Налогообложение физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью

Таблица 2.1.3. Распределение расходов пропорционально доходам от вида деятельности за январь

Можно уточнить, что распределение материальных и прочих расходов производится в разрезе произведенных расходов, т. к. согласно заполнения годовой Декларации НДФЛ-3 (расчет налога на доходы физических лиц) эти суммы должны быть занесены отдельно.

По данным табл. 2.1.2. видно, что за февраль отсутствовал доход и определение доли расходов по данной деятельности не осуществлялось.

Таким образом, с экономической точки зрения данный подход представляется не совсем верным, в связи с тем, что деятельность осуществлялась (в том числе директором осуществлялось общее руководство, а бухгалтерией производились соответствующие расчеты и т.п.) и фактические расходы были произведены.

В такой ситуации справедливым было бы отнести часть расходов, в том числе и по оплате труда директора и сотрудников бухгалтерии на деятельность, облагаемую по общему режиму. Таким образом, закрепленный законодательно порядок распределения расходов пропорционально полученным доходам, является формальным, так как не позволяет достоверно произвести распределение расходов.

Также, нормативное регулирование при расчете пропорции является следующий момент - налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав нужно брать без учета НДС.

В данном случае невозможно определить доход от розничной продажи без НДС, т. к. в момент непосредственной продажи товара розничному покупателю НДС не выделяется ни в кассовом чеке, ни в каких либо других документах.

Поэтому на анализируемом предприятии для расчета пропорции, применяется доход по розничной торговле с НДС и для сопоставимости показателей соответственно и по оптовым продажам, что противоречит действующему законодательству.

Рассмотрим нормативные основы, которые предписывают вести раздельный учет по НДС в обязательном порядке.

Прежде всего, это пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в котором рассмотрены важнейшие аспекты организации раздельного учета. Из него следует, что если предприятие в одном налоговом периоде осуществляет операции, облагаемые НДС и освобожденные от этого налога, то вести раздельный учет обязательно.

По общему правилу, предусмотренному п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами:

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если приобретенный товар (в том числе основное средство, нематериальный актив), работа, услуга используются для осуществления операций, облагаемых НДС;

- учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Это правило работает тогда, когда приобретенные товары или услуги однозначно можно отнести к определенному (облагаемому или не облагаемому НДС) виду деятельности.

Таким образом, для правильного учета «входного» НДС необходимо все приобретаемые товары (работы или услуги) распределить на товары:

- предназначенные для осуществления операций, облагаемых НДС;

- используемые для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- приобретенные для использования в обеих указанных категориях операций. По таким расходам «входной» налог распределяют расчетным способом пропорционально сумме выручки от реализации облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Именно последняя группа и представляет собой наибольшую сложность в организации раздельного учета.

На практике очень часто произведенные расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм «входного» НДС.

Основная проблема, с которой сталкивается ИП, заключается в следующем.

В момент приобретения товаров ИП зачастую не знает, как эти товары будут проданы - оптом или в розницу. А решение о порядке учета «входного» НДС (ставить к вычету или относить на увеличение стоимости приобретенного товара) нужно принимать уже в момент приобретения.

Однозначного ответа на этот вопрос глава 21 НК РФ не дает, поэтому индивидуальные предприниматели при решении этой проблемы могут использовать различные подходы.

На анализируемом предприятии применяют следующий вариант учета входного НДС.

В момент приобретения товара с большой долей вероятности предполагается продать всю партию частично оптом, частично - в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей невозможно. В таком случае принять к вычету НДС в полной сумме представляется неправомерным.

И ИП делит НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывает каждую часть налога.

Так как налоговым периодом по НДС является квартал, то определяют пропорцию для распределения входного НДС только в начале следующего квартала.

В конечном итоге происходит искажение налоговой базы при расчете НДС в связи с тем, что пропорция рассчитывается из реализации товаров прошлого периода.

К этому времени, например активы, относящиеся к общепроизводственным расходам, могут быть не только приняты к бухгалтерскому учету, но и использованы. Так, товары могут быть проданы, материалы списаны, а основные средства введены в эксплуатацию.

Пересчитывать сформировавшуюся стоимость активов например, в бухгалтерском учете не позволяют ПБУ №5/01 и ПБУ №6/01.

Кроме того, если ИП приобретал достаточно большое количество товаров, используемых одновременно как на общем режиме налогообложения, так и на ЕНВД, то процесс пересчета их стоимости по окончании квартала достаточно трудоемкий.

Хотя официальные разъяснения по этому вопросу отсутствуют, устно налоговики настаивают именно на пересчете стоимости активов после окончания квартала. Формальное прочтение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса запрещает воспользоваться пропорцией предыдущего квартала. Однако, когда доля товаров, реализуемых на ЕНВД, в общей сумме реализации колеблется несущественно, воспользоваться пропорцией предыдущего налогового периода можно.

В конечном итоге в данном случае происходит искажение налоговой базы при расчете НДС. К тому же письмо Минфина России от 14.12.2006 №03-11-02/279 также указывает на то обстоятельство, что финансовый орган признает неурегулированность данной проблемы и наличие нескольких вариантов ее разрешения.

ИП, находящийся на общем режиме, ведет налоговый учет по НДС, то-есть регистрирует исходящие и входящие счета-фактуры в журналах, ведет книги покупок и продаж.

Не вполне очевиден при раздельном учете способ заполнения книги покупок. Например, метод, рекомендованный Минфином России в ряде писем, по рекомендации финансистов в книге покупок на основании счетов-фактур должны отражаться только те суммы НДС, которые относятся к «распределяемым расходам» на основе методики, избранной и применяемой предприятием. Причем только в той части, на которую предприятие имеет право на вычет. При этом на самих счетах-фактурах целесообразно делать пометку о том, что НДС по ним частично принят к вычету, а частично включен в расходы.

ИП в книге покупок учитывает все покупки с входящим НДС, а по окончании налогового периода делит НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывает каждую часть налога.

Проблема раздельного учета по операциям, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, также очевидна. Налоговым кодексом РФ такое требование прямо не установлено.

При этом для операций, по которым применяется ставка НДС 10%, есть только одно требование, которое можно рассматривать как предписание вести раздельный учет по различным ставкам.

Соответственно для корректного исчисления налоговой базы предприятие вынужденно организовать еще раздельный учет по различным ставкам, но только в отношении сумм НДС предъявленной поставщиком.

Пример расчета приведен в Табл. 2.1.4.

Таблица 2.1.4. Расчет суммы НДС к вычету

Таким образом, нормативное законодательство обрекает налогоплательщика в течение календарного года осуществлять перерасчет не только налоговых обязательств, но и иных экономических показателей.

Помимо проблем, связанных с распределением расходов для целей исчисления НДС, сталкиваются со сходными проблемами, возникающими при определении налоговой базы, при расчете иных налогов, в частности и налога на имущество.

Далее рассмотрим «Налог на имущество организаций», который обязано при общем режиме рассчитывать анализируемое предприятие.

Имущество, используемое в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, данным налогом не облагается. Трудности возникают с той частью имущества, которое используется в обоих видах деятельности. Ни глава 26.3, ни глава 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не содержат конкретной методики определения налоговой базы по имуществу, одновременно используемому в разных видах деятельности.

Так, нормативное законодательство указывает, что если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных на уплату ЕНВД и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять также пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (т.е. аналогично порядку, рассмотренному выше в работе.) Аналогичная точка зрения изложена и в письмах Минфина России от 16.08.04 г. №03-06-05-04/05 и от 14.09.04 г. №03-06-05-04/21.

В данном случае возникает проблема расчета коэффициента для распределения среднегодовой стоимости имущества, используемого одновременно в деятельности на режиме ЕНВД и общем режиме налогообложения. По поводу порядка расчета указанного коэффициента сформировалось ряд позиций, отраженных в официальных разъяснениях. При этом в ряде разъяснений указывалось на возможность выбора налогоплательщиком любого обоснованного метода расчета коэффициента для распределения.

На анализируемом предприятии расчет базового показателя за месяц, т.е. стоимости имущества, являющегося объектом налогообложения на 1 февраля, определяется по доле выручки за январь, на 1 марта - по доле выручки за февраль, на 1 апреля - за март и т.д.

Данные о стоимости имущества на 1 января в авансовый расчет за I квартал переносятся из декларации за предыдущий налоговый период. При этом, коэффициент для распределения, и соответственно и рассчитанный налог может значительно колебаться в зависимости от колебания выручки по месяцам.

Рассмотрим расчет на примере анализируемого предприятия. Сначала рассчитывается среднегодовая стоимость имущества полностью по предприятию.

Таблица 2.1.5. Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период

Расчет базового показателя за месяц по доле выручки по общему режиму налогообложения приведен за 1 квартал 2009 г.

Таблица 2.1.6

Таким образом, как и при распределении расходов, закрепленный законодательно порядок расчета налога на имущество пропорционально полученным доходам, является формальным, так как не позволяет достоверно произвести распределение среднегодовой стоимости основных средств при отсутствии дохода по общему режиму в феврале.

В Приложении 4 представлена характеристика позиций, рассмотренных в официальных разъяснениях, относительно порядка расчета коэффициента для распределения среднегодовой стоимости имущества, используемого одновременно в деятельности на режиме ЕНВД и общем режиме налогообложения.

Плательщики ЕНВД освобождены от уплаты ЕСН. При совмещении двух режимов налогообложения необходимо разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в рамках деятельности, облагаемой общеустановленными налогами. Выделить выплаты сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, несложно. В то время как суммы выплат, начисленные административно-управленческому и вспомогательному персоналу, занятому в нескольких видах деятельности, невозможно распределить с помощью прямого расчета.

При исчислении ЕСН при расчете налоговой базы суммы выплат, включаемых в налоговую базу по ЕСН на анализируемом предприятии исчисляют также удельному весу выручки. Аналогично и при расчете страховых взносов по ПФР.

Причем для расчета пропорции выручка берется за каждый месяц отдельно, несмотря на то, что налоговая база по ЕСН считается нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года). Рассчитанные, таким образом, суммы выплат и вознаграждений, относящиеся к общему режиму налогообложения, суммируются за каждый месяц, формируя величину налоговой базы по ЕСН, накопленную нарастающим итогом с начала года.

Расходы, размер которых не зависит от суммы заработной платы работника (например, единовременные пособия при рождении ребенка, пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и т.п.) учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме.

Можно уточнить, что налоговые базы для исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование различны. Связано это с тем, что пенсионные взносы исчисляют с доходов всех работников. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников пропорционально доходам от различных видов деятельности приведен в табл. 2.1.7.

Таблица 2.1.7. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников пропорционально доходам за 4 квартал 2009 г.

Так, сумма исчисленного единого налога на вмененный доход согласно законодательства уменьшается на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, уплаченных налогоплательщиком в течение налогового периода (в пределах исчисленных сумм), и отражаются в Налоговой Декларации ЕНВД за 4 квартал 2009 г. (Прил.2)

В данной части работы были произведены расчеты соответствующих налогов при раздельном учете предпринимательской деятельности ИП Матвиенко М.С. и выявлены сложности при данном виде налогообложения.

Так, общая система налогообложения предполагает исчисление и уплату предпринимателем с доходов от своей предпринимательской деятельности ряда рассмотренных выше налогов. Прежде всего, при общем режиме налогообложения предприниматель является плательщиком налога на доходы физических лиц. Правила расчета и уплаты НДФЛ изложены в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц».

Кроме того, предприниматель обязан уплачивать налог на добавленную стоимость (НДС), единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплачиваемых наемным работникам, а также ЕСН со своих доходов. Так как предприниматель является работодателем, то он перечисляет страховые взносы и в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Особенностью налогообложения в данном случае является то, что в законодательстве, с одной стороны, предприниматель рассматривается в качестве самостоятельного плательщика НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, а с другой - в качестве налогового агента, то есть лица, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет указанных налогов у физических лиц.

Индивидуальный предприниматель, выступающий в качестве налогового агента, ежемесячно определяют сумму налога, удерживают ее из доходов физических лиц и перечисляют в бюджет.

Предприниматель, вынужденный вести раздельный учет, сталкивается с определенными сложностями при решении вопросов, касающихся учета общих расходов, т.е. произведенных им в процессе осуществления хозяйственных операций, которые имеют непосредственное отношение ко всем совершенным торговым сделкам одновременно, поскольку финансовые результаты по таким операциям должны одновременно учитываться в двух совершенно различных системах налогообложения.

Таким образом, складывающийся порядок налогообложения, названный «упрощенной системой», к реальному упрощению учета не приводит, при этом предприятию не разрешено в рамках применяемых видов деятельности выбирать альтернативный объект налогообложения, чтобы минимизировать налоговые платежи.

Особенно важно то, что при применении раздельного учета и если предприятие имеет определенные масштабы деятельности, трудно установить корректное соответствие между натуральными характеристиками, используемыми для расчета налога, и «истинной» базой, т.е. значение базы налога при общем режиме. В этих условиях неизбежно влечет искажение налоговых обязательств для данных предприятий.

Крупные предприятия нуждаются в учете не только для уплаты налогов, а также для планирования хозяйственной деятельности, анализа экономических показателей, поэтому в сравнении с ними у малых предприятий, но имеющие достаточные объемы и ресурсы, например как в данном случае, издержки расчета экономических показателей относительно велики.

С экономической точки зрения, рассматриваемые налоги представляют собой налоги на доходы (НДФЛ, ЕСН), получаемые от использования капитала при осуществлении торговли. Налоговая база представляет собой денежную оценку этого дохода для целей налогообложения. Точное исчисление величины экономического дохода по ряду причин рассмотренный выше невозможно, т. к. разные правила его практической оценки приводят к разной величине налоговой базы.

Постоянные изменения и в большинстве случаев отсутствия четких норм налогового законодательства по методике ведения раздельного учета, позволяет предприятию все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в свою пользу. Воспользовавшись правом определения способа расчета показателей и закрепив выбранную методику в учетной политике, применение налогоплательщиком собственного расчета является вполне законным, оправданным и целесообразным.

Следует отметить справедливость мнения о том, что введение особого порядка налогообложения малых предприятий противоречит принципу нейтральности налоговой системы. Нейтральность налоговой системы в целом или нейтральность налога предполагает отсутствие искажающего воздействия на поведение экономического агента. Иными словами, при нейтральном налоге экономический агент ведет себя точно так же, как если бы у него изъяли сумму денег, не зависящую от его выбора.

В заключение данной части работы можно сказать, что бухгалтерский и налоговый учет при данном раздельном учете без применения автоматизированной программы, в данном случае программы 1-С бухгалтерия 7.7. практически невозможно, но программный продукт полностью не удовлетворяет требованиям налогового законодательства или не успевает реализовать периодические изменения нормативных актов.

Таким образом, существующее российское законодательство в области упрощения системы налогообложения малого бизнеса представляется неудовлетворительным.

2.2 Анализ налогообложения и оценка влияния на финансовые результаты от предпринимательской деятельности

Рассматривая налогообложение торговой деятельности Индивидуального предпринимателя Матвиенко М.С. было установлено, что он ведет деятельность, как в части розничной, так и оптовой торговли продуктами питания.

Система налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход для ИП по розничной торговле носит обязательный характер, т.е. на территории ХМАО-Югры, на территории осуществления предпринимателем Матвиенко М.С. торговой деятельности, в установленном порядке введена система налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход, и он автоматически должен применять данную систему налогообложения только в отношении розничной торговли.

Таким образом, данный индивидуальный предприниматель в рамках действующего законодательства осуществляет розничную торговую деятельность через торговый зал, площадь которого не превышает 150 кв. м. и обязан уплачивать единый налог на вменённый доход в соответствии с правилами, изложенными в главе 26.3 НК РФ и региональном законодательстве о ЕНВД (подп. 4 п. 2 ст. 346.6 НК РФ). В отношении оптовой торговли предприниматель применяет общий режим налогообложения.

Рассмотрим понятие «налоговая нагрузка». Под налоговой нагрузкой понимается как «обобщенная количественная и качественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков».

В целом, совокупная налоговая нагрузка характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика и может быть определена следующим образом:

Совокупная налоговая нагрузка = Совокупные налоговые платежи / Доходы * 100%.

На текущий момент предприятиям в части оценки налоговой нагрузки, предложены следующие показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики:

1. доля налогов в доходе - сумма всех начисленных налогов / доходы;

2. доля налогов в активах - сумма всех начисленных налогов / активы;

3. доля налогов в себестоимости - сумма всех начисленных налогов / себестоимость и т.д.

Все предлагаемые коэффициенты можно оценить с точки зрения возможности или невозможности их повсеместного использования и качества получаемых результатов.

Так, первый коэффициент может использоваться предприятиями, применяющими любую систему налогообложения. Однако он будет сильно отличаться для предприятий разных отраслей. Использование второго коэффициента сомнительно для большинства компаний. Его применение целесообразно только для компаний, которые непрерывно наращивают свою капитализацию через увеличение внеоборотных активов. Результат расчета этого коэффициента будет сильно отличаться для компаний разных отраслей, разного масштаба, работающих на разных системах налогообложения.

Так как процесс налогообложения осуществляется в рамках отдельных налоговых режимов, каждый из которых характеризуется своим порядком определения уровня налоговых обязательств, то можно говорить о расчете налоговой нагрузки только в рамках отдельных налоговых режимов.

Так же при оценке налоговой нагрузки необходимо учитывать, что не все налоги в конечном итоге ложатся на плечи налогоплательщика. Такие платежи как НДС и акцизы, являясь косвенными налогами, оплачиваются конечными потребителями. Такие налоги как ЕСН, ресурсные платежи в пределах лимитов, налоги, связанные с владением или использованием имущества, включаются в себестоимость товаров, работ, услуг, учитываются в процессе формирования цены и в итоге также возмещаются потребителем.

Рассчитаем налоговую нагрузку применительно к анализируемой торговой деятельности.

При розничной торговле учитывается только начисленный ЕНВД.

Совокупная налоговая нагрузка = (18 612*4 квартала) / 10639855 * 100% =0,73%

При оптовой торговле учитываются следующие начисленные налоги:

Налоговая декларация по НДФЛ = 479 733 руб.

Налоговая декларация по единому социальному налогу.

Федеральный бюджет = 90885 руб.

ФФОМС = 3840 руб.

ТФОМС = 6600 руб.

Итого = 581058 руб.

Совокупная налоговая нагрузка = 581058 / 3690255 * 100% = 15,7%.

Таким образом, на мой взгляд, простой арифметический расчет позволяет оценить преимущества ЕНВД в большей степени для предпринимателя, в связи с тем что, предельного дохода в целях применения ЕНВД в НК РФ не установлено и налогоплательщик при данном налогообложении платит мизерные налоги. К тому же при применении ЕНВД предприниматель освобождается от начисления и уплаты НДС.

И в данном конкретном случае можно утверждать, что ни малому бизнесу надо оптимизировать и упростить налогообложение (периодическая литература и Интернет пестрят данными заявлениями), а государству рассчитать упущенную выгоду при применении данным предпринимателем данных режимов налогообложения.

При этом нужно уточнить, что государство законодательными актами вменило в обязанность данному предпринимателю применять только два режима налогообложения применительно к оптово-торговой деятельности.

Приведем расчет, в случае, если законодательные нормы изменятся. Например, будет увеличен лимит выручки при УСН, и будет возможность перейти на иные формы налогообложения.

1. Упрощенная система налогообложения, объект налогообложения - доходы (розничная торговля - ЕНВД, оптовая - УСН - 6%) (Табл. 2.2.1.)

Примечания:

- для деятельности на УСН в 2009 году, доходы за 2008 год не должны превысить 26 миллионов 800 тысяч рублей (ст. 346.20 НК РФ) - по оптовой торговле доходы не превышают.

- сумма страховых взносов в ПФР уменьшает налог на доход (пункт 3 статья 346.21 НК РФ).

- ЕНВД по розничной торговле рассчитан исходя из 32 кв. м.

- при УСН при превышении выручки за 3 предшествующих последовательных месяца 2 млн. руб. без НДС предприниматель обязан уплачивать НДС (ст. 145.1 НК РФ). Для упрощения при расчетах НДС не учитывается.

Таблица 2.2.1. Расчет налога по упрощенной система налогообложения объект налогообложения - доходы для оптовой торговли

Расчеты, приведенные в табл. 2.2.1. показывают, что налоговая нагрузка по оптовой торговле, рассчитанная исходя из доходов предпринимателя и расходов, составила 33,76%, по розничной осталась неизменной. Общая налоговая нагрузка от облагаемой базы (прибыли) составила 9,24%.