Податкова система держави: теорія і практика становлення

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВА РОБОТА

На тему: «Податкова система держави: теорія і практика становлення»

Вступ

Податкова система як складне фінансове явище формується на досить високому рівні соціально-економічної організації суспільства. Системність є принципово важливою ознакою певного рівня зрілості оподаткування. Податкова система є різновидом динамічної відкритої системи. ЇЇ відкритість означає необхідність аналізу передусім зовнішніх чинників, під впливом яких відбувається її становлення.

Розбудова податкової системи України починається услід за проголошенням незалежності країни у 1991 році. Відсутність досвіду справляння основних видів податків впливає на становлення всієї системи оподаткування в Україні. Метою цієї курсової роботи є спроба проаналізувати і дослідити саме становлення, а не функціонування податкової системи держави.

Проблеми динаміки розвитку і становлення оподаткування в Україні набувають особливого значення у зв'язку з системною перебудовою в суспільстві. З'явилися принципово нові чинники, які впливали, модифікували, прискорювали чи гальмували розбудову податкової системи України. Аналіз цих чинників дає змогу одержати відповіді на питання, важливі для розуміння особливостей становлення податкової системи України, причин її низької ефективності та перспектив розвитку. На основі пізнання загальних закономірностей становлення податкових систем можливо дослідити помилки і можливості їх усунення на шляху розвитку податкової системи держави.

Науковий аналіз проблем оподаткування вимагає пізнання розвитку податкових систем, що ґрунтується на дослідженні законів та закономірностей цих систем. Таке дослідження передбачає виявлення стійких, необхідних взаємозв'язків як причинно-наслідкового, так і функціонального характеру між елементами податкової системи, а також між податковою системою та іншими соціально-економічними системами і політичними інститутами. Пізнання законів і закономірностей є джерелом необхідної інформації для тих, хто приймає політичні рішення, розробляючи податково-бюджетну політику, ухвалюючи законодавчі акти з питань оподаткування.

Визначення основної проблеми дослідження як проблеми становлення податкової системи вимагає зосередження аналізу передусім на закономірностях оподаткування. Водночас необхідне розкриття і деяких законів функціонування податкових систем, аналіз яких є важливим для дослідження закономірностей.

Крім закономірностей, розвиток податкових систем визначається тенденціями, що характеризують напрямок розвитку явища. На відміну від закономірностей тенденції є менш сталими явищами, або явищами, ступінь сталості яких ще не достатньо виявлений. Тенденції бувають суттєвими і несуттєвими. Лише суттєві, сталі тенденції є закономірностями. Вихідною точкою аналізу має бути визнання того факту, що дослідження законів і закономірностей як суттєвих взаємозв'язків функціонування і розвитку оподаткування має ґрунтуватися на пізнанні сутності соціально-економічної організації суспільства і демократичної правової держави, метою якої є максимізація суспільного добробуту. Така держава вступає у відносини з громадянським суспільством, що характеризуються делегуванням громадянським суспільством державі лише тих функцій і повноважень, які необхідні для ухвалення спільних рішень, спрямованої на реалізацію названої мети. Обсяг доходів, необхідний для забезпечення виконання державою цих функцій та повноважень, і визначає межі оптимального оподаткування. Суттєві взаємозв'язки функціонування і розвитку податкових систем є законами і закономірностями оподаткування в економіці добробуту, тобто оптимального оподаткування. Менш глибокі зв'язки в процесі функціонування і розвитку податкових систем розкриваються в результаті аналізу діяльності державних інститутів, що розробляють і реалізують податкову і бюджетну політику, керуючись розмаїттям інтересів, серед яких на перший план за певних умов виходять не суспільні інтереси, а інтереси максимізації вигоди певних груп, внаслідок чого податкова система, що формується, не відповідає критеріям оптимального оподаткування.

Для забезпечення комплексності дослідження закони і закономірності становлення податкових систем поділяємо на загальні закони і закономірності податкової системи, що характеризують її функціонування і розвиток у цілому; закони і закономірності її структури; закономірності становлення окремих податків.

Теоретичні проблеми становлення податкової системи України мають досліджуватись на ґрунті надбань світової фінансової науки, перш за все інституціонального напрямку, що сприятиме поступовій інтеграції української фінансової науки в останню. Як з позицій цієї науки, так і відповідно до потреб практики проблема становлення податкової системи України має досліджуватись у взаємозв'язку зі ступенем зрілості української державності та її основних інститутів. Аналіз податкової системи України в такому ракурсі визначає один із аспектів представленого дослідження.

Основу для підготовки дослідження по темі «Податкова система держави: теорія і практика становлення» склали роботи таких авторів: Соколовської А.М., Федосова В.М., Льовочкіна С.В., Фліссак Н. та ін.

Структура роботи складається з 2-ох розділів, містить 1-у схему, 4-и таблиці, 23 джерела інформації.

1. Теоретичні засади становлення податкових систем

1.1 Податкова система держави як економіко-правова категорія

Податкова система є системою податкових відносин. Її основу становлять відносини між органами (юридичними і фізичними особами), що виникають на стадії перерозподілу ВВП з приводу відчуження і привласнення різними рівнями державної влади частини доходів платників, акумуляції цієї частини в централізованому державному та місцевих фондах фінансових ресурсів, необхідних державі та органам місцевого самоврядування для виконання їхніх функцій.

Ці відносини є вторинними, похідними від відносин виробництва і розподілу. Податкова система має відповідати рівню та особливостям розвитку національного виробництва. Якщо вона є неадекватною останньому, то чинить негативний вплив на його розвиток.

