Проблемы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

- на товары, происходящие из стран, которым Российская Федерация предоставляет преференции по таможенному тарифу;

- на товары, ввоз которых из данной страны регулируется количественными ограничениями (квотами) или иными мерами регулирования внешнеэкономической деятельности;

- если это предусмотрено международными соглашениями, участником которых является Российская Федерация, а также законодательством Российской Федерации в области охраны окружающей природной среды, здоровья населения, защиты прав российских потребителей, общественного порядка, государственной безопасности и других жизненно важных интересов Российской Федерации;

- в случаях, когда в представляемых для таможенного оформления документах сведения о происхождении товаров отсутствуют либо у таможенного органа Российской Федерации есть основания полагать, что декларируются недостоверные сведения о происхождении товаров. Сертификат о происхождении товара должен однозначно свидетельствовать о том, что указанный товар происходит из соответствующей страны, и должен содержать:

а) письменное заявление отправителя о том, что товар удовлетворяет соответствующему критерию происхождения;

б) письменное удостоверение компетентного органа страны вывоза, выдавшего сертификат, о том, что представленные в сертификате сведения соответствуют действительности.

Сертификат о происхождении товара представляется вместе с таможенной декларацией и другими документами, представляемыми при таможенном оформлении. При утрате сертификата принимается его официально заверенный дубликат.

В случае возникновения сомнений относительно безупречности сертификата или содержащихся в нем сведений, включая сведения о стране происхождения товара, таможенный орган Российской Федерации может обратиться к органам, выдавшим сертификат, или к компетентным организациям страны, указанной в качестве страны происхождения товара, с просьбой сообщить дополнительные или уточняющие сведения.

Товар не считается происходящим из данной страны до тех пор, пока не будут представлены надлежащим образом оформленный сертификат происхождения или запрошенные сведения.

Однородными считаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Методы определения рыночных цен товаров, работ, услуг регламентируются ст.40 части первой НК РФ.

В данной статье перечисляются доходы, учитываемые при определении налоговой базы по НДС наряду с собственно доходами от реализации товаров, работ или услуг. В их число входят авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (за исключением авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по нулевой налоговой ставке, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев); суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи;

доходы, представляющие собой процент (дисконт) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям,

Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст. 43 НК РФ:

"Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Исходя из анализа данной нормы, основным критерием при определении процентов является признак предварительного объявления дохода.

Фактически в отношении векселей как разновидности ценных введено дополнительное правило налогообложение, поскольку в соответствии со п.п.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок освобождена от налогообложения.

Следовательно, совершение обычных операций по покупке и реализации векселей с получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.

процент по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента, и т.д.

Дисконтом является разница между ценой в настоящий момент (т.е. в момент покупки) и ценой на момент погашения или ценой номинала ценной бумаги.

Рефинансирование - кредитование Центральным банком РФ банков (ст.40 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"). Ставка рефинансирования устанавливается и периодически пересматривается Центральным банком РФ.

В соответствии с п.1 ст.55 части первой НК РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Применительно к НДС законодатель установил два налоговых периода: календарный месяц как общий налоговый период и квартал - для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей. По общему правилу по истечении соответствующего налогового периода налогоплательщик должен самостоятельно исчислить размер налогового обязательства и представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок должна быть осуществлена уплата НДС, рассчитанного по итогам данного налогового периода.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статьей 164 предусмотрено пять ставок НДС, из них две - так называемые расчетные ставки и одна - нулевая. Все ставки НДС являются процентными (непосредственно указанными в законодательном акте - НК РФ).

Обложение по нулевой ставке применяется при реализации:

- товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации. Согласно статье 97 ТК РФ экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Это подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 февраля 2002 г. № А11-1762/2001-К2-915. ООО "Химтехнопродукт" обратилось Арбитражный суд Владимирской области с иском о признании недействительным решения от 31.01.01 Инспекции МНС РФ по Фрунзенскому району г.Владимира.

Решением от 11.10.01 исковые требования удовлетворены.

Не согласившись с выводами суда, Инспекция МНС РФ по Фрунзенскому району г.Владимира обжаловала принятое решение и постановление в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа со ссылкой на неправильное применение подпункта “а” пункта1 ст.5 Закона РФ “О НДС”.

