Налог на прибыль организаций

*в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

*в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

*в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

*в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

*в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

*в виде сумм материальной помощи работникам

*в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

*в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

*в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

*и иные расходы.

В налоговом кодексе перечень расходов, на которые налогоплательщик не вправе уменьшить полученные им доходы, является открытым: к таким расходам относятся любые другие расходы не подтвержденные.

Итак, рассмотрев две группы расходов и доходов налогоплательщиков для целей исчисления налога на прибыль - доходы и расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Теперь важно остановиться на характеристике еще одного важного исчисления налога на прибыль - порядок признания доходов и расходов налогоплательщика в целях исчисления указанного налога. В налоговом кодексе предусмотрено два метода признания доходов и расходов:

1) метод начисления;

2) кассовый метод.

1.4 Методы признания доходов и расходов

Метод начисления применяется по общему правилу всеми организациями.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (ст. 271 НК РФ). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Налоговый кодекс определяет, какую дату считать получения дохода по хозяйственным операциям:

- дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

- Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов: в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам;

дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов: в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; в виде безвозмездно полученных денежных средств; в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов: в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; в виде иных аналогичных доходов;

дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) и др. (ст. 271 НК РФ).

Для расходов при методе начисления установлены следующие правила (ст. 272 НК РФ): Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Датой осуществления материальных расходов признается:

*дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

*дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком.

Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. (п.3-6 ст. 272 НК РФ)

Для внереализационных и прочих расходов это

дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

и иные подобные расходы.

Кассовый метод

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Глава 2. Элементы налога на прибыль организаций

2.1 Налоговая база

Налоговой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 Налоговым кодекса.

При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Показательно в этом случае постановление ФАС Московского округа от 1 января 2006 г. №КА-А40/13287-05. Налогоплательщик сократил численность обслуживающего персонала игровых залов, поскольку установил столбики, в связи с чем отпала необходимость в постоянном присутствии работников в залах игровых автоматов. Работники налогоплательщика (бригадиры) привлекали физических лиц для выполнения работ по обслуживанию залов, однако эти лица не заключали договоры с налогоплательщиком и никаких доходов от него не получали, правоотношений у них с налогоплательщиком не имелось. Таким образом, налогоплательщику был получен доход в виде стоимости оказанных безвозмездно услуг по обслуживанию залов игровых автоматов. Но поскольку этот доход связан с игорным бизнесом, то он не должен учитываться в составе доходов общества, являющегося плательщиком налога на игорный бизнес.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход. Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исключении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. К специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Налоговый кодекс предусматривает особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений ст. 290 - 292 НК РФ; базы по страховщикам устанавливаются с учетом положений ст. 293 и 294 НК РФ; по негосударственным пенсионным фондам устанавливаются с учетом положений ст. 295 и 296 НК РФ; по профессиональным участникам рынка ценных бумаг устанавливаются с учетом положений ст. 298 и 299 НК РФ; по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 с учетом положений ст. 281 и 282 НК РФ; по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений ст. 301 - 305 НК РФ. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего числа порядок учета прибыли и убытка.

2.2 Налоговые ставки

Самым заметным стало снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20 процентов, которое произошло за счет уменьшения части налога, зачисляемой в федеральный бюджет (ст. 284 Налогового кодекса РФ).

При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента. Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

*20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ с учетом положений статьи 310 НК РФ;

*1 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

*0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная настоящим подпунктом налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны);

* процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта;

*15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 Налогового Кодекса

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

*15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (

*9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

*0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

2.3 Порядок исчисления налога и авансовых платежей, сроки и

порядок уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых

платежей

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Как правило, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено законом, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, в соответствии со ст. 249 НК РФ не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

*если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

*при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

*При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 Налогового Кодекса

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Организации, созданные после вступления в силу настоящей главы, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей различаются для налогоплательщиков и налоговых агентов.

Налогоплательщики уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи в следующие сроки:

- ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

- ежемесячные авансовые платежи, исчисляемые налогоплательщиком по фактически полученной прибыли, уплачиваемой авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам производится исчисление налога;

- авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

- сумма налога уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в течение отчетного (налогового) периода, зачисляются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода зачисляются в счет налога по итогам налогового периода.

Хотелось бы также отметись, что согласно дополнениям, внесенным в Федеральный закон от 5 августа 2000 г. №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», налогоплательщикам, исчислявшим авансовые платежи налога на прибыль организаций по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев) с уплатой в течение отчетных периодов ежемесячных авансовых платежей, предоставлено право изменить порядок исчисления авансовых платежей, подлежащих уплате за четвертый квартал 2008 года. Установлено, что решение о применении данного права на изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль должно быть отражено в учетной политике организации. При этом налогоплательщики обязаны уведомить об этом налоговый орган.

Таким образом, возможность изменения порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль в ноябре 2008 года обусловлена фактом представления налогоплательщиком уведомления о таком изменении по сроку 28.11.2008. Поданные позднее указанного срока заявления (уведомления) налогоплательщиков о перерасчетах авансовых платежей исходя из фактической прибыли - за 10 месяцев 2008 года удовлетворению не подлежат.

При этом не использование данного права не лишает его права воспользоваться рассматриваемым порядком по очередному сроку уплаты 28.12.2008. В случае не представления таким налогоплательщиком до 31 декабря 2008 года уведомления о переходе с 1 января 2009 года на систему расчетов с бюджетом по налогу на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли, он считается принявшим решение не менять на 2009 год используемую с начала 2008 года систему исчисления авансовых платежей налога на прибыль с уплатой в течение отчетных периодов ежемесячных авансовых платежей.

Учитывая, что введенный Федеральным законом №224-ФЗ исключительно для 4 квартала 2008 года порядок исчисления авансовых платежей не изменяет общего, установленного статьей 286 Кодекса порядка исчисления подлежащих внесению в бюджет в 1 квартале 2009 года сумм авансовых платежей, ежемесячные авансовые платежи 1 квартала 2009 года формируются в суммах, подлежащих уплате в бюджет в 4 квартале 2008 года, без учета факта использования налогоплательщиками права на применение особого порядка.

Налоговые агенты уплачивают налог на прибыль ¹¹ Налоговые агенты не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в следующие сроки в зависимости от вида выплачиваемого дохода:

- по доходам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удержанный налог перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода;

- по другим доходам - в течении 3 дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Налоговый кодекс предусматривает особенности исчисления и уплаты налогоплательщиком, имеющим обособленный подразделения; особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями резидентами Особой экономической зоны Калининградской области (ст. 288.1 НК РК).

2.4 Налоговая декларация и налоговый учет

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено законом.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Следует отметить, что по мнению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, несвоевременное предоставление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена указанной статьей, является налогоплательщик, а не налоговый агент¹¹ информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельны положений Главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации» (п.13) // Вестник ВАС РФ. - 2006. - №3..

В целях налога на прибыль налогоплательщики обязаны вести налоговый учет. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За её разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Глава 3. Развитие налоговой системы

3.1 История возникновения и развития

У дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период военных действий. Почти за год до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый под грохот пушек Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы - годы военные.

Налогу подлежали:

- предприятия, обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их годовая прибыль составляла более 8% на основой капитал;

- подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год;

- лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.

Не подлежали налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.

Надо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже при неразберихе и сумбуре военного времени, обеспечивали полный контроль за прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно. Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.

В действовавшем на 1916-17 годы Положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий, прекративших свою деятельность.

Этот пробел закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году. Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель).

Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах:

1. с предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. - 30%, до 15 тысяч - 41%, свыше 100 тысяч - 60%;

2. с предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к стоимости основного капитала - 50% суммы прироста прибыли. Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства для покрытия расходов бюджета.

3.2 Сравнительно-правовой анализ налоговой системы Российской

Федерации и зарубежных стран

Налог на прибыль в Германии

В Германии налог на прибыль корпораций относится к общим налоговым поступлениям федераций и земель (50% средств от его уплаты направлено в федеральный бюджет, 50% - в бюджеты субъектов федерации). Корпорационным налогом облагаются Акционерные общества, кооперативы, страховые ассоциации, промышленные и коммерческие предприятия, институты и фонды, созданные для реализации специальных целей.

Основу налога составляют прибыли от сельскохозяйственной, лесной, коммерческой деятельности, занятости на собственном предприятии, а при других типах дохода - превышение выручки над текущими расходами. Налог начисляется на доход, полученный корпорацией в течение календарного года. В Законе о налоге с корпораций содержатся различные налоговые ставки: 50% для нераспределенной прибыли, 36% для прибыли, распределяемой в виде дивидендов

Налоговые декларации по итогам налогового периода предоставляется налогоплательщиками в налоговую инспекцию не позднее 31 марта следующего года. Налоговые декларации за отчетный год должны быть предоставлены не позднее 30 дней после его окончания. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение 3-х дней после дня перечисления денежных средств. Также предусмотрены и налоговые льготы, например, трасты и фонды, ставящие перед собой некоммерческие, благотворительные или религиозные цели, пенсионные и аналогичные социальные фонды, сельскохозяйственные кооперативы и ассоциации и др.

Налог на прибыль в США

Налоговая система Соединенных Штатов Америки развивается и совершенствуется уже более 200 лет и способствует развитию рыночных отношений. Налоги выполняют не только фискальную функцию, но и выступают в качестве инструмента регулирования развития экономики. Формирование и движение бюджетных средств занимает центральное место в реализации экономической политики американского государства.

Налог на прибыль корпораций занимает третье место по доходности. Основная ставка налога США на доходы корпораций - 34%., уплачивается данный налог ступенчато:

15% за первые 50 тыс. долларов налогооблагаемого дохода,

25% - за следующие 25 тыс. долларов,

34% - на оставшуюся сумму.

Кроме того, с доходов от 100 до 335 тыс. долларов взимается дополнительный 5-процентный налог. Такое ступенчатое налогообложение серьезно поддерживает предприятия малого бизнеса.

В США, как и в Германии, обложение корпорационными налогами сопровождается большим количеством льгот (льготы на инвестиции, взносы в благотворительные фонды).

Ирландия является наиболее ярким примером эффективного использования налогового инструмента для подъема экономики. Создание в 1987 г. в Дублине Международного центра финансовых услуг (МЦФУ) с льготным налоговым режимом для иностранных компаний обеспечило не только значительный приток иностранного капитала, но и способствовало повышению авторитета банковского сектора страны в мировом банковском сообществе. Доходы, полученные от сбора налогов, обеспечивает основное пополнение правительственных бюджетов и играет существенную роль в экономике развитых стран.

Налог на прибыль в Испании

В Испании ставка налог на прибыль составляет 35%. Для кооперативов ставка понижается до 26%. Предоставляется налоговая льгота на инвестиции - 5%. За создание каждого дополнительного рабочего места налогооблагаемая база уменьшается на 15 тыс. песет. Налоговыми льготами особо поощряются капиталовложения в культуру, включая кинопромышленность, образование, профессиональную подготовку кадров.

Налог на прибыль во Франции

Во Франции корпорационный налог уплачивается государственными предприятиями, корпорациями, ассоциациями и частными компаниями с прибыли от предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории страны. Эта прибыть складывается из разницы между чистыми активами в начале и в конце финансового года за вычетом дополнительно произведенных капиталовложений. Ставка налога равна 37%. С компаний нерезидентов, имеющих недвижимость во Франции, налог на прибыль юридических лиц взимается в размере утроенной ренты, которая могла бы быть получена от аренды недвижимого имущества. От налогообложения при определенных условиях освобождаются муниципалитеты, сельскохозяйственные кооперативы, инвестиционные компании.

Льготный режим по данному налогу установлен в специальных зонах предпринимательской деятельности. Так, предприятие с численностью работающих не менее 10 человек, зарегистрированное в такой зоне, освобождается от уплаты корпорационного налога в течение первых 10 лет своего функционирования. Эта мера не распространяется лишь на банки и страховые учреждения.

Налог на прибыль в Японии

Одной из отличительных черт налогообложения в Японии является преобладание прямых налогов, в число которых входит и налог на прибыль корпораций. Этот налог взимается с чистой прибыли. Если корпорация прекращает свою деятельность в результате слияния или роспуска, то подоходному налогообложению подлежит доход от ликвидации. Налогоплательщики самостоятельно заполняют налоговые декларации и одновременно с их подачей представляют в налоговые органы заявления о доходах и убытках. Ставки корпоративного подоходного налога остаются неизменными с 1991 года (42%). К некоторым категориям юридических лиц применяются льготные ставки налога на прибыль.

Японские исследователи налоговой проблематики обычно выделяют три группы субъектов, несущих бремя налога на прибыль корпораций: сами корпорации; те, кто предоставляет корпорациям капитал и «организаторские способности»; потребители товаров и услуг, соответственно производимых и оказываемых корпорациями.

На основе выше изложенного можно сделать следующие выводы. В складывающейся обстановке отдельные страны и территории вынуждены формировать национальную налоговую политику не только с учетом внутренних особенностей, но и с учетом возрастающей конкуренции на мировом рынке. Доходы, полученные от сбора налогов, обеспечивают основное пополнение правительственных бюджетов и играют существенную роль в экономике развитых стран.

Налоговыми льготами особо поощряются капиталовложения в культуру, включая кинопромышленность, образование, профессиональную подготовку кадров.

3.3 Судебно-арбитражная практика

Ситуация №1

Суть дела. В ходе проведения налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик учитывал в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения. Налоговый орган посчитал это неправомерным ввиду присутствия в штатном расписании налогоплательщика должности бухгалтера.

Позиция суда. Как следует из материалов дела, установлено судом и не оспаривается сторонами, что за проверяемый период в штате налогоплательщика не было должности главного бухгалтера, имелась штатная единица бухгалтера.

В соответствии с должностной инструкцией бухгалтера, утвержденной генеральным директором, в обязанности бухгалтера предприятия не входили обязанности главного бухгалтера, предусмотренные нормами Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы о предоставлении консультационных услуг по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения оказаны на основании договора, документально подтверждены актами выполненных работ, счетами, выставленными к оплате, и счетами-фактурами.

Согласно подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные затраты на информационные и консультационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В этом случае организация может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты производства продукции (работ, услуг).

На основании указанной нормы закона налогоплательщиком был издан приказ «По ведению бухгалтерского учета на предприятии» с привлечением сторонних организаций и физических лиц, после чего был заключен договор о предоставлении консультационных услуг, в том числе по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Позиция налогового органа по данному вопросу неправомерна.

Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005 №КА-А41/6715- 05.

Ситуация №2

Суть дела. В ходе проведения налоговой проверки установлен факт включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, консультационных услуг, оказанных работником другого предприятия, являющимся одновременно работником налогоплательщика и выполнявшим схожие функции. Налогоплательщику доначислен налог на прибыль.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты налогоплательщика по консультационным услугам не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку консультационные услуги оказывало физическое лицо другого предприятия, являющееся одновременно работником налогоплательщика и выполнявшее схожие функции.

Из указанного следует, что налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией, и соответственно спорные расходы правомерно исключены налоговым органом.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.11.2004 №Ф09-5011/04-АК.

Ситуация №3

Суть дела. Налогоплательщик заключил договор коммерческого представительства. При этом в штатном расписании налогоплательщика присутствуют должности финансового директора, заместителя директора по маркетингу, начальника отдела внешнеэкономической деятельности, менеджера по логистике. Налоговый орган посчитал такие затраты экономически необоснованными. Суд первой и апелляционной инстанций поддержал в споре налогоплательщика. В то же время суд кассационной инстанции с этим не согласился и направил дело на новое рассмотрение.

Позиция суда. Налогоплательщику необходимо доказать, что затраты на услуги поверенных лиц по заключению договора с поставщиками необходимой для их деятельности продукции, с которыми общество в течение длительного времени состояло в отношениях, в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), а налоговому органу - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком не представлено ни одного из названных доказательств, поэтому выводы суда об экономической обоснованности не подтверждены.

Дело подлежит направлению на новое рассмотрение.

Постановление ФАС Западносибирского округа от 19.01.2005№Ф04-9490/2004(7725-А45-25).

Ситуация №4

Суть дела. В результате налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о необоснованном учете в целях налогообложения расходов на командировки и расходов по актам списания материальных ценностей, в результате чего занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль. При этом налоговый орган исходил из того, что факт несения соответствующих расходов не может подтверждаться авансовыми отчетами и актами на списание материальных ценностей, составленными в одностороннем порядке организацией, что является нарушением п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Позиция суда. Представленные налогоплательщиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», из которого следует, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, ответственные должностные лица, подписи ответственных должностных лиц.