Похідний характер податкових відносин щодо відносин виробництва виявляється в таких аспектах:

· Суспільна форма виробництва чинить істотний вплив на форму, в якій здійснюється мобілізація коштів до бюджету держави: в умовах натурального господарства переважають податки в натуральній формі; розвиток товарно-грошових відносин стає однією з передумов перетворення податків на постійне джерело державних доходів, а також змінює форму стягнення податків з натуральної на грошову; в умовах недостатнього розвитку приватної власності держава задовольняє свої потреби шляхом експлуатації власних земель, тоді як податки відігравали другорядну роль у її доходах, отже, розвиток податкових відносин вимагає розвинутого інституту власності, основою якого є різні форми недержавної власності - особиста, приватна, колективна;

· Розвиток і концентрація виробництва, що зумовило концентрацію людей на великих підприємствах, а отже, збільшило залежність їх один від одного і призвело до розширення кола суспільних потреб та інтересів, задоволення яких внаслідок їхньої важливості мала взяти на себе держава, стали основною причиною запровадження нових податків, підвищення їхніх ставок;

· Розвиток виробництва визначає можливості мобілізації податкових доходів до бюджету держави, обсяг їх, отже частку ВВП, що перерозподіляється через бюджет, а також характер реакції платників на рівень податкових вилучень до державного бюджету, а відповідно, взаємовідносини між державою і платниками. Чим розвинутіше суспільне виробництво, чим багатші країна та її громадяни, тим спокійніше вони реагують на зростання частки податкових вилучень до державного бюджету. Аналогічне зростання податкових вилучень у країні з низьким рівнем суспільного виробництва і добробуту може стати абсолютно неприйнятним для її громадян.

Водночас податки чинять зворотний вплив на розвиток виробництва. Цей вплив не можна оцінити однозначно. З одного боку, вилучення у формі податків певної частини доходів платників призводить до зменшення інвестиційних можливостей останніх, що негативно позначається на розвитку виробництва. Враховуючи цей аспект впливу, Д. Рікардо вважав найкращим податком найменший податок.

Відносини розподілу впливають таким чином на податкові відносини:

· Розмаїття форм доходів зумовлює розмаїття форм податків;

· Диференціація доходів стає передумовою диференціації податкових ставок, надання податкових пільг;

· Структура доходів впливає на структуру податкової системи;

· Рівень доходів визначає загальний обсяг надходжень до бюджету держави.

Податкові відносини є похідними також від форми держави та її функцій. Вони є не лише продуктом виникнення держави. Форми оподаткування, кількість податків та розміри податкових ставок зі зростанням ролі держави в суспільному житті та економічних процесах.

Розвиток демократичних форм правління вніс докорінні зміни в оподаткуванні, забезпечивши:

· Надання виключного права на запровадження нових податків і визначення напрямків використання державних доходів органу представницької демократії - парламенту, внаслідок чого окремі суспільні групи отримали можливість впливати на ухвалення рішень з питань оподаткування через своїх представників у парламенті;

· Правову регламентацію прав і обов'язків всіх суб'єктів податкових відносин, внаслідок чого такі відносини набули цивілізованого характеру;

· Появу підґрунтя для таких форм податків, які не могли вкорінитися в умовах авторитаризму, - прибуткового податку з громадян, податку на прибуток корпорацій.

Саме демократична держава створює можливість запровадження жорстких фіскальних обмежень, спрямованих на наближення оподаткування до оптимального рівня.

податковий прибутковий система оподаткування

1.2 Сутність та форми прояву принципів та закономірностей податкової системи

Сучасні демократичні системи податкових відносин між органами державної влади і місцевого самоврядування базуються на таких принципах:

· Розподілу податкових доходів органів державної влади і місцевого самоврядування на основі чіткого розмежування їхніх функцій і відповідальності;

· Формування доходів місцевих бюджетів на основі власних і закріплених податкових доходів;

· Достатності зазначених дохідних джерел для забезпечення самостійності місцевих бюджетів та виконання органами місцевого самоврядування їхніх функцій і повноважень;

· Закріплення частки загальнодержавних податків за місцевими бюджетами на постійній чи довготривалій основі.

Організація системи оподаткування в демократичних державах ґрунтується на таких правових принципах:

· Рівність всіх платників перед законом;

· Обов'язкове закріплення податкових преференцій у законах про оподаткування;

· Презумпція невинності платника податку в поєднанні з системою гнучкого впливу на порушників податкового законодавства;

· Прозорість податкового законодавства, однозначне трактування його норм;

· Заборона зворотної сили податкового закону;

· Антидискреційність рішень податкової адміністрації (неможливість вирішення нею питань на свій розсуд);

· Гарантованість стабільності та послідовності податкової політики;

· Обов'язковість процедури підтвердження або уточнення змісту статей Податкового кодексу по закінченні терміну повноважень парламенту.

Побудова податкової системи відповідно до цих принципів вимагає вмілого комбінування податків з різним ступенем еластичності, з різною властивістю щодо можливостей перекладання їх, а також реалізації принципів економічної ефективності та справедливості. Таким чином забезпечується певна властивість податкової системи - її побудова на засадах взаємодоповнення, коли недоліки одних податків пом'якшуються перевагами інших, і навпаки, податки, що ефективніше реалізують одні принципи оподаткування, поєднуються з податками, що ефективніше реалізують інші принципи оподаткування, внаслідок чого більшою чи меншою мірою досягається гармонійне функціонування системи.

Теорії оподаткування: підвищили практичну значимість теорій оптимального оподаткування; засвідчили необхідність аналізу інституціональних умов становлення податкової держави; довели необхідність узгодження правил бюджетної і податкової політики; з наукових позицій дослідили причини та умови ухилення платників від оподаткування, охарактеризувавши ці явища як фактори обмеження податкової влади держави.

Закономірності розширення суспільно необхідних функцій держави та зростання податкових вилучень до її бюджету, необхідних для виконання суспільно необхідних функцій, є специфічними закономірностями оподаткування, тобто діють лише протягом певного проміжку часу.

