Метою традиційного калькулювання є встановлення факту покриття (непокриття) сукупних витрат підприємства та вихід на позитивний фінансовий результат операційний прибуток. На основі традиційного калькулювання здійснюється розрахунок параметрів точки беззбитковості підприємства як ситуації, за якої доходи підприємства дорівнюють його витратам.

Традиційне калькулювання використовується для оцінювання економічної доцільності виробництва того чи іншого продукту, рівня необхідної ціни та обсягів реалізації такого продукту з метою досягнення прибутковості, або, принаймні, забезпечення беззбитковості діяльності підприємства щодо виробництва даного продукту.

На ТОВ "Харківагроснаб" при визначенні собівартості продукції прямі витрати матеріалів та прямі витрати на оплату праці безпосередньо відносять на продукцію, а загальновиробничі витрати підсумовують та розподіляють між видами продукції пропорційно сумі прямих матеріальних витрат, оскільки ці витрати займають найбільшу питому вагу у її собівартості.

В економічні літературі при визначенні собівартості продукції за традиційним калькулюванням також рекомендується розподіляти непрямі витрати між видами продукції пропорційно витратам на оплату праці, пропорційно прямим виробничим витратами, обсягу виробництва продукції, відпрацьованим нормо-годинам, чоловіко-годинам, а також маржинального прибутку [24, 39, 44] .

Однак використання традиційного калькулювання для обґрунтування управлінських фінансових рішень щодо управління прибутком та витратами підприємства має певні недоліки, зокрема:

викривлення структури витрат за окремими напрямами діяльності підприємства (відсутність чітких та однозначних критеріїв розподілу витрат підприємства, які мають подвійний характер), що призводить до завищення рентабельності окремих видів продукції та заниження інших;

оперування усередненими та приблизними величинами (оскільки калькулювання показників собівартості здійснюється на рівні підприємства з наступним розподілом по окремих видах продукції);

3) відсутність чіткого критерію ідентифікації витрат за окремими видами продукції підприємства (якщо підприємство випускає не один вид продукції), що стосується більше ніж одного виду продукції.

Проведемо традиційне калькулювання собівартості продукції ТОВ "Харківагроснаб" з використанням у якості бази розподілу непрямих витрат таких критеріїв, як прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, а також маржинальний прибуток. Вихідні дані для калькулювання собівартості продукції підприємства наведені у табл. 3.3. Місячні постійні непрямі витрати на виготовлення продукції складають 13,5 тис. грн.

Визначимо коефіцієнти розподілу непрямих постійних витрат між видами продукції підприємства:

пропорційно заробітної плати 13,5 : 11,2 = 1,2053

пропорційно матеріальним витратам 13,5 : 19,9 = 0,6784

пропорційно маржинальному прибутку 13,5 : 23,4 = 0,5769

Розрахунок собівартості продукції ТОВ "Харківагроснаб" прибутку від реалізації та рентабельності при використанні різних баз розподілу непрямих постійних витрат наведено у табл. 3.3.

Таблиця 3.3 - Визначення прибутку та рентабельності продукції ТОВ "Харківагроснаб" при використанні різних баз розподілу непрямих постійних витрат

Вихідною точкою проведення цільового калькулювання є оцінювання величини очікуваних доходів від реалізації продукту (надання послуг, виконання робіт) у плановому періоді. Отриманий результат порівняння величини очікуваних доходів та цільового прибутку, що закладається в ціну, визначає максимальний рівень собівартості даного продукту - цільову собівартість. При цьому перед управління витратами ставиться завдання забезпечити такий абсолютний рівень витрат, який буде не більшим за цільову собівартість як максимально допустимий рівень витрат за встановлених обмежень - рівня доходів від реалізації продукту та цільового рівня прибутку.

У рамках цільового калькулювання собівартості з метою приведення поточного рівня витрат до їх цільового рівня (з метою забезпечення необхідного рівня прибутку) використовуються такі методи приведення величини витрат, як редизайн продукту, оптимізація структури витрат, прийнятне заміщення окремих статей витрат іншими із одночасним зменшенням абсолютної величини витрат.

Цільове калькулювання використовується з метою обґрунтування управлінських фінансових рішень, спрямованих на підтримання цільового рівня операційного прибутку підприємства, ї, на противагу традиційному, дає змогу вирішити зокрема, такі завдання:

1) оцінити максимально допустимий рівень витрат підприємства на виготовлення конкретного продукту у плановому періоді;

2) визначити необхідність приведення абсолютної величини собівартості відповідно до зміни ринкової ситуації - зміни середніх ринкових цін та попиту на даний продукт;

3) обґрунтувати доцільність зменшення собівартості продукції шляхом редизайну, відмови від окремих статей витрат підприємства чи їх заміщення дешевими аналогами;

4) розрахувати величину необхідного зменшення витрат на виготовлення та просування продукту на ринок;

5) обґрунтувати доцільність подальшого випуску даного продукту чи зняття його з виробництва у випадку не можливості скорочення витрат до цільового рівня.

Калькулювання за етапами життєвого циклу продукту передбачає ідентифікацію витрат (понесених або очікуваних) із окремими етапами життя продукту - починаючи від упровадження продукту і завершуючи знаттям з виробництва. Даний метод дає змогу оцінити рівень та доцільність витрат на кожному із етапів просування продукту на ринок. Крим цього, використовуючи дисконтування (визначення приведеної теперішньої вартості) доходів від реалізації окремого продукту та витрат по цьому є продукту, можна оцінити доцільність його впровадження в господарську діяльність підприємства, яка визначається перевищенням очікуваних доходів над витратами.

Таким чином, використання методу калькулювання за етапами життєвого циклу продукту можна рекомендувати для вирішення таких завдань:

оцінювання загальної прибутковості продукту за період від початку його розроблення до зняття з виробництва;

визначення фінансових індикаторів планування грошових потоків, які генеруються у зв'язку із просуванням та позиціонуванням продукту на ринку;

3) обґрунтування абсолютних та відносних величин формування витрат підприємства на конкретний товар за етапами його життєвого циклу.

Метою калькулювання за етапами просування товару на ринок є обґрунтований розподіл витрат, що ідентифікуються з конкретним продуктом підприємства. При цьому досягається деталізація локалізації витрат за окремими етапами життя продукту, починаючи з обґрунтування ідеї створення продукту і завертаючи зняттям його з виробництва.

Реалізація вказаного методу передбачає визначення величини витрат, що створюються на конкретному етапі (наприклад, дизайн та розроблення продукту; транспортування продукту до роздрібного продавця; витрати роздрібного продавця; витрати, пов'язані із продажем продукту кінцевому споживачу) та пошук резервів їх скорочення.

Перед методом калькулювання за етапами просування товару на ринок можуть ставитися такі завдання: визначення економічної доцільності розроблення нового продукту; планування руху інвестиційних, фінансових та операційних грошових потоків під час розроблення, виробництва та реалізації продуту; визначення очікуваної прибутковості нового продукту, порівняння альтернативних дизайнів окремого продукту або порівняння альтернативних продуктів; обґрунтування доцільності виходу з продуктом на ринок та його позиціонування; визначення доцільності та своєчасності зняття виробу з виробництва.

Метод поопераційного (функціонального) калькулювання являє собою технологію обґрунтування та прийняття управлінських рішень щодо цільової локалізації витрат підприємства для потреб моделі управління його прибутком. Функціональне калькулювання та функціональний менеджмент набув широкої популярності серед зарубіжних та вітчизняних менеджерів і фінансистів завдяки своїй універсальності. При цьому принципи його організації та реалізації використовуються багатьма моделями обґрунтування та підтримання управлінських рішень.

Основою функціонального калькулювання є поняття "центру витрат", під яким слід розглядати функціонально та організаційно відокремлений процес або явище (технологічна операція, угода), які пов'язані з формуванням однорідної сукупності витрат підприємства. Центр витрат може розглядатися як у масштабах усього підприємства, окремого його структурного підрозділу, або ж іншого об'єкта аналізу. При цьому групування витрат підприємства у межах даного методу реалізується у два етапі - ідентифікація витрат із визначенням базових показників (критеріїв ідентифікації) та групування ідентифікованих витрат відповідно до центрів витрат.

Загальна структура реалізації функціонального калькулювання включає наступні елементи: аналіз техніко-організаційних та фінансових особливостей процесу виробництва продукції (надання послуг або виконання робіт), обґрунтування та визначення центрів витрат підприємства. При цьому рекомендується (на основі досвіду зарубіжних підприємств) використовувати чотириступінчату модель аналізу центрів витрат - виготовлення одиниці продукції, партії продукції, окремого виду продукції, діяльність підприємства за певним напрямком, відстежування розподілу сукупності витрат відповідно до визначених вище центрів витрат, оцінювання кількісних та структурних параметрів центрів витрат та обґрунтування відповідних управлінських рішень.

Для ТОВ "Харківагроснаб" застосування методу цільового калькулювання собівартості продукції, на нашу думку, є недоцільним, оскільки підприємство виготовляє вироби, редизайн яких та заміщення витрат на виготовлення яких провести проблематично. Даний метод, незважаючи на переваги, доцільно використовувати при визначенні собівартості продукції зі складними конструкцією та технологією виробництва.

На наш погляд, застосування калькулювання собівартості продукції за етапами життєвого циклу не є оптимальним методом для ТОВ "Харківагроснаб", оскільки витрати на дослідження, розробку нових виробів, а також освоєння їх виробництва та зняття з виробництва є відносно незначними, а саме на їх розмір, динаміку та структуру приділяє увагу цей метод калькулювання собівартості. Рекомендується на ТОВ "Харківагроснаб" застосовувати метод калькулювання собівартості продукції за етапами просування товару на ринок? а також визначення собівартості за функціональним методом. Підприємство виготовляє товари повсякденного попиту для кінцевих споживачів - фізичних осіб. Тому важливо знати витрати на транспортування продукції, доведення її до роздрібних торговців, до кінцевих покупців та здійснювати на основі отриманих калькуляцій продукції пошук та мобілізацію резервів зниження витрат на просування товарів на ринок.

Калькулювання витрат за функціональним методом дозволяє провести контроль за витрачанням ресурсів на виробництво та збут продукції, оцінити ефективність діяльності окремих підрозділів підприємства щодо виконання планів по витратах, доходах, прибутків, а значить, прийняти обґрунтовані управлінські рішення, спрямовані на збільшення прибутку підприємства, економну витрату ресурсів.

Однак функціональне калькулювання має також певні недоліки: суб'єктивність обґрунтування вибору базових параметрів аналізу; трудомісткість та витратність інформаційного забезпечення, організації та проведення такого аналізу.

3.3 Застосування економетричної моделі в управлінні фінансовими результатами діяльності ТОВ "Харківагроснаб"