Налоговый аудит в системе органов ФНС России

«Заявитель не уплачивает госпошлину и не несет иные судебные расходы. Возможно рассмотрение вопроса без личного участия налогоплательщика, а решение должно быть вынесено в течение месяца», - описывают преимущества рассмотрения споров отделами аудита в отделе по работе с налогоплательщиками и СМИ налогового управления по Брянской области.

Работа с обращениями в отделы налогового аудита во всех УФНС строится одинаково. Компании необходимо направить письмо на имя руководителя регионального управления. После поступления такой жалобы в инспекцию направляется требование приостановить исполнение обжалуемого решения.

Как говорят сотрудники отделов аудита, жалоб поступает довольно много. Так, в отделе налогового аудита Управления ФНС России по Саратовской области за апрель-май принято 54 обращения: «В основном обжалуют результаты камеральных проверок либо действия инспекторов. В 70 процентов случаев мы признали, что налогоплательщики были правы». «Жалобы поступают разные - на отказы в предоставлении вычетов, требования об уплате налогов, решения о привлечении к ответственности», - говорят в отделе налогового аудита Управления ФНС России по Вологодской области, за два месяца рассмотревшем несколько десятков жалоб. Информация о провинившихся сотрудниках передается руководству. И еще в управлениях планируют отслеживать обращения компаний в суд после рассмотрения их дел в отделах аудита.

Глава 2. Практическое исследование системы налогового аудита в России

Арбитражные суды в таких случаях указывают на возможность обжалования в вышестоящий налоговый орган исключительно процессуальных нарушений, допущенных при разбирательстве по жалобе территориальным управлением ФНС, для исключения повторного рассмотрения спора о праве Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 21.10.2004 №КА-А40/7568-04 // СПС «Консультант Плюс» - официально документ опубликован не был.. Кроме того, достаточно сложно предположить, что вынесший обжалуемый акт налоговый орган не уведомит о факте судебного разбирательства свой вышестоящий орган в ходе представления заключения. Тем не менее проблемный момент правового регулирования остается.

Деятельность структурных подразделений вышестоящих налоговых органов, ответственных за подготовку проектов решений по жалобам и осуществляющих иные процедурные моменты в рамках рассмотрения жалобы, также имеет много иных, порой неочевидных, негативных аспектов. В частности, достаточно большой комплекс проблем представляет оценка результатов работы таких подразделений и, соответственно, мотивация их сотрудников при вынесении жалобы.

Деятельность органов исполнительной власти состоит в осуществлении тех или иных мер по реализации политики государства. Управление этим процессом на федеральном уровне невозможно без определения конкретных показателей работы органа власти.

Отметим, что для системы налоговых органов основным показателем является сумма собираемых (в первую очередь - доначисляемых и взыскиваемых) налогов. В идеале иерархическая структура налоговых органов должна быть лишена звеньев, у которых отсутствует функциональное назначение. На низовом уровне в выполнении основной задачи налоговых органов фактически задействованы три отдела - отдел камеральных проверок, отдел выездных проверок и юридический отдел.

Первый отвечает за проверку правильности представляемых налоговых деклараций, а также за выявление девиантных налогоплательщиков, в отношении которых необходимо проведение иных мер налогового контроля. Отдел выездных проверок выявляет факты налоговых правонарушений (а также занижение налоговой базы, не влекущее налоговой ответственности) и отражает их в соответствующих процессуальных документах. Функция юридического отдела в первую очередь состоит в отстаивании позиции налоговых органов в судах.

Задачей территориальных управлений и центрального аппарата ФНС России является контроль за работой нижестоящих налоговых органов, однако содержание такого контроля носит специфический характер. В частности, поскольку такой критерий, как правильность применения налогового законодательства, на практике использовать затруднительно, применяются уже упомянутые показатели - размер доначисленных и взысканных налогов.

Однако в большинстве случаев налогоплательщик не считает правомерными именно действия налоговых органов, приводящие к увеличению его налоговых обязательств, т.е. удовлетворение жалобы налогоплательщика приводит к уменьшению показателей работы налогового органа. Таким образом, на уровне вышестоящих налоговых органов структурное обеспечение рассмотрения жалоб налогоплательщика отходит на второй план по сравнению с обеспечением деятельности по взысканию налогов. Данное обстоятельство подтверждается эволюцией организационно-структурного обеспечения рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Безусловно, качественная правовая экспертиза решений, выносимых по результатам выездных налоговых проверок, является важной гарантией прав налогоплательщиков. Более того, на современном этапе развития налоговых органов необходимость в такой экспертизе признана обоснованной и получила свое закрепление в организационной структуре налоговых органов. В настоящее время в ФНС России формируются подразделения налогового аудита. На уровне региональных управлений ФНС России система таких подразделений уже создана, для ее нормального функционирования осталось сформировать отделы во всех налоговых инспекциях межрегионального, межрайонного и территориального уровней.

В общих чертах принципы функционирования указанных подразделений определены в Письме ФНС России от 28.02.2006 №САЭ-6-08/208.

Так, на соответствующие подразделения региональных управлений ФНС России возлагаются следующие функции:

- рассмотрение жалоб физических и юридических лиц на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, установленных нормативно-правовыми актами различного уровня;

- подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных данным управлением ФНС России, по результатам которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

Аналогичными функциями, за исключением функции по рассмотрению жалоб, наделены отделы налогового аудита в межрегиональных, межрайонных и территориальных налоговых инспекциях.

Особое внимание в рассматриваемом ненормативном акте уделено кадровым вопросам, неизбежно возникающим в ходе формирования новых подразделений, а также вопросам функциональной независимости отделов и групп налогового аудита в налоговых органах. Так, число сотрудников отдела налогового аудита определяется, исходя из количества поступивших в 2005 г. в налоговый орган жалоб физических или юридических лиц, а также исходя из количества проводимых мероприятий налогового контроля, и не должно быть менее пяти человек.

Кандидатуры начальников отделов налогового аудита в региональных управлениях ФНС России и в межрегиональных налоговых инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам до назначения подлежат обязательному согласованию с начальником Управления налогового аудита ФНС России. Специалисты таких отделов должны в обязательном порядке иметь высшее экономическое или юридическое профессиональное образование и опыт работы в налоговых органах, в том числе по рассмотрению жалоб и (или) по проведению мероприятий налогового контроля и (или) по рассмотрению споров в судах.

В рассматриваемом Письме четко прослеживается тенденция на функциональное отделение традиционной деятельности юридических отделов от деятельности вновь создаваемых подразделений. Об этом, в частности, свидетельствует содержание п. 3 Письма, в соответствии с которым в инспекциях районного и межрайонного уровня с предельной численностью менее 70 человек предусматривается обязательное создание юридического отдела. В составе отдела в обязательном порядке выделяется группа налогового аудита, функции которой не могут быть возложены на группу юристов.

Кроме того, п. 4 рассматриваемого Письма прямо запрещает возложение на подразделения налогового аудита функций по проведению мероприятий налогового контроля.

Очевидно, что вышеуказанные меры направлены на сокращение налоговых споров, поскольку уже на этапе составления итогового акта налогового контроля - решения о привлечении к налоговой ответственности - к работе подключается процессуальная инстанция, наделенная специальными полномочиями по предотвращению необоснованного привлечения к налоговой ответственности. При рассмотрении жалобы и подготовке заключения по ней участие иных заинтересованных в необъективном рассмотрении отделов исключается.

Пункт 5 Письма указывает, что координация работы подразделения налогового аудита в части работы по рассмотрению жалоб осуществляется руководителями налоговых органов, а в части рассмотрения возражений (разногласий) налогоплательщиков допускается координация их деятельности заместителем руководителя, курирующим проведение мероприятий налогового контроля.

Вышеизложенная концепция организационной реформы (во многом уже реализованной) свидетельствует о стремлении руководства ФНС России создать в структуре налоговых органов подразделения, фактически обязанные оценивать работу иных отделов с точки зрения соответствия НК РФ.

Однако и в федеральном законодательстве на настоящий момент сохраняется достаточно много недоработок, требующих исправления. В частности, положения разд. VII НК РФ устанавливают возможность рассмотрения ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц вышестоящими должностными лицами. При этом существующее нормативно-правовое регулирование имеет ряд противоречий. Так, в ст. 138 НК РФ вышестоящие должностные лица налогового органа как уполномоченные субъекты указаны в скобках. Из этого следует, что любой ненормативный акт, любое действие (бездействие) должностного лица налогового органа может быть обжаловано вышестоящему должностному лицу так же, как в вышестоящий налоговый орган.

Однако норма п. 1 ст. 139 НК РФ содержит положение, согласно которому «жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа». Из данной формулировки следует, что налогоплательщик может обжаловать ненормативный акт исключительно в вышестоящий налоговый орган, а действие или бездействие должностного лица - только вышестоящему должностному лицу. Термин «соответственно» употребленный в таком контексте свидетельствует о замысле законодателя на установление двух различных видов субъектов обжалования - для актов налоговых органов и для действий их должностных лиц.

Необходимо отметить, что положения упомянутого пункта находятся в противоречии с п. 2 ст. 140 НК РФ, в котором установлен перечень видов решений, принимаемых по результатам рассмотрения жалобы. Он действительно специализирован в зависимости от того, что именно обжалуется - акт или действия (бездействие). По результатам рассмотрения жалобы на акт уполномоченный субъект вправе вынести одно из решений, приведенных в закрытом перечне, в то время как при обжаловании действия ему необходимо вынести решение по существу, т.е. установить для нижестоящего должностного лица какие-либо дополнительные обязанности по устранению негативных последствий действия (бездействия). Однако в абз. 2 данного пункта прямо указано, что решение по жалобе на действия (бездействие) должностного лица может быть принято как вышестоящим должностным лицом, так и налоговым органом.

Из толкования этих норм в их системной взаимосвязи следует, что принимать решение по жалобе на действия (бездействие) вышестоящий налоговый орган вправе, но подавать такую жалобу налогоплательщик может только вышестоящему должностному лицу того же налогового органа.На практике обжалование как актов налоговых органов, так и действий должностных лиц, как правило, осуществляется в вышестоящий налоговый орган. При этом должностное лицо, рассматривающее спор, является по отношению к осуществившему обжалуемые действия лицу вышестоящим, т.е. положения п. 2 ст. 140 НК РФ не нарушаются, а вопрос о правомерности подачи жалобы снимается фактом ее принятия.

Одновременно необходимо отметить, что на уровне ведомственного правового регулирования положения п. 1 ст. 139 НК РФ получили толкование в рамках вышеизложенной концепции. Так, в п. 5 Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке установлено, что могут рассматриваться жалобы:

- на акты ненормативного характера, неправомерные действия или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

- на действия или бездействие должностных лиц - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

- на действия или бездействие путем издания ненормативных актов - вышестоящим налоговым органом.

Комментируя вышеприведенные положения Регламента, следует отметить два момента.

1. Фактически ведомственным нормативным актом установлена иная, отличная от установленной федеральным законом, система субъектов обжалования, так как при обжаловании действий или бездействия в форме издания ненормативного акта (что не исключено) получившее жалобу вышестоящее должностное лицо обязано переправить ее в вышестоящий налоговый орган.

2. Действия или бездействие могут быть обжалованы не только вышестоящему должностному лицу того же налогового органа, но и должностному лицу вышестоящего налогового органа.С одной стороны, прямое нарушение прав налогоплательщика в данном случае усмотреть трудно, поскольку как в одном, так и в другом случае его жалоба будет рассмотрена более высокой инстанцией, что повышает объективность принятого решения. С другой стороны, ведомственное регулирование фактически устраняет один из последовательных этапов обжалования, что может рассматриваться как ущемление интересов налогоплательщика.

Представляется, что оптимальным решением проблемы было бы прямое и однозначное установление в законодательстве о налогах и сборах, а именно в п. 1 ст. 139 НК РФ, права выбора налогоплательщиком инстанции процессуального обжалования как ненормативного акта налогового органа, так и действий (бездействия) его должностных лиц.

В заключение отметим, что из общей тенденции реформирования законодательства о налогах и сборах и структуры налоговых органов следует, что как законодатель, так и руководство высших исполнительных органов власти все большее внимание уделяет административному порядку рассмотрения налоговых споров как очевидному методу разгрузки судебной системы.

При этом, пожалуй, одним из главных аспектов осуществляемой организационной реформы является то обстоятельство, что на уровне вышестоящих налоговых органов подразделения налогового аудита будут наделены функцией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков. К фактическому решению возложенных на них задач такие подразделения еще не приступили, поэтому оценивать их эффективность, особенно в области рассмотрения жалоб, пока сложно.

Положительным моментом является уже тот факт, что рассмотрение жалоб отделено от работы правовых подразделений. Такое внутриведомственное разделение труда, несомненно, позитивно отразится как на качестве выносимых по жалобам решений, так и на количестве обращений с ними в вышестоящие налоговые органы.

Место отделов налогового аудита в системе органов ФНС отражено в Приложении 2.

Однако отметим, что работа по вынесению решений по жалобам должна оцениваться отдельно от иных видов деятельности упомянутых подразделений и по критериям, которые отражали бы обоснованность и объективность принимаемых решений. В частности, в качестве такого критерия можно использовать количество не отмененных вышестоящим налоговым органом решений, впоследствии признанных недействительными арбитражными судами или судами общей юрисдикции. Оцениваться должно соответствие правовой позиции, лежащей в основе решения, законодательству о налогах и сборах, а не влияние решения на показатели работы налогового органа в целом и отдела выездных налоговых проверок в частности.

Вышеизложенные аспекты не исчерпывают всех проблемных моментов, связанных с субъектным составом такого правового института, как рассмотрение жалоб налогоплательщиков. При этом необходимо отметить, что реформирование процедуры досудебного рассмотрения жалоб на ненормативные акты, действия (бездействие) их должностных лиц - это в первую очередь реформирование системы субъектов, уполномоченных их рассматривать, установление для них соответствующих критериев и показателей, применение которых будет способствовать повышению объективности и обоснованности выносимых решений и в большей, нежели сейчас, степени учитывать интересы налогоплательщиков Пашков К.Ю. Субъекты, уполномоченные рассматривать налоговые споры в досудебном порядке // Налоговые споры: теория и практика, 2006, №9. .

2.2 Возможности и пути дальнейшего совершенствования системы налогового аудита органов ФНС в России

Изначально предполагалось, что налоговые аудиторы будут заниматься оценкой перспектив судебных дел, связанных с отказами налоговых органов в возмещении НДС, и анализировать проекты решений, сформированные по результатам проверок, на предмет недопущения появления в них откровенно некорректных положений. Отделы налогового аудита, включающие специалистов с юридическим образованием, должны также заниматься досудебным урегулированием налоговых споров, что особенно актуально в свете изменений первой части НК РФ, предусматривающих обязательную предварительную процедуру рассмотрения налогового спора в вышестоящем налоговом органе. Правда, есть основания предполагать, что налоговых аудиторов на фоне нехватки квалифицированных кадров могут «бросить» на усиление групп, проводящих выездные проверки, а затем выдвинуть их в качестве представителей для участия в судах по результатам принятых решений. Однако при таком развитии событий новая структура ФНС, очевидно, не сможет обрести статуса относительно независимой структуры, которая способна более или менее объективно оценивать результаты работы проверявших организации инспекторов.

Чтобы обеспечить оперативное реагирование на допущенные ведомственные нарушения, быстро урегулировать возникающие споры и повысить качество работы с жалобами налогоплательщиков, было принято решение о выделении в системе налоговых органов специальных подразделений. Функции этих подразделений определили как исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство.

Но это лишь одна из причин для введения в налоговые органы новой структуры. Есть другая, подразумевающая создание совсем других подразделений -- налогового аудита. Их работа должна принципиально изменить сложившуюся ситуацию с рассмотрением жалоб и возражений, сократив количество судебных процессов, ведущих к потере времени, сил и средств со стороны как налогоплательщиков, так и государства. Организация отделов налогового аудита является также частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах.

И те и другие подразделения позволят налоговым органам действовать более оперативно и разрешать спорные моменты с налогоплательщиками. Так, досудебное урегулирование налогового спора представляет собой комплекс мероприятий, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и внутриведомственными актами, осуществляемых налоговыми аудиторами в целях урегулирования налогового спора. Не секрет, что нередко причиной судебных разбирательств выступает отсутствие однозначного толкования существующих норм законодательства о налогах и сборах, а также различный подход к некоторым проблемным вопросам налогоплательщиков и налоговых органов. При этом пробелы в законодательстве, противоречия норм действующего законодательства приводят порой к спорным ситуациям, которые налоговыми органами рассматриваются, отслеживаются, анализируются, и вырабатываются меры по их дальнейшему исключению. Однако возможности урегулировать в досудебном порядке уже возникшие споры у налоговых органов ранее не было.

Выделенные в отдельный функциональный блок, подразделения налогового аудита призваны повысить качественный уровень контрольной работы. При этом они должны осуществлять и контроль налоговых органов через сообщения и заявления налогоплательщиков. Несогласие налогоплательщика по вопросу привлечения его к ответственности, доводы, изложенные им в свою защиту, представленные возражения (объяснения) плательщика являются исходным условием работы и предметом исследования налогового аудитора.

В этом случае Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы начинают действовать уже как власть, которая не только выполняет фискальные функции, но и выходит на новый качественный уровень своей правоприменительной деятельности. То есть усиливает свою ответственность за состояние законности в налоговых правоотношениях. При этом во главу угла ставится принцип: налоговые органы должны работать не против налогоплательщиков, а вместе с ними. Как отмечают специалисты налоговых органов, институт досудебного урегулирования не является новым и для зарубежных стран, в которых накоплен значительный опыт по его использованию. Считается, что, если ведомство допустило нарушение, оно обязано само устранить его законным путем.

С 1 января 2007 года в нашей стране начала действовать система досудебного рассмотрения споров по результатам камеральной налоговой проверки, в том числе по возмещению НДС. Таким образом, если при проведении проверки установлен факт совершения налогового правонарушения, должностное лицо налогового органа обязано составить акт проверки. А налогоплательщик в случае несогласия с положениями акта сможет представить свои возражения до вынесения решения.

Следует отметить, что согласно положениям Федерального закона от 7 июля 2006 года №137-ФЗ об осуществлении мер по совершенствованию налогового администрирования с 2009 года планируется ввести обязательное досудебное рассмотрение споров в системе налоговых органов. То есть обжалование решения налогового органа в судебном порядке будет возможно только после обжалования в вышестоящем налоговом органе, тогда как сейчас подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает одновременной подачи жалобы в суд Джавадов В. Проблемы налогоплательщиков начнут решать до суда // ИА «Биржа Плюс», 2006..

В настоящее время можно выделить ряд общих «болевых точек»: целый блок схожих проблем, которые имеются в большинстве территориальных органах налогового аудита. К числу общих недоработок можно отнести следующие вопросы. Создание и обеспечение работы этих органов определялось в числе приоритетных задач еще в конце прошлого года. И если о выполнении первой части (создание отделов) доложили практически все руководители Управлений и Инспекций, то вот с реальным их функционированием всё пока не так гладко. В большинстве случаев эти отделы недоукомплектованы и фактически не приступили к работе.

Среди распространенных недоработок было выявлено и неудовлетворительное проведение камеральных и выездных проверок. Ранее руководством ФНС неоднократно подчеркивалось, что подобные проверки должны проводиться точечно и только в том случае, если они оправданы экономически. Несмотря на это, выяснилось, что подготовка к проверкам не всегда была выполнена надлежащим образом. Поэтому не удавалось выполнить требование о снижении количества проверок с минимальными начислениями.

В числе главных и наиболее частных жалоб со стороны всех руководителей отделов налогового аудита - кадровый вопрос. Это и большая текучка кадров (до 30-ти, а то и 40-ка процентов); неукомплектованность штата (причем нередко получившая ценный опыт молодежь «утекает» в коммерческие структуры), и невысокий уровень заработной платы. Еще одна «головная боль» для многих инспекций - нехватка помещений. Во многом, это связано с проблемой бумажного документооборота. В ряде территориальных органов ФНС справиться с этой проблемой не удается даже с постепенным переходом на прием документов в электронном виде.

Кроме того, ряд многие налоговики выступают за смягчение условий должностных взысканий (в настоящее время работники налоговых органов, получившие взыскание, лишаются премий на целый год).

Подводя итоги со знаком «минус», конечно, не стоит забывать те достижения, которые, безусловно, имели место за истекшее время. В 2006 году основными задачами, стоящими перед территориальными органами ФНС, фактически были следующие. Краткая формула этих задач - это оптимизация работы. А сюда входит и обеспечение функционирования отделов аудита, и сокращение недоимки, и завершение формирования электронных баз данных по налогоплательщикам, и повышение эффективности выездных проверок.

Стоит упомянуть, что важной задачей на 2006 год было признано обеспечение своевременности подготовки ответов по встречным проверкам, которые необходимы для сбора доказательной базы при выявлении налоговых правонарушений, а также при подтверждении налоговых вычетов. Это требование относится ко всем территориальным органам службы, и в особой мере к Управлению ФНС по Москве. Объем поступающих в этот орган документов очень велик, в связи с этим звучали жалобы о том, что ответ приходится ждать слишком долго, и, соответственно, затягиваются сроки принятия решений в других налоговых органах. УФНС по Москве обязалось создать специальные отделы для проведения встречных проверок и обеспечить своевременность предоставления ответов.

2.3 Влияние на экономику страны системы налогового аудита органов ФНС России

 - во-первых, возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки (от момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового контроля до вынесения решения);

- во-вторых, заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера в административном порядке.

Подразделения налогового аудита обязаны проинформировать налогоплательщиков (заявителей) о результатах рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке.

Отделы налогового аудита, при рассмотрении жалоб налогоплательщиков, как и иные должностные лица налоговых органов должны руководствоваться действующим законодательством Российской Федерации и соответствующими подзаконными актами. Порядок рассмотрения жалоб, как и порядок рассмотрения возражений (разногласий) налогоплательщиков, законодательством достаточно четко регламентирован.

Трудности, с которыми сталкиваются налоговые аудиторы, являются общими для всех участников налоговых правоотношений. К примеру, к таким трудностям можно отнести отсутствие однозначного толкования спорных норм законодательства о налогах и сборах и различный подход к некоторым проблемным вопросам налогоплательщиков и налоговых органов. Пробелы в законодательстве и противоречивость формулировок отдельных норм приводят порой к непростым спорным ситуациям. Поэтому в обязанности подразделений налогового аудита входит анализ этих норм, изучение категорий споров, возникающих в связи с их применением, и выработка мер по дальнейшему снижению числа споров.

Качество работы инспекций с налогоплательщиками при урегулировании налоговых споров, безусловно, улучшится. Это следует из прямой и, можно сказать, исключительной обязанности подразделений налогового аудита, которые отвечают за создание условий для реализации прав налогоплательщиков на рассмотрение их споров с налоговыми органами, заявлений и жалоб на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), на ведомственные акты ненормативного характера, связанные с применением законодательства о налогах и сборах, либо иные законодательные акты, контроль за исполнением которых возложен на налоговые органы, а также их возражений (разногласий) по актам осуществленных мероприятий налогового контроля.

Важным направлением деятельности подразделений является аналитическая работа по выявлению причин возникновения налоговых споров. Это поможет в дальнейшем исключить случаи предъявления налоговых претензий по аналогичным вопросам, когда досудебное или судебное урегулирование не подтвердило противоправность действий налогоплательщиков

Деятельность подразделений налогового аудита направлена также на выработку практических рекомендаций по улучшению качества работы подразделений контрольного блока, а также на то, чтобы решения о привлечении к ответственности были правомерными, обоснованными и смогли бы в случае несогласия с ними налогоплательщиков выдержать рассмотрение во всех судебных и досудебных инстанциях.

В результате повышается ответственность должностных лиц за принятие решений, соответствующих закону, качество правоприменительной практики.

Организация этой работы стала предметом особого внимания со стороны вышестоящих налоговых органов в порядке контроля над нижестоящими налоговыми органами.

Важным моментом для налогоплательщика является упрощение процедуры защиты его прав, так как потенциально возможные нарушения будут устраняться в более короткие сроки и усилиями самих налоговых органов.

Первым положительным результатом деятельности подразделений налогового аудита является резкое увеличение количества обращений (заявлений) налогоплательщиков в налоговые органы в целях урегулирования налоговых споров в досудебном порядке.

Необходимо отметить, что такой рост вызван не просто увеличением общего числа налоговых споров. Статистика показывает: налогоплательщики поверили в то, что налоговые органы способны самостоятельно устранить внутриведомственные ошибки.

Обобщая все вышесказанное, можно констатировать, что подразделения налогового аудита оправдывают ожидания даже несмотря на то, что они только начинают работать.

Помимо основных задач по досудебному урегулированию налоговых споров, отделы налогового аудита вынуждены решать организационные вопросы, налаживать работу «с чистого листа», подготавливать условия для перехода к существенному увеличению нагрузки на подразделения с 2007 года.

Несмотря на определенные трудности в организации работы отделов, промежуточные итоги их деятельности, подведенные на всероссийском семинаре-совещании, подтверждают актуальность и своевременность создания этих подразделений в системе налоговых органов и правильность выбранного направления развития Захарова Н.К. Качество работы инспекций с налогоплательщиками улучшается // Материалы ФНС России, 29.01.2007..

Глава 3. Разработка предложений по совершенствованию системы налогового аудита органов ФНС в России

О повышении роли и эффективности использования досудебных стадий высказывался и действующий Председатель ВАС РФ А.А. Иванов, который указал, что одним из способов снижения загруженности судов является «досудебное урегулирование конфликтов, ускоренные, упрощенные формы разрешения споров на ранней стадии судопроизводства по наиболее простым делам, по делам, в которых фигурируют сравнительно небольшие денежные суммы». Было подчеркнуто, что «широкое применение таких мер позволит ускорить и удешевить правосудие и для государства, и, что особенно важно, для сторон, для граждан К решению суда надо относиться с изрядной долей фатализма // Судья. 2005. №2. С. 4.».

Между тем состояние урегулированности производства по обжалованию решений, действий (бездействия) налоговых органов вызывает много обоснованных нареканий.

Попытаемся выделить и дать характеристику основным проблемам, которые необходимо решить для повышения эффективности досудебного порядка рассмотрения налоговых споров.

1. Отсутствие реальных гарантий мер предупреждения и пресечения нарушения прав налогоплательщиков

Как отмечается, под мерами административного пресечения следует понимать «меры защиты» как «оперативные действия органов государственного управления, которые заключаются в прекращении юридических аномалий путем понуждения субъектов к исполнению лежащих на них административных обязанностей Ардашкин В.Д. Меры защиты (пресечения) в советском административном праве: Автореф. дис... канд. юрид. наук. Томск, 1968. С. 8 - 9.».

Основополагающим правомочием по предупреждению и пресечению нарушения прав налогоплательщика является правомочие подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), представляющее собой реализацию активной формы правомочия. Правомочие требовать ее рассмотрения от налогового органа обеспечивается всей совокупностью предусмотренных Налоговым кодексом РФ процедур и процессуальных сроков по разрешению поданной жалобы. Отметим, что при вынесении решения по делу о налоговом правонарушении процесс реализации налоговой ответственности вступает в заключительную стадию. Так, налоговый орган в порядке ст. 70 НК РФ направляет налогоплательщику требование о добровольной уплате налога, пени, штрафа. При его неисполнении в течение обычно 10 дней осуществляется принудительная процедура взыскания недоимки и пени. В порядке п. 3 ст. 46 НК РФ в срок 60 дней выносится решение о взыскании в бесспорном порядке, на основе которого выставляются инкассовые поручения в банк. Соответственно ст. 140 НК РФ, касающейся порядка рассмотрения жалобы, установлены два процессуальных срока. Так, в п. 1 ст. 140 НК РФ указано, что жалоба налогоплательщика рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом. Пунктом 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца.

В налоговой практике встал вопрос об общем сроке рассмотрения и принятия решения по жалобе. Некоторые специалисты отмечают, что «налоговым законодательством установлены предельные сроки, в течение которых принимается решение по жалобе - 1 месяц (ст. 140 НК РФ), причем «течение срока рассмотрения жалобы начинается с того дня, когда жалоба получена и зарегистрирована налоговым органом Мешалкин В., Васильева М., Михалычева Ю., Буйских О. Налоговые правонарушения и преступления // Экономико-правовой бюллетень. 2002. №10. С. 62.».

Однако суды придерживаются иного мнения. Так, ФАС Московского округа указал, что «в соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) не позднее одного месяца со дня ее получения. Пунктом 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Таким образом, процесс рассмотрения жалобы, принятия установленного п. 2 ст. 140 НК РФ решения и доведения его до сведения налогоплательщика включает в себя два месяца и три дня со дня получения жалобы Постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2002 г. (дело №КА-А40/7986-02) // СПС "Консультант Плюс".».

Из п. 2 ст. 141 НК РФ следует, что руководителем налогового органа или вышестоящим налоговым органом может быть принято решение о приостановлении исполнения акта (действия), если при рассмотрении жалобы будут выявлены достаточные основания, указывающие, что обжалуемые акт или действие не соответствуют действующему законодательству РФ. В этом случае налоговый орган может полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Однако обращает на себя внимание придание налоговыми органами достаточной условности и исключительности реализации рассматриваемой пресекательной меры.

Так, МНС РФ в письме от 5 апреля 2001 г. №ВП-6-18/274@ подчеркивает, что в связи с тем, что «Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. ст. 46, 115 НК РФ и др.), решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке статьи 141 Кодекса должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований Письмо МНС РФ от 5 апреля 2001 г. №ВП-6-18/274@.».

В литературе также правомерно отмечается, что «поскольку критерии оценки оснований, которые должны быть признаны достаточными для приостановки действия акта или неправомерных действий, в законе отсутствуют, то реализация данного исключения также зависит от субъективных факторов Зиатдинова Т.Г. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц // Налоговые известия Самарской области. 2001. №9. С. 52.».

Таким образом, фактическая реализация правомочия подачи жалобы как правомочия, реализуемого в рамках гарантий пресечения, может иметь место, если налоговый орган в течение двух месяцев и трех дней, предусмотренных для вынесения решения, не осуществит вышеуказанные процедуры по взысканию денежных средств, что говорит о степени ее действенности.

Действующие процедуры взыскания, протекающие параллельно со стадией обжалования, обнаруживают изначальное неравенство в правовых возможностях налогового органа и налогоплательщика, где последний находится в роли «догоняющего» первого, что, как указано выше, не в последнюю очередь обусловлено процессуальными сроками, призванными «способствовать быстрому восстановлению нарушенных прав», но не налогоплательщика, а государства.

Таким образом, можно констатировать об отсутствии действия принципа быстроты (оперативности) налогового процесса (если под ним понимать прежде всего быстроту восстановления прав налогоплательщика).

Следует признать отсутствие гарантий предупреждения и пресечения в силу: а) отсутствия возможности быстрой реализации правомочия по подаче и рассмотрению жалобы; б) зависимости приостановления обжалуемого решения от усмотрения полномочного органа; в) непропорционально широких возможностей налогового органа более оперативно взыскать денежные средства в бесспорном порядке, чем возможность налогоплательщика приостановить такие действия.

Можно присоединиться к мнению, что «судебный путь обжалования с одновременной подачей ходатайства о принятии мер по обеспечению иска (например, запрещение ответчику совершать определенные действия) может оказаться эффективнее в плане защиты, поскольку вероятность принятия судом как независимой стороной положительного решения все-таки выше Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 2000. С. 427.».

2. Отсутствие законодательно закрепленных процессуальных правомочий налогоплательщика

Нельзя не отметить, что процессуальные права налогоплательщика законодательно не установлены и не регламентированы. Сама стадия процесса видится законодателю сугубо «личным делом» между вышестоящим и нижестоящим налоговыми органами, носит закрытый характер и «печать» следственной тайны. В этом отношении производство напоминает судебный приказ Смирнов А.В. Модели уголовного процесса. Санкт-Петербург: Наука-Альфа, 2000. С. 123. своим упрощенным разбирательством по предоставленным материалам без вызова сторон и свидетелей.

О том, что у налогоплательщика есть возможность участвовать в производстве при решении налоговым органом об очном рассмотрении дела, можно сделать вывод только из Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденного Приказом МНС от 17 августа 2001 г. №БГ-3-14/290.

Так, в пп. 8.5 п. 8 «Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков» Регламента указано, что в заседании комиссии обязательным является составление протокола заседания. Протокол комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков подписывается всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня. В таком протоколе наряду с его общими обязательными реквизитами (дата рассмотрения жалобы, состав комиссии, сведения о явке лиц, участвующих в заседании комиссии) приводятся также основания жалобы, мнения участвующих лиц.

В связи с последним нельзя не отметить упоминаемое в пп. 8.3 Регламента положение, где указано, что «при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, комиссия рассматривает жалобы налогоплательщиков в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика». Думается все же, что налогоплательщик имеет право не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту, исходя из требований к протоколу (пп. 8.5 Регламента).

В этом смысле нельзя не согласиться с замечанием М.Е. Апенышева, что «конституционное положение о том, что каждый вправе защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом» (п. 2 ст. 45 Конституции РФ), с большей вероятностью содержит в себе не только возможность присутствия, но также и активного участия налогоплательщика в процессе Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения. Дис. канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 110.».

Однако наличие административного усмотрения в части допуска к участию в рассмотрении жалобы в любом случае является одним из главных факторов, снижающих эффективность и желание налогоплательщика добиваться объективного решения в административном порядке.

3. Отсутствие разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения

Так, Д.Б. Орахелашвили считает, что «применение мер защиты законодательство предусматривает посредством вмешательства третьей стороны, выступающей в качестве арбитра при разрешении спора. Таковым, в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ, может быть либо вышестоящий орган (вышестоящее должностное лицо), либо суд. Однако и на этой стадии конфликту в публично-правовой сфере присущи особенности, связанные с эффективностью применения мер защиты, в частности при передаче разногласий на рассмотрение административного органа Орахелашвили Д.Б Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации. Дис... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 42.».

Е.А. Серебряков отмечает, что «в случае административного рассмотрения спора на объективность влияет такая характеристика системы управления, как способность системы к саморегуляции. При этом данная характеристика системы является оценочной и производной от множества факторов, определяющих качество рассматриваемой управленческой системы Серебряков Е.А. Правовые аспекты рассмотрения споров по вопросам социального обеспечения. Дис... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 108.».

Считаю, что административный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов и существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждаются в структурных изменениях в целях повышения эффективности, обеспечения гарантий объективности выносимых решений.

Так, Э.Г. Гусяков отмечает, что в уголовном праве гарантией объективности служит не только состязательная форма процесса, но и то, что окончательное решение вопроса по виновности принадлежит суду, и соответственно органы прокуратуры и дознания сами непосредственно заинтересованы в полном, всестороннем и объективном расследовании, материалы которого прочно обеспечат позицию государственного обвинителя в суде, иначе они рискуют провалом обвинения Гусаков Э.Г. Предварительное расследование и принципы состязательности в уголовном процессе Российской Федерации. Дис... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 183 - 184.».

В производстве по обжалованию решений, действий (бездействия) в вышестоящий налоговый орган ситуация иная.

Нельзя не отметить, что правовые стимулы вынесения обоснованного и объективного решения для налогового органа, рассматривающего дело в первой и вышестоящей инстанциях, полностью «перекрыты» экономической составляющей в целях и задачах деятельности налогового органа как нижестоящего, так и вышестоящего уровня. Он всегда призван обеспечить поступление финансовых ресурсов в государственную казну в необходимых размерах.

В этом смысле можно согласиться с Х. Райтом в том, что «беспристрастность и независимость рассмотрения налогового спора не может быть обеспечена, когда перед одним и тем же органом стоит задача разрешения правовых конфликтов и пополнения государственного бюджета Гвоздев С.В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. Дис... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 93.».

Как было рассмотрено выше, механизм правового обеспечения взыскания денежных средств с налогоплательщика, весь правовой инструментарий в руках налогового органа служат одной цели - быстро и эффективно произвести взыскание налоговых платежей, и наоборот, отягощенный административными процедурами возврат взысканных налогов подвигает налоговый орган идти на заведомо незаконное вынесение решения, поскольку экономическая выгода государства и, следовательно, выполнение поставленных задач имеют место в любом случае.