Как следует из материалов дела, на основании решений от 24.07.2000 и 18.10.2000, проведена Налоговая проверка ООО “Химтехнопродукт”, по результатам которой составлен акт от 09.01.01 №7 и вынесено решение от 31.01.01 №3 о привлечении ООО “Химтехнопродукт” за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст.122 НК РФ.

В решении от 31.01.01 №3 и Акте налоговой проверки от 09.01.01 №7 указано на единственное правонарушение - “Неполную уплату НДС, в результате занижения налоговой базы”.

Как указано в описательной части решения от 31.01.01 №3, ООО “Химтехнопродукт” необоснованно заявлена льгота по налогу на добавленную стоимость по реализации мазута марки М-100; таможенные декларации на отгрузку мазута марки М-100 на экспорт; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации мазута марки М-100 иностранному лицу.

Поступившая на счет предприятия сумма 66 015 292 рубля определена налоговой инспекцией как выручка от реализации мазута марки М-100 и на территории РФ является объектом налогообложения, с которого истцом не исчислен НДС. По мнение проверяющих услуги комиссионера по экспорту необоснованно отнесены на издержки обращения, а уплаченная при этом сумма НДС неправомерно предъявлена к зачету.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из не доказанности факта реализации предприятием мазута топочной марки М-100 на территории РФ и, как следствие, факта самого налогового правонарушения, в связи с чем использование налоговой льготы по подпункту “а” пункта 1 ст.5 ФЗ РФ “О НДС” признано необоснованным.

В соответствии с подпунктом “а” пункта 1 ст.5 ФЗ РФ “О НДС” (с изменениями и дополнениями) от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию РФ.

Согласно ст.97 ТК РФ экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенный территории РФ без обязательства об их вывозе на эту территорию.

Следовательно, признаком экспорта товаров является фактическое пересечение грузом границы РФ.

Учитывая изложенные обстоятельства, Арбитражный суд Владимирской области сделал обоснованный вывод о наличии у предприятия права на экспортную льготу и удовлетворил иск, не нарушив при этом норм материального и процессуального права.

При выпуске товаров в таможенном режиме экспорта товары должны быть вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения. Помещаемые под таможенный режим экспорта товары подлежат декларированию и таможенному оформлению в общем порядке.

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп.1 п.1 ст.164. Одна из таких услуг - хранение в морских и речных портах товаров, помещенных таможенными органами под таможенный режим экспорта, до их фактического вывоза морским или речным транспортом за пределы таможенной территории Российской Федерации (письмо ГТК РФ от 17 декабря 1998 г. N 01-15/26668);

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита. Таковыми являются, в частности, работы (услуги) по экспедированию, погрузке, разгрузке, перегрузке транзитных товаров.

- при получении выручки за перевозки экспортных грузов в рублях на железных дорогах отправления:

а) выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги по транспортировке экспортных грузов на счет железной дороги, зарегистрированный в налоговых органах;

б) копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками, что груз перевозится в режиме "экспорт товаров";

в) при вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о том, что груз перевозится в режиме "экспорт товаров", а также отметкой порта о приеме груза для дальнейшего экспорта;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

- работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам.

Дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. В этой связи необходимо различать общую учетную политику организации и учетную политику для целей налогообложения.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

Учетная политика для целей налогообложения может основываться на:

а) дате возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

б) дате возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств (подп.1, 2 п.1 ст.167 НК РФ).

При реализации ряда товаров (работ, услуг), в отношении которых применяется нулевая ставка НДС, дата их реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

последний день месяца, в котором собраны все необходимые документы;

181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта и транзита.

В случае, если налогоплательщик не решил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения даты реализации, основывающийся на дате возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

Исчисленная сумма налога может быть уменьшена посредством налоговых вычетов. Налоговые вычеты являются одним из средств реализации принципа однократности налогообложения, согласно которому один и тот же объект налогообложения должен облагаться налогом только один раз.

В соответствии с п.2-8 статьи 171 вычеты допускаются лишь в отношении сумм НДС, взимаемых с определенного перечня объектов. В частности, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения (гл.4 ТК РФ), временного ввоза (гл.11 ТК РФ) и переработки вне таможенной территории, урегулированного гл.13 ТК РФ (п.2 ст.171). Причем данное положение распространяется исключительно на товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления производственной деятельности или иных операций, считающихся объектом обложения НДС (кроме товаров, указанных в п.2 и 6 ст.170 НК РФ), а также на товары (работы, услуги), приобретаемые для перепродажи.