Особливості як верхньої межі оподаткування, так і його фактичного рівня (оподаткування в країні не обов'язково сягає верхньої межі) в різних країнах пояснюються такими причинами:

· Особливостями моделі ринкової економіки і відповідно масштабами та формами державного регулювання;

· Рівнем соціально-економічного розвитку та рівнем життя;

· Особливостями соціально-економічної структури;

· Ступенем рівномірності розподілу податкового тягаря між окремими платниками;

· Напрямками використання державних доходів;

· Соціально-культурними традиціями та традиціями оподаткування.

Оподаткування характеризується також закономірністю підвищення його ефективності, що виявляється в скороченні витрат на стягнення податків, збільшення повноти вияву джерел доходів з метою обкладання їх. Цю закономірність зумовлено такими причинами: розвиток органів стягнення податків; удосконаленням техніки обкладання; підвищенням податкової культури платників; дослідженням фінансовою наукою практичних проблем оптимізації податкових систем на основі оптимізації їхньої структури, величини податкових ставок тощо.

Аналіз причин, які породжують закономірність підвищення ефективності оподаткування, свідчить, що вона є наслідком дії об'єктивного закону відповідності форм оподаткування рівневі розвитку фіскальних інститутів та особливостям адміністрування податків. Лише за умови забезпечення такої відповідності можливе ефективне адміністрування податків, а, отже, зменшення витрат на їх стягнення.

1.3 Основи розвитку структури податкової системи

Розвиток будь-якої системи супроводжується структурними змінами

цієї системи. Зміна структури може бути здійснена двома основними шляхами: введенням нових податків та зборів; зміною співвідношення податкових ставок з різних податків та зборів.

Найважливішими структурними показниками податкової системи є: співвідношення прямих та непрямих податків - зменшення цього показника дозволяє переносити центр ваги оподаткування із виробника на споживача, а збільшення - знижує стимули для виробництва й отримання доходів, але зменшує гостроту проблеми перекладання податків; співвідношення податків, які справляються з юридичних та з фізичних осіб; питома вага на майно та капітал.

Прямі податки - це обов'язкові платежі, які напряму сплачуються платником до бюджету держави: податок з прибутку підприємств, податок на доходи фізичних осіб, податок на нерухоме майно та інші.

Непрямі податки - обов'язкові платежі, які сплачуються платниками опосередковано через цінові механізми: ПДВ, акцизний збір, мито.

Зміна співвідношення між прямими і непрямими податками на користь перших також стала наслідком зростання орієнтованості західних суспільств на соціальний компроміс, що зумовило підпорядкування податкових систем принципу соціальної справедливості. Реалізація цього принципу вимагає встановлення оптимальної структури податкової системи, а відтак, оптимального співвідношення між прямими та непрямими податками. Адже прямі податки, що роблять рівень оподаткування безпосередньо залежним від рівня доходів, вважаються більш справедливими, ніж непрямі.

В Україні структура податкової системи мала такий вигляд: прямі податки - 34,2%; непрямі податки - 26,2%; обов'язкові платежі до Державних цільових та соціальних фондів - 39,6%. [23, с. 97]

Перевага прямих податків як центрального елементу податкової системи є важливим напрямом побудови цивілізованої податкової системи. Такі тенденції характерні для ряду провідних країн із розвиненою ринковою економікою, зокрема, США і Японії, хоча кожна з них має свої особливості.

Серед прямих податків провідне місце займає податок на прибуток. Оподаткування прибутку, з одного боку, забезпечує залежність державного бюджету від процесів, які відбуваються в матеріальному виробництві, а з іншого - надає широкі можливості здійснення заходів з державного регулювання економіки. Особливості динаміки прибутку зумовлюють більш значні коливання надходжень до державного бюджету. Ті процеси, які відбуваються сьогодні в економіці, не сприяють зростанню прибутків господарюючих суб'єктів. Це накладає суттєвий відбиток на визначення структури податкової системи в Україні та перспектив її подальшого розвитку, які більш реально пов'язувати зі зростанням бази оподаткування. Технічна складність розрахунку оподатковуваного прибутку може бути однією з причин недоцільності однобічної спрямованості національної податкової системи на такий вид податку.

Особливістю механізму стягнення прибуткового податку з громадян є застосування неоподаткованого мінімуму доходів. Існує закономірна залежність величини цього мінімуму від рівня соціально-економічного розвитку країни і фіскальних потреб держави. Якщо країна має недостатньо розвинуту економіку, вона не може дозволити собі високий неоподатковуваний мінімум з двох причин. По-перше, в такому разі велику кількість платників буде звільнено від оподаткування, а доходи, що залишатимуться після вирахування неоподатковуваного мінімуму, будуть занадто низькими, щоб обкладання їх могло задовольнити фіскальні потреби держави. По-друге, потреби, які має задовольнити дохід, що звільняється від оподаткування, також залежить від рівня соціально-економічного розвитку країни. Навіть якщо до визначення неоподатковуваного мінімуму в різних країнах застосовується єдиний підхід і цей мінімум розглядається не як фізіологічний мінімум, а як дохід, що забезпечує достойне існування людини, то в бідній країні таке існування передбачає задоволення одного обсягу потреб, а в багатій - іншого. Більше того, за умов низького рівня розвитку, країна може встановити неоподатковуваний мінімум лише на рівні фізіологічного мінімум існування людини. Якщо виходити з цільового призначення звільнення певного обсягу доходу від оподаткування - забезпечення задоволення потреб платника, необхідних для його існування, то фізіологічний мінімум доходів має визначати нижню межу неоподатковуваного мінімуму доходів, а фіскальні потреби держави - верхню межу.

Незважаючи на закономірну залежність величини неоподатковуваного мінімуму від фіскальних потреб держави і рівня соціально-економічного розвитку країни, його розмір в Україні є занадто низьким. Внаслідок цього неоподатковуваний мінімум перетворився на символічне явище, позбавлене будь-якого економічного змісту. Його економічним змістом має бути відповідність прожитковому мінімуму. З 2000 року рівень мінімальної заробітної плати в кілька разів перевищує рівень неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, що є підтвердженням нагальної необхідності його перегляду.

У більшості країн світу частка податку на прибуток громадян вища від частки податку на прибуток підприємств. Тому вирішення питання підвищення ролі податку з доходів фізичних осіб у доходах бюджету України має відбуватися через перегляд усієї політики заробітної плати і доходів населення. Поступова зміна функціонального розподілу доходів в економіці в напрямі підвищення ролі доходів населення сприятиме вдосконаленню структури податкової системи.

Серед недоліків прямих податків визначають основні: вони потребують складного механізму бухгалтерського обліку, є труднощі з визначенням того, що належить до доходів; стягнення потребує високого рівня контролю, розширення податкового апарату, що веде до збільшення витрат на адміністрування цих податків та інші. Незважаючи на справедливість прямих податків, податкова система не може обмежитися тільки ними.

Непрямі податки відіграють значну роль у формуванні доходів держави та податковому регулюванні. Історично основним видом непрямих податків був акциз, коли оподатковували вартість товарів, які мали певну специфічну особливість, або рівень споживання яких значно залежав від зміни цін. Сьогодні в більшості країн у підакцизні групи товарів включено: алкогольні напої, тютюнові вироби, бензин, легкові автомобілі, коштовності, інші предмети розкоші. Розвиток непрямого оподаткування привів до появи податку з обороту (своєрідного універсального акцизу), який в деяких країнах трансформувався у податок з продаж або податок на додану вартість.

Оскільки, непрямі податки включаються в ціну товарів та послуг, їх розмір для окремого платника не залежить від його доходів, а податковий тягар падає на ті групи населення, які характеризуються більш високим рівнем споживання. Їхні види залежать від особливостей ціноутворення, і звідси випливає розподіл податків.

Саме непрямі податки є однією з причин зростання цін на споживчі товари і сплачуються споживачами побічно у вигляді більш високої плати за товари. Ознакою непрямих податків є завуальована від справжніх платників форма вилучення частини їх доходів.

2. Формування податкової системи україни та шляхи її розвитку

2.1 Умови становлення оподаткування в Україні

Теоретичні проблеми становлення податкової системи України мають досліджуватись на ґрунті надбань світової фінансової науки, перш за все інституціонального напрямку, що сприятиме поступовій інтеграції української фінансової науки в останню. Як з позицій цієї науки, так і відповідно до потреб практики проблема становлення податкової системи України має досліджуватись у взаємозв'язку зі ступенем зрілості української державності та її основних інститутів. Аналіз податкової системи України в такому ракурсі визначає один із аспектів представленого дослідження.

Податкова система починає формуватися разом з утворенням держави як її невід'ємний атрибут. Особливістю становлення податкової системи України була відсутність досвіду справляння основних видів податків, що добре зарекомендували себе в усіх розвинутих країнах світу. В СРСР до 1990 р., як відомо, в доходах державного бюджету переважали неподаткові платежі соціалістичних підприємств, які держава отримувала на правах власника і які були доходами від функціонування державної власності. Податковий характер мали лише окремі форми обов'язкових платежів до бюджету держави, зокрема платежі підприємств і організацій недержавної форми власності та громадян: прибутковий податок з колгоспів та платежі з прибутку міжгосподарських організацій, прибутковий податок з кооперативних і громадських організацій, державні податки з населення (прибутковий податок, податок на холостяків, одиноких і малосімейних громадян, сільськогосподарський податок), місцеві податки (з власників будівель, земельний податок, податок з власників транспортних засобів тощо).

З розширенням господарської самостійності підприємств і організацій все більш очевидною ставала необхідність становлення нового типу взаємовідносин їх з державою. Особливо нагальною ця необхідність стала внаслідок проведення реформ за часів так званої перебудови, які дали поштовх реальним змінам у відносинах власності, пов'язаним з номенклатурно-бюрократичною приватизацією.

Залежність оподаткування від інституціональних та макроекономічних чинників зумовлює необхідність дослідження специфіки їх в Україні та оцінки напрямків впливу на становлення її податкової системи. Ці умови визначають сукупність вимог і обмежень стосовно податкової системи, що формується.

Розглянемо деякі особливості державоутворення в Україні, які мають безпосереднє значення для процесу становлення її податкової системи:

· Ігнорування необхідності дотримання вимог наступності і послідовності в діяльності державних інститутів, руйнування старих інститутів без створення нових, внаслідок чого певні процеси набули характеру некерованих змін у небажаному для суспільства напрямку;

· Гіпертрофована багатопартійність, що ускладнює структуризацію парламенту та його ефективну законотворчу діяльність;

· Відсутність законодавчого визнання і контролю лобістської діяльності як однієї з передумов ухвалення законів, які б відповідали інтересам і потребам суспільства, а не окремих найбільш впливових груп;

· Розрив влади та відповідальності її носіїв за результати своєї діяльності;

· Зростаюча корумпованість владних структур в умовах відсутності ефективної системи контролю за їхньої діяльності.

Названі особливості державної влади в Україні позначалися передусім на законодавчому врегулюванні оподаткування, якості та узгодженості нормативно-правових актів з цих питань, термінах ухвалення їх і своєчасності внесення необхідних змін та доповнень, особливостях виконання ухвалення законів.

Так, правова база оподаткування в Україні характеризується строкатістю, врегулюванням питань оподаткування не лише законами, а й декретами та постановами Кабінету Міністрів України, указами Президента України, нормативно-правовими актами Державної податкової адміністрації (ДПА) України.

Врегулювання питань оподаткування декретами Кабінету Міністрів стало наслідком делегування наприкінці 1992 - на початку 1993 р. парламентом Кабінету Міністрів України повноважень щодо здійснення законодавчого регулювання відносин власності, підприємницької діяльності, соціального і культурного розвитку, митної, науково-технічної політики, кредитно-фінансової системи, оподаткування, державної політики оплати праці й ціноутворення. Декрети Кабінету Міністрів України з делегованих повноважень, мали силу законів і могли зупинити дію законодавчих актів, вносити до них зміни і доповнення. Протягом терміну делегування повноважень Кабінетом Міністрів було прийнято 83 декрети, якими змінено чи зупинено дію десятків законів країни, в тому числі й з питань оподаткування.

Використовуючи своє право законодавчого регулювання питань оподаткування, Кабінет Міністрів України проводив політику перегляду податкових ставок. Зокрема, протягом 1993 р. двічі переглядалися ставки прибуткового податку з громадян, внаслідок чого максимальну ставку податку було піднято до найвищого рівня. Окрім того, спочатку було знижено, а потім знову підвищено ставку ПДВ.

Делегування Кабінету Міністрів України повноважень законодавчого регулювання питань оподаткування було значною мірою вимушеним заходом, спричиненим, з одного боку, незавершеністю процесу законодавчого оформлення становлення податкової системи України, низькою якістю деяких законів з питань оподаткування, отже, необхідністю удосконалення їх або заміни новими нормативно-правовими актами, з іншого боку, зволікання з ухваленням Верховною Радою України необхідних законів, обумовленим протистоянням політичних сил, блокуванням тими чи іншими фракціями роботи парламенту. За цих умов зосередження в руках виконавчої влади деяких повноважень законодавчої влади сприяло прискоренню процесу нормотворення і на цій основі - завершенню першого етапу становлення податкової системи України. Однак передача органу виконавчої влади питань законодавчого регулювання фінансової політики має і іншу сторону, пов'зану з можливістю ухвалення рішень, спрямованих на необґрунтоване розширення обсягу ресурсів, якими може розпоряджатися держава, отже, збільшення державних видатків і рівня оподаткування за суспільно необхідні межі.

Серйозною проблемою для України залишається проблема дотримання норм законів, причому на рівні не лише платників, а й вищих органів влади.

Процес становлення податкової системи України ускладнюється внаслідок неузгодженості та суперечливості дій різних гілок влади, протистояння їх, яке стало однією з причин гальмування позитивних економічних і фінансових змін, своєчасного розгляду та ухвалення важливих законів з питань оподаткування, Податкового кодексу України.

З іншого боку, протиборство різних гілок влади в умовах відсутності достатніх законодавчих обмежень і незрілої демократії може слугувати чинником, що стримує політику уряду, рішення якого не знаходять підтримки в парламенті, а також рішень парламенту щодо невмотивованого розширення соціальних трансфертів, пільг, виконання яких блокується урядом. Наслідком взаємного тиску нерідко стають поступки обох сторін у питаннях податково-бюджетної політики, прикладом яких можуть бути ухвалення бездефіцитного бюджету, згода уряду на зниження величини податкових ставок в проекті Податкового кодексу, здійснена під тиском парламентських груп.

Значний вплив на законодавче регулювання парламентом оподаткування чинить лобістська діяльність. Саме лобіювання стало причиною запровадження в Україні численних, нічим не виправданих податкових пільг, особливо щодо ПДВ, акцизного збору і мита, та деяких інших норм законів щодо оподаткування, які призвели до величезних втрат державного бюджету України. Особливістю України є не лобістська діяльність, а відсутність її законодавчої регламентації, яка має місце в багатьох країнах.

В Україні, порівняно з країнами зрілої демократії, є більші можливості для обміну голосами в парламенті, що може бути однією з причин ухвалення неефективних податкових рішень.

Важливими обмежуючими чинниками становлення податкової системи України є також масштаби неформальних інституціональних відносин і пов'язані з ними масштаби «тіньової економіки». Неформальні інституціональні відносини пов'язані з функціонуванням неофіційних інститутів - служб, що надають консультації з питань легальних і нелегальних шляхів ухилення від податків, а також з наявністю неофіційних норм і правил, якими регулюються ці відносини. Неофіційні відносини породжують рух неофіційних платежів та неофіційні доходи, які не є об'єктом оподаткування. Оскільки неформальні інститути є породженням недоліків формальних інститутів, співіснування їх створює стан, що отримав назву «поганої рівноваги» [14, c. 8].

На початку формування податкової системи в Україні склалися несприятливі умови у вигляді досить міцних традицій тіньової діяльності, порушення законів, які породили традиції ухилення від оподаткування. Великі масштаби «тінізації» економіки спричинили такі особливості оподаткування, як його низька фіскальна ефективність та нерівномірність розподілу податкового тягаря.

Серед економічних чинників, що вплинули на становлення податкової системи України, необхідно назвати глибоке падіння виробництва і реального ВВП. Це падіння є причиною зменшення суми податкових надходжень до бюджету держави навіть за збереження наявного рівня податкового тягаря. Становлення податкової системи за умов падіння виробництва ускладнилося, тому що таке падіння накладає досить жорсткі обмеження на податкову систему, вимагає зниження рівня податкових ставок з метою стимулювання виробництва. Податкові ставки, помірні для країн, в яких спостерігається економічне зростання і досягнуто високого рівня загального добробуту, можуть оцінюватись як високі в країнах, що переживають соціально-економічну кризу. З іншого боку, зменшення податкових надходжень внаслідок падіння ВВП обмежує можливості зниження рівня податкових ставок, у результаті чого виникає суперечність, розв'зання якої є надзвичайно складним і вимагає радикального перегляду державних витрат, значної політичної волі уряду країни і кредиту довіри до нього з боку народу.

Серед важливих обмежень становлення податкової системи України необхідно назвати падіння доходів юридичних і фізичних осіб, високий рівень інфляції, розповсюджені бартерні операції, високий рівень безробіття.

Таким чином, становлення податкової системи України відбувалося в несприятливих політичних, культурних і соціально-економічних умовах, що позначилися на її ефективності.

2.2 Загальна характеристика податкової системи України

Розглядаючи податкову систему України як сукупність податків та зборів, необхідно виходити з того, що основними характеристиками цієї системи є склад, структура та принципи, покладені в основу її формування.

Зміст і структура податкової системи визначаються податковою політикою, що є виключним правом держави, яка проводить її самостійно, відповідно до завдань соціально-економічного розвитку. Через податки, пільги і фінансові санкції, принципи, форми і методи оподаткування, обов'язки і відповідальність, які є основними складовими податкової системи, держава пред'являє єдині вимоги до ефективного господарювання в державі.

Податкова система - це сукупність податків і зборів; механізмів і способів їх розрахунку і сплати до бюджету та інших державних цільових фондів. Структура податкової системи України має такий вигляд:

Рис. 1. Структура податкової системи України

Основу податкової системи України утворюють податки, аналогічні тим, які становлять ядро податкових систем більшості сучасних розвинутих країн.

До основних належать податок на прибуток підприємств, податок з доходу фізичних осіб, податок на додану вартість, акцизний збір і мито. Крім основних, податкова система України включає деякі менш значущі у фіскальному відношенні податки - податок з власників транспортних засобів, податок на промисел, податок на землю та інші, а також низку зборів. Основні загальнодержавні податки і збори в Україні наведено в Таблиці 3.

В Україні наявна тенденція до розширення переліку податків та зборів, що входять до її податкової системи. Це розширення може стати неминучим і в разі зниження податкових ставок найбільш ефективних у фіскальному відношенні податків при збереженні рівня державних витрат. Однак, запроваджуючи нові податки, необхідно мати на увазі, що розширення податкової системи має межі, які визначаються необхідністю дотримання принципу адміністративної простоти та економічності, адже численні дрібні податки ускладнюють податкову систему, часто демонструють низьку ефективність адміністрування. Більш перспективним є шлях підвищення фіскальної ефективності основних податків. Реалізація можливості скорочення переліку податків та зборів залежить від узгодження видаткової частини бюджету держави з його дохідною частиною, а також від забезпечення держави достатніми надходженнями за умови зниження податкових ставок і зменшення кількості обов'язкових платежів. Досі фіскальні потреби держави ставали причиною суперечливих рішень щодо складу податкової системи: скасування одних податків та зборів супроводжувалося запровадженням інших обов'язкових платежів.

Простежується також тенденція до диференційованого оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності, що працюють без створення юридичної особи, а також зі створенням юридичної особи. Наслідком цього стало поєднання в межах однієї податкової системи двох підсистем оподаткування - звичайної для однієї категорії платників і спрощеної для іншої. Спрощена система оподаткування передбачає заміну кількох податків єдиним або фіксованим.

Юридичні особи можуть обрати одну із ставок єдиного податку: 6% суми виручки від реалізації продукції без урахування акцизного збору у разі сплати ПДВ; 10% суми виручки від реалізації продукції, за винятком акцизного збору, у разі включення ПДВ до складу єдиного податку.

Поєднання звичайної системи оподаткування зі спрощеною, з одного боку, негативно позначається на цілісності податкової системи України, та з іншого боку, сприяє розвитку малого підприємництва, оскільки за певних умов знижує податкове навантаження на його суб'єктів, є засобом пристосування податкової системи України до об'єктивних умов соціально-економічного розвитку, пов'язаних з неготовністю певних галузей економіки, типів підприємств, а також податкових органів до повсюдного запровадження зрілих форм оподаткування.

У складі податкової системи України спостерігається така особливість, як обмежене застосування майнових податків, що мають доповнювати особисті. Поєднання майнових і особистих податків полегшує забезпечення загальності оподаткування, оскільки платники, що ухиляються від сплати прибуткового податку, мають незначні можливості ухилитися від податку на нерухомість, адже приховати об'єкт податку складно, а за його значних розмірів - неможливо.

Особливо нагальним запровадження цього податку стає в умовах великих масштабів ухилення від оподаткування. В Україні зволікання з його введенням можна пояснити не стільки об'єктивними, скільки суб'єктивними причинами. Відсутність податку на нерухомість свідчить про незавершеність першого етапу становлення податкової системи України - формування остову цієї системи, оскільки зазначений податок належить до числа основних податків, що входять до складу податкових систем як розвинутих, так і більшості постсоціалістичних країн. Однак запровадження цього податку мало б супроводжуватися зміною його місця в системі загальнодержавних і місцевих податків і зборів: його варто було б віднести не до загальнодержавних, а до місцевих податків.

До складу податкової системи України також не входить ще один із поширених у країнах з розвинутою ринковою економікою податків - на спадщину і дарування.

Зв'язок елементів податкової системи, її цілісність забезпечується, з одного боку, підпорядкуванням їх реалізації певних принципів оподаткування, а з іншого - узгодженістю законодавства, щодо окремих податків та інших обов'язкових платежів.

В основу побудови податкової системи України мають бути покладені такі принципи оподаткування:

· Достатність: податки мають бути достатніми для виконання конституційно закріплених функцій держави;

· Адекватність: податкова система має бути адекватною особливостям економічної та політичної організації суспільства, рівню податкової культури;

· Ефективність: забезпечення мінімального впливу податкової системи на ефективний розподіл ресурсів та економічні рішення платників, що формуються під впливом ринкових важелів; використання податкових важелів для стимулювання ефективного розподілу ресурсів, підвищення інвестиційної активності, прискорення НТП тією мірою, якою ринок не забезпечує розв'язання цих проблем

· Соціальна справедливість: загальність оподаткування; недопущення будь-яких проявів; утримання рівновеликих податків з індивідів, які мають однакову платоспроможність, і різних податків з індивідів, що відрізняються платоспроможністю; забезпечення рівномірного розподілу податкового тягаря на основі легалізації тіньових доходів та ліквідації необґрунтованих податкових пільг;

· Стабільність: податки мають бути незмінними протягом певного, попередньо визначеного і достатньо тривалого проміжку часу, в довгостроковій перспективі вони мають змінюватись поступово, еволюційним шляхом;

· Еластичність(гнучкість): податкова система має містити в собі механізми пристосування до поточних змін економічної ситуації, які б давали можливість збільшувати доходи бюджету в разі необхідності;

· Адміністративна простота та економічність: податкова система має бути відносно простою і недорогою в управлінні.

Основними системоутворюючими принципами оподаткування в Україні мають бути визнані принципи ефективності та соціальної справедливості. Саме ці принципи беруться за основу і західними вченими при побудові ними моделей оптимального оподаткування.

Принципи ефективності та соціальної справедливості, однак, не тільки не визначають основних напрямків розбудови податкової системи України, а й реалізуються такою системою лише в окремих аспектах. Зокрема, певною мірою податкова система України відповідає принципу нейтральності та вимогам оптимального оподаткування внаслідок справляння ПДВ і податку на прибуток підприємств за єдиною ставкою і 15% податок з доходу фізичних осіб. Суперечить вимогам нейтральності оподаткування і його завищений загальний рівень, що спонукає платників до вивезення капіталів за кордон, переведення діяльності в тіньовий сектор.

Не реалізується в повному обсязі і принцип соціальної справедливості. Його реалізації перешкоджають: податкові пільги, реструктуризація та списання податкової заборгованості, великі масштаби ухилення від оподаткування.

Той факт, що податкова система України недостатньо орієнтована на реалізацію основних принципів оподаткування, свідчить про те, що вона ще не сформувалась, як органічна цілісність. Її підпорядкуванню основним принципам оподаткування перешкоджають складність однозначного визначення моделі суспільства, що будується в Україні, суперечність між офіційно проголошеним курсом на побудову соціально орієнтованої ринкової економіки і фактичною спрямованістю соціально економічних перетворень у державі.

2.3 Основні форми прибуткового оподаткування в Україні

Податки, що становлять основу податкової системи України це: податок на прибуток підприємств і податок з доходів фізичних осіб.

Остаточний перехід до оподаткування прибутку підприємств відбувся в 1995 році. Розвиток прибуткового оподаткування підприємств в Україні супроводжувався зміною ставки податку та об'єктивною тенденцією до переходу від диференціації ставок до застосування єдиної ставки податку для підприємств. Ставка податку на валовий дохід у 1993 році була встановлена на рівні 18%, в 1994 році - 22%, податок на прибуток підприємств до 2004 року стягувався за ставкою 30%.; з 2004 р. ставка знизилася і складає 25%.

Сьогодні податок на прибуток є основним прямим прибутковим податком з юридичних осіб.

Окрім базової ставки, Законом «Про оподаткування доходів підприємств і організацій» було передбачено як пільгові ставки так і вищі для окремих платників. Так, дохід від страхової діяльності юридичних осіб не підлягає оподаткуванню за ставкою 25%, а оподатковується за 0% при отриманні доходу в результаті виконання договорів з дострокового страхування життя та пенсійного страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення у разі виконання вимог до таких договорів; 3% - при отриманні доходу в результаті виконання договорів з інших видів страхування. [4, с. 243]

Підприємства, які засновані громадськими організаціями інвалідів (кількість інвалідів на такому підприємстві складає не менш ніж 50% штатних працівників облікового складу) і є їх повною власністю звільняються від оподаткування прибутку при наявності відповідного дозволу, який надає право на пільгове оподаткування.

Виробники сільгосппродукції мають суттєві особливості в оподаткуванні доходу.

На високому рівні були встановлені ставки на доходи з посередницької діяльності, грального бізнесу, масових концертно-видовищних заходів та інше.

Застосування великої кількості податкових ставок пояснювалося спробами державного регулювання розвитку певних видів діяльності. Однак на початковому етапі становлення оподаткування підприємств воно навряд чи доцільне і можливе, оскільки, по-перше, ускладнює роботу як фінансових служб підприємств, які змушені вести облік доходів і видатків за кожним видом діяльності окремо, так і податківців. По-друге, стимулює до ухилень від оподаткування тих, хто має сплачувати податки за надмірною ставкою, а також збільшує можливості для приховування доходів шляхом різного роду маніпуляцій. Тому відомо від широкої диференціації податкових ставок можна розглядати як закономірний напрямок розвитку прибуткового оподаткування підприємств в умовах становлення такого оподаткування. Не відлагодивши механізму виконання податковою системою її фіскальної функції, в тому числі на основі створення механізму обмеження можливостей ухилення від оподаткування, навряд чи можна забезпечити ефективну реалізацію регулюючої функції податкової системи.

Закономірною для етапу становлення податкової системи можна вважати і тенденцію до обмеження податкових пільг. У перші роки запровадження оподаткування підприємств в Україні широко використовувалися податкові пільги.

Нині в Україні склалися необхідні умови для запровадження податкових пільг інвестиційного характеру. Однак розвиток прибуткового оподаткування підприємств пішов не в цьому, а в іншому напрямку - шляхом введення індивідуальних податкових пільг для окремих суб'єктів господарювання та груп їх, що належать до певних галузей та комплексів. Такого роду податкові пільги, негативно впливаючи на стан бюджету, не сприяють і ринковим трансформаціям. Більш того, вони зумовлюють поглиблення деформацій, що склалися, а також загострення багатьох проблем як економічного, так і соціально-політичного характеру.

Таким чином, підсумовуючи результати аналізу основних тенденцій у становленні прибуткового оподаткування підприємств в Україні, необхідно зазначити, що запровадження в Україні після здобуття незалежності податкової форми взаємовідносин підприємств з бюджетом супроводжувалося становленням системи оподаткування доходів підприємств, яка багатьма своїми параметрами не відповідала стану і рівню трансформації економічної системи України, не вписувалася повною мірою в реалії економічного і соціально-політичного життя, не враховувала рівня розвитку і можливостей органів фіску. Її подальший розвиток відбувався у двох напрямках. З одного боку, в напрямку адаптації до особливостей української економіки шляхом певного спрощення механізму справляння податку на прибуток внаслідок відмови від диференціації його ставок, звуження систем податкових пільг. З іншого боку, в напрямку подальшого наближення до зрілих форм оподаткування, властивих розвинутим податковим системам, у результаті змін у механізмі обрахування і справляння податку.

Особливістю оподаткування доходів громадян в Україні до 1993 року був диференційований підхід до платників податків різних категорій, щодо кожної з яких передбачалися особливий порядок оподаткування і різні ставки податку. Виокремлювалися такі категорії платників: робітники і службовці; особи, що отримують авторські винагороди; особи, що займаються приватною практикою; кустарі та ремісники; особи, що отримують доходи від здавання в найом приміщень; особи, що отримують доходи від сільського господарства в міських поселеннях. Річний дохід ремісників і кустарів оподатковувався за ставками, що дорівнювали річній сумі прибуткового податку, який стягувався з відповідного заробітку робітників і службовців за місцем основної роботи; до доходу ж, що перевищував 3000 крб., застосовувалися дві ставки - 60 і 65%.

До доходів, отриманих від здавання в найом приміщень застосовувалося 13 ставок - від 4 до 81%. Річний дохід від підприємницької діяльності до 12000 крб., оподатковувався за тими ж ставками, що й доходи робітників і службовців, отримані за виконання трудових обов'язків, та за ставками, що застосовувалися до доходів, отриманих не за місцем основної роботи (у разі якщо є місце основної роботи). Доходи, що перевищували 12000 крб., оподатковувалися за чотирма ставками - від 12 до 30%. [14, с. 8]

Диференційований підхід до оподаткування різних категорій платників пояснювався передусім особливим статусом суспільної форми власності як основи соціалістичної економіки і, відповідно особливим ставленням суспільства до громадян, зайнятих на підприємствах суспільної форми власності, доходи яких оподатковувалися за низькими ставками. Більш високі податкові вимоги ставилися до громадян, що отримували доходи від здавання в найом приміщень та від заняття приватною практикою.

З переходом до ринкової економіки, розвитком різних форм привласнення ставиться мета перебудови системи оподаткування на засадах, властивих демократичним правовим державам. Ці засади передбачають передусім забезпечення реальної рівності всіх громадян як платників податків незалежно від того, з якою формою власності пов'язана їхня діяльність, що вимагало відмови від практики оподаткування доходів різних категорій платників за різними податковими ставками.

Остаточна відмова від практики диференційованого підходу до оподаткування доходів платників різних категорій відбулася у зв'язку з ухваленням Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», яким встановлено єдині ставки податку для всіх категорій платників і видів доходів, що підлягають оподаткуванню. Виокремлення певних категорій платників (з усієї маси громадян України, доходи яких підлягають оподаткуванню, в окремому розділі розглядаються особливості оподаткування доходів від заняття підприємницькою діяльністю та інших доходів) пов'язувалося лише з особливостями обчислення оподатковуваного доходу, зокрема, з необхідністю обчислення документально підтверджених витрат та вирахування їх з валового доходу суб'єктів підприємницької діяльності.

З розвитком форм власності з'являються нові види діяльності та зайнятості, відповідно, нові види особистих доходів, з яких знімаються всілякі обмеження та заборони на зростання. Визнається законною і розширюється сфера отримання доходів, пов'язаних не з працею, а з фінансовими операціями, операціями з нерухомістю. Зростання безробіття та падіння рівня доходів призводять до того, що паралельна зайнятість у різних місцях і отримання доходів з різних джерел стають масовим явищем. З розвитком процесу первісного нагромадження капіталу поступово відбувається концентрація різних видів доходів (від підприємницької діяльності, від володіння корпоративними правами, від вкладів у комерційних банках, від операцій з нерухомістю та ін.) у руках обмеженої кількості громадян. Все це становить об'єктивні передумови для переходу до оподаткування сукупного річного доходу як суми всіх видів доходів за рік, яке й було запроваджено Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян».

Податок з доходів фізичних осіб, який справляється з 1 січня 2004 року згідно із Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року №889 - IV є основним прямим податком з населення України. Податок з доходів фізичних осіб - плата фізичної особи за послуги, які надаються їй територіальною громадою, на території якої фізична особа має податкову адресу (місце постійного або переважного проживання платника податку, місце реєстрації платника податку, визначене згідно із законодавством) або розташовано особу, що виплачує оподатковуванні доходи. До 2007 року ставка податку складала - 13%; а з 2007 року по теперішній час становить - 15% з доходу. [23, с. 82] Дохід - сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь чи набутих незаконним шляхом, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.