Фінансовій облік (облік активів)

Наявність і надходження коштів оформляються за дебетом, а списання -- за кредитом цих субрахунків.

Підставою для відтворення операцій з наявності й руху грошових коштів на субрахунку 311 є виписка банку. У ній реєструються всі операції з надходження та списання коштів з поточного рахунка та показується їх залишок на початок і кінець дня. До виписки додаються розрахунково-платіжні документи, на підставі яких проведено операції.

Одночасно виписка є й регістром аналітичного обліку.

Таким чином, виписка -- це другий примірник записів з поточного рахунка підприємства, які здійснює банк.

На сьогоднішній день єдиної форми виписки не встановлено, тому в різних банках вона буде неоднаковою, але обов'язково слід вказувати залишки коштів на початок і кінець дня, операції з надходження та списання коштів, код банку (МФО), коди банків кореспондентів і кореспондуючі поточні рахунки з кожної операції.

Обробляючи виписку банку, необхідно мати на увазі, що для банку рахунки підприємства пасивні, а для підприємства активні, тому операції з зарахування коштів на рахунок для банку -- це кредит, а для підприємства -- дебет, а під час списання -- навпаки.

Виписка банку може мати форму, що її ілюструє (таблиця 2.8).

Дані виписки банку на підприємстві перевіряються по суті й арифметично. У разі виявлення помилки про це обов'язково повідомляється банк, який їх виправляє в наступних виписках. Бухгалтерія підприємства відображає на рахунку 31 всі операції, які оформлені у виписці, навіть якщо вони помилкові. На підставі виправлень банку бухгалтерія підприємства також здійснює виправлення записів з рахунка 31.

Таким чином, записи у виписці й на рахунку 31 мають бути ідентичними.

Таблиця 2.8 Виписка з поточного рахунка 26005200002446 дарницьке відділення УСБ м. Києва

Операції за 04-01-03

Попередній рух 03-01-03

ВАТ “Олімпійський”

Номер документа	МФО	Рахунок кореспондента	Дебет	Кредит
78	321842	260 082 840 830 00	800,00	--
65	300670	260 090 001 131 01	753,42	--
74	322216	260 053 013 304 96	556,58	10 300,00
329	300335	100 539 000 1	--	--
Разом	--	2110,00	10 300,00
Вхідний залишок	--	94 415,00
Рух	--	8190,00
Вихідний залишок	--	102 605,00

Форми регістрів синтетичного обліку для відображення операцій за рахунком 31 (Журнал 1 і відомість 1.2) за структурою такі ж, як і регістри для обліку операцій з рахунка 30 “Каса” (табл. 2.2.2), тому вони тут не наводяться.

Таблиця 2.2.2 Схема основних бухгалтерських проведень операцій з поточного рахунку в банку в національній валюті (субрахунок 31)

№	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунка
		Дебет	Кредит
1	Зараховано на поточний рахунок у банку готівку, внесені з каси підприємства (виручка від реалізації запасів, суми депонованої зарплати тощо)	311	301
2	Зараховано на поточний рахунок у банку грошові кошти, які надійшли від покупців (замовників) за реалізовану продукцію (роботи, послуги) та інші активи	311	361
3	Зараховано на поточний рахунок у банку грошові кошти, які надійшли від інших дебіторів як погашення заборгованості	311	377
4	Зараховано на поточний рахунок залишки в банках, кошти невикористаних акредитивів, лімітованих чекових книжок	311	313
5	Зараховано на поточний рахунок у банку грошові кошти, які були в дорозі	311	333
6	Зараховано на поточний рахунок одержані банківські кредити:
	-- довгострокові;	311	501
	-- короткострокові	311	601
7	Зараховано на поточний рахунок грошові кошти:
	-- за операціями одержання авансів від покупців (замовників) за продукцію (роботи, послуги);	311	681
	-- одержані від внутрішніх операцій з дочірніми підприємствами;	311	682
	-- одержані від внутрішньогосподарських підрозділів, що мають окремі баланси (філії тощо);	311	683
	-- одержані як погашення іншої кредиторської заборгованості	311	685
8	Зараховано на поточний рахунок раніше виданий аванс покупцем (підрядником) за проміжними розрахунками	311	371
9	Зараховано на поточний рахунок суми, одержані від органів соціального страхування, за перевищення відповідних перерахувань над відрахуваннями	311	65
10	Зараховано на поточний рахунок суми, одержані від фінансових органів з платежів до бюджету, і позабюджетні фонди	311	641, 642
11	Зараховано на поточний рахунок одержані штрафи, пені, неустойки	311	715
12	Зараховано на поточний рахунок кошти, одержані від різних підприємств, організацій, підприємців, безповоротні фінансові допомоги	311	745
13	Зараховано на поточний рахунок у банках кошти цільового фінансування та цільових надходжень	311	48
14	Зараховано на поточний рахунок у банках суми внесків, що надійшли від засновників (учасників) як внески до статутного фонду, а також за акції	311	46
15	Зараховано на поточний рахунок кошти в порядку повернення короткострокових інвестицій	311	35
16	Зараховано на поточний рахунок грошові кошти, що надійшли як погашення раніше списаної дебіторської заборгованості	311	719
17	Зараховано на поточний рахунок суми з нарахованих доходів (дивідендів, відсотків, роялті тощо)	311	373
18	Зараховано на поточний рахунок кошти страхового відшкодування від страхових організацій у разі надзвичайних ситуацій	311	75
19	Списано з поточного рахунка в банку готівкові кошти, видані підприємству для виплати зарплати, премій, допомоги, на службові відрядження та господарські потреби. Готівку оприбутковано до каси підприємства	301	311
20	Списано з поточного рахунка грошові кошти, перераховані постачальникам (підрядникам) за одержані запаси (роботи, послуги)	631	311
21	Списано з поточного рахунка кошти, перераховані постачальникам (підрядникам) як аванси	371	311
22	Перераховано з поточного рахунка платежі до бюджету та позабюджетних фондів (податок на прибуток, ПДВ тощо)	64	311
23	Перераховані кошти органам соціального страхування, пенсійному фонду, фонду соціального страхування тощо	65	311
24	Перераховано кошти різним кредиторам (аліменти, утримані з заробітної плати, кошти вищим навчальним закладам за навчання студентів, підприємствам зв'язку за послуги тощо)	685	311
25	Перераховано кошти внутрішньогосподарським підрозділам, що мають самостійний баланс (філіям і т. д.), у порядку погашення заборгованості	683	311
26	Перераховані кошти для погашення заборгованості філіям	682	311
27	Перераховано кошти для погашення заборгованості за нарахованими відсотками	684	311
28	Перераховано кошти для погашення заборгованості з банківських кредитів:
	-- довгострокових;	501	311
	-- короткострокових	601	311
29	Перераховані засновникам дивіденди	671	311
30	Списано з поточного рахунка суми використаних грошових коштів цільового фінансування та цільових надходжень	48	311
31	Перераховано кошти як фінансові інвестиції:
	-- довгострокові;	14	311
	-- короткострокові	35	311
32	Сплачено штрафи, пені, неустойки	948	311
33	Перераховано грошові кошти міжбанківській валютній біржі для придбання іноземної валюти	333	311
34	Погашені видані короткострокові векселі	621	311
35	Погашена довгострокова заборгованість з оренди	53	311
36	Перераховано грошові кошти як аванс підзвітній особі, яка перебуває у відрядженні	372	311
37	Списані грошові кошти за викуплені акції власної емісії	45	311
38	Перераховано суми заробітної плати на особисті рахунки працівникам	661	311
39	Зараховано на поточний рахунок через помилку банку суми, які не належать підприємству	311	374
40	Повернуті банку суми помилково зараховані на поточний рахунок підприємства кошти	374	311
41	Помилково списано банком грошову суму з поточного рахунка	374	311
42	Повернута підприємству помилково списана банком сума	311	374

2.3 Особливості обліку операцій на поточному рахунку в іноземній валюті

Здійснюючи зовнішньоекономічну діяльність (експорт, імпорт товарів, спільну діяльність, орендні операції тощо), підприємства України-резиденти використовують іноземну валюту як засіб платежу з іноземними партнерами (нерезидентами).

Підприємства-резиденти (далі підприємства), що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, відкривають валютні рахунки в установах банків, які мають ліцензію НБУ на ведення валютних операцій. Це, як правило, та сама установа, де підприємство має поточний рахунок у національній валюті, або інший банк.

Порядок відкриття таких рахунків висвітлено в п. 2.3.

Бухгалтерський облік валютних операцій ведеться в національній валюті України (гривні), при цьому він здійснюється щодо кожного виду валюти окремо (долари США, російські рублі, євро тощо).

Іноземна валюта перераховується в національну за курсом НБУ.

Для обліку операцій в іноземній валюті на рахунках у банку використовується субрахунок 312 “Поточний рахунок в іноземній валюті”, до якого на підприємствах, як правило, відкривають аналітичні рахунки (субрахунки другого порядку):

3121 “Валютний рахунок у країні”;

3122 “Валютний рахунок за кордоном”

3123 “Транзитний валютний рахунок”.

Записи на субрахунку 312 здійснюються на підставі виписок банку з валютних рахунків, які, як правило, відображають операції у валюті й у гривнях.

Безумовно, що для відбиття операцій використовуються належними чином оформлені документи, а саме:

технічна документація -- паспорт на машини й устаткування, інструкції з монтажу;

товарно-супроводжувальна документація -- сертифікати якості, пакувальні листи, комплектувальні відомості;

транспортно-експедиторська та страхова документація -- залізничні накладні, коносаменти тощо;

складська документація -- приймальні акти порту, докові розписки про приймання товарів тощо;

митна документація -- вантажні митні декларації, довідки про сплату мита та митних зборів, податку на додану вартість;

розрахункові документи -- рахунки-фактури, розрахункові специфікації, векселі, платіжні доручення тощо.

У методичному плані відображення операцій на субрахунку 312 здійснюється аналогічно з записами на субрахунку 311, тобто залишок валюти та її надходження оформлюється за дебетом, списання -- за кредитом, у кореспонденції з різними рахунками відповідно до змісту операції.

У регістрах бухгалтерського обліку записи валютних операцій робляться одночасно у валюті та в гривнях (у чисельнику зазначається валюта, у знаменнику -- гривні за курсом НБУ).

У зв'язку з тим, що курс гривні до іноземної валюти змінюється, валютні операції переоформлюються і це впливає на методику обліку.

Методичні засади обліку операцій в іноземній валюті регламентуються П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”.

Згідно з цим положенням під час первинного відображення валютної операції застосовується валютний курс на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат).

Статті балансу, які формуються в результаті валютних операцій, перераховуються в гривні залежно від того, є ці статті монетарними чи немонетарними.

У П(С)БО 21 визначено, що монетарні статті -- статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей чи їхніх еквівалентів.

Таким чином, до монетарних статей належать грошові кошти та їхні еквіваленти, дебіторська й кредиторська заборгованість, яка буде погашена грошовими коштами (або їхніми еквівалентами), і фінансові інвестиції.

До немонетарних належать інші статті. Це основні засоби, нематеріальні активи, запаси, дебіторська та кредиторська заборгованість за бартерними (товарообмінними) операціями або щодо яких здійснюється взаємозалік, сплачені й отримані аванси за матеріальні цінності, витрати та доходи майбутніх періодів, статті власного капіталу.

Згідно з П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, перерахована нерезидентам як платежі для придбання немонетарних активів (основних засобів, запасів тощо) й отримання робіт і послуг, під час включення до вартості цих активів перераховується в гривні з застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу.

У процесі здійсненні авансових платежів постачальникові в іноземній валюті частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) їхня вартість визначається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від нерезидентів як сплати за постачання готової продукції, товарів, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується в гривні з застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу. У разі одержання від покупців авансових платежів у іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації цих активів визначається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

Згідно з П(С)БО 21 на кожну дату балансу:

монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу;

немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю й зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції;

немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості.

При перерахунку внаслідок зміни валютних курсів виникає курсова різниця.

Згідно з П(С)БО 21 курсова різниця -- це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти за різних валютних курсів.

Визначення та відображення в обліку курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів у іноземній валюті та інших монетарних статей операційної діяльності відображаються в складі інших операційних доходів або витрат з використанням, відповідно, субрахунків 714 “Дохід від операційної курсової різниці” і 945 “Втрати від операційної курсової різниці”.

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну та фінансову діяльність відображають у складі інших доходів або витрат з використанням, відповідно, субрахунків 744 “Дохід від не операційної курсової різниці” та 974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”.

Курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій у господарські одиниці за межами України, відображаються у складі іншого додаткового капіталу згідно з п. 9 П(С)БО 21.

При відбитті курсових різниць з названих вище субрахунків кореспондують рахунки та субрахунки активів або зобов'язань.

У разі підвищення курсу за операціями, пов'язаними з активами, відображається дохід підприємства від курсових різниць, а при зменшенні -- витрати.

У разі збільшення курсу за операціями, пов'язаними з зобов'язаннями, у підприємства виникають втрати, а при зменшенні -- доходи.

Розглянемо облік валютних операцій і курсових різниць на прикладах.

Підприємство на 25 вересня мало залишок на субрахунку 312 -- 6000 грн, або 1000 євро (курс НБУ -- 6 грн за 1 євро).

На 30 вересня курс НБУ змінився і став 6,10 грн за 1 євро. Бухгалтерія відповідно до П(С)БО 21 відобразить залишок коштів на субрахунку 312 за курсом НБУ на дату балансу (на 30 вересня), тобто курсові різниці становитимуть 100 грн (1000 євро ? (6.10 - 6.00).

Курсові різниці будуть відображені як доходи підприємства від іншої операційної діяльності:

Д-т 312 “поточні рахунки в іноземній валюті”

К-т 714 “Дохід від операційної курсової різниці” на суму 100 грн.

На 25 вересня підприємство мало на субрахунку “Розрахунки з іноземними постачальниками” залишок у розмірі 5000 грн (1000 дол. США).

На 30 вересня курс НБУ змінився та став 5,20 грн за 1 дол. США. Кредиторська заборгованість буде погашена валютою. Бухгалтерія відповідно до П(С)БО 21 відображає курсові різниці на дату балансу в сумі 200 грн (1000 дол. США (5,20 - 5,00)) і оформлює як втрати від іншої операційної діяльності:

Д-т 945 “Втрати від операційної курсової різниці”

К-т 632 “Розрахунки з іноземними постачальниками” на суму 200 грн.

У результаті таких операцій (приклади 1, 2) на дату балансу на субрахунку 312 залишок буде 6100 грн, а на субрахунку 632 -- 5200 грн.

Якби курс НБУ на 30 вересня щодо євро і доларів США змінився в протилежний бік, тоді залишки на субрахунках 312 і 632 на дату балансу зменшилися б.

Такий підхід до обліку курсових різниць застосовується і до субрахунків 302 “Каса в іноземній валюті” і 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” та інших рахунків (субрахунків, на яких відображується дебіторсько-кредиторська заборгованість в іноземній валюті, крім розрахунків з попередньої оплати та авансів (одержаних, перерахованих), відповідно субрахунки 681, 371.

Згідно з чинним законодавством підприємства, які одержали валютну виручку, зобов'язані продати не менше ніж 50 % від одержаної валютної суми на відповідному ринку.

25 вересня підприємство одержало виручку від продажу продукції покупцю-нерезиденту в розмірі 5000 дол. США за курсом НБУ 5 грн за 1 дол. Тобто на дату зарахування на транзитний валютний рахунок сума виручки в екваленті становила 25 000 грн. (5000 дол. США ? 5.00 грн). Обов'язковому продажу підлягають 2500 дол. США, які у той же день були перераховані з цією метою. У сумі 2500 дол. США за курсом НБУ -- 12 500 грн. Курс продажу становив 5,25 грн за 1 дол. США.

У бухгалтерському обліку операції з продажу валюти будуть відображені так, як це показано в табл. 2.9.

Таблиця 2.9

№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн
		Д-т	К-т
1	Зараховано виручку на транзитний валютний рахунок (5000 дол. США за курсом НБУ 5 грн за 1 дол. США) -- 25 000 грн	3123	362	25 000
2	Перераховано вповноваженому банку 50 % валютної виручки для продажу (2500 дол. США за курсом 5,00 грн за 1 дол. США)	334	3123	12 500
3	Перераховано (зараховано) на поточний валютний рахунок залишки валюти на транзитному рахунку (після обов'язкового продажу)	3121	3123	12 500
4	Відображається курсова різниця між курсом НБУ на день перерахування валюти для продажу та курсом на день продажу (5.15 грн за 1 дол. США) -- 2500 дол. США ? (5,15 - - 5,00) = 375 грн	334	714	375
5	Уповноважений банк самостійно вираховує комісійну винагороду банку за послуги з продажу (умовно -- 75 грн)	377	711	75
6	Списано суму комісійної винагороди банку на витрати	942	377	75
7	Відображено в гривнях суму виручки одержаної від продажу валюти, яка зарахована на поточний (гривневий) рахунок підприємства (курс продажу 5,25 грн за 1 дол. США (2500 ? 5,25 - 75 грн))	311	711	13 050
8	Списується вартість реалізованої валюти (12 500 + 375)	942	334	12 875
9	Списується дохід від реалізації валюти на фінансовий результат (13 050 + 75)	711	719	13 125
10	Списується собівартість реалізованої вартості на фінансовий результат (12 875 + 75)	791	945	12 950
	Примітки Якщо підприємство самостійно нараховує та перераховує вповноваженому банку комісійну винагороду, то операції відображаються через субрахунок 685:
	1) нарахована комісійна винагорода уповноваженому банку -- 75 грн;	942	685	75
	2) перераховано комісійну винагороду банку;	685	311	75
	3) зарахована виручка від реалізації валюти	311	711	13 125
	Фінансовий результат однаковий.

Підприємство придбаває валютні кошти для здійснення господарських операцій (за їх відсутності на власних поточних рахунках) на валютному ринку. Підприємство несе витрати на придбання самої валюти і, крім того, комісійні винагороди вповноваженому банку та відрахування до Пенсійного фонду.

Підприємство купує 1000 дол. США за курсом НБУ 5,30 грн за 1 дол. США, ринковий курс купівлі -- 5,40 грн за 1 дол. США. Для цього з поточного рахунка перераховано 5544 грн:

-- 5400 грн -- за 1000 дол. США за курсом 5,40 грн за 1 дол. США;

-- 54 грн -- 1 % до Пенсійного фонду від суми перерахованої для купівлі валюти;

-- 100 грн -- комісійна винагорода банку.

Валюта в сумі 1000 дол. США надійшла на валютний рахунок підприємства в банку.

Бухгалтерські операції відображені в табл. 2.10.

Таблиця 2.10

№	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума,грн
		Д-т	К-т
1	Перераховано гривні вповноваженому банку для придбання 1000 дол. США (5400 + + 54 + 100)	334	311	5554
2	Зараховано куплену валюту на валютний рахунок підприємства (1000 дол. США ? Ч 5,30 грн)	3121	334	5300
3	Нараховано 1 % до Пенсійного фонду -- 54 грн	92	651	54
4	Нараховано суму комісійної винагороди банку -- 100 грн	92	685	100
5	Списано суму комісійної винагороди банку	685	334	100
6	Відображено суму нарахувань до Пенсійного фонду	651	334	54
7	Списано суму курсових різниць між ринковим курсом купівлі та за курсом НБУ	945	334	100
8	Списано на фінансовий результат різницю	791	345	100

Отже, якщо виникають різниці за операціями купівлі-продажу іноземної валюти між курсом НБУ і ринковим курсом, то мають місце інші операційні витрати (доходи), які не є курсовими різницями та повинні відображатися відповідно на субрахунках (949, 719) як інші операційні витрати (доходи).

2.4 Облік грошових коштів на інших рахунках у банках

Підприємства можуть мати в банках крім поточних рахунків у національній та іноземній валюті ще й інші рахунки (акредитиви, чекових книжок, банківських карток тощо).

Для відображення таких операцій передбачені два субрахунки до рахунка 31:

313 “Інші рахунки в банках у національній валюті”;

314 “Інші рахунки в банках в іноземній валюті”.

Облік операцій за такими рахунками ведеться на підставі виписок банку й первинних розрахунково-платіжних документів.

На сьогоднішній день підприємства часто застосовують акредитивну форму розрахунків. За цієї форми підприємство-покупець перераховує суму коштів в установу банку за місцем знаходження постачальника для оплати відвантажених за адресою покупця товарів на умовах, передбачених у заяві на акредитив. Перераховані кошти зберігаються на спеціальному рахунку до виконання постачальником своїх зобов'язань перед покупцем.

Акредитиви можуть відкриватися як за рахунок власних коштів, так і за рахунок банківських кредитів (відповідно покритий і непокритий акредитив).

Акредитив відкривається для розрахунку тільки з одним постачальником. Є відзивні й безвідзивні акредитиви. Перший може бути змінений або анульований банком-емітентом без попереднього узгодження з постачальником, якщо той порушує умови акредитива. Давати розпорядження постачальнику про зміну відзивного акредитива платник має право тільки через банк-емітент (банк покупця), який повідомляє банк постачальника, а той, у свою чергу, -- постачальника. Але документи, надані постачальником своєму банку, останній повинен оплатити. Безвідзивний акредитив не може бути анульований або змінений без згоди постачальника, на користь якого він відкритий.

Строк дії акредитива узгоджується між покупцем і постачальником і може бути продовжений, якщо це буде обґрунтовано змінами постачання (відвантаження) товарів.

У бухгалтерському обліку на підставі заяви і виписки банку з поточного рахунка (рахунка кредитів) буде зроблене проведення:

Д-т 313 “Інші рахунки в банку в національній валюті” (субрахунок “Акредитиви”)

К-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті” (якщо акредитив відкрито в національній валюті)

або

К-т 601 “Короткострокові кредити банків у національній валюті” (якщо акредитив відкрито за рахунок кредитів банку).

Акредитиви можуть відкриватися й для розрахунків з постачальниками-нерезидентами в іноземній валюті.

Таким чином, постачальник має гарантію, що в разі виконання умов поставки товарів (робіт, послуг) він своєчасно одержить грошові кошти. Рахунки постачальників з акредитива оплачуються банком лише за наявності реєстру рахунків, документів на відвантаження (завдання робіт, послуг) та інших документів, передбачених умовами акредитива (накладними, актами, довідками про надходження товарів на митну територію й іншими). Якщо умовами акредитива передбачений акцепт (згода) уповноваженого покупця, то банк перевіряє наявність акцептного напису з виконанням усіх формальностей (дати, зразків підписів), підтверджувальних документів -- паспорт тощо.

У міру одержання повідомлення банком постачальника про списання грошових коштів з акредитива в оплату рахунків постачальника й виписок банку підприємство-покупець здійснює бухгалтерські проведення:

Д-т 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”

К-т 313 “Інші рахунки в банку в національній валюті” (субрахунок “Акредитиви”).

Оприбуткування матеріальних цінностей (робіт, послуг), які надійшли від постачальників (підрядників) відображаються проведеннями:

Д-т 20 “Виробничі запаси”, 23 “Виробництво”, 22 “Малоцінні і швидкозношувані предмети”, 28 “Товари” тощо.

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”.

Невикористані (частково у повному обсязі) грошові кошти з виставленого акредитива в разі закінчення строку дії акредитива або ж неповної поставки перераховуються на поточний рахунок покупця чи на погашення кредиту, що відображається бухгалтерським проведенням:

Д-т 311, 601

К-т 313.

Аналітичний облік ведеться за кожним акредитивом окремо.

Підприємства можуть користуватися й іншими спеціальними рахунками для безготівкового розрахунку, при цьому загальні методологічні засади обліку ними аналогічні підходам до обліку за рахунками акредитивів.

Підприємство крім грошових готівкових коштів у касі, коштів на рахунках у банку відображає в обліку й операції з іншими грошовими коштами, до яких належать грошові документи, грошові кошти в дорозі.

До останніх належать кошти, внесені підприємством до каси банків або поштових відділень для подальшого їх зарахування на поточні або інші рахунки підприємства.

Грошові документи -- це документи, які є в касі підприємства (поштові марки, сплачені проїзні квитки, путівки на лікування та відпочинок тощо).

Для обліку таких коштів використовується рахунок 33 “Інші кошти” з відповідними субрахунками.

Загальні засади обліку інших грошових коштів відповідають методології обліку грошових коштів у касі й на рахунках у банку.

Аналітичний облік ведеться за кожним видом коштів, видами грошових документів та іншими ознаками, що характеризують їх вид і різновид.

ТЕМА 3. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ

3.1 Економічна сутністьта класифікація фінансових інвестицій

Фінансові інвестиції -- це вкладення коштів чи інших активів у цінні папери суб'єктів господарської діяльності з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту. Підприємства здійснюють інвестиції для ефективного використання тимчасово вільних коштів.

Дослівно термін “інвестиції” перекладається з латинського “invest” як “одягати, вкладати”. У найбільш широкому трактуванні інвестиціями є вкладення капіталу з метою поступового їх збільшення. При цьому приріст капіталу повинен бути таким, щоб компенсувати інвестору вкладені кошти, винагородити його за ризик, покрити втрати від інфляції в наступному періоді. Таким чином, головна ціль фінансового інвестування -- одержання в перспективі прибутку від вкладень; перетворення вільних заощаджень у високоліквідні цінні папери; установлення офіційних відносин чи контролю над підприємством-емітентом.

Основні принципи оцінки та відображення в обліку фінансових інвестицій визначаються П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 16.04.2000 р. № 91, П(С)БО 20 “Консолідована фінансова звітність”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.07.1999 р. № 176 та П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств”, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. № 163.

Стаття 1, п. 1.2.8.1. Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємства” дає таке визначення фінансовій інвестиції: це господарська операція, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.

Визначення терміна “фінансові інвестиції” дається також у П(С)БО 2 “Баланс” -- це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Тобто фінансові інвестиції -- це вкладення одного підприємства в цінні папери та капітал інших підприємств.

Інвестор -- юридична чи фізична особа, що здійснює вкладення власних, позикових і залучених коштів у створення та відтворення основних засобів та інших довгострокових активів. Отже, фінансові інвестиції визначаються як активи, що утримуються з метою:

одержання доходів (прибутку) у вигляді дивідендів, від-сотків;

набуття вигідних відносин з іншими підприємствами (взяття участі в управлінні їхньою діяльністю або контроль над їхньою діяльністю);

отримання майбутніх вигод від зростання вартості здійснених інвестицій.

За видами фінансові інвестиції поділяються на:

вкладення до статутного капіталу інших підприємств, включаючи дочірні та залежні підприємства;

придбання цінних паперів інших емітентів;

надання позик іншим юридичним і фізичним особам;

переказ грошових коштів на депозити в банки.

Таким чином, до фінансових інвестицій належать: внески до статутних фондів підприємств (за винятком акціонерних товариств), акції, облігації, інвестиційні й депозитні сертифікати, векселі й інші цінні папери.

Цінний папір -- це документ, який засвідчує майнове право чи відношення позики власника документа щодо особи, яка випустила такий документ. До цінних паперів згідно з Законом “Про цінні папери і фондову біржу” належать: “акції; облігації внутрішніх та зовнішніх державних позик; облігації місцевих позик; облігації підприємств; казначейські зобов'язання республіки; ощадні сертифікати; інвестиційні сертифікати; векселі; приватизаційні папери”

Основні види цінних паперів -- акції, облігації, інвестиційні сертифікати, векселі, депозитні сертифікати і т. д. Інвестиційні цінні папери поділяють на пайові, боргові та похідні.

Акція -- це пайовий цінний папір, який закріплює права його власника на одержання частки прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів і на участь в управлінні цим товариством. Акція -- безстроковий документ і існує стільки, скільки існує акціонерне товариство. Акція -- це свідчення про внесок до статутного капіталу. Мета інвестора, що купує, -- отримати дохід і брати участь в управлінні акціонерним товариством (пропорційно купленим акціям).

Власники акцій одержують дохід у вигляді дивідендів, які нараховуються власникам акцій із чистого прибутку після сплати всіх боргів і відрахувань. Акції бувають іменні та на пред'явника. Якщо придбаваються іменні акції, то ім'я їх власника обов'язково заноситься до книги реєстрації (реєстру), який веде або сам емітент, або реєстратор (депозитор). Якщо акції не іменні, то вони не реєструються і достатньо фактичного володіння ними для того, щоб її власник підтвердив, що саме він є акціонером даного товариства. Акція на пред'явника може випускатися як у документальній (паперовій), так і в електронній формі. Вона повинна бути обов'язково оплачена її власником.

Залежно від фіксованості доходу та участі в управлінні розрізняють звичайні (прості) і привілейовані акції.

Звичайна акція засвідчує: а) право власника на участь в управлінні справами акціонерного товариства; б) право на одержання дивідендів, причому не гарантованих і не фіксованих; в) право на певну частину майна, яке залишається після ліквідації акціонерного товариства.

Привілейована акція засвідчує: а) право власника на одержання дивідендів з фіксованим відсотком, який виплачується незалежно від результатів діяльності акціонерного товариства; б) переважне право власника на першочергове одержання дивідендів і на пріоритетну участь у розподілі майна акціонерного товариства під час його ліквідації (якщо це передбачено умовами випуску акцій).

Облігація -- це борговий цінний папір, що визначає боргові відносини між власником облігації та емітентом і підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у погоджений термін, а також виплачувати визначений відсоток (винагороду). Відносини між вказаними особами трактуються як позика.

Облігація засвідчує таке: а) право на одержання у фіксований термін її номінальної вартості або іншого майнового еквівалента; б) право на одержання фіксованого відсотка від номінальної вартості облігації.

Акція та облігація належать до різних видів цінних паперів. Акція -- це право на власність, а облігація -- право на позику. Власник акції бере участь в управлінні (маються на увазі не привілейовані, а звичайні акції), а власник облігації такого права не має. Власнику облігацій гарантовано стабільний дохід (у вигляді твердої відсоткової винагороди), у той час як дивіденди можуть бути як великими, так і малими, або певний час взагалі не виплачуватися. Акції пов'язані з підвищеним ризиком, хоч, з іншого боку, обіцяють і більший прибуток. Вища надійність облігації супроводжується нижчим відсотком під час виплати з неї.

Сукупність різних цінних паперів, якими володіють інвестори, називається “портфелем інвестицій”.

Для цілей обліку, аналізу й планування фінансові інвестиції групуються за окремими ознаками.

Придбані цінні папери залежно від мети інвестування, терміну перебування на підприємстві та ліквідності поділяють на довгострокові й поточні фінансові інвестиції (рис. 3.1).



Рис. 3.1 Види фінансових інвестицій

Поділ інвестицій на довгострокові та поточні не має чітко визначених законодавчих критеріїв, але таке розмежування вкладень на сьогодні суттєве, тому що вони по-різному відображаються в обліку й звітності. Чіткого визначення критеріїв такого розподілу інвестицій у національних П(С)БО немає, тому під час вибору методів первісної та подальшої їх оцінки в обліку й звітності слід керуватися пунктами 17 та 33 П(С)БО 2, в яких зазначається, що в балансі за рядком “Довгострокові фінансові інвестиції” відображаються фінансові інвестиції на період понад один рік, а також такі, що не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, а за рядком “Поточні інвестиції” -- фінансові інвестиції терміном до одного року, які можуть бути вільно реалізованими в будь-який момент (окрім вкладень, що є еквівалентами грошових коштів).Таким чином, поточні фінансові інвестиції -- це інвестиції, які легко реалізуються та призначаються для утримання протягом терміну, що не перевищує одного року. Тобто вони використовуються для вигідного розміщення тимчасово вільних грошових коштів підприємства. В основному це інвестиції в легкореалізовані цінні папери. Довгострокові фінансові інвестиції -- це вкладення, які не можуть бути визначені як поточні. На нашу думку, це інвестиції, що вкладені на термін більший за один рік у юридично самостійні підприємства заради можливого їх придбання, впливу на них або для одержання додаткового прибутку. Довгострокові інвестиції поділяються на:

інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення;

інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства;

інвестиції в спільну діяльність зі створенням юридичної особи контрольними учасниками;

інші фінансові інвестиції.

Поточні фінансові інвестиції поділяються на еквіваленти грошових коштів та інші поточні фінансові інвестиції. Визначення еквівалентів грошових коштів передбачено П(С)БО 2, проте воно не дає чіткої відповіді, які ж саме інвестиції слід відносити до цієї категорії. У такому разі потрібно послатися на п. 7 МСБО 7 “Звіт про рух грошових коштів”, у якому зазначається, що інвестиції можуть бути класифіковані як еквіваленти, якщо вони:

вільно конвертуються у відому суму грошових коштів;

характеризуються незначним ризиком зміни вартості;

мають короткий строк погашення, наприклад протягом трьох місяців. Як правило, еквіваленти грошових коштів утримуються для погашення короткострокових зобов'язань, а не для інвестиційних цілей.

Інші поточні фінансові інвестиції -- це:

інвестиції, терміном менше одного року (крім еквівалентів грошових коштів);

інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства, які придбані та утримуються для продажу протягом 12 місяців;

інвестиції у спільну діяльність, які придбані й утримуються з метою їх подальшого продажу протягом 12 місяців.

Залежно від видів придбаних паперів фінансові інвестиції також можна розподілити на дві групи: пайові (фінансові інвестиції, які надають право власності) та боргові (фінансові інвестиції, що не надають права власності) (рис. 3.2).

Рис. 3.2 Класифікація фінансових інвестицій

Інвестиції першої групи характеризуються тим, що вони:

засвідчують право власності підприємства на частку в статутному капіталі емітента корпоративних прав;

виступають у вигляді пайових цінних паперів (акцій) або внесків до статутного капіталу інших підприємств;

мають необмежений термін обігу;

утримуються підприємством для отримання доходу за рахунок дивідендів або придбані з метою перепродажу чи отримання доходу за рахунок зростання ринкової вартості інвестицій.

До другої групи належать інвестиції, які:

мають боргову природу;

виступають як боргові цінні папери (облігації);

утримуються підприємством до їх погашення з метою отримання доходу у вигляді процентів або придбані для перепродажу й отримання доходу за рахунок зростання ринкової вартості інвестицій;

мають установлений термін обігу.

Фінансові інвестиції поділяються також на прямі та портфельні.

Пряма інвестиція -- господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою особою.

Портфельна інвестиція -- господарська операція, що має на меті придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на біржовому ринку (за винятком операцій з купівлі акцій як безпосередньо платником податку, так і пов'язаними з ним особами в обсягах, що перевищують 50 % загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, які належать до прямих інвестицій).

Прямі інвестиції характеризуються безпосередньою участю інвестора у виборі об'єктів інвестування та вкладення коштів, а непрямі -- придбанням частки в портфелі цінних паперів або майнових цінностей, як правило, через посередників.

За формою власності ресурсів інвестування виділяють приватні, державні, іноземні та спільні інвестиції.

Приватні інвестиції здійснюються громадянами, а також підприємствами недержавних форм власності, господарськими асоціаціями, спілками і товариствами, державні інвестиції -- центральними та місцевими органами. Іноземні інвестиції здійснюються іноземними громадянами, юридичними особами й державами, спільні -- громадянами та юридичними особами України й інших держав.

Внутрішні інвестиції -- вкладення коштів в об'єкти інвестування, розміщені в територіальних межах даної країни, зовнішні інвестиції передбачають вкладення коштів за межами України.

Інвестиційна діяльність являє собою сукупність практичних дій суб'єктів (інвесторів та учасників) з реалізації інвестицій. Головним суб'єктом означеної діяльності, який приймає рішення про вкладення власних, запозичених або залучених майнових чи інтелектуальних цінностей у суб'єкти інвестування, є інвестор.

3.2 Оцінка фінансових інвестицій

Згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку оцінка -- це процес визначення грошових сум, за якими мають визнаватися та відображатися елементи фінансових звітів у балансі та звіті про прибутки й збитки. У фінансових звітах використовуються в різних комбінаціях кілька різних методів оцінки, які визначені національним П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”. Вибір таких методів залежить від видів фінансових інвестицій (поточні чи довгострокові).

Оцінка фінансових вкладень здійснюється у двох випадках: при безпосередньому придбанні фінансових інвестицій та в разі складання фінансової звітності. Оцінка, що провадиться при безпосередньому придбанні фінансових інвестицій, називається первісною оцінкою; а та, що здійснюється в разі складання фінансової звітності -- оцінкою на дату балансу.

Поточні та довгострокові інвестиції при безпосередньому придбанні оцінюються і відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю, що формується відповідно до активів, які були передані в оплату (рис. 3.3).



Рис. 3.3 Первісна оцінка фінансових інвестицій

Собівартість поточної та довгострокової фінансової інвестиції включає такі складові:

ціна її придбання;

можливі комісійні винагороди (винагороди фінансовим посередникам тощо);

податки, збори, обов'язкові платежі, які пов'язані з придбанням фінансової інвестиції;

суми мита, які сплачуються під час придбання (реєстрація договорів);

інші можливі додаткові витрати.

Ці витрати виникають у підприємств, якщо фінансові інвестиції вони будуть придбавати за грошові кошти. Але не виключена можливість надходження фінансових інвестицій на підприємства способом обміну на цінні папери власної емісії або на інші активи. У цьому випадку згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції” собівартість фінансової інвестиції визначається справедливою вартістю цінних паперів або активів, що обмінюються на фінансові інвестиції. У п. 4 П(С)БО 19 наведено дефініцію терміна “справедлива вартість”: це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими й незалежними сторонами. На практиці її ототожнюють з ринковою вартістю інвестицій, тобто сумою, яку можна отримати від продажу на активному ринку. Фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їхньою собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестицій. Відповідно до п. 4 П(С)БО 7 “Основні засоби”, “зменшення корисності” -- це втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Слід зазначити, що справедлива вартість може бути як вищою, так і нижчою від собівартості. У такому разі фінансові інвестиції підлягають переоцінці. Якщо підприємство володіє частиною акціонерних капіталів кількох інших товариств, такі акції розглядаються як інвестиційний портфель короткострокових цінних паперів. Якщо ж воно володіє поточними борговими зобов'язаннями -- це портфель боргових зобов'язань. Зі зміною ринкової вартості переоцінці підлягає, як правило, портфель, а не окрема інвестиція.

Для того, щоб провести оцінку фінансових інвестицій на дату балансу (для відображення їх у фінансовій звітності) можна використовувати один із трьох методів:

1. Оцінка за справедливою вартістю;

2. Оцінка за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій;

3. Оцінка за методом участі в капіталі.

Оцінка довгострокових інвестицій залежить як від виду цінних паперів, що формують інвестиційний портфель, так і від рівня впливу інвестора на операційну та фінансову діяльність підприємства, акції якого були придбані. Так, довгострокові фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі (докладно питання обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі та їх оцінки на дату балансу буде розглянуто далі).

У разі володіння борговими інвестиціями (облігаціями) для їх оцінки на дату балансу застосовується метод оцінки за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій (АСФІ).

Вкладення, які утримуються для перепродажу, повинні бути переоцінені на дату балансу за кожною інвестицією окремо, виходячи з їхньої справедливої вартості.

Розглянемо сутність цих методів.

Порядок оцінювання фінансових інвестицій за справедливою вартістю встановлено пунктами 8 та 9 Положення (стандарту) 12 “Фінансові інвестиції”. Сутність означеного методу полягає в тому, що для оцінки фінансової інвестиції на дату балансу використовується сума, що дорівнює вартості, за якою може бути здійснена реалізація інвестиції в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Методом оцінки за справедливою вартістю на дату балансу оцінюють фінансові інвестиції, що придбані та утримуються виключно для продажу.

Порядок оцінювання означених вкладень на дату балансу за амортизованою собівартістю встановлено пунктом 10 Положення (стандарту) 12 “Фінансові інвестиції”. Сутність цього методу полягає в тому, що різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія в разі придбання) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. При цьому амортизована собівартість інвестиції визначається додаванням вартості вкладень на попередню дату та суми амортизації дисконту (премій) за звітний період.

Суть амортизації премій зводиться ось до чого: їх сума повинна розподілятися на весь період, на який інвестиції були придбані, тобто спрямовуватись на сплату відсотків інвесторам. Таким чином, амортизацію премій необхідно протягом усього періоду розподілити так, щоб на дату погашення інвестицій їх поточна вартість дорівнювала номінальній, а сума премій досягла нульового значення.

Суть амортизації дисконту полягає в такому: його сума повинна розподілятися на весь період, на який придбана інвестиція, тобто спрямовуватись на збільшення витрат зі сплати відсотків інвесторам. Амортизація дисконту протягом цього періоду має розбиватися таким чином, щоб на дату погашення інвестицій їх поточна вартість дорівнювала номінальній, а сума дисконту досягла нульового значення. За допомогою цього методу проводиться оцінка на дату балансу фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення.

Сутність методу оцінки фінансових інвестицій на дату балансу за методом участі в капіталі охарактеризовано пунктами 11--14 Положення (стандарту) “Фінансові інвестиції”. Це зовсім нове явище для бухгалтерського обліку, викликане введенням національних стандартів. Метод участі в капіталі -- це метод обліку інвестицій, за якого балансова вартість інвестицій збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування (згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) 3 “Звіт про фінансові результати”). При цьому якщо сума зменшення частки капіталу інвестора більша, ніж відповідна стаття власного капіталу інвестора, то на таку різницю зменшується (або збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Тобто суть методу участі в капіталі зводиться до такого правила: змінюється величина власного капіталу об'єкта інвестування -- відповідно змінюється і вартість інвестицій на балансі підприємства-інвестора.

Згідно з пунктом 11 Положення (стандарту) 12 “Фінансові інвестиції” за методом участі в капіталі оцінюються такі фінансові інвестиції:

в асоційовані підприємства (в яких інвесторові належить 25 % акцій (голосів) і які не є дочірніми або спільними підприємствами інвестора);

у дочірні підприємства (в яких пакет акцій (голосів) становить більше 25 % статутного фонду);

у спільні підприємства зі створенням юридичної особи.

За методом участі в капіталі фінансові інвестиції обліковуються на останній день місяця, в якому об'єкт інвестування відповідає критеріям визначення асоційованого або дочірнього підприємства. Припиняється застосування методу участі в капіталі для обліку та оцінки фінансових інвестицій з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування перестав відповідати зазначеним критеріям.

Згідно з пунктом 17 Положення (стандарту) 12 “Фінансові інвестиції” метод оцінки інвестицій за участю в капіталі не використовується, якщо фінансові інвестиції тільки формально задовольняють вимоги, наявність яких свідчить про контроль або вплив з боку інвестора. Це, в основному, фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, коли:

а)фінансові інвестиції придбані та утримуються для продажу протягом дванадцяти місяців з дати їх придбання;

б)об'єкт інвестування веде діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.

Такі фінансові інвестиції обліковуються та відображаються на дату балансу у фінансовій звітності за справедливою вартістю.

Інвестиції в спільну діяльність без створення юридичної особи відображаються підприємством на дату балансу способом розподілу останнього між учасниками пропорційно до ступеня контролю кожного. Цей порядок установлено пунктами 19, 20 Положення (стандарту) 12 “Фінансові інвестиції”.

Отже, визначені методи оцінки фінансових інвестицій необхідні для забезпечення основної мети складання фінансової звітності -- надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан і результати діяльності підприємства. А це, у свою чергу, є однією з умов і способів зменшення ризику під час проведення інвестування.

3.3 Облік поточних фінансових інвестицій

Методологічні засади фінансового обліку інвестицій регламентуються П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 р. № 291, зареєстрованою Міністерством юстиції України 21.12.99 р. № 893/4186.

Інформація про рух поточних фінансових інвестицій узагальнюється на рахунку 35 “Поточні фінансові інвестиції”, призначеному для обліку інвестицій в акції, облігації, депозитні сертифікати, придбані з метою перепродажу протягом дванадцяти місяців.

Рахунок 35 має два субрахунки:

35 “Еквіваленти грошових коштів” -- для обліку високоліквідних фінансових інвестицій, які характеризуються незначним ризиком зміни вартості та термін погашення яких не перевищує три місяці;

352 “Інші поточні фінансові інвестиції” -- для обліку інших поточних фінансових інвестицій.

За дебетом рахунка 35 “Поточні фінансові інвестиції” відображаються вартість придбаних еквівалентів грошових коштів (субрахунок 351) та інших поточних фінансових інвестицій (субрахунок 352) за їхньою собівартістю й суми дооцінки при збільшенні справедливої (ринкової) вартості. За кредитом рахунка 35 списуються балансова вартість реалізованих (таких, що вибули) інвестицій та суми їх переоцінки. Сальдо дебетове відображає справедливу вартість фінансових інвестицій на дату балансу. У бухгалтерському балансі сальдо за рахунком 35 відображається у складі поточних активів.

Аналітичний облік здійснюється за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості одержання інформації про інвестиції як на території країни, так і за її межами.

Надходження поточних інвестицій і збільшення їх балансової вартості можливе в результаті:

1) придбання фінансових інвестицій:

за грошові кошти;

способом обміну на цінні папери власної емісії;

завдяки обміну на інші активи;

2) дооцінки первісної собівартості до справедливої вартості.Фінансові інвестиції початково оцінюються й відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю (див. рис. 3.3). Вона включає ринкову вартість і всі додаткові витрати, понесені під час купівлі цінних паперів, або відповідає справедливій вартості переданих в обмін активів чи власних цінних паперів. Надалі оцінка фінансових інвестицій за первісною вартістю здійснюється за умови незмінності ринкової вартості аналогічних цінних паперів. Інакше вони мають відображатись у балансі за справедливою вартістю. Згідно з П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств” справедлива вартість -- це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Тобто на практиці справедливу вартість можна вважати ринковою вартістю інвестицій. Якщо остання буде зменшуватись, то необхідно переоцінювати інвестиції за справедливою вартістю. При цьому втрачатиметься частина фактичної вартості цінних паперів як можливого джерела надходження коштів і одержання доходів.