Пунктом 7 предусматриваются вычеты сумм налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций. Вычитаемая сумма НДС определяется как произведение суммы расходов без учета налога с продаж и расчетной налоговой ставки, составляющей 16,67%. При отсутствии документов, подтверждающих произведенные расходы, при расчете используются установленные законодательством нормы на указанные расходы.

В статье 172 прописан порядок применения налоговых вычетов.

Применительно к переоценке имущества (п.2 ст.172) следует обратиться к письму МНС РФ от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288, которым установлено, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н (п.3.6), организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разницы на добавочный капитал организации.

На основании письма Минэкономики РФ от 6 января 2000 г. N МВ-6/6-17 при начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг), необходимо руководствоваться едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, (Собрание постановлений Правительства СССР, 1990, N 30, ст.140). Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве было утверждено 29 декабря 1990 г. Оно регламентирует порядок начисления амортизационных отчислений и применяется в части, не противоречащей действующему законодательству Российской Федерации.

Законодатель предусматривает возмещение (зачет, возврат) положительной разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения (подп.1, 2 п.1 ст.146 НК РФ).

Зачет сумм НДС осуществляется налоговыми органами самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами.

Возврат сумм НДС производится по письменному заявлению налогоплательщика. Решение о возврате принимается налоговым органом, а собственно возврат осуществляется органами федерального казначейства в соответствии с гл.25 Бюджетного кодекса РФ.

2. Проблемы исчислении и уплаты НДС

2.1 Проблемы возмещения НДС при экспорте

Актуальность данной проблемы определяется наблюдаемым за последний год бурным ростом объемов возмещения и, главное, требований по возмещению НДС по экспортным операциям. Так, по данным МНС России и Минфина России, за 6 месяцев 2001 г. по сравнению с тем же периодом 2000г. рост возмещения составил 4,2 раза и рост заявок на возмещение - 1,8 раза при том, что темп прироста физического объема экспорта составил менее 9% и прирост цен производителей - около 20%. И если часть роста объемов возмещения в какой-то мере еще можно объяснить значительными задержками возмещения, имевшими место в прошлом, то отмеченный рост требований по возмещению НДС нельзя объяснить никакими объективными причинами.

При этом, по данным МВД России, в 2000 - 2001 гг. наблюдается рост числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте.

Актуальность этой темы особенно возрастает в связи с переходом с 1 июля 2001 г. к уплате НДС при экспорте в страны СНГ по принципу страны-назначения в рамках зоны свободной торговли в условиях отсутствия обустроенных границ это спровоцирует увеличения федерального бюджета.

Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров.

Фактически данная операция является скрытой субсидией экспорта. Поскольку основу российского экспорта составляют товары с низкой добавленной стоимостью (сырьевые и энергетические ресурсы), то такая система налогообложения экспортёров искусственно поддерживает сырьевую ориентацию экономики. При приобретении товаров НДС следует включать в себестоимость продукции. Это позволит отказаться от возмещения из бюджета налога экспортёрам, производящим товары с низкой добавленной стоимостью. Хотя такая налоговая политика приведет к сокращению прибыли, в конечном итоге бюджет сможет получить от экспортёров в 5-10 раз больше дополнительного дохода. При этом существующий порядок возмещения НДС экспортеров, производящих товары с высокой добавленной стоимостью, можно не менять.

При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением НДС экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то, что было уже уплачено.

На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Одной из особенностей схемы является то, что законодательно не установлена обязанность перечисления сумм НДС в бюджет как одного из условий для возврата этой суммы экспортеру. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки", в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет и всех стадиях создания экспортируемого товара.

Есть и другие схемы выкачивания денег из бюджета. Однако существовали они не всегда или масштабы оттока средств из бюджета были не столь катастрофичными. Так, до 01 января 1996г. Законом о НДС содержалось положение, в соответствии с которым претендовать на возврат НДС могло только непосредственно предприятие-изготовитель экспортных товаров. Затем в закон было внесено дополнение, позволяющее заявлять возвратный НДС не только производителю, но и посреднику любой очереди. От НДС стали освобождаться "экспортные" товары как собственного производства, так и приобретенные...

Видится, что хотя бы частичное решение данной проблемы возможно за счёт возврата к ранее существовавшим формулировкам Закона о НДС, которое необходимо воспроизвести в гл. 21 НК РФ.

