Проблемы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. Общий порядок исчисления и уплаты НДС

1.1 Налогоплательщики НДС

1.2 Объект налогообложения

1.3 Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет

2. Проблемы исчисления и уплаты НДС

2.1 Проблемы возмещения НДС при экспорте

2.2 Проблема признания авансовых и иных платежей объектом налогообложения

2.3 Особенности обложения НДС строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Наше косвенное налогообложение находится в стадии становления, так как ранее она, как таковая отсутствовала. Раньше система косвенного налогообложения была направлена на пополнение бюджета и перекачки средств из фонда потребления в фонд производственного накопления посредством введенного в 1930 г. налога с оборота. Он представлял собой комплексный налог, объединяющий и заменяющий собой целый ряд косвенных и прямых налогов, приняв форму надбавки с оптовой цены и взимаемой с населения при продаже товаров и услуг в сети розничной торговли. И это стало мощным и весьма эффективным инструментом, и мог существовать только в рамках этой системы.

С переходом нашей страны на путь рыночных отношений возникла потребность в новой системе косвенного налогообложения. И эта потребность реализовалась в принятии новых налогов, в настоящее время к ним относятся: налог на добавленную стоимость(НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сборы. Наиболее существенную роль как в составе данных налогов и сборов, так ив составе доходных источников бюджетов всех уровней играет НДС. Обложением данным налогом охватывает как товарообмен на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществлении внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.

Часто НДС называют “европейским” налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии европейского интеграционного процесса.

Идея формирования доходной части бюджета за счёт налога на добавленную стоимость возникла ещё в начале ХХ века. Первое предложение о введении в Германии налога под названием “Veredelte Umsatzsteuer” (облагороженный налог с оборота) внёс в 1919г. Вильгельм фон Сименс.

Начало практическому внедрению НДС положило описание французским финансистом М. Лоре схема действия налога. Во Франции он был фактически введен с 1968 г.

В российскую практику хозяйствования НДС был введён Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 как составная часть цены с целью урегулирования спроса и предложения на товарном рынке.

Оценка роли и песта НДС неоднозначна: практики полагали, что налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критиковали этот налог за излишнюю фискальность, неотработанная налоговая база и чрезмерно высокие ставки. НДС, считали они, не адаптирован к отечественной экономике на этапе перехода к рынку, что объясняет существование недостатков в формировании налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС.

Трактовка базы обложения НДС содержащийся в Законе РСФСР № 1992-1 совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика.

Актуальность решения проблемы исчисления и уплаты НДС возникла сразу же после введения данного налога в России. Отсутствие научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров( работ, услуг) подтвердили не рыночный характер отечественной модели НДС и необходимость её изменения.

Вступившая в силу с 1 января 2001г. глава 21 “Налог на добавленную стоимость” части второй Налогового кодекса РФ, даже с учётом внесённых изменений и дополнений Федеральным законом от 29.12.2000г.№166-ФЗ, не устранила по ряду существенных вопросов функционирования налога на добавленную стоимость неточностей, нерешённых проблем, не позволяющие однозначно и твердо руководствоваться налоговым законодательством.

В этом смысле нельзя разумеется, говорить о Налоговом кодексе РФ как о законодательном акте прямого действия, дающим ответы на все вопросы, возникающие в практике определения налогооблагаемой базы, исчисления и уплаты НДС в бюджет. Но также просчеты законодателей, стремление налоговых органов пролоббировать свои интересы и незначительный срок практики применения данного налога вызвали отдельные спорные моменты.

От решения этих споров значительно зависит справедливость и экономическая обоснованность данного налога.

Цель моей работы будет попытка раскрыть сущность проблемы исчисления и уплаты НДС от элемента к элементу налога. Стараясь быть последовательным хотелось бы показать значение взаимосвязи элементов между собой для исчисления налога.

Задача моей работы станет попытка, найдя и раскрыв противоречия между Налоговым кодексом Российской Федерации и Методическими рекомендациями по применению гл.21 НК РФ, между налоговыми органами и налогоплательщиками, основываясь на предложениях и выводах как теоретиков, так и практиков применения данного налога, дать возможные пути выхода из данной ситуации.

В гл.1, которую я назвал “Общий порядок исчисления и уплаты НДС”, в ней раскрывая содержание самих элементов налогообложения необходимых для исчисления НДС, подспудно будут рассмотрены недочеты при разработке законодателями этого налога и в практических рекомендациях по применению налога на добавленную стоимость.

