Анализ и пути оптимизации налогов, включаемых в себестоимость продукции

2 группировка и анализ структуры налогов и других обязательных платежей в бюджет в зависимости от источников их уплаты; расчет частных показателей налоговой нагрузки;

3 анализ задолженности предприятия по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и структуры этой задолженности по годам;

4 факторный анализ сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет;

5 расчет и анализ обобщающего показателя оценки налоговой нагрузки предприятия.

Первый этап позволяет проанализировать состав платежей в бюджет в отчетном периоде; рассчитать долю каждого вида налогов в их общей сумме; изучить их динамику, рассчитав темпы роста (снижения) в динамике и отклонения. При этом особое внимание обращают на долю экономических санкций в общей сумме платежей в бюджет. Отрицательным моментом является наличие сумм по данной статье, особенно рост ее доли в налоговых платежах в сравнении с прошлым периодом. Поэтому следует установить причины появления экономических санкций за нарушения в области налогообложения, их повторяемость; систематизировать и изучить эти причины; выявить виновных лиц и провести профилактические мероприятии по предупреждению в будущем экономических санкций.

Особое внимание следует уделить анализу налогов и неналоговых обязательных платежей, занимающих значительный удельный вес в общей сумме платежей в бюджет, а также установить причины увеличения удельного веса отдельных налогов и других обязательных платежей в бюджет. Причины роста удельного веса могут быть как объективными (рост ставок, отмена льгот, расширение объектов налогообложения (изменения, вносимые законодательно)), так и субъективными (изменение вида деятельности, структуры производимой продукции или ассортимента реализуемых товаров, появление новых объектов налогообложения (основных средств в т.ч. передвижных источников, земли, отходов и т.п.). Необходимо также рассмотреть, какие из этих причин поддаются налоговому планированию.

На втором этапе налоги и неналоговые обязательные платежи объединяются в группы в зависимости от источника уплаты: из выручки; за счет себестоимости (издержек обращения); за счет финансовых результатов. Затем рассчитываются уровни изъятий в бюджет по отдельным их видам в отношении к соответствующим объектам налогообложения. В некоторых научных работах данные соотношения квалифицируются как частные показатели налоговой нагрузки. Произведенные расчеты позволяют определить и оценить долю каждого объекта налогообложения, уплачиваемого предприятиями в бюджет в виде налогов и неналоговых платежей, и дать предварительную оценку тяжести налогового бремени на предприятие.

Третий этап позволяет проанализировать задолженность предприятия по платежам в бюджет, структуру этой задолженности по годам, а также провести ее факторный анализ. Проведенные расчеты позволят определить налоги, по которым у предприятия сложились наибольшие задолженности; установить причины задолженности: объективные (эти платежи могут быть наиболее обременительны для предприятия); решить их можно при реформировании налоговой системы и субъективные, то есть, следует больше внимания уделять расчетно-платежной и налоговой дисциплине на предприятии.

Следует отметить, что по первым трем этапам налогового анализа в литературе не встречается особых отличий и противоречий у отдельных авторов. На четвертом этапе проводиться факторный анализ сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет. Факторами первого порядка, влияющими на все виды налогов и неналоговых платежей, являются: ставка налога и налогооблагаемая база. Факторы второго и последующего порядка варьируются в зависимости от состава облагаемой базы налогов и других платежей в бюджет. Расчет влияния факторов первого порядка на сумму налогов рекомендуется проводить приемом абсолютных разниц; факторов второго и т.д. порядка -приемом долевого участия.

Одним из основных экономических показателей финансово-хозяйственной деятельности всех промышленных предприятий является себестоимость производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Ее неотъемлемым элементом являются налоговые платежи, которые предприятие уплачивает в бюджет.

Включение налогов в себестоимость продукции производится в соответствии с Законом о налогах и сборах, взимаемых в бюджет, инструктивными и методическими указаниями Министерства финансов, Уставом предприятия. Предприятия должны обеспечивать выполнение обязательств перед бюджетом, банками, поставщиками и потребителями, вышестоящими и другими организациями, финансирование затрат на развитие науки и техники, техническое перевооружение, реконструкцию и расширение действующих производств; социальное развитие и материальное стимулирование за счет заработанных средств.

Для повышения эффективности производства очень важно, чтобы при формировании себестоимости была достигнута оптимальность в удовлетворении интересов государства, предприятия и работников. Государство заинтересовано получить как можно больше денежных средств в бюджет. Руководство предприятия стремится снизить себестоимость, а следовательно, и налоги, входящие в нее, для того, чтобы выпускаемая продукция было более конкурентоспособной; для увеличения прибыли от реализации продукции, которая в свою очередь направляется на расширение воспроизводства, внедрение новой более прогрессивной техники и технологий. Работники заинтересованы в повышении заработной платы, которая также относится на себестоимость продукции.