Хотя более предпочтительным видится иной вариант: на возврат может претендовать любой экспортер товаров при условии, что сумма НДС, ранее уплаченная поставщику или производителю, фактически поступила в бюджет.

Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существует во всех странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения, то есть бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС', где проблема с возмещением НДС в последнее время вышла на одно из первых мест.

Заметим, что также имеется проблема псевдоэкспорта и лжеэкспорта, с которыми сталкиваются все страны. Однако и в этих случаях часто (при псевдоэкспорте - практически все-гда) присутствует неуплата НДС по внутренним операциям.

Что касается России, то в 1999 г. и в начале 2000 г. сложилась ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой. распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.

Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных бизнес структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулируя к неуплате налогов.

Естественно, на этой почве возникли различные "схемы" возмещения НДС. приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой. С середины 2000 г. государство начало отдавать долги по возмещению НДС, однако указанный бизнес продолжает процветать. По оценкам специалистов в 2001 г. объем возмещения НДС из федерального бюджета может в два раза превысить значение, записанное в законе о бюджете17.

Такое положение стало возможным из-за того, что практически во всех случаях документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону они не обязаны отвечать за своих поставщиков. Поэтому государству необходимо доказать в суде факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей налоговой недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить не удастся. Поэтому бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку.

Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемы государства принципиально решить нельзя. У любого экспортера всегда остается возможность обратиться в суд, и есть опасность, что это приобретет массовый характер. По крайней мере, в 2001 г. уже значительный объем возмещения НДС осуществляется на основании судебных решений.

Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантированно будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта. Судебная практика на этот счёт имеет своё мнение. Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа было рассмотрена кассационная жалоба Инспекции МНС РФ по Кировскому району городу Ярославлю о возврате из бюджета 43888 рублей НДС, подлежащего возмещению.

Как следует из материалов дела, ООО “Парма 2000” поставило на экспорт пиломатериал, приобретенный у нескольких российских предприятий. Общество представило в Инспекцию МНС РФ по Кировскому району города Ярославля налоговую декларацию по НДС за второй квартал 2000 года по экспортным операциям, в котором подлежащая возмещению из бюджета сумма налога составила 51456 рублей 65 копеек.

После проведённых Инспекцией встречных проверок Обществу возмещены 7569 рублей. В возмещении остальной суммы отказано в связи с не подтверждением фактов перечисления в бюджет налогов следующими поставщиками пиломатериалов: ООО “Эскатор” отчетность в налоговые органы по месту регистрации городе Подольске Московской области не предоставляет и по адресу , указанному в учредительных документа, не находится; ООО “Латек”, состоящее на налоговом учёте у ответчика, не представляет отчетность со второго квартала 2000 года; в ТОО “Михайловское” отсутствует счёт-фактура от 15.06. 2000 на сумму 4833 рублей на отпуск круглого леса в адрес истца.

Не согласившись с действиями налогового органа, Общество обратилось в суд.

Удовлетворяя исковые требования, Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь п.п “а” п.1 ст.5,п.3 ст.7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” исходил из того, что действующее законодательство не содержит положений об обязательной уплате НДС в бюджет поставщиком как условии возмещения этого налога покупателям.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии п.3 ст.7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” в случае превышения сумм налога по товарно - материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена(списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров( работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров( работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с п.п. “а” п.1 ст.5 данного Закона, т.е. экспортируемых за пределы РФ.

Факт вывоза истцом пиломатериалов за пределы РФ не оспаривается.

Среди указанных законодателем условий для возникновения права на возмещение( зачет) сумм НДС отсутствует такое условие, как фактическое внесение продавцом в бюджет сумм этого налога, поступивших от этого покупателя, в составе покупной цены за реализованные товары(работы, услуги).

Законодатель не возлагает на покупателя функцию контроля за выполнением продавцом обязанностей по перечислению в бюджет полученных сумм НДС за реализованный товар (работы, услуги).

С учетом изложенного Арбитражный суд Ярославской области на основе всестороннего, полного и объективного исследования доказательств, представленных в дело, которые переоценки в силу ст.174 АПК РФ кассационной инстанцией не подлежат, правомерно сделал вывод о необоснованности отказа Инспекцией МНС РФ по Кировскому району г.Ярославля в возмещении Обществу НДС в сумме 43 888 рублей.

