1

Введение

Регулирование процесса формирования и расходования денежных фондов реализуется через финансовую политику. Одним из важнейших инструментов осуществления финансовой политики государства всегда были и продолжают оставаться налоги.

Вместе с тем государство только в том случае может реально использовать налоги через присущие им функции, и прежде всего фискальную и стимулирующую, если в обществе создана атмосфера уважения к налогу, основанная на понимании. как экономической необходимости существования налоговой системы, так и установленных государством правил взимания конкретных налогов.

В связи с этим знание налогового законодательства, порядка и условий его функционирования является переменным условием восприятия налоговой культуры как обществом в целом, так и каждым его членом.

Косвенное налогообложение, имеющее многовековую историю, всегда было предметом пристального изучения финансовой науки, а достоинства и недостатки косвенных налогов не раз становились объектом жарких дискуссий в обществе. Развитие теории и практики косвенного налогообложения привело к появлению совершенно нового вида налога - налога на добавленную стоимость (далее НДС). Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия после того, как он был теоретически разработан во Франции в 1954г. Необходимость применения такого показателя как добавленная стоимость в качестве объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена построением общего рынка. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967г. Директив Европейского Союза (далее ЕС), в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран - членов ЕС и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в сообщество.

Налоговую систему России по обеспечению доходной части государственного бюджета с момента её образования и на протяжении всего периода формирования принято считать системой, построенной на преобладании косвенного налогообложения.

Становление системы косвенного налогообложения в процессе историко-экономического развития общества и зарубежный опыт в области косвенного налогообложения заслуживают должного изучения.

Одно из ведущих мест в системе косвенного налогообложения отводится налогу на добавленную стоимость, так как удельный вес НДС в доходной части бюджета составляет значительную долю.

НДС успешно применяется в большинстве стран с рыночной экономикой. Из 24 стран - членов Организации экономического сотрудничества и развития применяют НДС как основной налог на потребление. Кроме того, он взимается в 35 странах Азии, Африки и Латинской Америки. На его долю приходится от 30 до 50% и более всех косвенных налогов.

На протяжении нескольких лет на основе принятых законов и налогового законодательства государство разрабатывает, устанавливает и совершенствует систему налогообложения по НДС, так как постоянно изменяющаяся экономическая ситуация, постепенно развертывающиеся и укрепляющиеся механизмы рыночной саморегуляции требует внесения соответствующих корректив и изменений, адекватных происходящим в экономике процессам.

Актуальность темы «Косвенных налогов и их роли в формировании доходной части бюджета» заключается в том, что косвенные налоги занимают стратегическое место в системе налогообложения, являясь в тоже время предметом ожесточенных споров и дискуссий по поводу действующей практики исчисления и взимания. В связи с этим возникает ключевая проблема собираемости косвенных налогов (неплатежи), а так же ряд других проблем, заслуживающих всеобщего внимания и обсуждения.

Именно поэтому мною выбрана тема «Косвенные налоги и их роль в формировании доходной части бюджета».

Данная тема актуальна на сегодняшний день, заслуживает особого внимания и касается каждого гражданина Российской Федерации (далее РФ), так как косвенные налоги уплачиваются конечными потребителями товаров, то есть, главным образом, населением.

Цель дипломной работы состоит в рассмотрении значимости косвенных налогов в формировании доходной части бюджета, в частности поступление НДС как основного косвенного налога.

Для реализации данной цели необходимо решить следующие задачи:

- раскрыть сущность косвенных налогов;

- проанализировать роль налогов в формировании доходной части бюджета;

- выявить имеющиеся недостатки в системе косвенного налогообложения;

- сделать выводы и предложения по проблемным вопросам, которые необходимо решать.

Объектом исследования выступают налоговые доходы федерального, консолидированного бюджета, в том числе косвенные налоги, в частности НДС с 2001г. по 2003г.

Эту работу я подготовила на основе законодательного и инструктивного материала, с использованием практического материала имеющегося в Инспекции министерства РФ по налогам и сборам по г.Бузулуку, Управлении Министерства РФ по налогам и сборам по Оренбургской области. Важная роль отводится анализу контрольно - экономической работы налоговых органов Оренбургской области. В работе использованы научные исследования В.Г. Панскова, Г.И. Букаева и других.

1. Значение системы косвенного налогообложения

1.1 Становление системы косвенного налогообложения в процессе историко-экономического развития общества

Налоги применялись еще на заре человеческой цивилизации. Они являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства.

В развитии методов взимания налогов можно выделить три этапа. На первом этапе - от древнего мира до начала средних веков государство не имеет финансового аппарата для определения и сбора налогов. Оно определяет лишь сумму средств, которую желает получить, а сбор налогов поручает городу или общине. Очень часто оно прибегает к помощи откупщиков. На втором этапе (XVI- начало XIX веков) в ряде стран возникает сеть финансовых учреждений, и государство берет часть функций на себя. Оно устанавливает квоту обложения, наблюдает за сбором налогов. И третий этап, современный этап - государство берет в свои руки все функции установления и взимания налогов, ибо правила обложения со временем успели выработаться. Региональные органы власти, местные общины играли роль помощников государства, имея ту или иную степень самостоятельности.

Старейшими формами косвенного налогообложения являются таможенные пошлины и акцизы, первые упоминания о них относятся к эпохе Древнего Рима.

История не сохранила для нас документов о времени возникновения таможенного обложения на территории России. В договоре князя Олега с Византией таможенные обычаи и льготы упоминаются как издавна бытовавшие в жизни явления.

В V-IV в.в. до нашей эры в городах Причерноморья существовали таможенные порядки.

Издавна у русских существовало правило взимать «мыт», или «мыто»- сбор за провоз товаров через заставы. Было «мыто сухое» - при перевозе товаров по суше и «мыто водяное» - при перевозе по воде.

Финансовая система Руси стала складываться с IX века. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» - за прочие преступления. Судебные пошлины составляли обычно от 5 до 80 гривен.

В XII- начале XIII в.в. государство фактически распалось на отдельные земли, а их владельцы, феодалы, на своих территориях стали изобретать собственные системы таможенных пошлин, подчиненные целям личного обогащения. В это время применялись пошлины, которые обычно назывались проезжими или торговыми. Хмельные напитки - квас, пиво и питной мед - с древних времен считались на Руси неплохим источником казенных доходов. «Медовая дань», вероятно, была первой формой такого налогообложения. Сведения о ней встречаются уже в источниках X века. Тогда же приблизительно возникла и «бражная» пошлина с солода, хмеля и меда. При Иване III и само право варить мед и пиво, употреблять хмель принадлежало казне.

С 1555 года Москва (в лице Ивана IV - «Грозного») предписывает наместникам повсюду прекращать частный питейный промысел и заводить «царевы кабаки».

Частные лица платили казне за право выделки алкогольных напитков пошлину - «явку». Монастыри до конца XVII века «курили» вино свободно и «явку» на принадлежавших «черному воинству» землях взимали в свою пользу [12].

Косвенные налоги взимались через систему откупов, главными из которых были таможенные и винные. В середине XVII в. была установлена единая пошлина для торговых людей - 10 денег (5 копеек) с рубля оборота.

В конце XVII - начале XVIII веках в европейских странах стало формироваться административное государство, создавшее чиновничий аппарат и достаточно стройную и рациональную налоговую систему, состоящую из прямых и косвенных налогов. Из косвенных налогов особую роль стал играть акциз. Обычно он взимался непосредственно у городских ворот со всех ввозимых и вывозимых товаров. Иногда налогом облагалось только то, что ввозилось в страну, то есть от него освобождались товары, идущие на экспорт. Размеры акциза колебались обычно от 5 до 25 %. Какого либо научного обоснования размеров налогообложения не было.

В 1646 году был повышен акциз на соль с 5 до 20 копеек за пуд. В России соляной налог был временно отменен после народных (соляных) бунтов.

В середине XVII века в России взималось семнадцать различных таможенных сборов. В 1753 - 1757 г.г. была проведена крупная таможенная реформа, которая принесла казне значительную прибыль.

Транзитные пошлины с российских товаров перестали взиматься еще в 1754 г., а их размер в отношении иностранных товаров неуклонно снижался.

Ставки ввозных пошлин определялись таможенным тарифом, существовавшим с 1724 г., и колебались в прямой зависимости от производимых в Российской империи товаров, а не выпускавшиеся в стране - ввозимыми пошлинами не облагались.

Косвенные налоги давали 42 % в 1764 г. и 43 % в 1794 г. Почти половину этой суммы приносили питейные налоги. Питейный доход издавна играл большую роль в русском государственном бюджете. В 1819 г. питейные сборы составляли 16 % всех поступлений в бюджет, в 1826 г. - уже 21 %, а в 1858 г. - 33 % общей суммы сборов. Если же взять валовую откупную сумму за 1859 - 1863 г.г., то вместе с выручкой она составила 46 % общих поступлений в государственный бюджет. Соединенные усилия правительства и общественности вывели питейные сборы по уровню доходности на первое место среди всех прочих налогов.

Откровенная не конкурентоспособность отечественной промышленности признавалась министром финансов С. Ю. Витте главной причиной «драконовских» пошлин: «Новая промышленность не может вырасти за короткий срок. Поэтому и покровительственные пошлины должны продержаться десятки лет для того, чтобы успеть привести к положительному результату» [12, с. 31].

Тем не менее, ввоз продукции в Россию возрастал: в 1886 - 1890 г.г. в среднем за год закупали товаров на 410 млн. руб., в 1896 г. - на 585 млн. руб., что объяснялось резким отставанием предложения российских товаров от уровня спроса на внутреннем рынке.

С середины XIX века на таможенные сборы, включая пошлины, был установлен по аналогии с акцизами бандерольный порядок обложения, позволявший учитывать движение ввозимых товаров во внутренних товарных потоках, предотвращать контрабанду.

С шестидесятых годов XIX века и до начала Первой мировой войны питейные сборы составляли треть всех поступлений в государственную казну, утроившись при этом за указанный срок в натуральном исчислении. Это было связано с монопольным способом их взимания. К середине XIX столетия фискальные монополии не были новым делом; достаточно указать на табачную монополию во Франции и в ряде других государств или, хотя бы на соляную монополию, существовавшую в России в XVII веке. Но все эти «регалии» бледнели перед водочной монополией - самым грандиозным способом государственного обогащения, бывшим когда-либо в распоряжении казенного хозяйства. «Только путем монополий, заявил 1893 г. министр финансов С. Ю. Витте в Государственном Совете, - государство может извлечь из налога на спирт необходимый ему и значительно больший, нежели ныне, доход с наименьшими стеснениями и неудобствами».

Монополия - это не что иное, как фискальный метод извлечения государственного дохода.

Винная монополия на всей территории европейской части России была введена с 1 июля 1901 года.

Ни наука, ни практика налогообложения не изобрели до сих пор для косвенного налогообложения более совершенного метода.

В XIX веке среди косвенных налогов крупные доходы Российскому государству давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров.

В начале XX века в системе российских государственных доходов таможенные сборы сыграли крупную роль, занимая второе место после доходов от торговли крепкими спиртными напитками.

В царской России в 1901 г. акцизы давали казне 61 % доходов, а таможенные доходы составляли 14, 5 % актива царского бюджета, а в абсолютных цифрах - более 200 млн. руб. в год. Система акцизов, (так и таможенных пошлин), имела отнюдь не только фискальный характер. Она обеспечивала государственную поддержку отечественным предпринимателям, защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами [30].

В послереволюционной России и в дальнейшем в Союзе Советских Социалистических Республик (далее СССР) процесс становления и развития таможенного дела носил сложный и противоречивый характер. В период новой экономической политики (далее НЭП) была сделана попытка установить налоговую систему. Но наша финансовая система от налогов перешла к административным мерам изъятия прибыли предприятий и перераспределению финансовых ресурсов через бюджет.

В ходе налоговой реформы 1930 г. был введен налог с оборота, который применялся по 1991 г. включительно. Платежи, объединенные в налог с оборота, давали бюджету в 1930 г. 61,6 % всех доходов, в том числе акцизы - 29 % и промысловый налог - 21,5 %. По мере становления и развития народного хозяйства СССР налог с оборота претерпел существенную эволюцию. Постоянно являясь одним из основных каналов пополнения государственного бюджета, природа налога с оборота коренным образом менялась. Если в первые десятилетия он действительно являлся составной частью механизма изъятия чистого дохода, то в последние - акцизом, формой косвенного налогообложения населения.

В 1954г. французским экономистом М. Лоре была предложена схема взимания налога на добавленную стоимость. Это самый молодой из косвенных налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов. Во Франции он стал применяться с 1958г. Однако, показатель добавленной стоимости значительно раньше использовался в статистических целях, например в США он применялся с 1870г. для характеристики объема промышленной продукции. В нашей стране показатель добавленной стоимости использовался в аналитических целях в период НЭП [12 ].

1.2 Зарубежный опыт в области косвенного налогообложения

В настоящее время несомненный интерес для России, представляет анализ опыта развитых стран в использовании налога на добавленную стоимость как части системы налогов на потребление. Это происходит из-за того, что система кредитно - денежного обращения ограничено, связана с состоянием государственных финансов и их центрального звена - государственного бюджета. Проблемы, касающиеся его доходной и расходной частей и их соотношения, то есть проблемы дефицитности бюджета, являются важнейшими проблемами государственного регулирования рыночной экономики, в том числе и по линии проведения действенной антиинфляционной политики в России.

В соответствии с международной практикой в число налогов на потребление включаются три косвенных налога: налог на добавленную стоимость, налог с продаж и налог с оборота. Решающую роль среди налогов на потребление в развитых странах в современный период играет НДС. Поэтому особый интерес вызывает анализ конкретной практики использования этого налога в современной налоговой системе развитых стран. Наибольшую роль НДС играет в налоговой системе стран ЕС. В программе унификации в рамках этой организации проблемы НДС занимают одно из центральных мест. Более того, наличие НДС является обязательным условием членства в этой организации. И это не случайно. В ретроспективе некоторые ведущие страны ЕС, (например Франция) к началу формирования Общего рынка отличались широким использованием косвенных налогов. И поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенном сближении налогообложения стран ЕС - это рассматривалось в качестве одной из важных задач с самого начала интеграционных процессов в Западной Европе - виделся путь формирования единых основ косвенного обложения; применительно к налогам на потребление, важнейшая роль отводилась унификации в использовании НДС. За весь период западноевропейской интеграции унификация косвенного налогообложения и особенно НДС продвинулась достаточно далеко.

Во Франции налог на добавленную стоимость является основным и дает наибольшие налоговые поступления в бюджет страны. НДС исчисляется на каждой стадии производства и обращения в виде разницы между налогами, взимаемыми при продаже товара и при покупке материальных ценностей, использованных при его изготовлении. От НДС освобождаются экспортные операции, медицинское обслуживание, оборудование, страхование, лотереи и так далее.

Кроме того, в некоторых случаях, по отдельным видам деятельности (сдача в аренду помещений, финансовая, банковская, литературная, спортивная, артистическая деятельность) плательщику представляется право выбора: платить НДС или подоходный налог. Расчет НДС ведут сами предприятия, за исключением мелких организаций, на которых ведется упрощенная система бухгалтерского учета, и НДС рассчитывает сама налоговая служба. НДС составляет 41,4 % налоговых поступлений в бюджете Франции.

В большинстве стран ЕС НДС играет ныне роль единственного налога на потребление, в некоторых странах пока еще сохраняется его использование параллельно с налогом с продаж (например, в Германии).

В Германии налоговая система состоит из тридцати восьми видов налогов, за счет которых формируется от 60 до 80 % всех ее доходов: 54 % составляют косвенные налоги и 46 % - прямые налоги. Ставка налога составляет 14 % и 7 % (по льготной продукции).

Анализ свидетельствует о наличии достаточно высоких ставок НДС в странах ЕС. В некоторых из этих стран (например, в Швеции, Финляндии, Дании) эти ставки превышают максимальные ставки, рекомендуемые руководящими органами ЕС (14 - 20 % по основным группам товаров при разрешении использовать более низкие ставки для некоторых видов социально значимых товаров). Что касается западноевропейских стран, не входящих в ЕС, то ставки НДС в них весьма различны (в Норвегии до 1 января 1955 - 22 %, в последующий период - 23 %; в Швейцарии - 6,5 %) .

В Великобритании НДС был введен с апреля 1973 г., все нормативные документы, по которому были сведены позднее в единый Законодательный акт о налоге на добавленную стоимость, принятый в 1983 г.

Значение НДС, как источника бюджетных поступлений, определялось политикой британского правительства. Если первоначально ставка налога равнялась 10 %, а затем была снижена до 8 %, то в настоящее время она составляет 15 %. В настоящее время действуют две ставки НДС - стандартная - 15 % и нулевая - 0 %. Стандартная ставка может быть изменена Актом о финансах, ежегодно принимаемых парламентом. Кроме того, через механизм делегированного законодательства казначейство вправе в определенных случаях изменить ставку НДС. Нулевая ставка означает, что товар подпадает под обложение НДС, но налоговый оклад рассчитывается по ставке 0 %. Суть применения нулевой ставки состоит в том, что лицо, реализующее товар, имеет право зарегистрироваться как плательщик НДС и потребовать возврата уже уплаченных сумм по налогу на добавленную стоимость. От товаров, облагаемых по нулевой ставке, следует отличать товары, освобожденные от уплаты НДС, так как лицо, занимающееся их производством или сбытом, не регистрируется в качестве плательщика НДС и не может рассчитывать на возврат уже уплаченных сумм по налогу на добавленную стоимость. При налогообложении необходимо четко различать место продажи товара. Если товары не пересекают границы Великобритании, то они подпадают под обложение НДС. Если товары экспортируются за рубеж, они все равно считаются продаваемыми а Великобритании и подлежат налогообложению. Однако, ставка налога при этом равна 0 %. Если товары находятся за пределами страны и не ввозятся в Великобританию, они не подпадают под налогообложение.

НДС входит в компетенцию Департамента таможни и акцизов Великобритании, являющегося структурным подразделением Министерства Финансов и возглавляющего таможенную службу Великобритании.

На местах контроль осуществляют территориальные офисы НДС, главной задачей которых является проверка правильности начисления налога на добавленную стоимость и своевременного перечисления налога в бюджет; на них же возложены функции сбора информации и обработки деклараций.

Вся система контроля за поступлениями от НДС основана на обязанности налогоплательщиков зарегистрироваться.

Регистрации подлежат все предприниматели (включая тех, кто облагается по нулевой ставке) путем заполнения и передачи в территориальный офис формы № 1 по уплате НДС. Предприниматель обязан сообщить об изменениях места деятельности. В подтверждение регистрации плательщика Департамент таможни и акцизов выдает сертификат статуса налогоплательщика. Плательщику присваивается регистрационный номер, который он должен указать во всех декларациях и инвойсах НДС.

В конце квартала налоговая служба рассылает формы налоговых деклараций для заполнения, которые должны вернуться в Департамент в тридцатидневный срок со дня окончания квартала. Заполнение налоговой декларации осуществляется по принципу самообложения. Департамент допускает также заполнение деклараций один раз в год, в частности, для представителей малого бизнеса, которые ограничены в персонале и для которых заполнение ежеквартальных деклараций представляет большую сложность. В то же время ежемесячно заполняют декларации лица, постоянно обращающиеся в департамент за возмещением уплаченного долга, как правило, при постоянных экспортных операциях, облагаемых по налоговой ставке - 0 %. С апреля 1990г. была введена форма № 652 по уплате НДС, предназначенная для исправления ошибок в декларациях.

Если произошло неумышленное недекларирование налога или занижения размера налога, Департамент таможни и акцизов имеет право в шестилетний срок определить сумму налога, подлежащую уплате. При выявлении же умысла у нарушителей налоговых правил этот срок продлевается до 20 лет. В таких случаях применяются комбинированные санкции: налог уплачивается в полном размере 100 % суммы сокрытия.

Служащие Департамента осуществляют регулярные проверки с интервалами от 1 года до 9 лет. Однако, для крупных предпринимателей проверки могут проводиться ежемесячно. Вся документация должна сохраняться в течение 6 лет. Специальных форм для ведения учетных книг нет. Записи подтверждаются счетами - фактурами, а так же ваучерами (счетами).

Все споры по поводу решений Департамента сначала регулируются, как правило, путем переговоров, а затем, если стороны не пришли к соглашению, плательщик может обратиться в специальный трибунал, занимающийся спорами о НДС, срок обращения в который не должен превышать 30 дней со дня принятия решения Департаментом таможни и акцизов.

Решение трибунала можно последовательно обжаловать в Высшем суде, Апелляционном суде и Палате Лордов, как высшей судебной инстанции Великобритании. Необходимо уделить особое внимание опыту Соединенных Штатов Америки (далее США) и Японии в области косвенного налогообложения.

Налоговая система США чем-то схожа с Российской и состоит из федеральных налогов, налогов штатов и налогов местных органов власти. Федеральный бюджет практически полностью формируется за счет налоговых поступлений. Доля поступления от акцизов и таможенных пошлин в целом не велика, около половины всех акцизов приходится на вино - водочные и табачные изделия[8 ]. В США отсутствует налог на добавленную стоимость, но ставка родственного налога с продаж колеблется по штатам от 3 до 8,25 %.

Рассмотрим подробнее структуру налоговых поступлений в штатах по видам налогов.

Таблица 1. Структура налоговых поступлений в США по видам налогов (в % )

Общий налог с продаж занимает одно из ведущих мест среди всех налоговых поступлений штатов и составляет в структуре 32 %. В общей сложности косвенные налоги составляют 41,9 % с учетом того, что общий объем поступающих акцизов составляет 9,9 %.

Почему НДС не нашел свое применение в США? В США уже с 1960-х годов выдвигались предложения о введении налога на добавленную стоимость в качестве средства решения острых финансово - бюджетных проблем страны (иногда в качестве частичной замены налога на прибыль). Основным аргументом служили ссылки на широкое использование этого налога в странах ЕС, что, по мнению американских сторонников НДС, ставит внешнюю торговлю этих стран в более выгодное положение по сравнению с США.

Американские противники введения НДС в качестве основного контраргумента ссылались на опасность в результате введения этого налога: Усиление инфляции в США и связанных с этим других отрицательных последствий, уменьшая снижение платежеспособного спроса основной массы населения и обусловленное этим падение темпов экономического роста. Последняя позиция опиралась на широко распространенное в общественном мнении США отрицательное отношение к косвенным налогам, ввиду их откровенного социально несправедливого характера (поскольку в качестве источника этих налогов служит потребление всего населения без учета уровня доходов его отдельных слоев). В результате позиция противников НДС одержала победу.

В ходе широкомасштабной налоговой реформы, проведенной администрацией президента Рейгана в первой половине 1980-х годов, были значительно сокращены такие ведущие прямые налоги, как налог на прибыль и индивидуальный подоходный налог, но косвенное обложение было затронуто слабо и никаких шагов по введению НДС предпринято не было [11].

В Японии центральным моментом налоговой реформы 1989 года стало введение налога на добавленную стоимость. Крайне серьезное и опирающееся на широкую поддержку сопротивление было оказано введению НДС в Японии. Против этого налога был выдвинут ряд серьезных возражений; прежде всего, осуждалось вызываемое этим налогом повышение цен и соответственно сужение платежеспособного спроса; подчеркивалось, что НДС ставит в невыгодное положение трудоемкие производства, а также компании с высокой прибыльностью, особенно крупные. Все эти возражения заставили правительство Японии долго медлить с введением этого налога; когда же оно пошло на эту меру, ответом была широкая отрицательная реакция общественности страны, выразившаяся в частности в подрыве политического авторитета правящей либерально - демократической партии [18].

Фискальная роль современных косвенных налогов (с решающей долей налога на добавленную стоимость) выявляется на базе оценки доли этих налогов в общих налоговых поступлениях.

Необходимо уделить пристальное внимание зарубежному опыту: для решения проблем и недопущения ошибок в дальнейшем, для совершенствования действующей практики исчисления и взимания косвенных налогов, в частности налога на добавленную стоимость.

1.3 Экономическая сущность косвенных налогов

Основную роль в российской налоговой системе играют косвенные налоги, к которым относятся НДС, акцизы, налог с продаж и таможенные пошлины, занимающие определяющее место в доходах бюджета.

Косвенные налоги взимаются в процессе движения доходов или оборота товаров, работ и услуг. Эти налоги включаются в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачиваются потребителем. Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Таким образом, косвенные налоги предназначаются для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. При косвенном налогообложении субъектом налога является продавец товара (работы или услуги), выступающий в качестве посредника между государством и фактическим плательщиком налога - потребителем этого товара (работы или услуги).

Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки зрения их взимания, но также достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения укрывательства от их уплаты. Привлекательность для государства эти налоги имеют ещё и потому, что их поступления в казну прямо не привязаны к финансово-хозяйственной деятельности субъекта налогообложения и фискальный эффект достигается в условиях падения производства и даже убыточной работы предприятий и организаций [32].

Наиболее существенным из применяемых в Российской Федерации косвенных налогов является налог на добавленную стоимость.

При решении задачи развития рыночных отношений в России возникла необходимость реорганизации налога с оборота, действовавшего до 1992 года, который более чем на 80 % мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными ценами и оптовыми ценами. В новых условиях, предполагающих свободное ценообразование на основе спроса и предложения, исключается возможность формирования бюджета в значительной степени за счет налога с оборота. В то же время государство должно иметь стабильный источник доходов бюджета, что и предопределило введение в Российской Федерации с 1 января 1992 года налога на добавленную стоимость [20].

Налог на добавленную стоимость заменил два ранее действовавших налога: налог с оборота и налог с продаж. Вышеназванные налоги функционировали в условиях жесткого государственного контроля над ценами. Новый налог выгодно отличается от своих «предшественников». Налог более эффективен, чем налог с оборота, так как охватывает товарооборот на всех стадиях, и с его ростом налоговые поступления должны стабильно увеличиваться. Он менее обременителен для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь оборот, а лишь прирост стоимости. НДС относительно легче для потребителя - покупателя в связи с тем, что налог с оборота, несмотря на широкую систему льгот, в отдельных случаях взимался не один раз с одного товара. И, наконец, это более простая форма обложения, так как для всех плательщиков на территории страны установлен одинаковый механизм взимания. Тем самым обеспечивается равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов, независимо от организационно - правовых форм и форм собственности. Введение налога на добавленную стоимость, а так же акцизов, означает признание косвенного обложения [27].

Переход к косвенному налогообложению в нашей стране обусловлен необходимостью решения следующих задач: ориентацией на гармонизацию налоговых систем стран Европы; обеспечения стабильного источника доходов в бюджет; систематизации налогов [12].

Основная функция НДС - фискальная. За рубежом налог на добавленную стоимость рассматривается в качестве многоступенчатого всеобъемлющего налога, распространяющегося на все стадии процесса производства и распределения и включающего в свою базу все виды товаров и услуг. НДС - это налог зачетного типа, исключающий кумулятивный эффект налогообложения, поскольку дает возможность зарегистрированным в качестве плательщиков этого налога фирмам вычитать суммы, уплаченные зарегистрированным поставщикам-плательщикам НДС, из сумм выручки за реализацию товаров или услуг. С точки зрения международных отношений НДС “ориентирован на пункт назначения”, то есть товары и услуги облагаются в стране назначения или месте их потребления, а не по месту происхождения или производства. Наконец, НДС представляет собой разновидность налога на потребление.

К достоинствам НДС западные эксперты традиционно относят, прежде всего, его нейтральность по отношению к сложившейся в стране системе производства и распределения товаров и услуг. В частности, в отличие от налога с оборота, который подвержен каскадному эффекту, НДС сохраняет индифферентность по отношению к числу посредников при движении товара по товаропроводящей сети от производителя к конечному потребителю. НДС нейтрален по отношению к технологии изготовления товара. Другими словами, он не зависит от того, является технология трудоемкой, капиталоемкой или наукоемкой. НДС не зависит от конкретной организационно-правовой формы предприятий, участвующих в производстве и распределении товаров и услуг. При прочих равных условиях независимо от того, где был произведен продукт - в государственном или частном секторе, на крупной или на мелкой фирме - сумма налога остается одной и той же. Все это, является отличительной чертой “правильного, справедливого” налога в странах, где оптимальное распределение ресурсов определяется свободной игрой рыночных факторов [26].

Нейтральность НДС проявляется и в отношении момента потребления товара или услуги, будь это немедленное или отложенное потребление. Хотя НДС сокращает абсолютную величину прибыли от накоплений, он не уменьшает чистую норму прибыли. НДС является налогом, стимулирующим инвестиции, а, следовательно, и экономический рост. В большинстве стран Европы НДС служит гибким и стабильным источником пополнения государственных бюджетов. Поступления по линии НДС составляют в среднем примерно 0,4 % валового внутреннего продукта (далее ВВП) на один процент ставки НДС. Изменение ставки немедленно приводит к изменению дохода бюджета.

В странах ЕС НДС играет важную роль, поскольку он способствует реализации одной из основных целей Союза: обеспечение свободного перемещения товаров, услуг, людей и капитала в границах Союза. В ЕС приняты схемы администрирования НДС, позволяющие осуществить точное начисление и возмещение этого налога на экспортируемые товары и услуги, благодаря чему они покидают страну свободными от налогообложения. Однако, прибыв в страну назначения, импортированные товары и услуги облагаются НДС точно так же, как и отечественные. Это свойство НДС позволяет создать однородную налоговую среду для товаров и услуг, вышедших на международный рынок, эффективно противодействуя стремлению государств использовать национальные системы налогообложения в протекционистских интересах. Если какая-либо страна действительно намерена стать полноправным членом мирового рынка, ее налоговая система не должна диссонировать с международным порядком [23].

На протяжении всей истории России вопросам таможенного налогообложения уделялось большое внимание, что во многом определяется ролью таможенных платежей в развитии национальной промышленности и увеличении доходной части государственного бюджета. В зависимости от политических и экономических условий изменялась и степень вмешательства государства во внешнеэкономическую сферу. Существовавшая в СССР многие годы государственная монополия внешней торговли сменилась общепризнанными в мировой практике экономическими методами государственного регулирования внешнеэкономической деятельности (далее ВЭД), основная роль в котором принадлежит налоговому регулированию, в свою очередь, базирующемуся на применении таможенных налогов и сборов.

Использование таможенных платежей как инструмента налогового регулирования при экспорте служит поддержанию рационального соотношения ввоза и вывоза товаров, валютных доходов и расходов на территории РФ, обеспечению условий интеграции национальной экономики в мировую. Применение таможенных платежей при импорте обусловлено, с одной стороны, проведением политики разумного протекционизма, с другой - направлено на регулирование ввоза продукции, не имеющей отечественных аналогов или производящейся в недостаточном для удовлетворения потребностей внутреннего рынка количестве. Вместе с тем таможенные налоги и сборы как при экспорте, так и при импорте способствуют обеспечению поступлений доходов в федеральный бюджет. Таможенные платежи - это налоги, сборы и иные обязательные поступления, взимаемые таможенными органами с участников внешнеэкономической деятельности при ввозе или вывозе товаров и транспортных средств на (с) таможенную территорию РФ.

Понятие «таможенные платежи» значительно уже, чем «платежи», предусмотренные таможенным законодательством», которые помимо таможенных включают такие обязательные платежи, осуществляемые в сфере внешнеэкономической деятельности, как средства от реализации конфискатов, проценты за представление отсрочки или рассрочки таможенных платежей и другое [12].

По своей экономической сущности таможенная пошлина (если употреблять именно это название) является не чем иным, как налогом, поскольку, исходя из определения, пошлина предполагает оказание услуги. Сам факт таможенного оформления товаров таможенными органами взимаются сборы в установленном размере, которые и являются, по сути, платой за услуги. Таким образом, сравнение таможенных сборов и таможенной пошлины отчётливо демонстрирует нам налоговую природу последней.

Таможенные пошлины обладают всеми основными сущностными признаками налога. Основным принципом регулирования налоговых отношений в сфере ВЭД является принцип одностороннего установления государством таможенных пошлин, который запрещает субъектам данных отношений заключать какие-либо соглашения по вопросам размера, оснований, сроков и других аспектов уплаты пошлин. Средства от таможенных пошлин поступают в федеральный бюджет, где обезличиваются и как и все прочие налоги выполняют фискальную функцию. Акцизы как и налог на добавленную стоимость - федеральный косвенный налог, выступающий в виде надбавки к цене товаров. Но в отличие от НДС акцизы охватывают весьма ограниченный перечень товаров и не распространяются на работы и услуги. Акцизы - важный источник доходов федерального бюджета и территориальных бюджетов РФ. Показатель удельного веса акцизов в доходах того или иного бюджета предопределяется условием распределения этого налога между вышестоящими и нижестоящими бюджетами в процессе их формирования. Реальным показателем фискальной значимости акцизов является их доля в общей сумме налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ, которая мгновенно фиксирует любые изменения, вносимые в перечень подакцизных товаров, состав объектов налогообложения, величину налоговых ставок и размеры льгот. В июне 1998г. в налоговой системе РФ появился новый элемент - налог с продаж, который являлся региональным налогом, устанавливался и вводился в действие законами субъектов РФ и был обязателен к уплате на их территории.

В период действия налога с продаж данный налог являлся крупным доходом для местных и территориальных бюджетов. Согласно нормативов распределения налога (от установленной ставки 5%) принимаемых Законодательством субъектов РФ налог с продаж поступая в местные бюджеты позволял решить проблему сбалансированности местных бюджетов, сократить количество дотационных муниципалитетов. Поэтому обеспечивалась заинтересованность региональных и местных властей в расширении объемов розничной торговли и улучшении контроля за ее осуществлением. При этом издержки государства по администрированию этого налога были минимальными.

Несмотря на очевидные позитивные результаты применения налога с продаж, имелись объективные аргументы в пользу отмены этого налога. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчёт в цене таких товаров (работ, услуг) имелось два, а по подакцизным товарам - три косвенных налога (акциз, НДС и налог с продаж). Учитывая его одновременное взимание с НДС, налог с продаж утратил силу с 1 января 2004г. [10].

1.4 Выводы по первому разделу

Итак, косвенные налоги являются старейшей формой налогообложения, из которых налог на добавленную стоимость является самым молодым из налогов, формирующих основную долю дохода бюджета среди акцизов и таможенных пошлин. Часто НДС называют «европейским» налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии западно-европейского интеграционного процесса. Наличие НДС в налоговой системе страны является обязательным условием для вступления государства в члены ЕС. В то же время в ряде экономически развитых стран НДС не взимается. Так, например, в США признано нецелесообразным введение этого налога из - опасения перекоса в сторону косвенных налогов в ущерб прямым.

В России НДС заменил взимавшийся ранее налог с оборота, который рассчитывался на основе стоимости товара. Обложение добавленной стоимости позволяет избежать недостатков налога с оборота, так как создана система, при которой величина налога не зависит от количества стадий производства и реализации, а определяется стоимостью продажи товара (работы, услуги) конечному потребителю.

Добавленная стоимость представляет собой ту часть стоимости товара (работы, услуги), которую производитель добавляет к стоимости сырья, материалов, работ и услуг, использованных в процессе производства. Ни один продавец товара не несет практически никакого экономического бремени по уплате налога. НДС перекладывается на конечного потребителя, который уже не имеет возможности его компенсировать, поскольку не продает товар, поэтому НДС называют налогом на потребление.

Реформирование налога на добавленную стоимость началось сразу же после его введения. И в этом нет ничего удивительного, так как с НДС связано развитие всей налоговой системы РФ. И как и вся система, практика налогообложения НДС не была лишена недочетов и перекосов. Поэтому вступление в силу второй части Налогового кодекса было по настоящему революционным для налогоплательщиков НДС, акцизов, налога с продаж. Налоговый кодекс отличается от ранее действующего законодательства чистотой юридических норм и определений.

Однако и Налоговый кодекс до конца не решил проблему данных налогов. С принятием второй части Налогового кодекса РФ была предусмотрена отмена налога с продаж с 1 января 2004 года. По - прежнему злободневными остаются вопросы о снижении налоговых ставок, отмене ряда льгот и определение налогооблагаемой базы по НДС, акцизам.

2. Анализ основных экономических характеристик косвенных налогов и их роли в формировании доходной части бюджета

2.1 Экономические основы косвенных налогов

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованной продукции (товаров), работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесённых на издержки производства и обращения.

Круг плательщиков налога на добавленную стоимость очень широк. Ими выступают все организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица, согласно законодательству Российской Федерации, и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность; филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (предприятий), находящихся на территории Российской Федерации, в случае самостоятельной реализации товаров (работ, услуг).

При условии осуществления производственной и иной коммерческой деятельности плательщиками налога на добавленную стоимость могут быть: предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и иностранные юридические лица.

К объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость относятся прежде всего обороты по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации; товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом [14].

Налогом облагается реализация товаров не только собственного производства, но и приобретённых на стороне. При реализации работ налогом на добавленную стоимость облагаются объёмы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытноконструкторских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и других работ.

Для понимания сути объекта обложения налогом на добавленную стоимость необходимо установить, что понимается под реализацией товаров, работ или услуг.

Исходя из положений налогового законодательства реализацией товаров, работ или услуг организацией или предприятием является соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в отдельных случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - и на безвозмездной основе [9].

Налоговым законодательством РФ предусмотрено освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Налогового кодекса (далее НК) РФ. Главным условием для такого освобождения является условие не превышения суммы выручки от реализации товаров за три предшествующих последовательных календарных месяца в совокупности одного миллиона рублей.

Для того, чтобы воспользоваться данным освобождением налогоплательщик должен представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учёта. К числу таких документов относятся выписки из бухгалтерского баланса (для организаций), из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов - фактур.

С принятием Налогового Кодекса РФ существенно сократилось число налоговых льгот по НДС. Вместе с тем их количество остаётся достаточно большим, и представляются они в основном в форме освобождения от налога отдельных видов товаров (работ, услуг) или отдельных операций. Так, освобождены от обложения в первую очередь изделия медицинского назначения, медицинская техника, витаминизировнная и лечебно-профилактическая продукция, изделия из мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности, бытовым дизенфицирующим, инсектицидным и дератизирующим средствам, репелентам, товарам ветеринарного назначения. Также освобождена реализация протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним, а также линз и оправ для очков.

Для получения всех выше казанных льгот в соответствии с действующим законодательством налогоплательщик обязан иметь соответствующие лицензии на осуществление деятельности в соответствии с действующим законодательством РФ, а также вести раздельный учёт операций, подлежащих налогообложению и операций не подлежащих налогообложению.

Для определения размера НДС необходимо чётко представлять порядок формирования налоговой базы. Налоговая база для исчисления и уплаты НДС определяется в зависимости от особенностей реализации произведённых налогоплательщиком или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг). При этом важно помнить, что при реализации, а также передаче, выполнения или оказания товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) облагаемых по разным савкам. Налоговой базой для расчёта налога выступает облагаемый оборот, который зависит от применения тех или иных цен в действующей системе ценообразования.

Особый порядок определения налоговой базы установлен при ввозе товаров на российскую таможенную территорию. Общее правило гласит, что в этом случае налоговая определяется как сумма следующих величин: таможенная стоимость этих товаров; подлежащая уплате таможенная пошлина; подлежащие уплате акцизы. Вместе с тем в том случае, если на таможенную территорию РФ ввозятся продукты переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки, то налоговая база определяется только как стоимость этой переработки.

При определении налоговой базы по НДС важно учитывать еще одно немаловажной обстоятельство. В соответствии с положениями Налогового Кодекса (далее НК) РФ установленная исходя из сумм облагаемого оборота налоговая база должна быть увеличена на определённые суммы, которые в принципе не должны учитываться при обложении НДС. Так, в налоговую базу включаются суммы авансового или других платежей, полученных в счёт предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Но это положение не распространяется на авансовые или другие платежи, полученные в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг) облагаемых по ставке 0 %.

Важным элементом налога являются его ставки. При введении налога на добавленную стоимость в 1992г. была установлена единая ставка 28 %, величина которой была рассчитана исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уровне, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришёл налог на добавленную стоимость.

Ставка налога на добавленную стоимость на момент ее введения была значительно выше, чем в других странах. Уже в 1992г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15%. С 1 января 1993г. базовая ставка была снижена до 20%, а ставка налога на добавленную стоимость на все продовольственные товары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации) снижена до 10%. В 1995г. был сужен и ограничен перечнем, утверждаемым Правительством, круг продовольственных товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 %. Основная ставка 20% и пониженная ставка 10% просуществовали до 1 января 2004г. С 1 января 2004г. снижена основная ставка до 18%.

Для определения доли налога в продажной цене товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 20 %, применяется расчётная ставка 20/120, при ставке 18% - 18/118, при ставке 10 % - 10/110. Расчётные ставки используются и для исчисления суммы налога при получении от покупателей (заказчиков) за реализуемую продукцию денежных средств в виде финансовой помощи, пополнения фондов специально назначения, авансовых сумм, арендной платы, средств, полученных от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Значительная часть организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории российской Федерации, занимается реализаций товаров на экспорт. Пунктом 1 статьи 164 НК РФ установлено применение налоговой ставки 0% при реализации на экспорт товаров при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров, например, работ по сопровождению, транспортировке, погрузке этих товаров.