Однако если государство облагает предприятия очень высокими налогами, то это не стимулирует развитие производства, в связи с чем сокращается объем производства продукции, и, как результат, поступление средств в бюджет. То же может произойти, если значительно увеличить заработную плату рабочим и управленческому персоналу. В этом случае в перспективе уменьшится производство продукции, так как предприятие снизит расходы на закупку сырья и материалов, комплектующих изделий, необходимых для производства. При уменьшении объема производства произойдет снижение выручки от реализации продукции, а также снижение прибыли. Как следствие, предприятие становится менее рентабельным, теряет рынки сбыта выпускаемой продукции, поставщиков и покупателей. В конечном счете становится убыточным. Если же уменьшается доля материального стимулирования труда, то это в свою очередь приведет к снижению материальной заинтересованности работников и к снижению эффективности производства. Особенно остро данная проблема стоит в условиях инфляции, когда покупная способность заработной платы падает.

Таблица 2--- Динамика налогов включаемых в себестоимость продукции

Показатель	2005 год	2006 год	Отклонение
			абсолютное	относительное
Отчисления в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, млн. р.	986	1066	80	108,114
Чрезвычайный налог и обязательные отчисления в государственный фонд содействия занятости, млн. р.	107	131	24	122,430
Земельный налог, млн. р.	39	58	19	148,718
Платежи за использование (изъятие, добычу) природных ресурсов, млн. р.	60	68	8	113,333
Плата за размещение отходов производства, млн. р.	16	15	-1	93,750
Налог за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду, млн. р.	84	81	-3	96,429
Итого	1292	1419	127	682,773

На основании данной таблицы можно построить диаграмму. Она более наглядно отражает изменения произошедшие за 2005 - 2006 год на ОАО «Бумажной фабрике «Спартак»» в уплате налогов из себестоимости.

Из таблицы 2 и рисунка 1 можно сделать вывод, о том, что практически все налоги из себестоимости в 2006 году значительно возросли. Так отчисления в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь увеличились на 8,114 процентных пункта, что в абсолютном выражении составило 80 млн. р. Налог за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду возрос на 6,429 процентных пункта.



Рисунок 2.1 -- Суммы налогов, включаемых в себестоимость, за 2005-2006 годы

2.9 Налоговая нагрузка по налогам из себестоимости продукции

Показатель	2005 год	2006 год	2005 год	2006 год	отклонение
Полная себестоимость	15504	18791	100	100	--
Отчисления в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, млн. р.	986	1066	6,360	5,673	-0,687
Чрезвычайный налог и обязательные отчисления в государственный фонд содействия занятости, млн. р.	107	131	10,852	12,289	1,437
Земельный налог, млн. р.	39	58	36,449	44,275	7,826
Платежи за использование (изъятие, добычу) природных ресурсов, млн. р.	60	68	153,846	117,241	-36,605
Плата за размещение отходов производства, млн. р.	16	15	26,667	22,059	-4,608
Налог за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду, млн. р.	84	81	525	540	15,000

2.3 Анализ налога за использование природных ресурсов (экологический налог)

На ОАО «Бумажной фабрике «Спартак» экологический налог состоит из платежей за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух от стационарных и передвижных источников, платежей за использование природных ресурсов, отчислений за геологоразведочные работы ,выполненные за счет республиканского бюджета, налог за размещение отходов производства.

К отходам относятся на данном предприятии: отходы производства; отходы бытовые. Всего к уплате в 2005 - 162 млн. р., а в 2006 - 160 млн. р. Используется вода техническая и артезианская. Базой для исчисления налоговых платежей является фактическое количество выброшенных загрязняющих веществ в атмосферный воздух и добытых природных ресурсов.

Расчет проводится по следующей формуле:

НЭ = ?(НБi * Сн i),

где НЭ Ї сумма экологического налога;

НБi Ї налоговая база каждого платежа;

Сн i Ї ставка каждого налога.

При помощи метода абсолютных разниц проводится факторный анализ:

?НЭ = ?(?НБi * Сн i).

На основании приложений рассчитывается изменение суммы налога за счет увеличения налоговой базы.

Таким образом, уменьшилась сумма экологического налога на 2 млн. р. произошло за счет уменьшения налоговой базы.

2.4 Анализ платежей за землю

Целью платы за землю является обеспечение экономическими методами рационального использования земель, формирование средств для осуществления мероприятий по землеустройству, повышению качества земель и их охране, а также социальному развитию территории.

Налог рассчитывается исходя из площади занимаемой земли, ставки налога, которой соответствует определенная кадастровая оценка, и повышающего коэффициента. Площадь земли является налоговой базой. Используется следующая формула:

НЗ = S * Сн * К,

где S Ї площадь занимаемого участка;

К Ї повышающий коэффициент (К = 1,6).

В данном случае площадь земли не изменилась, а повысилась ставка налога. Потому факторный анализ проводится методом абсолютных разниц, а влияющим фактором является ставка налога, которая изменилась в связи с решением Местных Советов депутатов.

? НЗ = S * ?Сн * К

Таблица 2.3 ? Данные для анализа изменения земельного налога

Земельный участок	Количество, га	Ставка налога, млн. р.
		2004 г.	2005 г.
Территория фабрики	18,741	99,9	104,6
Прочие застройки	0,5463	19,589	20,737
Всего	19,2873	119,489	125,337

Как видно из таблицы, сумма земельного налога увеличилась на 5,848 млн. р., в том числе за счет увеличения ставки налога по прочим застройкам на 1,148 млн. р.

2.5 Анализ чрезвычайного налога и обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости

Для расчета отчислений в государственный фонд содействия занятости применяется налоговая ставка 1 %, для расчета чрезвычайного налога ? 3 %.

Расчет единого платежа производится по следующей формуле:

НЧ+ФСЗ = ФЗП * Сн У 100 %

Факторный анализ изменений суммы данного налога проводится также методом абсолютных разниц.

?НЧ+ФСЗ = ?ФЗП * Сн У 100 %

Расчетные данные для анализа чрезвычайного налога и обязательных отчислений в государственный фонд содействия занятости представлены в таблице 2.4.

Таблица 2.4 ? Данные для расчета суммы единого платежа

Показатели	Сумма, млн. р.
	2005 г.	2006 г.
Фонд заработной платы	2710,4	3397,1
Сумма единого платежа	107	131

Рассчитаем на основании таблицы 2.4 по формуле 2.6 сумму отчислений за 2006 год ОАО «Бумажной фабрики «Спартак»:

?НЧ+ФСЗ = (3397,1 ? 2710,4) * 4 % У 100 % = 27,468 млн. р.

Таким образом, сумма отчислений за 2006 г. увеличилась на 27,468 млн. р. в связи с увеличением фонда заработной платы на 686,7 млн. р.

2.6 Анализ отчисления в фонд социальной защиты населения

Государственное социальное страхование представляет собой систему пенсий, пособий и других выплат гражданам Республики Беларусь за счет средств государственного страхового фонда социальной защиты населения (ФСЗН).

Средства государственного социального страхования состоят из обязательных взносов нанимателей и работающих граждан в государственные страховые фонды, от капитализации средств, а также из добровольных пожертвований и других поступлений.

Отчисления в Фонд социальной защиты населения находятся по следующей формуле:

НФСЗН = ФЗП * СнУ 100 %,

где НФСЗН Ї налог в Фонд социальной защиты населения;

ФЗП Ї сумма фонда заработной платы;

Сн Ї ставка налога, %.

Чтобы определить влияние факторов на изменение налога, необходимо провести факторный анализ. Для этого используется метод абсолютных разниц. Преобразовав формулу 2.8, получим следующую модель:

?НФСЗН = ?ФЗП * Сн У 100 %,

где ?НФСЗН Ї изменение суммы налога за счет изменения фонда заработной платы;

?ФЗП Ї изменение суммы фонда заработной платы.

Ставка налога не является фактором, который влияет на динамику налога, т.к. она меняется только на законодательном уровне, т.е. ее увеличение либо снижение не зависит от объема производства, выручки от реализации продукции и т.д.

Для расчета изменения налога необходимы данные, приведенные в таблице 2.5.

Таблица 2.5 ? Данные для расчета изменения налога в ФСЗН

Показатели	Сумма, млн. р.
	2005 г.	2006 г.
Фонд заработной платы	2710,4	3397,1
Сумма налога в ФСЗН	986	1066

Исходя из того, что ставка налога равна 35 %, определяется изменение налога.

?НФСЗН = (3397,1 - 2710,4) * 35 % У 100 % = 240,345 млн. р.

Таким образом, произошло увеличение суммы налога на 240,345 млн. р. за счет увеличения фонда заработной платы на 686,7 млн. р. Это свидетельствует о повышении заработной платы работникам. Таким образом, можно сделать вывод, что для снижения суммы налога необходимо использовать льготы, предоставляемые государством для снижения налоговой нагрузки.

2.7 Анализ отчислений в инновационные фонды

Инновационные фонды создаются республиканскими органами государственного управления, иными государственными организациями, подчиненными Правительству Республики Беларусь, Национальной академией наук Беларуси (фондодержателями).

Отчисления в инновационный фонд находятся по следующей формуле:

НИ = С * Сн У 100 %,

где С Ї себестоимость производимой продукции.

Факторный анализ проводится методом абсолютных разниц.

?НИ = ?С * Сн У 100 %

Для расчета динамики отчислений необходимо иметь следующие данные, приведенные в таблице 2.6.

Таблица 2.6 ? Расчетные данные для анализа отчислений в инновационный фонд

Показатели	Сумма, млн. р.
	2004 г.	2005 г.
Себестоимость продукции	12174	15504
Налог в инновационный фонд	0,655	0,758

Таким образом, сумма отчислений в инновационный фонд увеличилась на 0,103 млн. р. за счет увеличения себестоимости производимой продукции на 3330 млн. р., что в целом сказывается на общую налоговую нагрузку на себестоимость продукции.

2.8 Анализ отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В целях усиления социальной защиты граждан, потерпевших в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, возмещения причиненного их жизни или здоровью вреда, обеспечения мер по предупреждению и сокращению несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также в соответствии с частью третьей статьи 101 Конституции Республики Беларусь с 1 января 2004 г. в Республике Беларусь введено обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (обязательное страхование).

Данные отчисления находятся следующим образом:

Нстрах = ФЗП * Сн У 100 %

где Нстрах Ї отчислений на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Сн Ї ставка налога, %.

Факторный анализ проводится методом абсолютных разниц.

? Нстрах = ?ФЗП * Сн У 100 %

Для такого расчета необходимы следующие данные (таблица 2.7).

Таблица 2.7 ? Данные для расчета изменения отчислений на обязательное страхование

Показатели	Сумма, млн. р.
	2004 г.	2005 г.
Фонд заработной платы	1799,9	2710,4
Сумма отчислений на обязательное страхование	46,863	67,208

Так как ставка отчислений равна 1 %, то изменение их за счет увеличения фонда заработной платы будет следующим:

? Нстрах = (2710,4 ? 1799,9) * 1 % У 100 % = 9,105 млн. р.

Из вышеизложенных расчетов следует, что сумма отчислений на социальное страхование возросла на 9,105 млн. р. за счет роста фонда заработной платы на 910,5 млн. р.

3. Пути оптимизации налогов уплачиваемых из себестоимости

3.1 Способы минимизации налогов

Налоговая система Республики Беларусь включает в себя множество налогов, отчислений в государственный бюджет и в государственные внебюджетные фонды, различающихся объектами обложения и источниками уплаты.

Чтобы по возможности уменьшить налоговое бремя, финансовым работникам предприятий необходимо детально знать налоговые законы и нормативные акты и умело применять свои знания для оптимизации налоговых отношений. Это осуществляется через рациональную организацию процесса выпуска и продаж продукции, использование предоставляемых государством налоговых льгот и преференций и посредством других управленческих решений в рамках действующих законов. Средством достижения поставленной цели может служить налоговое планирование, которое позволяет заранее просчитать налоговую составляющую в доходах того или иного вида деятельности и рационально решить вопрос о целесообразности практической реализации отдельных инициатив.

Налоговое планирование определяется как организация деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период времени в рамках действующих законов. Его сущность заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы снижения налоговой нагрузки. Это достигается свободой выбора между различными вариантами деятельности, свободой размещения активов, использованием установленных законом льгот, а также учетом налоговой, инвестиционной и в целом экономической политики государства.

Предприятия рассматривают налоги как неизбежные затраты, которые желательно уменьшить для того, чтобы увеличить прибыль. Задача эта достаточно сложная в финансовом менеджменте, так как любые намеренные или ненамеренные нарушения налоговых законов влекут за собой серьезные финансовые санкции. Вместе с тем налоговые законы разрабатываются для всех налогоплательщиков едиными и потому не могут предусмотреть и учесть большое многообразие хозяйственно-финансовых ситуаций, возникающих в результате специфических особенностей деятельности каждого из них. Иногда возникают прецеденты, требующие отдельного толкования с точки зрения налогообложения, или операции, не охваченные законом вообще. Именно они чаще всего используются налогоплательщиками для уменьшения налоговых платежей в бюджет. Однако подобные действия связаны с известной степенью риска, так как налоговые органы могут истолковать их как незаконные и применить к налогоплательщикам карающие меры за неуплату налогов. Грань между законным и незаконным уменьшением налоговых платежей в условиях несовершенства налогового законодательства является довольно тонкой и потому требует особого внимания.

В Республике Беларусь в связи с наличием множества налоговых законов, подзаконных актов, инструкций, писем, разъяснений Министерства по налогам и сборам эта проблема является наиболее острой. В налоговом лабиринте способны уверенно ориентироваться высококвалифицированные профессионалы, а рядовых налогоплательщиков он иногда заводит в тупик.

Налогоплательщики допускают ненамеренные ошибки в расчете платежей, а порой сознательно уклоняются от платежей, или придумывают схемы обхода налогов.

Уклонением от уплаты налогов считается занижение налогоплательщиками своих налоговых обязательств, способами прямо или косвенно запрещенными законом, а также полное уклонение от налогов. При этом намеренное или ненамеренное (связанное с нечеткостью налоговых требований и недопониманием их налогоплательщиками по белорусским законам) уклонение от налогов влечет одинаковую финансовую ответственность. Это обстоятельство необходимо серьезно оценивать при налоговом планировании, так как экономические санкции, налагаемые налоговыми органами, лишают предприятия значительной доли заработанной ими прибыли. При обнаружении налоговыми органами факта занижения предприятием налогов, подлежащих уплате в бюджет, с них взыскивается вся недоначисленная сумма платежей, штраф в размере до 120 базовых величин и пеня за каждый день просрочки платежа.

Экономические санкции (пеня) могут быть обусловлены отсутствием у предприятий денег на счетах к сроку уплаты налогов. Налоговое планирование в данной ситуации позволяет предвидеть вероятности финансовых затруднений и заблаговременно принять меры к обеспечению перечислений налогов в бюджет в установленные сроки. К таким мерам можно отнести: принятие действенных решений по ускорению поступлений выручки от реализации продукции, переложение налоговых платежей на дебиторов, оформление налогового кредита и другие предусмотренные законом способы регулирования налоговых отношений, освобождающие предприятия от экономических санкций со стороны налоговых органов.

Обход налогов в отличие от уклонения от них связан с ситуацией, когда предприятие выбирает для себя деятельность, по закону не подлежащую налогообложению (например, общественную деятельность), либо получает доходы, не облагаемые налогом (например, от экспорта при ставке НДС -- 0%). Эта модель поведения находится в рамках закона и не расценивается как уклонение от налоговых обязательств.

В другом аспекте рассматривается обход налогов, когда предприниматель не регистрирует свой бизнес в налоговых органах. Используются при этом налоговые «убежища», дробление сделок, оформление мнимых или притворных сделок, применение трансфертных цен между ассоциированными предприятиями, выплаты неучтенной заработной платы «в конвертах» и другие способы ухода от налогов. По оценкам специалистов, масштабы теневого, не облагаемого налогами бизнеса, в. странах переходной экономики составляют в среднем от 20 до 40%. Подобного рода налоговое мошенничество наказывается не только посредством экономических санкции, но и в уголовном порядке.

Отсутствие у бухгалтера уверенности в правомерности своих действий по уменьшению налоговых платежей и опасения подвести коллектив под экономические санкции обусловливают самую распространенную в Беларуси модель взаимоотношений с государственным бюджетом -- уплату налогов без вариантов, не учитываются также и методы планирования. Следует заметить, что эта модель считается самой непродуктивной. Она практически не используется в странах с развитыми налоговыми традициями. В этих государствах существует и развивается наука о налоговом менеджменте, позволяющая предприятиям взвешенно выбирать оптимальный вариант ведения бизнеса, обеспечивающий минимизацию налоговых платежей. Налогоплательщики в развитых странах при достаточно высоких ставках налогообложения, доходящих до 20--25% валового дохода, за счет хорошо организованного налогового планирования платят в бюджет не более 10--15%.

В Беларуси средний уровень платежей предприятий в государственный бюджет подходит к 20% выручки от реализации продукции. Отдавая пятую часть своих доходов государству, белорусские промышленные предприятия за счет оставшейся доли должны покрывать текущие затраты и осуществлять расширение и совершенствование производства.

В данной ситуации налоговое планирование приобретает особое значение, так как позволяет в значительной степени минимизировать платежи в бюджет и использовать финансовые ресурсы на решение внутренних стратегических задач.

Налоговое планирование должно присутствовать, прежде всего, на стадии регистрации предприятия, так как сама его организационная форма способна давать существенные льготы в налогообложении. Примером служат иностранные и совместные предприятия, которые в отличие от отечественных предприятий могут уменьшать его платежи за счет направления части прибыли в резервный фонд, имеют преимущества в ценообразовании, использовании валютной выручки и т. д. Налоговые «гавани» находятся также в СЭЗах и в оффшорных зонах.

Уменьшают платежи в бюджет и налоговые льготы. Их арсенал настолько велик, что любое предприятие может найти способ их применения, однако при этом требуется соблюдение множества условий. Поэтому налоговое планирование, ориентированное на использование льгот, должно быть особенно тщательным.

Налоговые льготы по своему определению носят стимулирующий характер. Государство, предоставляя их налогоплательщикам, побуждает их действовать и развиваться в определенном направлении, приносящем пользу и себе и всему обществу.

Однако налоговые льготы создают неравенство в среде налогоплательщиков, так как освобождение от налога одних из них означает увеличение налоговой нагрузки на других. Экономически развитые государства с большим опытом налоговых отношений совершенствуют свои налоговые системы путем снижения налоговых ставок и уменьшения количества льгот.

На основе тех же принципов идет перестройка налоговой системы в Российской Федерации. Эксперимент общего снижения ставки подоходного налога до 13%, проведенный в России, не только не привел к уменьшению поступлений этого платежа в бюджет, но, наоборот, вызвал прилив доходов в казну государства за счет расширения налоговой базы и уменьшения количества сокрытий доходов.

Поскольку система налогообложения предприятий базируется на данных бухгалтерского учета, то при стратегическом планировании налогов и выборе учетной политики необходимо, прежде всего, ориентироваться на специфику создания налоговой базы. Но этому признаку в белорусской налоговой системе наибольшая часть платежей привязана к трем объектам налогообложения:

-- выручка от реализации продукции (работ, услуг) (валовый доход);

-- заработная плата;

--прибыль.

По факту получения выручки от реализации продукции (работ, услуг), предприятия уплачивают наибольшую сумму платежей, так называемые косвенные или оборотные налоги. В науке эта группа налогов определяется как нейтральная для предприятий, так как их уплата в результате перекладывается на конечного потребителя. Однако на практике это не так: во-первых, косвенные налоги увеличивают цену промышленных товаров (работ, услуг) тем самым, снижая их конкурентоспособность; во-вторых, они в первоочередном порядке перечисляются в бюджет и сокращают возможности предприятия в использовании выручки на покрытие текущих затрат; в-третьих, методика начисления и уплаты этих платежей во многих случаях построена на авансовом принципе, т.е. предприятия до реального получения выручки от реализации перечисляют платежи в бюджет за счет отвлечения собственных оборотных средств.

Авансом раз в декаду вносятся отчисления в республиканский и местный бюджетные целевые фонды, НДС -- раз в 5 или 10 дней в зависимости от размера платежа.

При неоплате покупателями отгруженной им продукции в течение 60 дней налогоплательщики обязаны при отсутствии ресурсов перечислять в бюджет начисленные суммы НДС и акцизов.

Система авансирования бюджета наносит ущерб финансам налогоплательщиков. В принципе любые платежи должны быть обусловлены фактом получения доходов и максимально приближены к моменту их поступления. Тем не менее, особенности уплаты оборотных налогов должны быть тщательно взвешены и учтены в планировании.

Особо налогооблагаемым объектом в белорусской налоговой системе является заработная плата. От ее начисленной суммы зависят размеры таких платежей предприятий, как отчисления в Фонд содействия занятости, отчисления в Фонд социальной защиты населения, совокупный норматив которых составляет 39%. Кроме того, заработная плата входит в состав добавленной стоимости и облагается НДС по ставке 18%.

Тяжелым бременем данная группа налогов ложится на предприятия трудоемких и наукоемких отраслей экономики, препятствуя развитию приоритетных для Беларуси производств. Если к этому добавить еще и высокую ставку подоходного налога с заработной платы, достигающую 30%, то становится очевидным стремление предприятий скрыть данный объект от налогообложения.

По опыту России можно судить о том, что потери государственного бюджета от неполучения налогов в результате сокрытия налогоплательщиками налоговой базы значительно превышают выгоду от их высоких ставок Налоговое планирование в данной области заключается в минимизации налогов за счет применения выгодных схем взаимоотношений с партнерами.

Тот блок платежей, который «привязан» к прибыли предприятия, носит название прямых налогов, так как размер их прямо зависит от величины налоговой базы. Речь идет о налоге на доходы и прибыль и местных налогах и сборах, хотя прибыль является источником уплаты и таких платежей, суммы которых с ней непосредственно не связаны: налог на недвижимость, налог на приобретение транспортных средств, экономические санкции за нарушение налогового законодательства.

Минимизация основного налога в названной группе -- налога на прибыль (а также местных сборов) зависит, главным образом, от умения предприятия использовать предоставляемые государством льготы по уплате этих платежей.

Но многие предприятия, преимущественно малого и среднего бизнеса, строят стратегию своего налогового планирования на уменьшении самой прибыли за счет списания на себестоимость всех возможных затрат.

Следует заметить, что такие безальтернативные решения не всегда бывают оправданными. Чтобы решить вопрос об экономии налогов, нужно к формированию затрат подходить продуманно.

Налоговую экономию на текущих платежах можно организовать при создании ремонтного фонда и резерва отпусков. Равномерное включение этих отчислений в себестоимость продукции в течение года будет регулировать прибыль, а соответственно, и ее налогообложение.

В качестве подобного рода вариантов могут рассматриваться:

-- списание на себестоимость материалов по принципам Лифо и Фифо ;

-- списание износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, нематериальных активов;

-- применение в предусмотренных случаях ускоренной амортизации основных фондов и другие законные способы формирования текущих затрат.

Изложенные выше проблемы касаются в основном стратегического налогового планирования на предприятиях, направленного на оптимизацию управления бизнесом в целях минимизации налогов.

Вместе с тем не меньшее значение для обеспечения финансовой устойчивости предприятий имеет и оперативное налоговое планирование, регулирующее в реальном масштабе времени денежные потоки предприятия, связанные с платежами в государственный бюджет.

Основным инструментом оперативного налогового планирования на предприятии может служить налоговый календарь, предназначенный для прогнозирования предстоящих платежей и обеспечения их уплаты в установленные сроки. Базой для эффективной работы по исчислению и уплате налогов должен служить хорошо поставленный и компьютеризированный бухгалтерский учет, дающий исчерпывающую информацию за любой период времени. Наличие такой информации позволяет финансовому менеджеру регулировать базу налогообложения и добиваться экономии за счет этого фактора. Речь идет о возможностях варьирования сроками оформления хозяйственных операций с целью перенесения получения выручки, прибыли или имущества на следующий месяц и тем самым переложения платежей на будущий отчетный период. Временная отсрочка платежей при перенесении пограничных операций на следующий месяц не только обеспечивает использование налоговых сумм в обороте предприятий, но и дает инфляционную экономию в результате удешевления будущих платежей (правило NPV).

Существенная налоговая экономия образуется на предприятиях в результате хозяйственных сделок с партнерами на условиях предоплаты ими работ, услуг, осуществляемых на основе договоров-подряда, так как финансовый результат от них включается в налоговую базу лишь после истечения сроков договоров.

Наряду с методом отдаления подлежащего уплате налога, одним из инструментов налогового планирования можно рассматривать приближение момента вычетов налогов. В этом случае особое значение имеет заключение договоров с теми партнерами, которые при поставках продукции (работ, услуг) могут предъявить к зачету соответствующие суммы налога на добавленную стоимость. Если предприятие (предприниматель) по закону освобожден от уплаты НДС, то его налоговая льгота полностью компенсируется следующим в хозяйственной цепочке партнером.

Особо тщательное налоговое планирование следует проводить на предприятиях в отношении новых, ранее не осуществлявшихся хозяйственных операций. Критерием их выгодности служит доходность с учетом всех затрат, включая налоговые платежи.

Налоговое планирование должно носить комплексный характер, так как не исключено, что снижение одних налогов будет происходить при росте других их видов. При этом следует учитывать, что оптимальные налоговые схемы создаются не самостоятельно, а достигаются на основе эффективного менеджмента на предприятии.

3.2 Налоговое планирование и менеджмент

Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов. Поэтому управление налогообложением, как вид деятельности на предприятии все чаще входит в практику хозяйственной жизни. Среди способов управления налогообложением важное место занимает налоговое планирование.

Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средствами, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Отсюда, налоговое планирование -- законный способ уменьшения сумм налоговых платежей с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное и личное. Корпоративное налоговое планирование предусматривает выработку и оценку управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этих позиций основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей по времени. Целью налогового планирования, по нашему мнению, являются:

-- соблюдение налогового законодательства;

-- сведение до минимума излишних налоговых выплат;

-- максимальное увеличение прибыли;

-- разработка структуры взаимовыгодных сделок;

-- управление потоками денежных средств;

-- эффективное сотрудничество с участниками налогового планирования;

-- влияние на законодательные органы власти, налоговые, финансовые органы, суды.

Так как возможны различные модели поведения налогоплательщика, то следует отграничивать понятие «налоговое планирование» от таких понятий как «уклонение от уплаты налога» и «обход налогов».

Общеизвестны следующие механизмы ухода от налогов: уклонение от постановки на учет в налоговых органах; сокрытие доходов (прибыли); грубое нарушение правил бухгалтерского и налогового учета; сокрытие других объектов налогообложения; неправильное использование налоговых льгот; непредставление или несвоевременное предоставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожение.

Так как уход от налоговых платежей достигается незаконным путем, то за него предусмотрены следующие виды ответственности: гражданско-правовая; административная; финансовая; уголовная.

Налоговая оптимизация -- это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Налоговая оптимизация может быть двух видов:

1. Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности.

2 Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае.

Комплексное и целенаправленное применение налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации и составляет, по нашему мнению, налоговое планирование.

Налоговое планирование также может использовать юридические пробелы в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика. Но данный метод носит исключительно нерегулярный и более рискованный характер в отличие от первых двух, поскольку прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно.

Принципы налогового планирования формируются следующим образом:

1 Налоговое планирование, не нарушающее закон, -- обычная практика бизнеса по всему миру (Дж. Пеппер);

2 Платить налоги нужно, но с умом (принцип разумности). А это значит: платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов, а именно полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот и платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока;

3 Налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:

--сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других;

--простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;

--механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами;

4 Планировать налоги необходимо в общем контексте планирования бизнеса. Необходимо применять принцип комплексного расчета экономии и потерь, т.е. необходимо учитывать многофакторность налоговой минимизации, видеть последствия таких действий, взвешивая эффективность действий по минимизации налогового бремени;

5 Кредо налогового планирования -- ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве (Дж. Пеппер);

6 Сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода от налогов, а точным и скрупулезным планированием, расчетами и оптимизацией деятельности всего предприятия;

7 Принцип конфиденциальности;

8 Необходимо уделять внимание документальному оформлению.

Должным образом поставленное налоговое планирование предусматривает четкое выделение всех его составляющих элементов. Элементами налогового планирования являются:

-- стратегия оптимального управления предприятием и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является не механическое сокращение налогов, а построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в т.ч. по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу;

-- учетная политика -- выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Учетная политика охватывает методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, приемы организации документооборота, методы погашения стоимости активов, способы применения счетов бухучета и обработки данных;

-- должное состояние бухгалтерского учета и отчетности, позволяющее получать информацию и для налоговых целей. Финансовая отчетность, имеющаяся на сегодняшний день не отражает истинного финансового состояния компании. Такое несовершенство учетных данных, служащих базой для налогового учета, оставляет широкие возможности для самого агрессивного налогового планирования. Проблема заключается в создании условий, при которых предприятию становится выгодно сделать информацию бухгалтерского учета «прозрачной», т.е. понятной как в отношении принятия инвестиционных решений, так и для расчета налогов;

-- схемы налогового планирования, которые логично и естественно вписываются в бизнес клиента и служат обоснованием законного снижения налогового бремени. Если схема будет выглядеть неубедительно, контролирующие всегда найдут доводы, чтобы оспорить всю схему целиком либо доставить неприятности постоянными проверками;

-- налоговый календарь, необходимый для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также представления отчетности;

-- четкое исчисление обязательств (налоговых и прочих), недопущение дебиторской задолженности по договорам за отгруженную продукцию на срок свыше 4-х месяцев.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств, поскольку в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства аналитики.

Первый этап -- появление идеи об организации бизнеса, формирование цели и задачи, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем (например, для малых предприятий, сельскохозяйственных организаций).

Второй этап -- выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производства и офисных помещений организации, а также ее филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Третий этап -- выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия. Составляется налоговая таблица, характеризующая налоговое поле, в котором каждый налог описывается с помощью определенных параметров. Далее производится анализ налоговых льгот. В заключение составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

Пятый этап -- образование (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия и составление журнала хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета.

Шестой этап начинается с анализа различных налоговых ситуаций, сопоставления полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями. Далее с учетом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.

В любом хозяйствующем субъекте налоговое планирование базируется на трех основных подходах к минимизации налоговых платежей; использование льгот по уплате налогов; разработка учетной политики и контроль за сроками уплаты налогов.

Использование льгот по уплате налогов или другими словами, снижение налогового бремени связано в первую очередь с полноценным использованием всей совокупности налоговых льгот, предоставляемых законодательством.

Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Достигается это путем формирования учетной политики с целью получения налоговых экономии за счет уменьшения бухгалтерской прибыли и изменения сроков уплаты налога на прибыль. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной политики -- одно из направлений эффективного налогового планирования. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы организации. С точки зрения налогового планирования большой интерес представляют элементы учетной политики:

Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета.

Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Поэтому в налогом учете следует использовать налоговый календарь. Кроме того, необходимо учитывать и надежность банка. Если банк внушает опасения, от его услуг надо отказаться, а налоги следует платить заранее. Использовать принцип ориентации на логику, можно только в том случае, если банк надежный.

Основным мероприятием по уменьшению сумм налогов, уплачиваемых из себестоимости, является налоговое планирование. Налоговое планирование субъектов хозяйствования Ї это планирование производственной, коммерческой деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей.

Как правило, какая-либо производственная, деловая или коммерческая цель может быть достигнута различными путями. От выбора пути зависят размеры налоговых платежей. Цель налогового планирования Ї избрать такой путь, при котором налоговые платежи минимальны для хозяйствующих субъектов. Поскольку налоговые платежи представляют одну из статей расходов, характеризующих субъектов, то планирование налогов является составным элементом общей стратегии оптимизации расходов. Налоги представляют собой во всех случаях простой вычет из доходов предпринимателя, которого он желает избежать.

Этого можно достичь двумя путями:

1) используя все легальные возможности снижения налоговых платежей и перестраивая свою деятельность таким образом, чтобы возникающие налоговые обязательства были минимальными;

2) скрывая свою деятельность и доходы от налоговых служб, не останавливаясь перед искажением налоговой отчетности.

Наиболее приемлемым способом является первый путь Ї легальное избежание налогов. Он может вызывать недовольство налоговых властей, но находится под защитой закона.

Самый надежный способ оптимизировать налоги Ї это оптимизировать всю деятельность организации таким образом, чтобы она осуществлялась наиболее эффективным способом. На практике же оптимизация налоговой политики зачастую сводится к попыткам минимизации Ї налогов или уклонению от их уплаты. Вставая на путь уменьшения налоговых платежей, каждый плательщик неизбежно сталкивается с достаточно серьезным и жестким противодействием государства в лице его фискальных и правоохранительных органов.

В странах с развитой рыночной экономикой налоговая политика не предусматривает наличие налогов и сборов, источником уплаты которых служила бы себестоимость продукции (работ, услуг). По этому поводу пишут: «Следует заметить, что включение налогов в издержки производства не предусмотрено международными стандартами. Оно приводит к завышению себестоимости товаров, снижает их конкурентоспособность на мировых рынках».

Конечно, полностью отказаться от такого источника налогов, как себестоимость продукции, на современном этапе развития экономики республики не представляется возможным. Однако налоги значительно повышают ее, уменьшают уровень оборотных активов предприятий, отрицательно влияют на инвестиционную деятельность субъектов хозяйствования.

Таким образом, на данном предприятии представляется возможным снизить суммы некоторых налогов законным способом. Так, например, можно уменьшить размер экологического налога путем выбросов загрязняющих веществ и использования природных ресурсов в пределах лимита.

Если снизить использование воды на 38 т. то сумма налога уменьшится на 3,58 млн. р. В этом случае налог уже составит 24,42 млн. р. Только за счет этого фактора произойдет снижение суммы экологического налога.

Сумму земельного налога можно снизить только за счет снижения налоговой ставки за пользование земельным участком. Так как часть земли занята под основными и вспомогательными производственными цехами. Но, как уже было сказано выше, органы управления неохотно идут на это. Можно даже сказать, что вообще не склонны к этому.

Тем не менее, в любом случае снижение себестоимости способствует увеличению прибыли от реализации продукции, работ, услуг, что прямо пропорционально увеличивает налоги, уплачиваемые из прибыли.