Руководствуясь статьями 174, 175 (п.1) 177 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Волго - Вятского округа постановил:

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 29. 11.01. по делу №А82 - 119\01.- А\ 6 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции МНС РФ по Кировскому району города Ярославля - без удовлетворения.

Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС по экспортным операциям, можно охарактеризовать как "плохое" равновесие ("bad" equilibrium). Эта ситуация постоянно воспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни легальным экспортерам.

Действительно, группы предприятий, реально производящие и экспортирующие продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой или вовсе не получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС. Поэтому, учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, эти предприятия могут принять решение использовать различные "серые" схемы, чтобы не платить внутренний НДС.

При этом. однако, потери добросовестных экспортёров все равно достаточно велики.

Во-первых, принимая решение не платить внутренний НДС. фирмы все равно несут издержки. так как любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой ощутимых дисконтов. Во-вторых, из-за "полулегальности" указанных схем, увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а также возрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. В-третьих, уменьшается "прозрачность" бизнеса, что негативно сказывается на имидже таких фирм и в россии, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняет привлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для крупных и известных во всем мире компании производителей экспортной продукции.

В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретному экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, то есть потерять бюджетные средства. Поэтому, действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения для всех экспортеров. Своим совместным Приказом ГТК и МНС от 21 августа 2001г. №830/БГ-3-06/299 они вводят ряд новшеств. Так, с 16 ноября 2001г. для оформления товаров на экспорт декларант должен представить в таможенный орган копии счетов-фактур, счетов-проформ, полученных организацией-собственником экспортных товаров, с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций-собственников экспортируемых товаров. Таким образом, таможенные органы получают достоверную информацию о стоимости товаров, а налоговые органы - смогут начать проверку заявленных экспортеров сведений до таможенного оформления. По мнению экспертов, предлагаемая схема не затрагивает деятельность добросовестных экспортеров.

Таким образом, в полном соответствии с классической моделью "дилеммы заключенных" формируется "плохое" равновесие, порождаемое взаимным недоверием сторон. Своего рода "институциональная ловушка".

Из приведенных рассуждений следует, решение проблемы связано с уменьшением рисков взаимных неплатежей. Точнее, государство должно гарантировать немедленное возмещение НДС при условии, что экспортеры гарантируют уплату соответствующего НДС в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.

В предлагаемом решении есть существенный недостаток, фактически перекладывая экспортеров ответственность за добросовестность всех поставщиков, власти ставят перед ними задачу, решение которой пока сами не нашли.

Следует отметить, что государством прилагались усилия для ускорения возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, был введен институт так называемых традиционных предприятий-экспортеров, требования к которым должны позволить контролирующим органам с большей надежностью отнести эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, тем самым уменьшить риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС из бюджета. К сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС на предшествующих стадиях производства экспортируемого товара.

Представляется, что рассчитывать только на нынешний арсенал средств налогового администрирования для быстрого решения обсуждаемой проблемы, нельзя. В настоящее время зарегистрировано около 3 млн. налогоплательщиков - юридических лиц и миллионы налогоплательщиков - физических лиц. Для осуществления полноценного контроля за их деятельностью со стороны соответствующих контролирующих органов необходимо кроме полноценного финансирования текущих расходов сделать дополнительно огромные капитальные вложения. В достаточно короткие сроки это осуществить невозможно.

Для быстрого и эффективного (в том числе по финансовым издержкам) решения проблем, связанных с контролем за возмещением НДС при экспортных операциях, необходимо в первую очередь опереться на уже имеющиеся рыночные и государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности, одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой необходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.

При этом возможное решение должно быть, во-первых, не выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, это должно быть практически реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. То есть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки. С учетом сложившихся реалий в настоящее время это является необходимым условием практической реализации любого решения.

Таким образом, технически задача формулируется следующим образом:

- на всех стадиях создания экспортируемого товара требуется предотвратить увод из банковской системы уплаченного покупателями поставщикам НДС, причем без дополнительных затрат по налоговому администрированию;

- на стадии возмещения НДС экспортерам контролирующие органы должны иметь эффективный (четкий и простой) критерий классификации заявок экспортеров на предмет гарантированной уплаты НДС на предыдущих стадиях производства экспортной продукции:

- решение должно быть выгодным и для легального добросовестного бизнеса, и для государства.

Предлагаемое решение" поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС так, чтобы, с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и. в частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики - производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.

Для целей решения нашей задачи предлагается использовать в совокупности систему специальных банковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами по НДС, и специальные правила возмещения НДС.

А именно: каждая организация имеет право открыть в своем банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС (далее - спецсчет) со следующим режимом функционирования:

1) на спецсчет могут поступать средства

- в части полученного НДС за реализованные организацией товары и услуги;

- с расчетного счета данной организации.

2) со спецсчета средства могут списываться по поручению организации

- на аналогичные спецсчета поставщиков этой организации;

в бюджет в качестве уплаты НДС;

- на расчетный счет организации в объеме, не превышающем предварительного поступления средств с расчетного счета этой организации на указанный специальный счет.

Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.

Вводится следующее правило возмещения НДС:

а) устанавливаются минимальный и максимальный срок рассмотрения заявки на возмещение НДС. Минимальный срок определяется временем, необходимым для проверки реальности экспорта. Максимальный срок определяется временем проверки отсутствия криминала в элементах цепочки производителей экспортируемого товара и существенно превышает минимальный срок;

Заместитель министра финансов Шаталов С. говорит о сохранении возмещения НДС, но увеличить срок до 6 месяцев за этот время налоговые органы смогут проверить, действительно ли возврат НДС должен быть произведен.

Увеличение срока возврата НДС определенно ухудшат положение налогоплательщиков. Многие экспортеры расценивают продление срока возврата НДС как кредита, выданный государству на полгода. Поэтому они, не возражая в принципе против 6 месяцев срока возмещения, вполне резонно предлагают государству заплатить фактически изъятые у них оборотные средства как за кредит.

б) экспортерам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти счета, осуществляется в течение установленного минимального срока;

в) нежелание экспортера использовать спецсчета сигнализирует о возможном наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только). Поэтому для экспортеров, не полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета. устанавливается значительно более жесткая процедура выдачи возмещения.

Вводится обязательная "тщательная" проверка всех контрактов на предмет возможного сговора с целью незаконного получения возмещения НДС по цепочке организаций, связанных с теми поставщиками материальных ресурсов, которым экспортер уплатил весь или часть НДС без использования спецсчета. Эта проверка должна осуществляться в течение установленного максимального срока и заканчиваться либо возмещением НДС не ранее конца максимального срока, либо возбуждением уголовного дела.

На наш взгляд, описанный механизм решения проблемы с возмещением НДС при экспорте удовлетворяет требованиям, сформулированным выше. При этом необходимо отметить следующее.

Внедрение спецсчетов НДС не требует административных затрат. Механизм основывается на добровольности принятия решения экспортерами об использовании спецсчетов для расчетов по НДС со своими поставщиками.

Поскольку механизм выгоден добросовестным экспортерам, то создаются экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать счета НДС, а эти организации, в свою очередь, - от своих поставщиков и т.д. Таким образом, не требуется специального административного "нажима" на десятки тысяч предприятий, задействованных в производстве экспортной продукции, с целью внедрения системы спецсчетов. Следует учитывать, что на практике экспортеры являются, как правило, заключительными звеньями достаточно сложноорганизованных бизнес структур. В рамках этих бизнес - структур решение о целесообразности или нецелесообразности открытия спецсчетов будет приниматься централизованно. А несколько десятков крупнейших предприятий, в первую очередь относящихся к естественным монополиям, которые являются поставщиками товаров и услуг практически всех предприятий в стране, государство может попросить открыть спецсчста. Это будет абсолютно законно, поскольку государство является в этих организациях, как правило, ключевым акционером.

Эффективность работы контролирующих органов резко возрастет. Можно рассчитывать на то, что произойдет естественное разделение экспортеров и их поставщиков (точнее промышленных групп, с которыми, как правило, аффилированы экспортеры) на тех, кто использует "нормальные" формы расчетов и начнет пользоваться счетами НДС, и тех, кто использует различные "специфические" схемы, имеющие целью, в основном, уклонение от уплаты налогов, и не сможет использовать счета НДС.

Отсутствие спецсчета НДС или малый удельный вес НДС, прошедший через спецсчет, является очень простым и эффективным критерием для выявления "подозрительных" (проблемных) налогоплательщиков и осуществления проверки их деятельности. Подобные организации немедленно попадут в поле зрения контролирующих органов. Причем никаких особых затрат на выявление таких организаций не потребуется. Механизм налогового администрирования с использованием спецсчетов позволяет отслеживать проведение операций в режиме, близком к режиму "реального времени". Поэтому контролирующие органы смогут практически сразу сосредоточиться на проверке именно тех организаций, которые с наибольшей вероятностью допускают нарушения и выявление которых в настоящее время по разным причинам затруднительно и требует серьезных затрат. При этом информация об этих организациях посту-

пит в контролирующие органы задолго до того, как экспортер обратится за возмещением.

Стимулируется переход от квазиденежных к безналичным денежным формам оборота в экономике. В начальный период через эти спецсчета будет проходить НДС, в основном связанный с производством экспортной продукции. При этом у экспортеров будет стимул использовать именно денежные формы расчетов со своими поставщиками. Учитывая значительность экспортного сектора нашей экономики, можно рассчитывать на то, что предлагаемая схема будет реальным стимулом для многих экономических агентов к переходу на денежные формы расчетов и уплату налогов. Хозяйствующие субъекты, открывшие спецсчет НДС, будут стимулировать своих партнеров к открытию таких же счетов и использованию в большей мере денежных, а не суррогатных расчетов. Таким образом, по производственным цепочкам это будет передаваться "вглубь" экономики и способствовать вытеснению суррогатов из сферы платежей.

Создаются условия для честной конкуренции и ощутимого снижения номинального налогового бремени. Поскольку резко упрощается задача по обеспечению уплаты налогоплательщиками НДС в полном объеме, то можно ожидать, что будет расширение базы налогообложения за счет тех организаций, которые раньше уклонялись от уплаты налога. Это, во-первых, создаст условия для честной конкуренции, а во-вторых, позволит рассматривать различные варианты ощутимого уменьшения номинального налогового бремени путем существенного снижения налоговых ставок. Последнее обстоятельство, наряду с возможностью для добросовестных экспортеров быстро получать возмещение по НДС, являются реальными фактором создания привлекательного инвестиционного климата в стране'".

Следует отметить проблемы, которые могут возникнуть при использовании предлагаемой системы.

Одной из проблем реализации предлагаемого решения является то, что исполнение режима счета НДС фактически означает введение определенных ограничений на возможности владельца счета абсолютно свободно использовать находящиеся на нем средства. В частности, теоретически можно говорить о некотором уменьшении оборотных средств предприятий. Например, можно предположить, что в принципе может сложиться ситуация, когда для оплаты товара не будет хватать объема средств на обычном счете, в то время как на счете НДС может находиться значительная сумма, однако использовать ее владелец счета сможет только в рамках уплачиваемого НДС.

Теоретически такая ситуация возможна, хотя и маловероятна, и это является платой за гарантии быстрого возмещения НДС. Однако немедленное списание средств со спец счета на расчетный счет в объеме предварительно поступивших с расчетного счета средств делает потери от возможного "принудительного" резервирования минимальными.

При этом необходимо учитывать, что налогоплательщик самостоятельно и добровольно принимает решение использовать или нет спецсчет НДС. В основе этого решения лежит чистый экономический расчет, а именно:

- во-первых, известно, что реальных проблем с оплатой продукции (например, неплатежи) при экспорте обычно не бывает, в отличие от поставок на внутренний рынок. Поэтому любой поставщик продукции, сырья, материалов заинтересован в том, чтобы быть включенным в экспортную цепочку;

- во-вторых, использование спецсчетов делает бизнес более прозрачным не только для контролирующих органов, но и для акционеров, и для кредитных организаций. Банковские риски работы с такими организациями, очевидно, значительно ниже. Поэтому есть все основания полагать, что достаточно прозрачному бизнесу банки начнут предлагать весь спектр разработанных и хорошо известных в мировой практике стандартных рыночных услуг по более низким, чем в настоящее время ценам. Все это в значительной степени компенсирует возможные издержки:

- в-третьих, расчеты без использования спецсчета могут привлечь дополнительное внимание к налогоплательщику со стороны контролирующих органов. Это обстоятельство учитывается всеми налогоплательщиками при проведении любых операций.

Но есть проблема, которая все портит, автор идеи предполагает, что рано или поздно эта сумма, полученная у покупателя окажется в бюджете. Скорее всего, эта сумма в бюджете не окажется никогда. Кто или что может заставить промежуточную "однодневку" начислять деньги в бюджет.

В случае реализации механизма с добровольным использованием спецсчетов вносить изменения в законы, по-видимому, не потребуется. Однако, необходимо будет скорректировать ряд действующих инструкций, порядков, писем и других документов. Это займет определенное время. Однако резкое ускорение сроков возмещения НДС будет хорошим стимулом для экспортеров и связанных с ними организаций поддержать рассмотренный механизм.

Принимая во внимание изложенное, нам представляется, что и бюджет, и добросовестные налогоплательщики заинтересованы в скорейшем принципиальном решении проблем, связанных с возмещением НДС.

Требуется механизм, который дополнил бы существующие в настоящее время государственные и рыночные институты необходимыми гарантиями исполнения обязательств в рамках указанной проблемы, стал бы своеобразным институциональным "костылем", позволяющим значительно снизить общественные издержки, связанные с проблемами, возникающими при возмещении НДС при экспорте.

В основе предлагаемого подхода лежат три ключевые идеи. Первая - чисто техническая, можно сказать, инженерная (в области банковских технологий) - оригинальная система специальных банковских счетов с нужным для решения задачи режимом функционирования. Вторая идея - чисто экономическая - использование финансового стимула в виде быстрого возмещения НДС в полном объеме всем экспортерам, принявшим "правила игры". Третья идея - чисто юридическая - добровольность использования счетов НДС налогоплательщиками. Это создает необходимые предпосылки для того, чтобы описанная конструкция могла работать на практике.

При этом работа контролирующих органов значительно упростится и ее эффективность возрастет. Появляется реальная возможность предотвратить увод в теневой оборот уплаченного НДС. Расширится реальная налоговая база и увеличится поступление налогов, в том числе, по НДС, что, в свою очередь, позволит федеральному бюджету в полной мере и без задержек возмещать НДС. Поэтому добросовестным экспортерам будет обеспечено возмещение НДС в минимальные сроки.

Необходимо отметить, что рассмотренный механизм возмещения НДС мыслится как дополнение к тем естественным практическим мерам, которые в настоящее время либо уже реализуются, либо находятся на стадии широкого обсуждения.

Эксперты Счетной палаты внесли предложение о полной отмене возмещения из бюджета НДС. Однако недостаток такого решения может явиться чрезмерная нагрузка на добросовестных экспортеров-налогоплательщиков. Дабы сгладить последствия столь радикального решения, можно одновременно с отменой возмещения из бюджета НДС снизить ставку налога с 20% до "приемлемой" величины, чтобы невилировать потери экспортеров, которые исправно вносят платежи в бюджет.

2.2 Проблема признания авансовых и иных платежей объектом налогообложения

В 2001 году объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на возмездной и безвозмездной основе (ст. 146 НК РФ), то есть передача права собственности на товар (работы, услуги) другому лицу. Для передачи права собственности товар (результаты работы) необходимо отгрузить (передать), а услуги оказать. При поступлении авансовых платежей объект налогообложения не появляется, ибо отсутствует не только факт реализации, зачастую отсутствуют сами товары (работы, услуги).

В орбиту налогообложения вовлечены суммы совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов и т.д.

Налоговое законодательство не содержит прямого определения авансов полученный. Однако в соответствии с письмом Минфина РФ от 12.11.1996 №96 для учета подобных операций предусмотрен счет 64 “Расчеты по авансам полученным”. Однако новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкций по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94Н, установлено, что для учета денежных средств, расчеты на сумму поступивших платежей, включая суммы полученных авансов, предусмотрен счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. При этом сумма полученных авансов и предварительной оплаты учитываются отдельно.

В то же время ст. 162 НК РФ имеет допускающую различные трактовки редакцию: "Налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм;

1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг".

Сначала заметим, что в этой статье не указано, что налоговая база увеличивается на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, поэтому позиция налогоплательщика, не обложившего налогом авансовые платежи, усиливается.

Чтобы окончательно решить вопрос налогообложения поступивших авансовых платежей, попробуем вместо кодов предыдущих статей НК РФ (153-158) в эту статью вставить их содержание. В этих статьях говорится о налогообложении реализации (отгрузки, передачи) товаров (работ, услуг), поэтому ст. 162 НК РФ будет иметь следующее содержание или будет звучать так "Налоговая база по реализованным (отгруженным, переданным) товарам (работам, услугам) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг".