кредитом рахунка 143 “інвестиції непов'язаним сторонам”

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Погашення довгострокових облігацій, векселів, наданих позик і повернення коштів з депозиту	311	143
2	Нарахування амортизації премії (на балансі власника облігацій), зарахування суми зниження вартості цінних паперів до складу фінансових витрат	952	143
3	Списання довгострокових цінних паперів, а також інших довгострокових вкладень (крім позик) уна-слідок їх продажу	971	143
4	Втрата фінансових інвестицій унаслідок надзвичайних подій	99	143

3.4.1 Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Метод участі в капіталі як метод оцінки й обліку довгострокових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства поширюється переважно на облік акцій цих підприємств, оскільки такий цінний папір, як акція, свідчить про наявність у інвестора прав на відповідну частку капіталу асоційованого чи дочірнього підприємства.

Метод участі в капіталі -- метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість вкладень відображає частку інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

Метод участі в капіталі називають ще методом пайової участі.

Частка інвестора дорівнює первісному розміру інвестицій, скоригованому на величину пропорційної частки інвестора в чистому прибутку емітента акцій.

Залежно від частки інвестора в капіталі підприємства, що інвестується, вплив інвестора може кваліфікуватися як:

контрольний;

істотний.

Перший підтверджується наявністю в інвестора контрольного пакета акцій. При переданні інвестору такого пакета об'єкт інвестування за визначенням стає дочірнім підприємством цього інвестора.

Поняття істотний вплив у П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” визначено так:

“Істотний вплив -- повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики”. Відповідно до ступеня впливу підприємства-інвестора на підприємства -- об'єкти інвестування -- ці об'єкти стосовно інвестора кваліфікуються як:

дочірні підприємства;

асоційовані підприємства.

У П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” асоційованому підприємству дається таке визначення: це “підприємство, в якому інвестору належить блокувальний (понад 25 %) пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора”. А дочірнє підприємство охарактеризоване П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств” як таке, що знаходиться під контролем материнського (холдингового) підприємства. Відносини “материнське підприємство -- дочірнє підприємство” і “підприємство з істотним впливом -- асоційоване підприємство” кваліфікуються як відносини між пов'язаними сторонами. Цей термін П(С)БО 2 “Баланс” визначає так: “Пов'язані сторони -- особи, відносини між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або мати істотний вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною”.

Отже, ми визначили дві пари взаємопов'язаних понять: “дочірнє підприємство” і “контрольний вплив”; “асоційоване підприємство” й “істотний вплив”.

На балансі інвестора інвестиції в дочірні асоційовані підприємства обліковуються за вартістю, визначеною методом участі в капіталі. За цим же методом оцінюються інвестиції в спільні підприємства. Під спільним підприємством згідно з П(С)БО 12 слід розуміти спільну діяльність з утворенням юридичної особи. Щоправда, жодними законодавчими дефініціями це поняття не підкріплене. Стаття 46 Закону “Про власність” визначає спільне підприємство як підприємство з участю юридичних осіб і громадян України, а також юридичних осіб і громадян інших держав.

Отже, облік довгострокових інвестицій у дочірні, асоційовані та спільні підприємства потрібно вести на рахунку 141 “Інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі”. П(С)БО 12 містить певні обмеження щодо застосування цього методу для обліку таких інвестицій, зокрема в деяких випадках вкладення в дочірні, асоційовані спільні підприємства повинні оцінюватися за справедливою вартістю або за собівартістю з урахуванням зменшення корисності такої інвестиції. Ці оцінки (відмінні від методу участі в капіталі) потрібно застосовувати якщо:

фінансові інвестиції придбані й утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців від дати придбання (п. 17 а і п. 22 а);

асоційоване, дочірнє або спільне підприємство провадить діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців (п. 17 б і п. 22 б).

Суть методу участі в капіталі зводиться до такого правила: змінюється величина власного капіталу об'єкта інвестування -- змінюється відповідно і вартість інвестицій на балансі підприємства-інвестора. Зміни в капіталі об'єкта інвестування, що є результатом операцій між інвестором та цим об'єктом, в обліку не відображаються. Відповідно до П(С)БО 12 метод участі в капіталі передбачає, що балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, котра є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Водночас балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування. Тобто доходи, отримані інвестором (або нараховані до отримання) від об'єкта інвестування, повинні відноситися на зменшення балансової вартості інвестиції. Такими доходами можуть бути дивіденди або інші виплати, а також безоплатне отримання активів від об'єкта інвестування. Адже тим самим чисті активи дочірнього (асоційованого) підприємства зменшуються на користь інвестора. Крім того, балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок прибутку чи збитку) з включенням (виключенням) цієї суми до (із) відповідних статей власного капіталу вкладника. При цьому, якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об'єкта інвестування перевищує відповідну статтю власного капіталу інвестора, то така різниця вираховується (додається) з (до) нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, яка не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, які внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, оформлюються в бухгалтерському обліку в складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю. Зміни балансової вартості таких інвестицій у інвестора, які є наслідком змін величини власного капіталу об'єкта інвестування, можна показати у вигляді схеми (рис. 3.4.).

Для відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних із застосуванням методу участі в капіталі, призначено спеціальні рахунки (субрахунки), а саме:

141 “Інвестиції пов'язаним сторонам за методом участі в капіталі”;

72 “Дохід від участі в капіталі”;

96 “Втрати від участі в капіталі”;

42 “Додатковий капітал”.

Рахунок 141 призначено для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери (статутний капітал) підприємств -- пов'язаних осіб, створених на території країни та за кордоном. На рахунку 72 слід узагальнювати інформацію про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок отриманих інвестованими підприємствами прибутків. На рахунку 42 відображається інформація про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування завдяки збільшенню інвестованим підприємством свого додаткового капіталу. На рахунку 96 ведуть облік втрат, пов'язаних із зменшенням означеної частки інвестора внаслідок зазнаних інвестованими підприємствами збитків або зменшення їхнього власного капіталу через інші події.



Рис. 3.4 Зміни балансової вартості фінансової інвестиції в інвестора

На рахунках 72 та 96 запис здійснюється за субрахунком, що відповідає статусу інвестованого підприємства: асоційоване (1), спільне (2) або дочірнє (3).

На рахунку 42 запис здійснюється за субрахунком, що відповідає статті додаткового капіталу інвестованого підприємства, з якої відбувалося збільшення.

Розглянемо облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі на конкретних прикладах.

Підприємство М 02.01.2003 р. придбало пакет акцій підприємства Д (60 %) за 1 200 000 грн. Протягом року підприємство Д отримало 600 000 грн чистого прибутку та виплатило 100 000 грн дивідендів. Збільшення додаткового капіталу дочірнього підприємства за рік -- 25 000 грн.

Таблиця 3.10 Облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	Здійснено фінансову інвестицію в дочірнє підприємство	141	311	1 200 000
2	Відображена частка інвестора в чистому прибутку дочірнього підприємства (600 000 ? 60 %)	141	721	360 000
3	Відображено суму нарахованих дивідендів (100 000 ? 60 %)	373	141	60 000
4	Відображено частку інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу (25 000 ? 60 %)	141	423	15 000
5	Списано суму доходу від інвестицій у дочірнє підприємство на фінансовий результат від фінансових інвестицій	721	792	360 000

Отже, балансова вартість інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, на кінець року становила 1 515 000 грн (1 200 000 + 360 000 - 60 000 + 150 00). Якби за результатами діяльності дочірнього підприємства був отриманий збиток, то записи мали б такий вигляд (табл. 3.11).

Таблиця 3.11

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит
1	Відображено інвестором частку в збитках дочірнього підприємства	96	141
2	Списано втрати від участі в капіталі на зменшення фінансового результату від фінансових інвестицій	792	96

Підприємство А придбаває на вторинному ринку контрольний пакет акцій підприємства Б, унаслідок чого стає його материнським підприємством (контрольним учасником).

Сума контрольного пакета -- 300 000 грн, що становить 60-відсоткову частку в капіталі дочірнього підприємства.

Витрати, пов'язані з придбанням пакета, становили 8000 грн.

За минулий після придбання акцій період прибуток дочірнього підприємства становив 100 000 грн. Крім того, його додатковий капітал за рахунок переоцінки основних засобів за період зріс на 11 667 грн, що на частку 60 % становитиме 7000 грн.

З отриманого прибутку дочірньому підприємству на виплатудивідендів за привілейованими акціями (які не належать материнській) має бути виділено 12 000 грн.

Частка материнського підприємства в прибутку становила: (100,0 - 12,0) ? 60 % = 52,8 тис. грн.

Частка материнського підприємства в дивідендах становила 3500 грн.

На базі цих даних відображено облік інвестицій за методом участі в капіталі (табл. 3.12)

Таблиця 3.12

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
На дату придбання пакета акцій
1	Придбано контрольний пакет акцій	141	311	300 000
2	Нараховані витрати, пов'язані з придбанням пакета акцій	141	685	8000
На дату закінчення звітного періоду
3	Зарахована частка в чистому прибутку дочірнього підприємства	141	723	52 800
4	Нарахована частка в прирості додаткового капіталу дочірнього підприємства	141	423	7000
5	Нараховані дивіденди до отримання	373	141	3500
6	Інвестиційний дохід визнаний доходом звітного періоду	723	792	56 300

Отже, балансова вартість фінансових інвестицій у дочірнє підприємство на дату закінчення звітного періоду становила 364 300 грн (300 000 + 8000 + 52 800 + 7000 - 3500).

Таким чином, фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною з урахуванням усіх змін у власному капіталі об'єкта інвестування, крім тих, котрі є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Загалом облік інвестицій за методом участі в капіталі доволі простий за своїм задумом. Важливо лише враховувати всі зміни у власному капіталі об'єкта інвестування. Але при цьому пам'ятати, що вони є двох типів: зміни, які впливають на оцінку інвестиції, і такі, що, будучи результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування, на цю оцінку впливу не мають, а є прямим результатом діяльності самого інвестора -- його прибутком або збитком.

3.4.2 Облік фінансових інвестицій за собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності

Фінансові інвестиції, що не є вкладеннями в боргові цінні папери та не обліковуються за методом участі в капіталі, слід відображати в балансі за справедливою вартістю.

Як випливає з положень П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств”, справедлива вартість фінансових інвестицій у цінні папери визначається за їхньою поточною ринковою вартістю, а якщо це неможливо -- виходячи з експертної оцінки.

Згідно з П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” ринкова вартість фінансової інвестиції -- це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку.

Критерії, за яким ринок може бути віднесено до активного, встановлено П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”:

предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;

у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Як уже зазначалося, сутність методу оцінки фінансових інвестицій за справедливою вартістю полягає в тому, що для її здійснення на дату балансу використовується сума, котра дорівнює вартості, за якою фінансова інвестиція може бути реалізована в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Якщо відбувається збільшення або зменшення балансової вартості таких інвестицій, то під час складання бухгалтерської звітності це збільшення або зменшення відображається у складі інших доходів або інших витрат.

Якщо виникають труднощі з визначенням справедливої вартості фінансової інвестиції, або її зовсім неможливо визначити, то така фінансова інвестиція відображається на дату балансу за її собівартістю.

Методом оцінки за справедливою вартістю на дату балансу оцінюють фінансові інвестиції, якщо:

1) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати їх придбання;

2) асоційоване чи дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, що обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, який перевищує дванадцять місяців.

Метод обліку фінансових інвестицій за собівартістю полягає в тому, що інвестор відображає інвестиції в дочірнє чи асоційоване підприємство за собівартістю та визначає прибуток лише в сумі дивідендів, отриманих від такого підприємства на акумульований чистий прибуток об'єкта інвестування, який виникає після дати придбання акцій інвестором. Дивіденди, отримані понад такий прибуток, зменшують балансову вартість вкладень. Сума зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображається в складі інших витрат.

01.09.2003 р. компанія М з метою подальшого перепродажу придбала 25 % акцій компанії А на суму 400 000 (400 000 шт. по 1 грн кожна). 31.11.2003 р. компанія А виплатила дивіденди в сумі 0,20 грн на кожну акцію. Загальна сума отриманих дивідендів компанією М -- 80 000 грн (400 000 шт. ? Ч 0,20 грн), з них 60 000 грн є сумою відшкодування інвестицій і зменшує їх балансову вартість (табл. 3.4.10):

(80 000 грн ? 3 місяці (з 01.09 до 31.11)) : 12 місяців = = 20 000 грн; 80 000 - 20 000 = 60 000 грн.

Таблиця 3.13

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	Здійснено фінансову інвестицію компанією М у компанію А	142	311	400 000
2	Нараховано суму дивідендів, що підлягає отриманню	373	731	80 000
3	Відображає суму отриманих дивідендів	311	373	80 000
4	Списується на витрати зменшення балансової вартості фінансових інвестицій	977	142	60 000

У разі відхилення справедливої вартості фінансових інвестицій від їхньої балансової вартості необхідно проводити переоцінку, результати якої визнаються як інші доходи або інші витрати.

У бухгалтерському обліку доходи або витрати від такої переоцінки слід відображати на рахунках відповідно 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” та 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.

Якщо справедливу вартість фінансових інвестицій достовірно визначити неможливо, їх слід відображати в балансі за собівартістю з урахуванням зменшення корисності. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій визнаються як інші витрати та відображаються бухгалтерськими записами з кредиту рахунків обліку фінансових інвестицій у дебет рахунка 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.

Підприємство станом на 15 січня 2003 року має фінансові інвестиції інших підприємств:

підприємства А -- 1000 грн;

підприємства Б -- 1020 грн;

підприємства В -- 800 грн.

Ринкова вартість цих інвестицій на звітну дату становить: цінні папери підприємства А -- 1200 грн; підприємства Б -- 1005 грн; підприємства В -- 810 грн.

Переоцінка інвестицій на звітну дату в бухгалтерському обліку буде відображена так:

31.12.2003 р. Переоцінка вартості інвестицій у підприємство А:

Д-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

Д-т 35 “Поточні фінансові інвестиції”,

К-т 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” -- 200 грн.

31.12.03 р. Переоцінка вартості інвестицій у підприємство Б:

Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”

К-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

К-т 35 “Поточні фінансові інвестиції” -- 15 грн.

31.12.03 р. Переоцінка вартості інвестицій в підприємство В:

Д-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, або

Д-т 35 “Поточні фінансові інвестиції”,

К-т 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” -- 10 грн.

Якщо справедлива вартість фінансової інвестиції буде відрізнятися від балансової, то в інвестора виникає необхідність відображати ці відхилення в бухгалтерському обліку.

Прибуток, що визнається внаслідок різниці, яка виникає між справедливою й балансовою вартістю фінансової інвестиції береться на облік на рахунок 733 “Інші доходи від фінансових операцій”. Відповідно, різниця (від'ємна величина) між балансовою та справедливою вартістю фінансової інвестиції записується в дебет рахунка 952 “Інші фінансові витрати”.

Справедлива вартість об'єкта -- предмета інвестування -- перевищує його балансову вартість. Рішенням зборів засновників об'єкт оцінено у 80 000 грн, а його вартість на балансі цього інвестора (первісна вартість мінус зношення) становить: 95 000 - 20 000 = 75 000 грн.

Таблиця 3.14

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	Передано об'єкт основних засобів на баланс емітента корпоративних прав	143	10	75 000
2	Списано знос об'єкта, що передається	131	10	20 000
3	Різницю між справедливою та балансовою вартістю переданого об'єкта визнано доходом звітного періоду	143	733	5000

Справедлива вартість об'єкта -- предмета інвестування -- менша за його балансову вартість.

Рішенням зборів засновників об'єкт оцінено у 80 000 грн, а його вартість на балансі цього інвестора (первісна вартість мінус зношення) становить: 95 000 - 10 000 = 85 000 грн.

Таблиця 3.15

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	Передано об'єкт ОЗ на баланс емітента корпоративних прав	143	10	80 000
2	Різниця між балансовою вартістю об'єкта, що передається, і його справедливою оцінкою зараховується до складу витрат звітного періоду	952	10	5000
3	Списано зношення об'єкта, що передається	131	10	10 000

Розглянемо ситуацію, коли учасник вкладає основні засоби, не готові до експлуатації, тобто коли свої капітальні інвестиції він перетворює на довгострокові фінансові вкладення.

Справедлива вартість незавершеного об'єкта -- предмета інвестування -- перевищує його балансову вартість. Рішенням зборів засновників незавершений об'єкт оцінено в 65 000 грн, а його вартість (сукупність витрат за капітальними вкладеннями на придбання об'єкта) на балансі цього інвестора становить 63 000 грн (див. табл. 3.16)

Таблиця 3.16

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	Передано незавершений об'єкт на баланс емітента корпоративних прав	143	15	63 000
2	Різниця між справедливою та балансовою вартістю переданого об'єкта визнана доходом звітного періоду	143	733	2000

Справедлива вартість незавершеного об'єкта -- предмета інвестування -- менша від його балансової вартості.

Рішенням зборів засновників об'єкт оцінено в 65 000 грн, а його вартість на балансі цього інвестора дорівнює 70 000 грн.

Таблиця 3.17

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	Передано незавершений об'єкт на баланс емітента корпоративних прав	143	15	65 000
2	Різниця між балансовою вартістю об'єкта, що передається, і його справедливою оцінкою зараховується до складу витрат звітного періоду	952	15	5000

Що потрібно розуміти під зменшенням корисності інвестиції? Очевидно суму, на яку потрібно зменшити вартісну оцінку такої інвестиції при зниженні її прибутковості. Водночас виникає ще одне запитання: за яких обставин може зменшитися прибутковість тієї чи іншої інвестиції? Обставини, що знижують прибутковість вкладень, -- найрізноманітніші, але їх причини завжди залежать від ситуації, що склалася на підприємстві, в яке такі інвестиції були спрямовані. Це можуть бути несприятливі у фінансовому відношенні обставини, через які ринкова ціна на акції означеного підприємства знижується. Однак ціна може впасти навіть у разі, якщо підприємство-емітент тимчасово припиняє виплату дивідендів у зв'язку із широкомасштабною реконструкцією, яка потребує значного обсягу капітальних вкладень на тривалий час. При цьому виникає необхідність реінвестувати і фонд дивідендів (за згоди на те акціонерів). Відповідно, знижується і ринкова ціна акцій унаслідок зменшення попиту на них.

У будь-якому разі, якими б об'єктивними обставинами не виправдовувалося зниження курсу цінних паперів того чи іншого емітента, корисність їх зменшується, бо знижується їх ринкова ціна. А оскільки інвестиції на балансі інвестора, подібно до інших активів і відповідно до принципу обачності повинні обліковуватися за найменшою з оцінок, то інвестор має привести вартісну оцінку своїх інвестицій у відповідність до економічної вигоди, яку він збирається від них отримати. Навіть у тому разі, якщо інвестор має намір у майбутньому свої вклади реалізувати, він повинен обліковувати їх за цінами, що становлять суму, яку він розраховує за них отримати.

Отже, зменшення корисності інвестицій призводить до зниження їхньої балансової оцінки, тому ця операція повинна відображатися у бухгалтерському обліку. Згідно з п. 8 П(С)БО 12 втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються в складі інших витрат, тобто на рахунку 952 “Інші фінансові витрати”.

Таблиця 3.18

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	Придбано пакет акцій	143	311	30 000
2	Нараховано витрати, пов'язані з придбанням пакета акцій	143	685	800
3	Зниження ціни інвестицій до рівня ринкових цін у зв'язку зі зниженням користності вкладень	952	143	5300

Отже, балансова оцінка цієї інвестиції знизилася до 25 500 грн (30 000 + 800 - 5300).

3.4.3 Облік фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю

Метод оцінки фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю застосовують до інвестицій, які утримують на підприємстві до їх погашення. Такі інвестиції здійснюються, як правило, способом придбання цінних паперів -- облігацій, казначейських зобов'язань та ощадних сертифікатів банку. Після закінчення терміну обігу інвестору буде повернута номінальна вартість придбаного цінного папера.

Придбання облігацій може мати різну мету: одержання прибутку на тимчасово вкладені грошові кошти чи довгострокове інве-стування для важливіших програм, наприклад, придбання облігацій дочірніх підприємств до моменту їх погашення, що забезпечує менш ризикове порівняно з акціями одержання доходів у вигляді відсотків. Методологічні основи обліку інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, визначені на сьогодні П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”. Інвестиції в облігації розглядаються в стандарті окремо, оскільки передбачають особливий підхід до їх оцінки на дату балансу.

Фінансові інвестиції в довгострокові облігації передбачають періодичне одержання відсотків відповідно до номінальної відсоткової ставки та відшкодування власникам номінальної вартості по завершенні терміну позики, тобто при їх погашенні. Номінальна відсоткова ставка -- це ставка з відсотків, що базується на номінальній вартості облігацій і повинна виплачуватись утримувачам облігацій. Зазначена ставка є фіксованою і діє протягом усього терміну позики. Номінальна ставка, як правило, є близькою до ринкової.

Як і інші види придбаних цінних паперів, облігації початково відображаються за собівартістю. Тобто на момент купівлі з позиції обліку суттєвою є ринкова вартість облігацій. Ринкова вартість придбаних облігацій може відрізнятися від номінальної (бути вищою чи нижчою).

Якщо в момент придбання облігації виявиться, що її ринкова вартість вища за номінальну, це означає, що вона придбана з дисконтом. Дисконт -- це сума перевищення номінальної вартості облігації над вартістю, за якою вона випускається на фінансовий ринок.

Якщо в момент купівлі облігації виявиться, що її ринкова вартість нижча за номінальну, то вона придбана з премією. Премія дорівнює сумі перевищення вартості, за якою облігація випускається на ринок, над її номінальною вартістю. Це означає, що облігації можуть бути придбані з премією або з дисконтом.

Для того щоб облігації, які утримуються на балансі інвестора (рядок 045 балансу), були оцінені за їхньою поточною вартістю (подібно, до того, як за поточною вартістю показуються боргові зобов'язання перед власниками облігацій за рядком 450 на балансі емітента), необхідно виконати розрахунок амортизації премії (якщо початкова ціна придбаних облігацій була вищою за номінальну) або розрахунок амортизації дисконту (якщо їхня початкова ціна нижча за номінал). Окрім цього слід наприкінці кожного періоду збільшувати вартість придбаних облігацій на суму амортизації дисконту з одночасним віднесенням цієї суми на збільшення доходів:

Д-т 142 (або 143) К-т 733 “Інші доходи від фінансових операцій”

або зменшувати її на суму амортизації премії з одночасним віднесенням цієї суми на збільшення, витрат:

Д-т 952 “Інші фінансові витрати” К-т 142 (або 143).

Іншими словами, інвестор зобов'язаний з дати придбання до моменту погашення облігації амортизувати одержану суму премії чи дисконту, що призведе до зменшення собівартості (у разі амортизації премії) чи її збільшення (за амортизації дисконту).

Суть амортизації дисконту та амортизації премій вже була розглянута в розд. 3.2. Слід зазначити, що сума дисконту має спрямовуватися на збільшення витрат на виплати відсотків держателям. Унаслідок такого списання сума дисконту з року в рік зменшується, тим часом як поточна вартість облігацій (номінальна мінус дисконт), відповідно, збільшується. У зв'язку з цим амортизація дисконту протягом цього періоду має розподілитися таким чином, щоб на дату погашення облігацій їхня поточна вартість дорівнювала номінальній, тобто сума дисконту за ними сягнула нульового значення.

Сума премій повинна спрямовуватися на покриття витрат на виплату відсотків власникам. Унаслідок такого списання сума премій з року в рік зменшується, знижуючи, відповідно, поточну вартість облігацій. Тому амортизація премії протягом усього періоду має розподілитися таким чином, щоб на дату погашення облігацій їхня поточна вартість дорівнювала номінальній, тобто сума премій за ними сягнула нульового значення.

Таким чином, собівартість облігації поступово доводитиметься до номінальної вартості, а на дату погашення досягне відповідної величини.

Отже, амортизована вартість інвестицій -- це теперішня вартість боргових цінних паперів на момент їх погашення, приведена до номіналу.

У міжнародній практиці передбачено два методи амортизації -- прямолінійний та метод ефективної ставки відсотків. У нашій країні перевага віддається останньому, як більш точному й методологічно правильному.

Амортизована собівартість фінансових інвестицій (АСФІ) -- собівартість фінансових інвестицій з урахуванням часткового їх списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії):

фінансовий облік актив грошовий кошт

АСФІ = первісна собівартість + (-) накопичена сума амортизації дисконту (премії).

Таким чином, амортизована собівартість визначається способом коригування первісної вартості на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Як зазначалося вище, дисконт (премія) виникають у разі відхилення ринкової вартості облігації від номіналу. Якщо інвестор сплачує більше номіналу, уважається, що боргові зобов'язання придбані з премією, якщо менше -- з дисконтом.

Дисконт і премія амортизуються інвестором протягом періоду з дати придбання до дати погашення за методом ефективної ставки відсотка. За цим методом річна сума амортизації визначається такими формулами:

у разі амортизації дисконту:

у випадку амортизації премії:

Визначення ефективної ставки відсотка в разі придбання інвестиції з дисконтом здійснюється за формулою:

.

Ефективна ставка відсотка у випадку придбання інвестиції з премією визначається в такий спосіб:

.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка, що підлягає отриманню.

Нарахування й отримання відсотків за придбаними облігаціями відображається в обліку власником таким чином:

1. Д-т 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”

К-т 732 “Відсотки одержані” -- нарахування відсотків;

2. Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”

К-т 373 “Розрахунки за нарахованими доходами” -- отримання відсотків.

Розглянемо приклади обліку фінансових інвестицій за методом амортизованої собівартості.

Облігації придбано з дисконтом. Підприємство А 01 січня 2003 р. придбало облігації підприємства Б. Номінальна вартість придбаних 01 січня 2003 р. облігацій становить 3000 грн, ціна придбання -- 2760 грн.

Процентна ставка за облігаціями -- 5 % річних.

Термін погашення облігацій настає через чотири роки.

У даному випадку фінансові інвестиції здійснено з метою їх утримання до погашення.

Дисконт дорівнює 240 грн (3000 - 2760).

Для визначення річної суми амортизації дисконту треба визначити ефективну ставку відсотка.

Складемо графік амортизації дисконту за інвестиціями в облігації (табл. 3.19).

Таблиця 3.19 Графік амортизації дисконту за інвестиціями в облігації

Дата	Номінальна сума відсотка, грн	Сума відсотка за ефективною ставкою, грн	Сума амортизації, грн (гр. 3 - гр. 2)	Амортизована собівартість інвестиції, грн
01.01.03	--	--	--	2760,00
31.12.03	150	201,25 = = (2760 Ч 7,2917 %)	51,25 = = (201,25 - 150)	2811,25 == 2760 + 51,25
31.12.04	150	204,99 = = (2811,25 Ч 7,2917 %)	54,99 == (204,99 - 150)	2866,24 == 2811,25 + 54,99
31.12.05	150	208,99 = = (2866,24 Ч 7,2917 %)	58,99 == (208,99 - 150)	2925,23 == 2866,24 + 58,99
31.12.06	150	244,77*	74,77 == (224,77 - 150)*	3000 == 2925,23 + 74,77

Примітка:

Розрахунки виконані з округленням.

*У даному разі за останній рік сума відсотка за ефективною ставкою та сума амортизації дисконту визначається таким чином, щоб балансова вартість інвестиції на дату погашення дорівнювала номінальній вартості.

Відобразимо в обліку розглядувані облігації (табл. 3.20)

Таблиця 3.20 Відображення в обліку облігацій, придбаних з дисконтом

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	01.01.03 -- купівля облігацій з дисконтом	142 (143)	311	2760
	Після закінчення першого року:
2	31.12.03 -- нараховано амортизацію дисконту за перший рік	142 (143)	733	51,25
3	Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за перший рік	373	732	150
4	Отримано відсотки за облігаціями	311	373	150
	Після закінчення другого року:
5	31.12.04 -- нараховано амортизацію дисконту за другий рік	142 (143)	733	54,99
6	Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за другий рік	373	732	150
7	Отримано відсотки за облігаціями	311	373	150
	Після закінчення третього року:
8	31.12.03 -- нараховано амортизацію дисконту за третій рік	142 (143)	733	58,99
9	Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за третій рік	373	372	150
10	Отримано відсотки за облігаціями	311	373	150
	Після закінчення четвертого року:
11	31.12.06 -- нараховано амортизацію дисконту за четвертий рік	142 (143)	733	74,77
12	Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за четвертий рік	373	732	150
13	Отримано відсотки за облігаціями	311	373	150
14	Погашено облігації (повернення номінальної суми облігацій)	311	142 (143)	2760

01 січня 2003 року підприємство А придбало облігації іншого підприємства Б. При цьому номінальна вартість придбаних облігацій становить 3000 грн, ціна придбання їх -- 3240 грн.

Процентна ставка за облігаціями -- 5 % річних.

Термін погашення облігацій настає через три роки.

У даному випадку інвестиції здійснено з метою їх утримання до погашення.

Облігації придбані з премією.

Премія = 3240 - 3000 = 240 грн.

Для визначення річної суми амортизації премії треба визначити ефективну ставку відсотка.

.

Визначимо амортизацію премій та відобразимо в обліку облігації, придбані з премією (табл. 3.20 і 3.21)

Таблиця 3.20 Розрахунок амортизації премії за інвестиціями в облігації

Дата	Номінальна сума відсотка, грн	Сума відсотка за ефективною ставкою, грн	Сума амортизації, грн (гр. 3 - гр. 2)	Амортизована собівартість інвестиції, грн
01.01.03	--	--	--	3240
31.12.03	150	72 = = (3240 Ч 2,2435%)	78 = = (150 - 72)	3162 = = 3240 - 78
31.12.04	150	70 = = (3162 Ч 2,2435%)	80 == (150 - 70)	3082 = = 3162 - 80
31.12.05	150	68 = = (3082 Ч2,2435%)	82 == (150 - 68)	3000 = = 3082 - 82

Примітка: Розрахунок амортизації премії за облігацією здійснюється з округленням.

Таблиця 3.21 Відображення в обліку облігацій, придбаних із премією

№	Зміст операцій	Дебет	Кредит	Сума
1	01.01.03 -- купівля облігацій із премією	142 (143)	311	3240
	Після закінчення першого року:
2	31.12.03 -- нараховано амортизацію премії за перший рік	952	142 (143)	78
3	Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за перший рік	373	372	150
4	Отримано відсотки за облігаціями	311	373	150
	Після закінчення другого року:
5	31.12.04 -- нараховано амортизацію премії за другий рік	952	142 (143)	80
6	Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за другий рік	373	732	150
7	Отримано відсотки за облігаціями за другий рік	311	373	150
	Після закінчення третього року:
8	31.12.05 -- нараховано амортизацію премії за третій рік	952	142 (143)	82
9	Нараховано відсотки за облігаціями до отримання за третій рік	373	732	150
10	Отримано відсотки за облігаціями	311	373	150
11	Погашено облігації (повернення номінальної суми облігацій)	311	142 (143)	3240

3.5 Розкриття інформації про фінансові інвестиції у фінансовій звітності

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої, неупередженої інформації про майновий і фінансовий стан підприємства.

Інформацію про фінансові інвестиції можна отримати з таких основних форм звітності:

Баланс -- форма № 1;

Звіт про фінансові результати -- форма № 2;

Звіт про рух грошових коштів -- форма № 3;

Примітки -- форма № 5.

У першому розділі активу Балансу відображається вартість довгострокових фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств (стаття 040), та вартість інших довгострокових інвестицій (стаття 045). Для заповнення цих рядків Балансу використовуються залишки рахунків 141 “Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”, 142 “Інші інвестиції пов'язаним сторонам” та 143 “Інвестиції непов'язаним сторонам”.

Поточні фінансові інвестиції (крім еквівалентів грошових коштів) відображаються в Балансі на статті 220 “Поточні фінансові інвестиції”. Для цього використовують дані рахунка 352 “Інші поточні фінансові інвестиції”.

Поточні фінансові інвестиції у вигляді еквівалентів грошових коштів показуються в балансі на статті 230 “Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті” та на статті 240 “Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті”. Для цього використовують дані рахунка 351 “Еквіваленти грошових коштів” (табл. 3.22).

Таблиця 3.22 Відображення фінансових інвестицій у балансі та на рахунках бухгалтерського обліку

Види фінансових інвестицій	Статті балансу	Бухгалтерські рахунки, сальдо яких відображені у відповідних статтях звіту
Довгострокові	040 -- Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств	141 -- “Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі”
Довгострокові	045 -- Інші довгострокові фінансові інвестиції	142 -- “Інші інвестиції пов'язаним сторонам”143 -- “Інвестиції непов'язаним сторонам”
Поточні (крім еквівалентів грошових коштів)	220 -- Поточні фінансові інвестиції

Подобные документы

• Особливості обліку грошових коштів на рахунках підприємства в банку

  Засади організації фінансового обліку грошових коштів. Законодавче та нормативно-правове регулювання безготівкових операцій. Облік наявності і руху коштів на розрахунковому рахунку. Облік операцій в іноземній валюті. Оформлення безготівкових розрахунків.
  
  реферат [40,7 K], добавлен 12.03.2014
  

• Облік фінансових інвестицій

  Сутність фінансових інвестицій: поняття та види. Питання організації обліку фінансових інвестицій на підприємстві. Визначення та оцінка їх розміру та ефективності використання. Особливості синтетичного та аналітичного обліку фінансових інвестицій.
  
  курсовая работа [375,5 K], добавлен 24.11.2019
  

• Фінансовий облік на підприємстві

  Поняття, мета й об’єкти фінансового обліку. Оцінка організації фінансового обліку. Формування фінансових ресурсів і зміцнення фінансового стану підприємства. Шляхи удосконалення організації фінансової діяльності в умовах реформування економіки.
  
  контрольная работа [44,3 K], добавлен 15.02.2010
  

• Облік доходів в системі управління прибутками

  Організація обліку доходів, формування та облік фінансових результатів господарської діяльності підприємства. Склад доходів підприємства. Облік та Звіт фінансових результатів. Доходи від звичайної діяльності. Методика відображення даних про доходи.
  
  курсовая работа [670,6 K], добавлен 05.02.2010
  

• Облік та аналіз руху грошових потоків

  Економічна сутність повного і достовірного обліку грошових потоків підприємства, формування необхідної звітності. Аналіз грошових потоків підприємства в попередньому періоді, методи їх оптимізації і забезпечення ефективного контролю в розрізі їхніх видів.
  
  контрольная работа [19,4 K], добавлен 08.02.2011
  

• Організація обліку грошових коштів в касі

  Теоретичні основи обліку грошових коштів, організація обліку на прикладі сумської науково-дослідної станції "Семичи". Організаційно-економічна характеристика досліджуваного підприємства, організація контролю за наявністю і використанням коштів в касі.
  
  курсовая работа [53,8 K], добавлен 23.07.2010
  

• Зміст облікової політики установи

  Економічна характеристика та зміст кошторису бюджетної установи. Порядок отримання асигнувань із загального фонду бюджету та облік доходів загального фонду. Класифікація та облік видатків бюджетної установи. Облік основних засобів та необоротних активів.
  
  отчет по практике [84,0 K], добавлен 14.02.2014
  

• Податковий облік і звітність

  Податковий облік, його зміст та організація на підприємстві. Взаємозв’язок та відмінності фінансового, управлінського та податкового обліку. Загальні вимоги до податкової звітності. Податковий облік з податку на прибуток. Звітність з акцизного збору.
  
  курс лекций [300,0 K], добавлен 02.01.2009
  

• Облік, аналіз і аудит податку на додану вартість

  Економічна суть податку на додану вартість (ПДВ) та місце у формуванні бюджету країни. Нормативно-правове регулювання розрахунків з ПДВ. Організація обліку та документування операцій з ПДВ на підприємстві, відображення у фінансовій і податковій звітності.
  
  курсовая работа [138,9 K], добавлен 04.06.2013
  

• Облік фінансових результатів підприємства та оцінка інвестиційної привабливості підприємств агропромислового комплексу (на матеріалах "Агрофірми Маяк")

  Синтетичний та аналітичний облік фінансових результатів. Законодавча база функціонування та аналіз фінансово-економічних показників діяльності ТОВ "Агрофірми Маяк". Напрямки покращення фінансового стану підприємства та резерви його оздоровлення.
  
  курсовая работа [1,8 M], добавлен 18.11.2012
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам