Анализ прямых и косвенных затрат предприятия

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ УЧЕТА И АНАЛИЗА РАСХОДОВ

1.1 Определение расходов их сущность, задачи учета и анализа

1.2 Классификация прямых и косвенных расходов в бухгалтерском финансовом и управленческом учете

1.3 Нормативное регулирование бухгалтерского учета расходов

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ООО «АКТИВ»

2.1 Бухгалтерский учет прямых расходов ООО «АКТИВ»

2.2 Бухгалтерский учет косвенных расходов ООО «АКТИВ»

3. АНАЛИЗ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ООО «АКТИВ»

3.1 Общая характеристика прямых и косвенных расходов в структуре себестоимости

3.2 Факторный анализ прямых и косвенных расходов ООО «АКТИВ»

3.3 Влияние прямых и косвенных расходов на финансовые результаты ООО «АКТИВ»

3.4 Маржинальный анализ прибыли на основе прямых и косвенных расходов

ВВЕДЕНИЕ

прямой косвенный затрата

Проблема учета и анализа расходов всегда была в центре внимания отечественных специалистов. Ее исследованию посвящены работы таких видных ученых как И.А. Басманова, П.С. Безруких, Р.Я. Вейцмана, Э.К. Гильде, А.А. Додонова, М.Х. Жебрака, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, А.Ш. Маргулиса, И.С. Мацкевичюса, А.С. Наринского, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворской, В.Ф. Палия, С.А. Стукова, В.И. Стойкого, А.Д. Трусова, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета и др.

Интерес к этой проблеме объясняется не только тем, что расходы являлись одним из качественных показателей деятельности предприятия, но и тем, что она в течении длительного периода времени была непосредственным объектом централизованного государственного регулирования. Однако система экономических отношений, существовавшая в то время, не заинтересовывала предприятия в снижении себестоимости продукции, а, следовательно, и в контроле за процессом ее формирования. Более того, при затратном ценообразовании предприятия стремились к тому, чтобы увеличив свои затраты добиться от государственных органов увеличения цен на выпускаемую продукцию. В результате проблема учета затрат и калькулирования себестоимости относилась к числу тех экономических проблем, которые были глубоко разработаны теоретически, но не в полной мере востребованы практикой.

Перевод экономики страны на рельсы рыночных отношений, предоставление предприятиям полной экономической самостоятельности и ответственности за результаты своей деятельности теоретически должны были создать условия для повышения заинтересованности предприятий в эффективном управлении своими затратами и себестоимостью. Однако на практике этого еще не произошло. Разрыв традиционных хозяйственных связей между бывшими предприятиями СССР, рост цен, в первую очередь на сырье, энергоносители и транспортные услуги, привели к резкому повышению себестоимости, уменьшению объема производства, а во многих случаях, к остановке деятельности и ликвидации предприятий. Кризис в промышленности привел к тому, что за последнее десятилетие были утеряны рациональные элементы системы управления затратами, которые применялись на практике.

Решение этой проблемы во многом зависит от организации действенной системы управленческого учета, и особенно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В связи с этим целью дипломной работы является изучение вопросов управленческого и бухгалтерского учета расходов.

Для решения поставленной цели нам следует решить следующие задачи:

- дать определение расходов и провести их классификацию в управленческом и бухгалтерском финансовом учете;

- рассмотреть существующую систему бухгалтерского финансового учета прямых и косвенных расходов;

- провести анализ прямых и косвенных затрат на изучаемом предприятии.

В ходе работы были использованы практические и методические пособия таких известных специалистов в области бухгалтерского и управленческого учета как Агафонова М.Н., Вахрушина М.А., Гиляровская Л.Т, Керимов В.Э, Селезнева Н.Н., Шеремет А.Д. и т.д.

1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ УЧЕТА И АНАЛИЗА РАСХОДОВ

1.1 Определение расходов их сущность, задачи учета и анализа

В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль, как правило, зависит в основном от цены продукции и расходов на ее производство и реализацию.

Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело - расходы, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения расходов, которые может привести в действие при умелом руководстве.

В экономической литературе и нормативных документах часто встречаются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы».

Неправильное определение этих понятий, на наш взгляд, может исказить экономический смысл.

Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод о том, что в своей основе все эти определения означают одно и то же - расходы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Так, в знаменитом словаре русского языка С.И. Ожегова для обозначения этих терминов приводятся следующие определения: «...издержки - израсходованная на что-нибудь сумма, затраты» ; «...затрата - то, что истрачено, израсходовано» ; «... расход - 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» .

В своей работе для обозначения этих категорий мы будем оперировать следующими определениями.

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Под затратами мы будем понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат - расходы.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентирует стандарт 18 МСФО "Выручка", а также отечественные ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива.

Деление в управленческом учете расходов на прямые и косвенные позволяет:

1) ввести упрощённую форму учета расходов;

2) прогнозировать прибыль;

3)на основе заданного размера прибыли рассчитывать необходимый объём реализации (товарооборота) и соответствующий уровень расходов (издержек);

4) определить целесообразность реализации отдельных видов товаров.

Одним из основных практических результатов использования классификации расходов организации по принципу зависимости от объёма продаж является возможность прогнозирования прибыли исходя из предполагаемого состояния расходов, а также определение для каждой конкретной ситуации объёма продаж, обеспечивающего безубыточную деятельность.

Задачи анализа прямых и косвенных расходов:

- проанализировать состав и структуру расходов на производство для определения основных направлений поиска резервов их снижения;

- изучить изменение уровня затрат по сравнению с предыдущим периодом и планом как в целом, так и по отдельным статьям себестоимости;

- установить и количественно измерить факторы, повлиявшие на изменение затрат на производство и себестоимости продукции;

- определить вклад каждого подразделения в общие результаты, достигнутые предприятием по снижению себестоимости;

- выявить и количественно измерить резервы снижения затрат на выпуск и реализацию продукции.

Объектами анализа затрат на производство продукции или услуг являются показатели, приведенные на рис. 1.1.

Задачи бухгалтерского учета расходов во многом пересекаются с задачами управленческого анализа, так как, по мнению большинства, российских ученых управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета .

Основными задачами бухгалтерского учета является определение:

- ожидаемых (фактических) уровней и суммы затрат, выполнения плана расходов по общему уровню и по отдельным статьям расходов;

- динамики и степени выполнения плана по расходам;

- размера и темпа изменения фактического (ожидаемого) уровня расходов по сравнению с предшествующим уровнем;

- обоснованности и напряженности по расходам на основе поведения затрат;

- определение налоговой базы.

Характер этих задач свидетельствует о большой практической значимости учета расходов в хозяйственной деятельности производственной организации.

Основной целью управленческого учета расходов является необходимость их снижения, что тесно связано с решением вопросов повышения эффективности работы и улучшения качества обслуживания покупателей.

Кроме этого управленческий учет пересекается с финансовым и налоговым учетом в части учета расходов, различие лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором -- о синтетическом.

Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета позволяет сформулировать его важнейшие цели:

- оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;

- контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

- информационная поддержка в принятии эффективных управленческих решений;

- выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.

Таким образом, мы можем сформулировать основную цель бухгалтерского и управленческого учета прямых и косвенных расходов, которая по нашему мнению заключается в выявлении возможностей повышения эффективности работы производственных предприятий за счёт более рационального использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов.

1.2 Классификация прямых и косвенных расходов в бухгалтерском финансовом и управленческом учете

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции -- это один из важнейших разделов управленческого учета, именно себестоимость производства единицы продукции является основой для принятия большого числа управленческих решений, как например :

- выпуск какой продукции продолжать или прекратить;

- производить или покупать комплектующие изделия;

- какую установить цену на продукцию;

- покупать ли новое оборудование;

- менять ли технологию и организацию производства.

Различные аспекты проблемы классификации затрат нашли свое отражение в трудах отечественных ученых - экономистов А.Ф. Аксененко, И.А. Басманова, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, А.Ш. Маргулиса, П.П. Новиченко, Новодворской В.Д., В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.А. Стукова, Н.Г. Чумаченко и др. К сожалению, предлагаемые ими группировки затрат, в основном ограничивались рамками нашего традиционного бухгалтерского учёта и его важнейшего участка - учёта на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Предложенные ими классификации затрат характеризовали определенную функцию в системе калькулирования себестоимости продукции, но не полностью отвечали задачам управленческого учета затрат. В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

В этой связи заслуживает внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:

1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;

2) для планирования и принятия управленческих решений;

3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления .

Данная классификация затрат также поддерживается отечественными экономистами Вахрушиной М.А. , Карповой Т.П. и Керимовым В.Э .

Обобщенно классификацию затрат предприятия в управленческом учете можно представить в следующем виде (таблица 1.1).

Нисколько не умаляя достоинства предложенной классификации затрат, мы считаем, что сужение возможностей управленческого учета рамками только этих направлений не совсем отвечает требованиям нынешнего времени. Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. В связи с этим мы предлагаем расширить направления классификации затрат, подчинив их к возможностям каждой функции управленческого учета. При этом необходимо иметь в виду, что один и тот же классификационный признак в разных направлениях может дать разный результат и наоборот.

Особую значимость для управленческого учета имеет способ включения затрат в себестоимость продукции. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции.

Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты по управлению и обслуживанию производства.

Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Однако деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

Кроме того, при учете и анализе прямых и косвенных расходов используются следующие группировки затрат:

1) по местам и центрам возникновения затрат (филиалам, производствам, цехам, участкам и т.п.);

2) по объектам калькулирования или носителям затрат (по видам продукции, работ и услуг);

3) по видам затрат (по экономически однородным элементам и статьям затрат).

В системе бухгалтерского учета все расходы подлежат группировке по местам (центрам) возникновения затрат во исполнение требований раздела III "Затраты на производство" Инструкции по применению Плана счетов, установленных для отражения расходов на счетах бухгалтерского учета 20-29, что делает их аналитическими признаками данных счетов.

Группировки расходов по местам (центрам) возникновения затрат удовлетворяют потребности системы калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) в учетной информации, подготовленной соответствующим образом.

Группировки расходов по местам (центрам) возникновения затрат - по административно, организационно и функционально обособленным структурным частям организаций необходимы для целей организации систем управления себестоимостью, бюджетирования и внутрифирменного хозрасчета и контроля. Они также позволяют обеспечить единообразие определения плановой и фактической себестоимости продукции (работ, услуг), создают условия для формирования в системе бухгалтерского учета соответствующей достоверной аналитической информации о расходах.

Места (центры) возникновения затрат имеют общепринятое деление:

1) относящиеся к основному производству;

2) относящиеся к вспомогательному производству;

3) относящиеся к обслуживающему производству и хозяйствам;

4) выполняющие функции обслуживания основного и вспомогательного производства;

5) выполняющие функции общего управления и обслуживания, не связанные непосредственно с производственным процессом;

6) ведущие сбытовую, рекламную и торговую деятельность.

Деление затрат на прямые и косвенные расходы проводится в зависимости от характеристик данных производств и от того, где они имели место, и обусловлено необходимостью верного отражения учетной информации на счетах бухгалтерского учета (20-29) в зависимости от предназначения, установленного Инструкцией по применению Плана счетов.

Под основным производством понимаются цехи, производства и участки, в которых осуществляются производственные технологические процессы, связанные с производством (в частности, с услугами связи), выполнением работ и выпуском продукции.

Под вспомогательными производствами понимаются цехи и производства, осуществляющие процессы, необходимые для обслуживания основного производства, например, цехи, производящие для собственных нужд пар, сжатый воздух, изготавливающие отдельные виды материалов, запчастей, инструменты и приспособления, потребляемые для обслуживания основного производства, выполняющие ремонт оборудования, зданий, сооружений, оказывающие транспортные услуги и др.

Группировка затрат по местам (центрам) возникновения затрат проводится по цехам, производствам, участкам, относящимся к основному и вспомогательным производствам, в разрезе каждого отдельного структурного подразделения, предусмотренного организационной структурой организации, с детализацией по центрам возникновения затрат - по внутренним подразделениям указанных цехов, производств и участков.

Слияние в единые места (центры) возникновения затрат отдельных подразделений основного производства, имеющих единую технологию или однотипное производство, допустимо только в случае одинаковой номенклатуры производимых видов продукции (работ, услуг).

Группировка и организация учета прямых затрат в системе бухгалтерских счетов и виды применяемых систем и методов калькулирования себестоимости в разрезе объектов калькулирования зависят еще от того, что данные технологические процессы имеют:

1) постоянно повторяющиеся операции, выполняющиеся на определенных технологических стадиях, этапах и циклах (технологических переделах) производства;

2) различные сочетания типов организации производства (построений технологических схем);

3) технологические переделы производства, которые в различных сочетаниях могут обеспечивать оказание разных видов услуг.

Особенности технологии производства обусловливают необходимость выполнения группировок затрат по технологическим переделам путем распределения затрат, предварительно сгруппированных по конкретному центру затрат. Таким образом, технологические переделы, осуществляемые в определенных центрах затрат, рассматриваются в качестве отдельных объектов учета.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета затрат отсутствует требование об обобщении (группировке) на счетах бухгалтерского учета затрат в разрезе процессов и функций, осуществляемых в указанных подразделениях. Существующие счета бухгалтерского учета не могут использоваться для ведения учета затрат с группировкой их по аналитическому признаку.

Характер предоставления услуг обусловливает расходы, связанные не только с производственными (технологическими) процессами, предусмотренными технологическими схемами производства, но и с выполнением сервисных функций, необходимых для обслуживания.

Выполнение сервисных функций не может рассматриваться как производственный процесс, поскольку они не являются стадиями технологических процессов, предусмотренных схемами производства, что не позволяет отнести рассматриваемые подразделения к основному производству; их следует считать обслуживающими (сервисными) подразделениями.

Расходы по данным обслуживающим подразделениям учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом, и на котором открывается субсчет "Расходы по сервисному обслуживанию потребителей".

Если в обслуживающих подразделениях выполняется отдельная стадия, фаза или цикл, завершающий производственный процесс оказания конкретной услуги, или полностью формируется законченная услуга с отдельной ее оплатой потребителями, то это рассматривается в качестве производственного процесса.

1.3 Нормативное регулирование бухгалтерского учета расходов

Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем учетной информации в то время выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, плановых, статистических и финансовых органов. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система регулирования учета и отчетности, на формирование которой огромное влияние оказали экономические преобразования в стране, необходимость для организаций работать в новых рыночных условиях, а также активное распространение международных стандартов финансовой отчетности.

Хотя в учебной литературе встречается деление системы регулирования учета на пять уровней .

Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», принятый Государственной Думой 23 февраля 1996 г. и одобренный Советом Федерации 20 марта того же года, в который в 1998 г. были внесены изменения и дополнения. Данным Законом, который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии с этими основами общее руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство Российской Федерации, предоставившее право регулирования бухгалтерского учета Министерству финансов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, другим ведомствам и организациям. Появление этого документа трудно переоценить - в сущности бухгалтерская и налоговая системы приобрели одинаковый статус. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учета названный Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

В Законе о бухгалтерском учете дается определение бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Несколько статей этого Закона непосредственно посвящены более конкретным вопросам состава и содержания отчетности.

В одном ряду с Законом о бухгалтерском учете стоят другие законы, например, Закон «Об акционерных обществах», Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, например, Постановление от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности", которые прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важным нормативным актом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации, принятый Государственной Думой 21 октября 1995 г., в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности, в частности, наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятия дочерних и зависимых обществ.

Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях. В дальнейшем многие статьи данного Положения были приняты в новой редакции в связи с введением в действие части первой ГК РФ и других нормативных актов. Заменив ранее действовавшие положения о бухгалтерских отчетах, главных бухгалтерах, законодатели учли в указанном Положении требования рыночной экономики. Однако несмотря на всю важность данного документа, его нельзя однозначно отнести к документам первого уровня, поскольку оно утверждено не законодательным органом, а приказом Минфина России.

Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В этих ПБУ рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например, учета основных средств и запасов. К примеру, для учета расходов создано Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

К числу документов второго уровня следует отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению, являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России, а ранее и в СССР. План счетов - документ общего порядка, является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей народного хозяйства независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных организаций и банков. В План счетов неоднократно вносились корректировки в связи с меняющимися экономическими условиями. Минфин России приказом от 31 октября 2000 г. утвердил новый План счетов, который введен в действие с 1 января 2001 г.

Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.

Если документы второго уровня обязательны для всех организаций (например, План счетов), то документы третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, если ПБУ 4/99 является документом второго уровня, то ежегодные приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня (например, приказ от 13 января 2000 г. N 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций или Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, принятые в развитие ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/98, являются документами четвертого уровня.

В целях управленческого нормативного учета применяются корпоративные стандарты.

Корпоративные стандарты позволяют выработать единую модель взаимодействия производственных подразделений, повысить эффективность работы финансового и бухгалтерского отдела посредством использования «пошаговых» инструкций, к примеру, составление финансового плана предприятия.

Корпоративные стандарты о затратах включают себя структуру, методы, регламент и формы составления бюджета расходов.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ООО «АКТИВ»

2.1 Бухгалтерский учет прямых расходов ООО «АКТИВ»

ООО «АКТИВ» (Центральные электромеханические мастерские) было организовано в январе 2001г. Основным видом деятельности ООО «АКТИВ» является ремонт промышленных водонагревателей.

Учет расходов на производство в ООО «АКТИВ» ведется с подразделением на прямые, собираемые по дебету счета 20 «Основное производство», и косвенные, отражаемые по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода косвенные расходы включаются в себестоимость продукции в результате распределения дебет счета 20 - кредит счета 25 по принадлежности. Калькулируется полная фактическая производственная себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Косвенные расходы, собираемые по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» распределяются между видами продукции - объектами калькулирования пропорционально прямой заработной плате (оплате труда основных производственных рабочих).

Метод учета расходов ООО «АКТИВ» является позаказным. Известно, что позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуальной услуги или продукта. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а также представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля и анализа.

К прямым затратам на производство услуг в ООО «АКТИВ» относят материальные расходы и расходы на оплату труда.

Такая классификация обусловлена стремлением совместить налоговый и бухгалтерский учет. Для целей налогообложения состав прямых расходов строго фиксирован. Согласно статье 318 НК РФ, к ним относятся:

А. Материальные затраты, включая расходы:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (в выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу;

- на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у данного налогоплательщика.

Никакие иные расходы, относимые в соответствии со статьей 254 НК РФ к материальным расходам (включая расходы на материалы, используемые для упаковки продукции, ремонта основных средств, на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды, топлива, воды и энергии всех видов, работ и услуг производственного характера), к прямым расходам для целей налогообложения не относятся и в расчет стоимости остатков незавершенного производства не включаются.

Б. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Обратим внимание, что суммы взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемых также на расходы по оплате труда, к прямым расходам для целей налогообложения не отнесены.

В. Амортизация основных средств, используемых в производстве товаров (работ, услуг). По смыслу указанной нормы и пункта 1 статьи 257 НК РФ, амортизация основных средств, используемых для целей реализации продукции (работ, услуг) или для нужд управления организацией, для целей налогообложения не относится к прямым расходам, а должна включаться в состав косвенных расходов.

Бухгалтерский учет расчетов с работниками по заработной плате осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Этот счет по отношению к балансу является пассивным и размещается в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье «Кредиторская задолженность перед персоналом организации (70)», где должны быть учтены начисленные, но не выплаченные суммы оплаты труда работникам (на первое число месяца).

По кредиту счета учитываются суммы начисленной основной и дополнительной оплаты труда, доходов работников (неучредителей) от участия в деятельности предприятия, пособий и других выплат за счет средств социального страхования, а по дебету - удержания из оплаты труда и выданные суммы заработной платы.

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» субсчетов не имеет. Синтетический учет ведется в Главной книге в обобщенном виде и в денежном выражении, а аналитический учет следует вести на карточках (лицевые счета работников) или в расчетно-платежных ведомостях, предусмотрев в них графы «Сальдо на начало периода» и «Сальдо на конец периода» за «организацией» и за «работником».

Заработная плата представляет собой одну из основных статей затрат издержек производства и обращения. Поэтому при начислении основной и дополнительной заработной платы труда, при начислении премий и пособий в других случаях кредитуется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а дебетуются соответствующие счета.

Синтетический учет материально-производственных запасов организуется на активном, инвентарном счете 10 «Материалы».

Остатки материальных ценностей и их поступление (приход) отражаются по дебету, а отпуск (расход) - по кредиту.

Поскольку учетная политика организации должна включать выбор конкретной формы бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, Журнал-Главная, упрощенная, автоматизированная), то регистры синтетического учета по форме, структуре и содержанию отличаются большим многообразием: мемориальные ордера, журналы-ордера, машинограммы и др. Несмотря на это, вся информация по формированию фактической себестоимости поступивших, израсходованных в организации и реализованных материально-производственных запасов в текущем месяце отражается в Главной книге.

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты следующие субсчета:

1 «Сырье и материалы»;

2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

3 «Топливо»;

4 «Тара и тарные материалы»,

5 «Запасные части»;

6 «Прочие материалы»;

7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

8 «Строительные материалы»;

9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Следует обратить внимание на то, что стоимость оплаченных материально-производственных запасов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Невыполнение изложенного порядка учета приводит к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество и в конечном итоге к штрафным санкциям со стороны налоговых органов.

Все первичные документы по движению материально-производственных запасов группируются в разрезе синтетических счетов, субсчетов, мест использования и направления затрат. В течение месяца их движение учитывается по учетным ценам, а после расчета процентов отклонений и их сумм - по фактической себестоимости. Информация, характеризующая фактическую себестоимость поступивших запасов, отражается в разных журналах-ордерах (№ 1, 3, 6, 7, 10/1, 13). Фактическую себестоимость израсходованных и отпущенных на сторону материалов фиксируют в журналах-ордерах №10и10/1и в Главной книге.

Основной формой сбора материальных затрат для целей калькулирования при позаказном методе является требование на отпуск материалов, в котором указываются сумма, на которую материалы списываются на производство конкретного заказа, и разрешение на их отпуск со склада. Иногда применяются идентификационные бирки как средство выделения материалов, используемых для выполнения конкретного заказа или фактического определения заказа внутри завода. Однако такая форма предполагает идентификацию материалов только в натуральных показателях и не содержит данных по затратам. Основная цель применения подобной формы в позаказной системе калькулирования - контроль надлежащего отнесения затрат, отраженных в других формах.

Различия в классификации расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском учете и для целей налогообложения обусловлены целями применения такой классификации. Если в бухгалтерском учете деление расходов на прямые и косвенные производится с целью распределения этих расходов между отдельными единицами калькулирования и правильного определения фактической себестоимости каждой единицы, то в налоговом учете деление затрат на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Поэтому отражение амортизации основных средств, расходов на их ремонт, затрат на электро и теплоэнергию на счете 25 «Общепроизводственные расходы» не лишает организацию возможности исчислить себестоимость реализованной продукции и остатки незавершенного производства для целей налогообложения по данным бухгалтерского учета. Тем более что общепроизводственные расходы со счета 25 списываются в конце месяца на счет 20, где на конец месяца выявляется стоимость остатков незавершенного производства.

Продолжая анализ бухгалтерского учета прямых расходов, стоит отметить особенность их учета во вспомогательном производстве.

Предприятия, которые имеют производства, продукция (работы, услуги) которые изначально предназначены не для продажи на сторону, а для использования в производстве основной продукции (работ, услуг) называются и.

К вспомогательному производству относятся цеха или подразделения, осуществляющие:

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей;

- возведение временных (нетитульных) сооружений (в строительстве).

Вспомогательные производства, как правило, имеют самостоятельный законченный производственный цикл, обособленный от процесса производства основной продукции (работ, услуг). В связи с этим учет затрат вспомогательных производств организуется на счете 23 «Вспомогательные производства». Обособленный учет расходов вспомогательных производств на счете 23 преследует также цель правильного исчисления себестоимости продукции основного и вспомогательного производств на основе разделения их прямых расходов.

К прямым расходам вспомогательного производства относятся те расходы, которые можно прямо отнести к производству конкретной единицы или вида продукции вспомогательного производства (по аналогии с основным производством).

Состав прямых расходов вспомогательных производств так же, как и по основному производству, зависит от технологии, организации производства и применяемого метода учета расходов.

Для целей налогообложения, по нашему мнению, состав прямых расходов вспомогательных производств должен быть аналогичным составу прямых расходов по основному производству.

Такой порядок учета прямых расходов вспомогательных производств основан на пункте 4 статьи 254 НК РФ, из которого следует, что готовая продукция вспомогательных производств оценивается аналогично продукции основного производства.

Учет прямых расходов вспомогательных производств на счете 23 организуется обособленно по каждому производству.

2.2 Бухгалтерский учет косвенных расходов ООО «АКТИВ»

К косвенным расходам в ООО «АКТИВ» относят такие расходы, которые связаны с производством услуг, но не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного вида услуг. Это обусловлено тем, что косвенные расходы связаны с производством нескольких видов (групп) услуг или вообще со всей производственной деятельностью организации.

В бухгалтерском учете косвенные расходы делятся на общепроизводственные и общехозяйственные, однако, в ООО «АКТИВ» существую только общепроизводственные расходы.

Общепроизводственные расходы связаны с обслуживанием производства. К ним относятся:

- амортизация основных средств;

- расходы на обеспечение производства и сотрудников инструментом, инвентарем, специальной одеждой и специальным питанием в случаях, предусмотренных законодательством;

- расходы по ремонту, содержанию и эксплуатации основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы по страхованию указанного имущества;

- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

- плата за аренду и лизинг основных средств, используемых в производстве;

- расходы на оплату труда работников, занятых ремонтом основных средств, управлением производством, в том числе заработная плата начальников цехов, производственных участков и т. п., а также соответствующие ей суммы единого социального налога;

- другие аналогичные расходы.

Бухгалтерский учет общепроизводственных расходов ведется на специальном счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Этот счет вводится в рабочий план счетов организации по мере необходимости.

В частности, в отдельных случаях, в основном обусловленных применением попроцессного метода, или на небольших предприятиях, не имеющих развитой производственной структуры, перечисленные выше расходы могут учитываться непосредственно на счете 20 «Основное производство».

Учтенные в течение отчетного месяца на счете 25 общепроизводственные расходы подлежат списанию в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и распределению между объектами калькулирования (отдельными видами, группами продукции, заказами, цехами и т. п.).

Порядок распределения общепроизводственных расходов между отдельными учетными единицами нормативными документами по бухгалтерскому учету не регламентируется, а должен устанавливаться организациями самостоятельно в учетной политике. Как правило, общепроизводственные расходы распределяются пропорционально величине прямых расходов или их отдельных элементов (материальным расходам, расходам на оплату труда основных производственных рабочих).

К общехозяйственным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные с производством продукции (работ, услуг), а обусловленные нуждами управления организацией.

В частности, к управленческим расходам относятся:

- расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- расходы на материально-техническое обеспечение его деятельности, включая амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, расходы на содержание служебного автотранспорта или оплату транспортных услуг для нужд управления, на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных, необходимых для нужд управления, на оплату услуг связи всех видов, на приобретение канцелярских принадлежностей;

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (роялти);

- амортизация нематериальных активов, используемых для нужд управления или для деятельности организации в целом;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы на обеспечение безопасности организации;

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции (работ, услуг);

- расходы по оплате информационных, консультационных, аудиторских, юридических услуг, услуг нотариусов и т. п.;

- расходы по набору работников;

- командировочные расходы сотрудников аппарата управления;

- расходы на подготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основе с образовательными учреждениями;

- представительские расходы;

- расходы на ведение бухгалтерского учета и представление статистической отчетности, на публикацию бухгалтерской отчетности;

- расходы по уплате налога на пользователей автомобильных дорог;

- другие расходы, связанные с управлением организацией, ее филиалами, представительствами и т. п.

Общехозяйственные (управленческие) расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Кроме этого, можно выделить целую группу расходов «смешанного» характера. Эти расходы могут быть отнесены как к управленческим расходам, так и к общепроизводственным или к расходам на продажу в зависимости от их назначения в конкретной ситуации и от выбора самой организации, закрепленного в ее учетной политике. К таким расходам можно отнести расходы:

- на сертификацию продукции (работ, услуг);

- на обеспечение пожарной безопасности принадлежащих организации объектов;

- на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

- на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной продукции;

- по совершенствованию технологии и организации производства (некапитального характера);

- на уплату налогов с владельцев автотранспортных средств, платы за землю, платы за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду;

- на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в экспедиционных условиях.

При отражении общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете следует помнить, что в отчете о прибылях и убытках расходы показываются с учетом связи между доходами и расходами (п. 19 ПБУ 10/99). При этом управленческие расходы относятся к группе расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 9/99).

Поэтому если произведенные расходы по своему содержанию могут быть отнесены к одной из перечисленных выше статей расходов, но при этом экономически они непосредственно связаны с получением организацией операционных или внереализационных доходов либо с приобретением внеоборотных активов, то отражение таких расходов в бухгалтерском учете по счету 26 является неверным.

Например, расходы на командировку сотрудника с целью участия в собрании акционеров другой организации следует отнести к операционным расходам, если дивиденды от участия в этой организации отражаются в составе операционных доходов.

При наличии вспомогательных производств общепроизводственные расходы, отраженные на счете 25, частично относятся на увеличение себестоимости продукции вспомогательного производства.

Организация должна самостоятельно определить порядок распределения общепроизводственных расходов между основным и вспомогательным производством и закрепить его в учетной политике. По нашему мнению, вовсе не обязательно, чтобы для распределения общепроизводственных расходов на затраты основного и вспомогательного производства применялся тот же показатель, исходя из которого общепроизводственные расходы распределяются между объектами калькуляции в основном производстве.

В заключение приведем пример формирования себестоимости ООО «АКТИВ» за 2002г. При этом следует учитывать, что ООО «АКТИВ» относится к малым предприятиям в связи с чем затраты на выполнение работ учитывают посредством списания всех затрат на счет 20 «Основное производство».

Формирование производственной себестоимости ООО «АКТИВ» производится посредством следующих записей по счетам учета:

Таким образом, мы сформировали полную себестоимость продукции для ООО «АКТИВ» с учетом деления прямых и косвенных расходов за 2002г. которая составила 1295830 руб.

3. АНАЛИЗ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ООО «АКТИВ»

3.1 Общая характеристика прямых и косвенных расходов в структуре себестоимости

Основными источниками информации для анализа прямых и косвенных расходов являются журнал-ордер № 10 (раздел 2 "Расчет затрат на производство по экономическим элементам") при полной журнально-ордерной форме счетоводства, а также сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) (Ф. № 5- з). Однако следует иметь в виду, что для того, чтобы, используя форму 5-з, получить информацию о величине производственной себестоимости выпущенной за отчетный период готовой продукции, необходимо из общей суммы производственных затрат исключить расходы, списанные на непроизводственные счета, вычесть прирост или прибавить уменьшение по сравнению с данными на начало года остатков незавершенного производства, полуфабрикатов и приспособлений собственной выработки, расходов будущих периодов, прибавить прирост и вычесть уменьшение остатка по счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Информацию о постатейном составе затрат содержат журнал-ордер № 10 (раздел 3 «Расчет себестоимости товарной продукции») или заменяющая его машинограмма, ведомости № 12 и № 15.

Кроме того для анализа используются также плановые (отчетные) калькуляции отдельных изделий, данные аналитического учета по счету 20 «Основное производство», отражаемые в оборотных ведомостях (машинограммах) по каждому производственному подразделению предприятия, по отдельным видам или однородным группам продукции, а также данные аналитического учета по счетам 25,26.

На следующем этапе анализа прямых и косвенных расходов целесообразно дать оценку эффективности использования каждого вида ресурсов, непосредственно задействованных в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг). Как уже отмечалось, затраты на производство продукции (работ, услуг) в разрезе экономических элементов -- наиболее общий показатель, отражающий всю сумму расходов предприятия. Итоговым показателем использования ресурсов является реализация продукции, поэтому целесообразно проанализировать изменение элементов затрат в расчете на рубль выручки от реализации (табл. 3.3). Такой анализ позволит оценить не только эффективность использования ресурсов предприятия, но и влияние фактора себестоимости на рентабельность продаж.