В гл.2, которая названа мною “Проблемы исчисления и уплаты НДС”, в ней будет попытка рассмотреть самые наболевшие противоречия в практике применения налога на добавленную стоимость и дать приемлемые решения этих противоречий. К ним относятся проблемы возмещения экспортерам налога на добавленную стоимость из бюджета, признание авансовых платежей объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а также особенности обложения налогом на добавленную стоимость строительно-монтажных работ, для собственного потребления.

При работе над данной темой мною будут использованы нормативно правовые акты: Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ часть первая и вторая, Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы РФ, Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость”, Инструкции, Письма МНС и ГТК, Постановления и Решения Арбитражных судов, а также научные статьи в периодических изданиях.

уплата налог добавленная стоимость

1. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС

1.1 Налогоплательщики НДС

В данном параграфе перечисляются субъекты, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС). Этот перечень исчерпывающий. В него входят организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации согласно Таможенному кодексу Российской Федерации (ТК РФ).

Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст.11 части первой НК РФ).

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. (ст.11 НК РФ)

Что касается лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, то согласно п.2 ст.110 ТК РФ НДС относится к числу таможенных платежей, а в соответствии со ст.118 ТК РФ "Плательщики таможенных платежей" таможенные платежи вправе уплатить любое заинтересованное лицо, если иное не предусмотрено ТК РФ. Обычно таможенные платежи уплачивает непосредственно декларант либо иное лицо в соответствии с действующим таможенным законодательством.

В статье 145 закреплена льгота для плательщиков НДС в виде освобождения от исчисления и уплаты НДС. Получение права на эту льготу зависит от размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик претендует на льготу: сумма выручки от реализации товаров (работ услуг) без учета НДС и налога с продаж не должна превышать 1 млн.руб.

Сразу после вступления статьи 145 главы 21 НК РФ начались судебные споры между налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, желающими освободится от обязанностей налогоплательщика с 1 января 2001 г. и налоговыми органами, которые руковдствуются п.2.8 Методических рекомендаций по применению. В нём указано, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, предоставляется только с 01 апреля 2001г. на основании данных его деятельности за январь-март 2001г. Таким образом налогоплательщик в любом случае должен уплатить НДС за январь-март 2001г.. Налоговые органы строго придерживаются приведенных рекомендаций МНС РФ.

Судебно-арбитражная практика исскуствено разделяет порядок освобождения от уплаты НДС для налогоплательщиков-юридических лиц и налоплательщиков-индивидуальных предпринемателей: для первых освобождение должно предоставлятся с 01 января 2001г., для других с 01 апреля 2001г. Учет.Налоги.Право.-2002.-№12.-С.8.

Федеральный арбитражный суд (ФАС) Восточно-Сибирского округа рассмотрев на судебном заседании кассационную жалобу ООО" Школа предпринемателей " обратилась в Арбитражный суд (АС) Иркутской области с иском к инспекции по г.Ангарску о неправомерности её бездействия выразившейся в непринятии решения по представленным истцом документам и заявлению об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчилением и уплатой НДС с 01 января 2001г. путём обязания ответчика вынести решение об освобождении от исполнения истцом данной обязанности с указанной даты.

Решением суда от 05 декабря 2001г. в иске отказано.

Как следует из материалов дела, 15 января 2001г. ООО" Школа предпринемателей обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении освобожения от исполнения обязанностей по уплате НДС на основании ст.145 НК РФ от 01 января 2001г., в удовлетворении которого в удовлетворении отказано.

Принимая решение об отказе в удовлетворении исковых требований, суд мотивировал его тем, что нормы статьи НК РФ введены в действие с 01.01.2001г. и должны применяться к правоотношениям, возникающим после указанной даты.

ФАС Восточно-Сибирского округа считает выводы суда правильными, а решения законными и обоснованными.

В соответствии с п.1 ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров( работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учёта налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Данная норма введена в действие с 01 января 2001г. (ст.1 Закона РФ от 19.07.2000 №118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесений изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах").

В силу правового принципа действия закона во времени, законы и иные нормативно-правовые акты распространяются на те общественные отношения, которые возникли после его принятия. В связи с этим, поскольку право на освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика возникла 01 января 2001г., налогоплательщик претендующий на его использование, наряду с соблюдения своих условий, обязан представить доказательства того, что сумма выручки от реализации товаров( работ. услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца, т.е. за январь, февраль, март 2001г., без учёта НДС и налога с продаж, не превысила в совокупности один миллион рублей.

Следовательно, при соблюдении всех требуемых статьёй 145 НК РФ условий, право на освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика может быть предоставлено с 01 апреля 2001г.

Предоставление данного права 01 января 2001г. противоречи ло бы действительному смыслу и содержанию нормы, установленной п.1 ст.145 НК РФ, поскольку означало бы действие гипотезы данной нормы условия о сумме выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца) до вступления в юридическую силу диспозиции правовой нормы. Это означало бы придание обратной силы гипотезе правовой нормы. Придание обратной силы закону возможно лишь в исключительных случаях в силу прямого указания закона. Поскольку ни Налоговым кодексом РФ, ни выше указанным Федеральным законом от 19.07.2000 №118-ФЗ это не предусмотрено, оснований для предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с 01 января 2001г. не имеется.

Статье 145 НК РФ основанием для освобождения от уплаты НДС является размер выручки от реализации товаров ( работ, услуг), при этом понятие "выручки от реализации товаров (работ, услуг)" не связано с определением налоговой базы именно по НДС. Налоговая база НДС при реализации товаров ( работ, услуг) согласно статьи 154 определяется как стоимость этих товаров ( работ, услуг). Действовавшем ранее Законе РФ "О НДС" данный термин вообще отсутствует. В типовой форме заявления на освобождение от уплаты НДС, утверждённая приказом МНС от 29 января 2001г. №БГ-3-03/23, в качестве документов, подтверждающих право на освобождение, указаны книга продаж, книга доходов и расходов, журналов полученных и выставленных счетов фактур. На основании таких документов можно определить размер выручки от реализации товаров( работ, услуг) индивидуальными предпринимателями для целей освобождения его от уплаты НДС.

Арбитражный суд Свердловской области своим решением от 02 марта 2001г. принял сторону истца-индивидуального предпринимателя из г.Асбест Свердловской области.

Как следует из материалов дела индивидуальный предприниматель 11 января 2001г. в налоговую инспекцию с заявлением о получении освобождения от обязанностей налогплательщика ст.145 НК РФ.

Инспекция МНС РФ по городу Асбест в освобождении от обязанностей налогоплательщика индивидуальному препринимателю отказала, мотивируя это тем что:

1. Заявление об освобождении от обязанностей налогоплательщика подаётся по установленнй форме, а предприниматель подал заявление в свободной форме.

2. Индивидуальные предприниматели до 01 января 2001г. не являются плательщиками НДС и у них нет сведений за 2000г., подтверждающих право на освобождение.

Арбитражный суд Свердловской области бездействие инспекции МНС РФ по г.Асбест Свердловской области необоснованным:

1. На момент подачи заявления индивидуальным предпринимателем на освобождение от обязанностей налогоплательщика( 22 января 2001г.), форма заявления не была установлена. И отсутствие утверждённой формы не может служить основанием для отказа в реализации права плательщика на освобождение по статье 145 НК РФ. Основанием для применения освобождения законодательство о налогах и сборах связывает только с деятельностью лица, претендующего на освобождение. А отсутствие разработанного порядка и утвержденных форм документов не может влиять на наличие или отсутствие прав субъектов налоговых отношений.

2. НДС введён Законом РФ "О НДС", порядок уплаты которого регулируется с 01.01.2001г. НК РФ. Плательщиками этого налога по ст. 143 НК РФ является организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемыми плательщиками налога в связи с перемещением товаров через границу РФ.

При этом организации или индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учёта НДС и налога с продаж не превысила один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Лица, претендующие на освобождение, должны предоставить заявление или документы, подтверждающие право на освобождение, в налоговый орган.

Индивидуальный предприниматель полностью отвечал этим требованиям.

Суд принял решение в пользу плательщика и обязал налоговый орган предоставить им освобождение.

Вместе с тем, большинство положений главы 21 НК РФ, включая ст.145 вступили в силу 01 января 2001г. ( статья Закона РФ "О введение действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые акты РФ о налогах"). Следовательно, право на освобождение от уплаты возникла именно 01 января 2001г. равно как и обязанность уплатить НДС. Никаких ограничений по сроку вступления в силу указанных Налоговый вестник.-2001.-№1.-С.6.

положений во Вводного законе нет. Положения в п.2.8 Методических рекомендаций МНС РФ, утверждённого Приказом МНС РФ от 20.12.2000г.противоречат статье 145 НК РФ.

Как сторонники освобождения индивидуальных предпринимателей 01 января 2001г., так и противники исходят из того, как воспринимать дату - 01 января 2001г. Либо, как срок после которого действия закона распространяются на те общественные отношения возникающие после него, либо срок после которого у налогоплательщика возникает право на освобождение от уплаты НДС.

Стремление налогоплательщиков получить освобождение от обязанностей, связных с исчислением и уплатой НДС, предполагает, что их освобождают от всех обязанностей, т.ч. и при подаче налоговых деклараций по НДС. В данном случае налоговые органы руководствуются п.2.8 Методических рекомендаций МНС РФ, в котором указано, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате НДС не освобождает от обязанностей, по предоставлению налоговых деклараций по НДС. Здесь следует обратиться ст.163, 174 НК РФ. Срок подачи зависит от установленного для организации налогового периода. Налоговый период может быть определён либо как квартал, если ежемесячная в течении квартала сумма выручки от реализации товаров( работ, услуг) без учёта НДС и налога с продаж не превышает один миллион рублей, либо как месяц, если превышает. Декларация предоставляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекающим налоговым периодом.

Есть много проблем связанных с разным понимание того, что понимается под датой предоставления. И от того как налогоплательщики и налоговые органы понимают эту дату зависит будут ли споры между ними.

На практике налоговые органы требуют предоставлять декларации ежемесячно, независимо от применяемого налогового периода. Такое требование, является целесообразным по следующей причине: освобождение предоставляется на срок равный 12 последовательных календарных месяца. Если в течении этого срока сумма выручки от реализации без учёта НДС и налога с продаж за каждые три последующих календарных месяцам в совокупности превысит один миллион рублей, то налогоплательщик утрачивает право на освобождение и уплачивает налог на общих основаниях. Три последовательных календарных периода могут находиться как в пределах, так и за пределами квартала. Экономика и жизнь.-2001.-№42.-С5.

Разъяснения данные в п. 2.8 Методических рекомендаций говорят о стремлении налоговых органов осуществлять текущий контроль за деятельностью налогоплательщиков, даже вступая в противоречие с главой 21 НК РФ . Поскольку данное положение создаёт беспрецедентные возможности для полного и легального ухода от обложения НДС практически в любой сфере деятельности с помощью создания нескольких организаций и осуществлении деятельности поочерёдно через каждую из них, либо создание организации-"однодневок". Но позиции налоговых органов не бесспорна.

В самом деле, если организация или индивидуальный предприниматель в установленном статьёй 145 НК РФ порядке освобождает от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, то он абсолютно справедливо не пользуется правами как по вычету сумм входного НДС, так и по начислению НДС к уплате.

Отсутствие таких прав и обязанностей для лиц не исполняющих обязанности налогоплательщиков, чётко прописаны:

а. в пункте 5 ст. 168 НК РФ, в котором указано, что "... расчетные документы, первичные учётные документы оформляются и счета-фактуры выставляется без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

б. в п.п.1 п.6 ст.170 НК РФ отмечена, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров( работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров( работ, услуг) в случае приобретения( ввоза) товаров( работ, услуг) лицами, освобожденными от обязанности налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ...

Действие этих норм, с точки зрения Минаева Б.А., полностью исключает возможность представления лицами, освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно статьи 145 Кодекса, налоговой декларации, несмотря на то, что п.2.8 Методических рекомендаций, то такое освобождение от представления налоговой декларации не предусматривается.

Нельзя не заметить, что такое требование вступает также в противоречия со ст.80 НК РФ, так как "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика ...о... исчисленной сумме налога и(или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация предусматривается каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком..."

Таким образом, представление налоговой декларации законодательно увязано только с обязанность уплаты налога в бюджет.

Исходя из статьи 173 и 174 НК РФ предоставление налоговых деклараций связано с исчислением налога. Вп.4 ст.145 НК РФ указано, что налогоплательщик предоставляет документы, подтверждающие, что в течении срока освобождения сумма выручки не превысила за каждые соответствующие три месяца одного миллиона рублей только по истечении срока освобождения. Таким образом, получая освобождения согласно статьи ст.145 НК РФ, лицо освобождается и от исполнения обязанностей по представлению налоговой декларации, за исключением выставления счетов- фактур с выделением сумм НДС (п.п.1 п. 5 ст.173 и п.5 ст.174 НК РФ). Это единственный случай, который напротив подтверждает наш вывод.

Но и здесь не обошлось без изъяна, поскольку объекность и специфичность функционирования НДС нарушены за счет того, что по таким операциям нужно было бы предусмотреть обязанность возместить по вычету(зачету) входного НДС, так как отсутствие права на вычет НДС ведёт к двойному налогообложению одного и тоже объекта, что в принципе не допускается.

Далее возникает не вполне логичный вопрос: А нужно ли применять статью 145 НК РФ? Ведь налогоплательщики стремятся получить освобождение, и как мы видели выше борются за это право.

- важно заметить, что освобождение налогоплательщика от от исполнения обязанностей, связанных с начислением и уплатой НДС, непосредственно связано также с утратой его права на вычет или возмещение входного НДС. Нетрудно заметить, что такая ситуация вряд ли экономически выгодна и приемлима для тех лиц, которые испытывают опредленные трудности в конкурентной борьбе за рынки сбыта товаров, так как в случае использования права освобождения исполнения обязанностей конечная цена реализации товара у такого лица ( при сохранении сложившегося уровня прибыли) и будет выше по сравнению с ценой на аналогичные товары, по которым производится начисление НДС, за счет "увеличения" себестоимости (затрат) на сумму входного налога.

Таким образом, в этой ситуации сумма входного НДС из нейтрального состояния трансформируется в ценно образующую, поскольку покупатель таких товаров лишается права на возмещение ( зачет, вычет) этого налога.

Кроме того, частным предринимателям, оборот которых потенциально может в какой-то момент превысить установленную планку теперь придется просто повышать, цены на добавленную стоимость своих и услуг, заключая в них "затаившийся" НДС, поскольку над ними всегда будет висеть угроза отмены освобождения и будут стараться занижать реальные обороты.

- с другой стороны, наличие данной возможности позволяет некоторым предприятиям структурировать свою деятельность на основе создания холдинга, состоящего из самостоятельных предприятий, выручка от реализации продукции каждого из которых не превышает одного миллиона рублей за три месяца. В этом случае каждое предприятие будет освобождено от исполнения обязанности по уплате НДС, в противном случае (операции в рамках одного предприятия) НДС уплачивались бы со всех оборотов по реализации предприятием в целом.

Однако даже при соблюдении данного условия действие льготы не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Кроме того, законодатель не разрешает применять рассматриваемую льготу в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России.

Льгота предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, подаваемых им в налоговый орган по месту своего учета. Форма заявления утверждена приказом МНС РФ. от 29.01.01г. №БГ-3-03/23

Освобождение от НДС распространяется на двенадцать последовательных календарных месяцев. Для получения льготы в последующие налоговые периоды необходимо представить в налоговый орган письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение двенадцатимесячного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей.

Налоговый орган проверяет поступившие документы и выносит решение:

о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отсутствии права на освобождение;

о продлении срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отказе в таком продлении.

1.2 Объект налогообложения

Объект налогообложения - один из существенных элементов налогообложения, без определения которого налог не может быть установлен (п.1 ст.17 части первой НК РФ).

Брызгалин А.В. еще более категоричен - он считает, что объект налогообложения - это единственное основание возникновения обязанности по уплате налога.

В соответствии с п.1 ст.38 части первой НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Применительно к НДС в качестве налогооблагаемого объекта выступают четыре вида операций, перечисленные в п.1 комментируемой статьи. Остановимся на каждом из них подробнее.

1.Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Определение понятия "реализация товаров, работ или услуг" содержится в п.1 ст.39 части первой НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются:

а) передача на возмездной основе права собственности на товары результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, включая обмен товарами, работами или услугами;

б) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

в) передача права собственности на товары результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ. Об одном из таких случаев идет речь в подп.1 п.1 рассматриваемой статьи.

Товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Это могут быть изделия производственно-технического назначения, здания, сооружения, электрическая и тепловая энергия, газ, вода и др. Объектом налогообложения признаются операции по реализации на российской территории товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.

Работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц. Такая деятельность охватывает строительно-монтажные, ремонтные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские, технологические, проектно-изыскательские и прочие работы.

Услугой для целей налогообложения законодатель признает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (в этом ее основное отличие от работы), реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Под данное определение подпадают транспортные, посреднические услуги по сдаче в аренду имущества, в том числе лизинговые услуги, услуги связи, бытовые, жилищно-коммунальные и т.д

Осталось не до конца освещенной тема правового регулирования списания входного НДС, в случае если в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ отдельные операции, осуществляемые хозяйствующими субъектами - налогоплательщиками, не признаются реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не являются объектами налогообложения.

Перечень видов таких операции достаточно ошибочен. Он состоит, главным образом, из перечня операций, отраженного в п. 3 ст.39 НК РФ, и операции, перечисленных в пп. 2-5 п.2 ст. 146 НК РФ. В принципиальном плане, по действующему налоговому законодательству, возмещение (вычет) за счет бюджета сумм входного НДС производится только по тем операциям, которые использованы в объектах, признаваемых налогооблагаемыми. Если отсутствует налогооблагаемая база, то по входному НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), право на налоговые вычеты (возмещения) отсутствует.

В таких случаях суммы входного НДС отражаются в покупной стоимости приобретаемых товаров (имущества), работ, услуг.

При этом если указанные товары (имущества), работы, услуги используется для осуществления производственной деятельности для перепродажи (п. 2 ст.171 НК РФ), суммы входного НДС включается в расходы организации, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации, включая через амортизационные отчисления.

Как поступать с входным НДС в других случаях - ответа нет ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях, хотя исходя из здравого смысла и реальной ситуации другого выхода, чем отнести сумму налога на стоимость закупленного товара (имущества), работ, услуг, не существует2.

Реализация предметов залога включает их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

Новация регламентируется ст.414 ГК РФ, отступное - ст.409 ГК РФ.

2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Речь идет о реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам.

В этой связи вызывает удивление трактовка налоговыми органами п.п.2 ст.146 НК РФ, в Методических рекомендациях по применению гл.21 "НДС" НК РФ. По мнению МНС РФ, к операциям по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, являющимся объектом обложения НДС, следует относить все операции, не связанные с производством продукции( 3.1). При этом, по-видимому, не смущает тот факт, что формулировка п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ содержит слова "для собственных нужд", и следовательно, в этом п.п. речь может идти лишь о передаче товаров (работ, услуг) внутри организации между её подразделениями.

Если же товары (работы, услуги) передаются (выполняются, оказываются) налогоплательщиком третьему лицу, то такие операции являются не чем иным, как передачей на безвозмездной основе, и облагаются НДС не по п.п.2, а по п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ.

Такую некорректность налоговых органов можно было бы оставить без внимания, если бы не один существенный момент. Дело в том, что гл. 21 НК РФ устанавливает различный порядок определения налоговой базы для операций по п.2 ст.154: ... реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе ... налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренном ст.40 НК РФ с учётом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж и для операций по п.1 ст.159.

Поэтому неправильная трактовка совершенных предпринимателем операций может привести к ошибкам в определении налоговой базы и соответственно к завышению (занижению) сумм налога, подлежащей уплате бюджет.

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Товары ввозятся в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации. Действует Инструкция о порядке применения таможенными органами РФ НДС в отношений товаров, ввозимых на территорию РФ, утвержденную Приказом ГТК от 07.02.01г. № 131.

В пункте 2 ст.146 перечисляются операции, не относящиеся к реализации товаров (работ, услуг) и, следовательно, не подлежащие обложению НДС. В первую очередь к ним отнесены операции, указанные в п.3 ст.39 части первой НК РФ. Но поскольку перечень, приведенный в п.3 ст.39 является открытым, то в соответствии с подп.9 п.3 ст.39 законодатель применительно к НДС дополнил его подп.2-5 п.2 .

Согласно части первой ст.67 Конституции РФ российская территория включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне России.

Таким образом, сухопутной территорией Российской Федерации является вся суша, находящаяся под суверенитетом Российской Федерации. Водная территория охватывает национальные воды, находящиеся в пределах границ России: воды внутренних рек, озер, каналов, внутренних морей и исторических заливов, воды морских заливов и бухт, воды морского пояса, примыкающего к берегу (территориальные воды). Воздушная территория включает воздушное пространство над сушей, водами государства, в том числе территориальными. Морские, речные, воздушные и космические корабли, носящие флаг или знак Российской Федерации, в теории международного права именуются "плавучей", "летучей" и "космической" территориями России.

Место реализации товаров (работ, услуг) является ключевым понятием, используемым при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) только территория РФ. Данный принцип положен в основу построения системы косвенного налогообложения, т.е. товары, работы и услуги должны облагаться налогом там, где они потребляются.

Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких обстоятельств, перечисленных в ст.147.

До 01 января 2001г. не было предусмотрено определение места реализации. Однако, на практике данный вопрос решался исходя из аналогичных принципов.

Например, в письме ГНС РФ и Минфина РФ от 25 декабря 1996г. №№ ВЗ-6-03/887, 04-03-08 "О налоге на добавленную стоимость" в отношении налогообложения продукции морского промысла, добытая в Мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границы РФ, НДС не облагаются.

Статья 148 посвящена месту реализации работ (услуг). Оно определяется как территория Российской Федерации в следующих случаях:

1) недвижимое имущество, с которым связаны работы или услуги, находится на территории России;

2) движимое имущество, с которым связаны работы (услуги), находится на территории России;

3) местом фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта, является территория России;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет свою экономическую деятельность на территории России. Этот случай применим к ситуации, когда продавец работ (услуг) имеет место нахождения за пределами Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории НА основании государственной регистрации организации и индивидуального предпринимателя.

Данное определение вызывает ряд вопросов, не ясно, что понимается под государственной регистрацией: юрисдикция, где лицо приобрело статус юридического лица, или любая другая регистрация (аккредитация, регистрация в налоговых органах и т.п.)

Однако данное положение распространяется не на все работы и услуги, а лишь на некоторые их виды, перечисленные в подп.4 п.1 комментируемой статьи: по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, работы (услуги) по обслуживанию морских судов и т.д.

5) Местом реализации иных (т.е. не названных) работ или услуг считается территория России, если экономическая деятельность организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих эти работы (оказывающих услуги), осуществляется на российской территории. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к основной реализации работ, услуг, то местом "вспомогательной" реализации считается место реализации основных работ, услуг.

При оказании услуг по сдаче в аренду воздушных, морских или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем и услуг по перевозке место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих такие услуги, определяется местом фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации судов либо местом оказания услуг по перевозке.

Рассмотрим один из частных случаев документального оформления оказания подобных услуг. Так, документами, подтверждающими место оказания услуг российской организацией или индивидуальным предпринимателем, являющимися собственниками транспортных средств, за пределами России, являются:

договор аренды российских транспортных средств с экипажем, заключенный российским судовладельцем - налогоплательщиком с иностранным лицом;

выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

документы, подтверждающие фактическое оказание услуг за пределами Российской Федерации.

Статья 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС ряд объектов. Это разновидность налоговой льготы, так как налогоплательщик на основании данной статьи может совершать названные операции, не уплачивая НДС, что в полной мере соответствует определению льгот по налогам и сборам, закреплённую в п.6 ст.56 ч.1 НК РФ.

Положение статьи 149 НК РФ конкретизируется в федеральных законах и подзаконных нормативных правовых актах органов исполнительной власти.

В Налоговом кодексе РФ введено налоговое новшество - впервые предусматривается освобождение от налогообложения операций по оказанию финансовых услуг в виде займа в денежной форме.

Необходимо отметить, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги. Таким образом, если займы предоставляется за плату (с уплатой процентов), то полученные проценты освобождаются от НДС.

В отличии от текста самой статьи, в Методических рекомендациях важнейший акцент делается на то, что не подлежит налогообложению плата за предоставление взаем денежных средств.

Занятая МНС России позиция обоснованна и правомерна, поскольку, объектом обложения в соответствии со статьёй 39 НК РФ не может быть сама сумма денежного займа, так как отсутствие объекта реализации, поскольку право собственности безвозвратно от займодавца заемщику на эту сумму не переходит, а, по сути, реализована только финансовая услуга, оцененная в виде определенной платы за пользование займом.

Возникает проблема когда, для устранения возможности легального уменьшения налоговой базы, данное освобождение нуждается во введении ограничения ставкой рефинансирования Центрального банка России.

1.3 Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой общую сумму налога минус налоговые вычеты.

По общему правилу НДС уплачивается по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п.1 статьи организация, имеющая обособленные подразделения, обязана уплачивать НДС:

а) по месту своего нахождения;

б) по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, рассчитывается по формуле:

Сндс = (С х (Ч + П)) : 2,

где Сндс - сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения;

С - общая сумма налога, подлежащая уплате организацией;

Ч - удельный вес среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом*(7);

П - удельный вес стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения (С1), определяется следующим образом:

С1 = С - Ссовокуп.,

где С - общая сумма налога, подлежащая уплате организацией в целом;

Ссовокуп. - сумма НДС, подлежащая уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 части первой НК РФ).

Согласно абзацу первому п.1 статьи 153 состав налоговой базы как элемента налогообложения по НДС зависит от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).

Кроме того, в статье закреплены и общие правила определения налоговой базы для различных объектов налогообложения: расчет налоговой базы отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) при применении к этим видам разных налоговых ставок, определение выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ или услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами пересчет выручки (расходов) налогоплательщика в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов соответственно.

В абзацах втором и третьем п.1 ст.153 особо оговаривается, что источником правовых норм, регулирующих порядок определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, является гл.21 части второй НК РФ, а при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации - гл.21 части второй НК РФ и таможенное законодательство Российской Федерации.

Практически все нормы ст.154 носят отсылочный характер, адресуя правоприменителя при расчете стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) к ст.40 части первой НК РФ, посвященной принципам определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) представляет собой стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную по их ценам на основании ст.40 НК РФ. При этом в цену включаются акцизы, если расчет производится по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью. А НДС и налог с продаж при расчете стоимости товаров (работ, услуг) не учитываются.

При исчислении налоговой базы учитываются любые суммы, полученные в связи с реализацией. Однако в статье 162 указывается, что при исчислении налоговой базы ввести ограничение на учет сумм, полученных в виде процента по векселям, процента по товарному кредиту, санкции только в части превышения таких сумм над суммами, рассчитанными в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Подобное ограничение позволит уменьшать налоговую базу на законных основаниях. В то же время сужение налоговой базы на ставку рефинансирования приведет к реальным потерям для бюджета3.

Употребляемый в п.1 ст.155 термин "договор реализации товаров (работ, услуг)" неизвестен российскому гражданскому законодательству и, следовательно, его использование в тексте НК РФ представляется некорректным. Согласно п.1 ст.39, ст.146 НК РФ и нормам ГК РФ реализация может происходить по договорам купли-продажи, мены, дарения и др., соглашению о предоставлении отступного или новации.

В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В НК РФ эти отношения урегулированы в статье 155, в ней отражены два основных способа приобретения права требования.

Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающейся в статье оборотом "финансовые услуги", ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения ст.155 НК РФ будет весьма сложно адекватно истолковать.

Сам факт приобретения права требования рассматривается законодателем как реализация финансовых услуг.

В ст.155 НК РФ имущественные права рассматриваются - как оказание приобретателем права финансовой услуги правообладателю. Такой подход к определению сущности уступки права требования можно считать спорным, а употребление в данном контексте термина "финансовая услуга" не вполне адекватным. Представляется, что избранные законодателем способы изложения и формулировка ст.155 НК РФ преследуют цель отграничить механизм определения налоговой базы по НДС при факторинге от соответствующего механизма при цессии.

Договоры поручения, комиссии, агентский регламентируются гл.49, 51, 52 ГК РФ соответственно. Налогоплательщики, получающие доход на основе этих договоров при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения по договору.

По договору комиссии вознаграждение получает комиссионер, а по агентскому договору - агент. Правила определения размера вознаграждения такие же, как по договору поручения.

Особенность налогообложения применительно к перечисленным договорам состоит в том, что операции по реализации услуг, оказываемых на основе этих договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению на основании ст.149 НК РФ, не выводятся из-под действия НДС (п.2 комментируемой статьи). Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации на территории России.

Нельзя не обратить на досадную неточность, которая может привести к налоговым спорам, тем более, что в п.п.2 п.3 ст. 149 НК РФ о таком понимании вопроса, как это сказано в п. 21 Методических рекомендаций, речи идти не должно.

В указанном пункте, неправомерно к категории так называемой посреднической деятельности отнесена торговля. Согласно ГК РФ под посреднической деятельностью понимается осуществляемая юридическим лицом на основе соглашения с заинтересованным лицом (либо по доверенности) деятельность по совершению от его имени, за счет и в интересах заинтересованного лица гражданско-правовых сделок, разрешенных действующим законодательством.

В этом смысле торговлю (оптовую, розничную) никак нельзя квалифицировать как посредническую деятельность.

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов. Активы - это любая собственность предприятия. К ним относятся машины и оборудование, здания, производственные запасы, банковские вклады и инвестиции в ценные бумаги, патенты, а в западной практике и деловая репутация.

Балансовая стоимость имущества представляет собой первоначальную стоимость данного имущества за вычетом накопленного износа. Она указывается в данных бухгалтерского учета.

Поскольку, как показывает практика, цена продажи предприятия на аукционе не соответствует общей балансовой стоимости, сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества определяется расчетно.

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд в качестве ориентира для исчисления налоговой базы могут быть использованы цены реализации идентичных, а в случае их отсутствия однородных товаров (аналогичных работ, услуг), действовавшие в предыдущем налоговом периоде.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Согласно ст.26 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" страной происхождения товара считается страна, в которой товар был полностью произведен или подвергнут достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными данным законом.

В удостоверение происхождения товара из данной страны таможенный орган Российской Федерации вправе требовать представления сертификата о происхождении товара.

При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации сертификат о происхождении товара в тех случаях, когда он необходим и это зафиксировано в соответствующих контрактах, в национальных правилах страны ввоза или предусмотрено международными обязательствами Российской Федерации, выдается уполномоченным на это органом.

При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации сертификат о происхождении товара представляется в обязательном порядке: