Державний бюджет України

Ліміт фінансування видатків - це обсяг наданих державою бюджетній установі прав на оплату прийнятих нею в установленому порядку зобов'язань.

На ІІІ стадії здійснюється оплата прийнятих бюджето отримувачем в установленому порядку зобов'язань у межах доведеного ліміту фінансування. Оплата зобов'язань федерального бюджету щодо здійснення витрат проводиться на підставі документів, що подає отримувач коштів. Ці документи повинні бути оформленні в установленому порядку і підтверджувати виконання бюджетних зобов'язань їх контрагентами.

Кожній стадії процесу виконання бюджету відповідають контрольні повноваження органів Федерального казначейства.

Попередній контроль здійснюється на першій стадії використання бюджетних коштів - на стадії санкціонування витрат. Цей контроль проводиться в момент обліку бюджетними установами зобов'язань і перешкоджає прийняттю ними зобов'язань, які не забезпечені призначенями, що встановлені законом про федеральний бюджет. Таким чином, Федеральне казначейство стежить, аби бюджетні установи не приймали зобов'язань по договорах, оплату яких не передбачено в законі про федеральний бюджет.

Поточний контроль Проводиться на другій та третій стадіях - на стадіях фінансування і касових видатків. Бюджетні установи подають до органу федерального казначейства для перевірки документи, що підтверджують факт виконання прийнятого зобов'язання. Крім того, установа повинна дотримуватись певних вимог щодо підготовки документів на оплату конкретних витрат. Наприклад, якщо бюджетна установа не отримала устаткування, що було нею замовлено згідно договору, то казначейство його не оплатить.

Територіальні органи Федерального казначейства при здійсненні попереднього та поточного контролю за цільовим використанням коштів федерального бюджету щорічно охоплюють перевірками 100% організацій, що фінансуються з федерального бюджету через особові рахунки органів Федерального казначейства.

Наступний контроль здійснюється Конторольно-ревізійним управлінням Міністерства фінансів РФ. Під час його проведення встановлюється відповідність реальної вартості товарів та послуг, що встановлені по прийнятих зобов'язаннях, до тих сум, які було сплачено.

2.2 Критична оцінка касового виконання державного бюджету за видатками.зарубіжних країн

Облік зобов'язань у Франції дав свій позитивний ефект при використанні бюджетних коштів. По-перше, на відміну від української практики попередніх оплат Казначейство Франції не проводить оплату видатків доки не буде впевнений, що розрахунок має дійсно характер погашення, тим самим він чітко контролює стан дебіторської заборгованості; по-друге, держава не зацікавлена в існуванні кредиторської заборгованості, тим більше, щоб ця заборгованість була перехідною з року в рік, тому бухгалтери казначейства будь-якого рівня призупиняють прийняття бюджетних зобов'язань за 45 днів (тобто 15 листопада) до закінчення бюджетного року, для того щоб розпорядники мали змогу погасити всі свої борги. Таким чином, різко знижується рівень кредиторської заборгованості.

Казахстанське казначейство має кілька загальних рис, які можна знайти в роботі успішно працюючого Казначейства або іншого органа по керуванню державними фінансами. Це:

-ясна і прозора законодавча база всієї його діяльності;

-ясні інституціональні функції і тісне співробітництво між відомствами;

-організація з достатнім персоналом і ресурсами, ясні повноваження й очікувані результати роботи;

-бюджетна класифікація, заснована на системі державних фінансів, і план рахунків, що включає бюджетну класифікацію;

-відсутність значної позабюджетної діяльності. Будь-які залишкові види діяльності такого типу цілком охоплюються казначейськими функціями і процедурами. Не існує ніяких процедур чи взаємозаліків інших форм безготівкових розрахунків;

-тісна координація між підготовкою бюджету і його виконанням;

-можливості для ефективної координації керування грошовими ресурсами, звичайно через єдиний рахунок, також як і боргом;

-ефективність інтеграції і координації з органами, відповідальними за фінансовий контроль, внутрішній і зовнішній аудит.

До основних проблем касового обслуговування в Російській Федерації відноситься :

- відсутність достовірної інформації про технічний стан фінансових органів муніципальних суб'єктів Російській Федерації ,поганий стан каналів зв'язку;

відсутність затверджених у встановленому порядку бюджетів;

відсутність податкових кодів бюджетної класифікації;

відсутність регістрації в налогових органах окремих органів місцевого самоврядування ,які мають самостійні бюджети;

звернення установ банків по уточненню реквізитів платежів;

Крім того, окремим фінансовим органам суб'єктів Російській Федерації порушаються положення наказу Мінистерства фінансів Російської Федерації від 21 грудня 2005 року №152н “Про затвердження вказівок про порядок застосування бюджетної класифікації Російській Федерації”

РОЗДІЛ 3. ШЛЯХИ УДОСКОНАЛЕННЯ КАСОВОГО ВИКОНАННЯ ДЕРЖАВНОГО БЮБДЖЕТУ ЗА ВИДАТКАМИ

3.1 Облік зобов'язань як інструмент удосконалення касового виконання державного бюджету за видатками

До функцій Державного казначейства з виконання Державного бюджету належить здійснення попереднього та поточного контролю за використанням бюджетних коштів за цільовим призначенням на підставі підтверджуючих документів розпорядників коштів.

Касове виконання Державного бюджету за видатками здійснюється органами Державного казначейства в межах асигнувань, передбачених у Державному бюджеті відповідним розпорядником коштів. Видатки можуть бути здійснені лише за умови відповідності їх розпису Державного бюджету.

На виконання статті 51 Бюджетного кодексу України розпорядники коштів державного бюджету мають право брати зобов'язання на здійснення видатків або платежів Державного бюджету України тільки в межах відповідних бюджетних асигнувань, встановлених їм на рік.

На виконання ст.68 Закону України “Про Державний бюджет України на 2006 рік” та наказу Державного казначейства України від 19.10.2000 №103 “Про затвердження Порядку обліку зобов'язань розпорядників коштів бюджету в органах Державного казначейства”, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.10.2000 за №759/4980, з метою здійснення контролю за станом кредиторської заборгованості розпорядників коштів бюджету та прийняттям поточних зобов'язань, запроваджено облік зобов'язань розпорядників бюджетних коштів в органах Державного казначейства.

Порядок регламентує організаційні взаємовідносини між структурними підрозділами Державного казначейства та його територіальними органами, розпорядниками бюджетних коштів, а також розподіл обов'язків між ними в процесі роботи по обліку зобов`язань розпорядників коштів відповідно до наказу Державного казначейства України від 19.10.2000р. № 103 "Про затвердження Порядку обліку зобов`язань розпорядників коштів бюджету в органах Державного казначейства" із змінами (далі Порядок).

Після підтвердження відповідності поданих документів органи Державного казначейства здійснюють погашення бюджетних зобов`язань. Оплата рахунків розпорядників коштів бюджету здійснюється лише за наявності в обліку органів Державного казначейства їх зобов'язань та/або фінансових зобов'язань та залишків коштів на рахунках розпорядників.

Бюджетні установи та організації мають право на визначення черговості оплати рахунків самостійно, виходячи з потреби забезпечення виконання пріоритетних заходів.

Цей Порядок розроблено з метою здійснення обліку зобов'язань розпорядників коштів бюджету, а також для удосконалення механізму використання бюджетних коштів

Одночасно всі зобов'язання (в межах кошторисних призначень поточного бюджетного року) проходять реєстрацію в органі Державного казначейства. Рахунки, накладні тощо, які є підтвердженням кредиторської заборгованості бюджетної установи під прийняті зобов'язання, або є підставою для попередньої оплати, згідно наказу Державного казначейства України від 19.10.2000 №103 “Про затвердження Порядку обліку зобов'язань розпорядників коштів бюджету в органах Державного казначейства”, реєструються в органі Державного казначейства шляхом подання цих документів та реєстру фінансових зобов'язань. На документах робиться відмітка про взяття на казначейський облік фінансового зобов'язання.

За довгостроковими зобов`язаннями, термін дії яких перевищує один бюджетний рік (довгострокові угоди, більше 1 року), суми в реєстрі проставляються в межах планових показників поточного року на підставі даних календарного плану.

Аналогічні реєстри складаються за зобов'язаннями, в яких не зазначаються суми (угоди про надання комунальних послуг - газ, електроенергію, теплоенергію, воду, тощо). У реєстрі суми проставляються розпорядниками коштів бюджету розрахунково, але в межах планових показників на підставі доведених прогнозних натуральних показників.

За окремими видами видатків (наприклад, заробітна плата, стипендії, нарахування на заробітну плату, різні види допомог, витрати на службові відрядження тощо), зобов'язання вважаються відповідно до кошторисних призначень.

За валютними договорами (контрактами), коли сума зобов'язання зазначена в іноземній валюті, а повинна сплачуватись з бюджету у гривнях, сума проставляється розрахунково, з урахуванням офіційного курсу валют на день складання реєстру.

При реєстрації фінансових зобов'язань, що виникли на виконання валютних договорів (контрактів), розпорядник коштів бюджету проставляє суму в реєстрі розрахунково, на підставі вантажно-митних декларацій та інших відповідних документів. При зміні курсу валют на дату здійснення операцій вносяться відповідні зміни до реєстрів

Окремі фінансові зобов`язання, наприклад заробітна плата, стипендії, нарахування на заробітну плату, різні види допомог, витрати на службові відрядження або попередня оплата, відповідно до умов угоди, оформлюються розпорядниками коштів бюджету “Довідкою про суми фінансових зобов`язань” і надаються разом з реєстрами до органів ДК протягом 3 днів з моменту їх виникнення для резервування коштів на відповідну мету.

При оплаті фінансових зобов`язань, які відповідно до умов угоди необхідно проплатити як попередню або авансову оплату, органи Держказначейства відслідковують терміни виконання робіт та\або надання послуг (відповідно до умов угоди). Подібні зобов'язання вважаються формальними- це зобовязання розпорядників коштів бюджету, що виникають при намірі здійснення платежу за товари, послуги тощо, які будуть отримані у майбутньому і не відображені в бухгалтерському обліку розпорядників як кредиторська та/або дебіторська заборгованість, але підлягають реєстрації в обліку органів Державного казначейства як фінансові зобовязання (тобто операції, які ще не проведені в бухгалтерському обліку розпорядника коштів, але мають бути оплачені з його реєстраційного та/або спеціального реєстраційного рахунку).

За такими зобов`язаннями після настання терміну розпорядник коштів повинен подати до ДКУ фінансові зобов`язання (підтверджуючі документи про виконання умов угоди). У разі неподання підтвердуючих документів органи Держказначейства призупиняють проведення платежів відповідно до ст.118 Бюджетного кодексу України.

Органи Державного казначейства звіряють надані розпорядником реєстри зобов'язань та підтверджуючі документи на предмет відповідності даних, уключених до реєстру та перевіряють наявність залишків невикористаних бюджетних асигнувань за відповідними кодами функціональної і економічної класифікації видатків.

При виконанні умов одного зобов'язання, можуть виникати декілька фінансових зобов'язань у різні періоди часу. Дані про такі зобов'язання включаються у повному обсязі розпорядником коштів бюджету до реєстру зобов'язань, а дані про фінансові зобов'язання у цьому випадку розпорядник включає до відповідних реєстрів фінансових зобов'язань по мірі їх виникнення .

У разі змін умов зобов'язань розпорядник коштів бюджету повинен письмово повідомити про це органи Державного казначейства та подати відповідні підтверджуючі документи.

Відповідальність за правильність заповнення реєстрів, достовірність і фактичну наявність зобов'язань та фінансових зобов'язань, несуть розпорядники коштів бюджету. Керівники бюджетних установ відповідають за невиконання та/або недотримання вимог, зазначених у Порядку.

У випадках неналежного оформлення реєстрів або відсутності підтверджуючих документів, залишків бюджетних асигнувань за відповідними кодами функціональної та економічної класифікації видатків, органи Державного казначейства ці зобов'язання не обліковують, а повертають на доопрацювання розпорядникам коштів бюджету з обов`язковим зазначенням причини на другому примірнику реєстру.

Якщо сума зобов'язання та/або фінансового зобов'язання перевищує загальну суму асигнувань на взяття зобов'язань на відповідну мету, то реєстрація зобов'язання не проводиться, а фіксується органами Державного казначейства в окремому “Журналі реєстрації укладених угод розпорядниками коштів бюджету, суми яких перевищують бюджетні асигнування”. Про встановлений факт подається Інформація про зобов'язання розпорядників коштів бюджету, які перевищують річну суму асигнувань до органів Контрольно-ревізійного управління та вищим органам Державного казначейства. ДКУ узагальнює отриману інформацію та передає її Головному Конторольно-ревізійному управлінню України та головним розпорядникам.

Для того, щоб видатки можна було правильно кваліфікувати відповідно до бюджетної класифікації, необхідно впевнитись в тому, що ці витрати відповідають цільовому призначенню видатків, затвердженому Законом України “Про Державний бюджет України” на відповідний рік.

Оплата рахунків розпорядників бюджетних коштів проводитиметься лише за наявності в обліку органів Державного казначейства їх зобов'язань на відповідну мету. На підставі позабалансового обліку органів Державного казначейства, звіреного зі звітами бюджетних установ за формами №7м Звіт про кредиторську заборгованість бюджетних установ та №7 Звіт про заборгованість бюджетних установ (квартальна), дані про наявність зобов'язань та дебіторську заборгованість розпорядників коштів мають узагальнюватися та подаватиметься у зазначені терміни до вищестоящих органів казначейства.

Проблема, яка існує на сьогодні, полягає в тому, що на момент запровадження в дію Наказу Державного казначейства України від 19.10.2000 №103 “Про затвердження Порядку обліку зобов'язань розпорядників коштів бюджету в органах Державного казначейства” самим Порядком було передбачено разом з обліком зобов'язань загального фонду бюджету облік зобов`язань позабюджетного фонду розпорядників. Але ця умова проіснувала всього три місяці.

23 березня 2001 року розпорядженням Державного казначейства України №23 було установлено “Органам Державного казначейства не реєструвати у бухгалтерському обліку зобов'язання та фінансові зобов'язання за власними надходженнями розпорядників коштів”.

Причина полягала в тому, що впровадження нового механізму в дію не була підкріплена програмним забезпеченням, і облік зобов'язань дуже громіздкий і складний для його виконання тільки на папері. Облік зобов'язань ведеться в розрізі:

Коду відомчої класифікації;

Коду функціональної класифікації;

Коду програмної класифікації;

Коду одержувача коштів (тобто окремо по кожному розпоряднику);

Коду економічної класифікації видатків;

Кожного постачальника окремо;

Кожного договору окремо.

В обліку фінансових зобов'язань до цих всіх показників додається ще облік кожного рахунку окремо, з урахуванням стану оплати цих рахунків.

Цілком зрозуміло що на папері досконалого обліку не буде. Тому на той час це розпорядження було цілком доцільним.

На сьогоднішній день Державне казначейство забезпечено програмою для обліку зобов'язань, так само як і розпорядники коштів.

Станом на 01.01.2006 у казначейському обліку зареєстровані та непроплачені фінансові зобов`язання загального фонду у сумі 1568,6 тис.грн. представлено головним чином зобов`язаннями установ Міністерства палива та енергетики України (кпк 1101210 - 100 тис. грн.; кпк 1101230 - 781 тис. грн.), а також зобов`язаннями по щомісячній грошовій допомозі на пільгове забезпечення Чорнобильців продуктами харчування (кпк 2501230 - 536,1 тис.грн.) та зобов`язаннями по оздоровленню громадян, що постражддали в наслідок Чорнобильської катастрофи (кпк 3205030 - 151,0 тис.грн)

У казначейському обліку зобов`язань спеціального фонду зареєстровані та непроплачені станом на 01.01.2006 року складають 10929,6 тис.грн. з яких кредиторська заборгованість складає 7168,9 тис.грн. Зобов`язання представлені головним чином зобов`язаннями установ міністерства палива та енергетики - 8066,1 тис.грн. та міністерства державної служби автомобільних доріг - 2863,3 тис.грн.)

Таблиця 3.1 Зареєстровані та непроплачені зобов'язання за 2004-2005рік

Зареєстровані та непроплачені зобов'язання	Сума, млн.грн
Станом на 01.01.2005р.	8806,8
Станом на 01.01.2006р.	1568,6

Діаграма 3.3 Зареєстровані та непроплачені зобов'язання за 2004-2005рік

У казначейському обліку зобов`язань 2004 року при кошторисі загального фонду 1928856,3 тис.грн. зареєстровано юридичних зобов`язань на суму 1920190,5 тис.грн., фінансових зобов`язань на суму 1918536,1 тис.грн., проплачено фінансових зобов`язань на суму 1909727,3 тис.грн. Не проплачені фінансові зобов`язання у сумі 8806,8 тис.грн. представлено головним чином зобов`язаннями міністерства сільського господарства:

кпк 2801390 -5110,0тис.грн.;

кпк 2801430 - 721,5 тис.грн.;

кпк 2801500 - 500,0 тис.грн.;

кпк 2801390 - 301,1 тис.грн.;

У казначейському обліку зареєстровані та непроплачені фінансові зобов`язання 2005 року загального фонду у сумі 1568,6 тис.грн. представлено головним чином зобов`язаннями установ Міністерства палива та енергетики України (кпк 1101210 - 100,0 тис.грн.; кпк 1101230 - 781,0 тис.грн.), а також зобов`язаннями по щомісячній грошовій допомозі на пільгове забезпечення Чорнобильців продуктами харчування (кпк 2501230 - 536,1 тис.грн.) та зобов`язаннями по оздоровленню громадян, що постражддали в наслідок Чорнобильської катастрофи (кпк 3205030 - 151,0 тис.грн.)

У казначейському обліку зобов`язань спеціального фонду зареєстровані та непроплачені станом на 01.01.2006 року складають 10929,6 тис.грн з яких кредиторська заборгованість складає 7168,9 тис.грн. Зобов`язання представлені головним чином зобов`язаннями установ міністерства палива та енергетики - 8066,1 тис.грн. та міністерства державної служби автомобільних доріг - 2863,3 тис.грн.

На жаль проблема полягає в тому, що бюджетна установа часто реєструє зобов`язання напередодні або в сам день їх оплати. Тобто реальна заборгованість бюджетних установ відрізняється від тієї, що знаходиться на казначейському обліку. На перший погляд, здавалося, що, розробивши Порядок обліку зобов'язань розпорядників коштів бюджету в органах ДКУ, затверджений наказом Державного казначейства України від 19.10.2000 № 103 зі змінами та доповненнями, можна досягти основної мети - попередити збільшення кредиторської заборгованості.

З метою виявлення недоліків, удосконалення та подальшого запровадження в повному обсязі Порядку обліку зобов'язань розпорядників бюджетних коштів в органах Державного казначейства України, затвердженого наказом ДКУ від 09.08.2004 №136, на базі управління Державного казначейства у Луганській області, як розпорядника бюджетних коштів, починаючи з II кварталу 2005 року проводиться експеримент згідно наказу ДКУ від 21.03.2005 №48 “Про запровадження наказів Державного казначейства Украіни від 25.05.2004 №89 та від 09.08.2004 №136”, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 31.03.2005 за №351/10631.

Мета експерименту:

1. Забезпечити виділення асигнувань в межах зареєстрованих зобов'язань.

2. Ліквідувати залишки бюджетних коштів на рахунках розпорядників коштів.

3. Якісний та достовірний (не формальний як раніше) облік зобов'язань та відкриття фінансування тільки на основі зареєстрованих фінансових зобов'язань.

4. Зменшення кредиторської заборгованності та реєстрація всієї бюджетної заборгованості в АС КАЗНА.

Суть експерименту зводиться до наступного.

По ІІ моделі казначейське обслуговування державного бюджету за видатками передбачено здійснювати з урахуванням того, що видатки державного бюджету будуть поділятися на дві категорії:

Перша категорія - видатки, які гарантовано забузпечються коштами загального фонду бюджету відповідно до вимог закону про державний бюджет. Погашення зобов'язань по цих видатках здійснюється теріторіальними органами Державного казначейства в межах помісячних планових показників без включення їх до “Пропозицій щодо виділення асигнувань із загального фонду державного бюджету” та виділення бюджетних асигнувань.

До цієї категорії відносяться видатки КЕКВ:

”Оплата праці працівників бюджетних установ”,

1120 “Нарахування на заробітну плату”,

1132 “Медикаменти та перев'язувальні матеріали”,

1133 “Продукти харчування”,

1340 “Поточні трансферти населенню”, а також інші видатки, які законом про державний бюджет на відповідний рік визначені захищеними.

Друга категорія - видатки, які не віднесені до першої категорії та здійснення яких відбувається із застосуванням механізму обмежень, тобто через “Пропозиції щодо виділення асигнувань із загального фонду державного бюджету”.

Органи Державного казначейства здійснюють оплату фінансових зобов'язань розпорядників та одержувачів коштів по видатках, віднесених до першої категорії в межах затвердженних планових показників.

Переваги ІІ моделі:

прискорення процесу оплати зобов'язань розпорядників та одержувачів коштів, віднесених до першої категорії, з моменту їх виникнення на відповідний території;

скорочується проміжок часу між виділенням асигнувань і здійсненням видатків;

наявність іінформаціїу вищестоящих розпорядників коштів щодо зареєстрованих фінансових зобов'язань по видатках, віднесених до другої категорії, що дасть можливість оперативно приймати відповідні управлінські рішення.

Запровадження ІІ моделі значно змінить процедури, які сьогодні визначають дії як головних розпорядників коштів, так і інших учасників бюджетного процесу. В той же час, при однакових фінансових затратах які необхідні для запровадження моделей, ІІ модель є економічно вигідною і дає можливість здійснювати видатки віднесені до першої категорії без включення їх до щотижневих “Пропозицій щодо виділення асигнувань із загального фонду державного бюджету”, що значно зменшує завантаженість працівників казначейства і економить кошти.

Наказом ДКУ №136 передбачено взяття зобов`язань в межах річних призначень, але фінансування і касові видатки проводяться в межах місячного плану асигнувань.

При наявності кредиторської заборгованості, фінансові зобов`язання можуть перевищувати помісячний план асигнувань, але не більше річних кошторисних призначень.

Управління Державного казначейства в Луганській області пропонує свій погляд на вирішення проблеми як вдосконалення механізму управління наявними залишками бюджетних коштів, так і оперативного управління грошовими потоками:

1. Дозволити органам Державного казначейства, на обласному рівні, під зареєстровані зобов'язання, по затвердженому плану-графіку залучати по захищеним статтям, кошти з доходного рахунку, з послідуючим наданням Державному казначейству України реєстру залучених коштів в розрізі КЕКВ.

2. Скорочення термінів виділення асигнувань під зареєстровані бюджетні фінансові зобов'язання.

3. Для обліку зобов'язань відповідно Порядку від 09.08.2004р. №136 необхідно розробити програмний комплекс, який би врахував вимоги Порядку з урахуванням всіх змін.

4. Чітка взаємодія структурних підрозділів по організації і проведенню єксперементу. Відділ справами повинен своєчасно чітко надавати рахунки, укладати угоди, при цьому попередньо договір узгоди в планово-фінансовому ввідділі на наявність асигнувань.

Але, на жаль, практика виявила невідповідність законодавчих актів, а як слідство - неможливість виконати вищезазначену статтю Закону органами Державного казначейства, а саме: у ст. 68 Закону “Про Державний бюджет України на 2006 рік” передбачено, що органи Державного казначейства здійснюють облік зобов`язань в межах бюджетних асигнувань, встановлених кошторисом, а в Законі “Про бухгалтерській облік та звітність в Україні” ст.4. написано, що доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Тобто, бухгалтер у звітності повинен відобразити фактичну заборгованість, незалежно від межі бюджетних асигнувань.

На практиці виявляється, що вести достовірний облік зобов'язань - це досить складна проблема, оскільки Цивільний кодекс не передбачає участі і не надає повноважень органам Державного казначейства відслідковувати та контролювати взяття розпорядниками коштів зобов`язань на стадії укладання угод.

Слідством неузгодженості законодавчих актів є те, що органи Державного казначейства реєструють тільки ті зобов`язання, які надають їм розпорядники бюджетних коштів для здійснення оплати в межах асигнувань, встановлених кошторисами. Значна кількість документів в органи Державного казначейства або не надається, або повертається ними, оскільки фактичні видатки розпорядників бюджетних коштів перевищують кошторисні призначення, а в бухгалтерському обліку установ ця заборгованість проводиться.

Різниця в бухгалтерських даних особливо стосується показників, пов`язаних з комунальними видатками, платою за енергоносії, оскільки заплановані бюджетні призначення по цих кодах не відповідають реальним видаткам бюджетних установ.

3.2 Аналіз виконання державного бюджету за видатками

Аналіз касового виконання державного бюджета за цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів розглянемо на прикладі роботи УДК в Луганській області.

Виконання державного бюджету у Луганській області здійснюється через систему органів Держказначейства, представлену 1 обласним управлінням, 17 районими відділеннями, 11 міськими та 4 районними у місті Луганськ.

З метою касового виконання державного бюджета за цільовим спрямуванням бюджетних коштів працівниками здійснюється попередній і поточний контроль. При цьому перевіряється законність підстави (наявність підтверджуваних документів, нормативно - правових актів, тощо) для здійснення платежів, відповідність платежів вимогам обліку зобов'язань, а також правильність оформлення розрахункових документів.

У разі встановлення порушення діючого законодавства по використанню бюджетних коштів казначей повинен згідно розділу 15.2. Наказу Держказначейства України №89 від 25.05.2004 року в письмовій формі повідомити розпорядника коштів про відмову в оплаті.

Основними причинами відмов в оплаті є:

- обмеження здійснення бюджетних видатків, що встановлюються чинними нормативно - правовими актами України;

- відсутність затверджених кошторисів видатків і планів асигнувань;

- недостатність або відсутність коштів на відповідних рахунках бюджетних установ або бюджетних і кошторисних призначень;

- відсутність в казначейському обліку прийнятих розпорядниками бюджетних коштів зобов'язань;

- неподання необхідних підтвердних документів для оплати рахунків;

- неправильне оформлення документів на оплату видатків;

- несвоєчасне подання розпорядниками бюджетних коштів фінансової звітності про виконання кошторисів доходів і видатків.

Орган казначейства повідомляє своїх клієнтів про відмову в оплаті у письмовій формі згідно з встановленою наказом №89 від 25.05.2004 року “Про затвердження Порядку обслуговування державного бюджету за видатками” формою. Відмови в оплаті обов'язково реєструються в журналі реєстрації відмов в оплаті.

На протязі 2004 року органами Держказначейства Луганської області проведено 604 відмови в оплаті рахунків на суму 5358,0 тис. грн. (що майже на 1млн грн. меньше ніж в минулому році.) у т.ч.:

по загальному фонду 292 відмови на суму 3962,7 тис.грн.;

по спеціальному фонду 312 відмови на суму 1395,3 тис.грн.

На протязі 2005 року органами Держказначейства Луганської області проведено 469 відмов в оплаті рахунків на суму 11606,4 тис.грн у т.ч.:

по загальному фонду 229 відмов на суму 7639,4 тис.грн.;

по спеціальному фонду 240 відмов на суму 3966,9 тис.грн.

Показники кількості та суми відмов в оплаті за 2004-2005 роки у можна простежити в таблиці 3.2

Таблиця 3.2 Кількість відмов в оплаті за період 2004-2005 років

Рік	Кількість розпорядників (шт.)	Кількість відмов в оплаті (шт.)	Сума відмов в оплаті (тис.грн.)
2004	769	604	5358,0
2005	708	469	11606,4

Діаграма 3.2 Кількість відмов в оплаті за період 2004-2005 років

Ці дані свідчать про величину ефективного та цільового використання бюджетних коштів, тобто це і є та сума бюджетних коштів, яка була заощаджена працівниками Держказначейства для державного бюджету, а невитрачена за нецільовим призначенням.

Кількість відмов в оплаті у 2005 році скоротилась на 135 штук, що свідчить про дієвість поточного контролю в органі Державного казначейства в процесі проведення платежів.

Проаналізувавши таблицю 3.3 ми бачимо наступну тенденцію: кількість відмов по загальному фонду у процентному відношенні повільно зменшується,

а кількість відмов по спеціальному фонду росте. Це свідчить про те, що треба ввести облік зобов'язань по спеціальному фонду.

Таблиця 3.3 Стан відмов на 2004 - 2005 роки

Рік	Відмови тис.грн.	У тому числі:
		Загальний фонд	Спеціальний фонд
2004	5358,0	3962,7	1395,3
2005	11606,4	7639,5	3966,9

Виходячи з даних про відмови в оплаті, бачимо, що сума відмов в 2005році має великий показник. Звідси можна зробити висновок, що бюджетні установи та організації, не завжди дотримувались нормативно - правових і законодавчих актів, і лише після переведення позабюджетних коштів на казначейське обслуговування, казначейство обумовило рамки, які установи і організації повинні були дотримуватись при витрачанні спеціальних коштів. Тому відстежується зниження порушень при витрачанні бюджетних коштів.

Щоб побачити ефект виконання державного бюджету необхідно також проаналізувати залишки невикористаних бюджетних коштів, які були перераховані в доход бюджету при завершенні бюджетного року.

Сума коштів, перерахованих Управлінням Держказначейства в Луганській області за 2004 рік. на виконання статті 57 Бюджетного кодексу України складає 20331,1 тис.грн.

Сума коштів, перерахованих Управлінням Держказначейства в Луганській області за 2005 р. на виконання статті 57 Бюджетного кодексу України складає 23358,7 тис.грн.: з них кошти загального фонду складають 20368,3 тис. грн. кошти спеціального фонду- 2990, 4 тис. грн.

Діаграма 3.3 Сума коштів, перерахованих до Державного бюджету за 2004-2005 рік

В умовах швидкоплинних економічних змін необхідність ефективно управляти наявними фінансовими ресурсами стоїть особливо гостро. Всі ресурси держави повинні працювати максимально ефективно з дотриманням принципу наявності мінімально необхідної суми залишків коштів.

А як видно з даних, що за умови постійної нестачі грошових коштів для здійснення видатків державного бюджету значні кошти залишаються на рахунках бюджетних установ, подекуди значний час, і лише при завершенні бюджетного року перераховуються в доход державного бюджету. Проте і в цій ситуації ефективність виконання державного бюжету очевидна.

Дані про перераховані до бюджету кошти свідчать про те, що сума їх у 2005 році порівняно з 2004 роком перевищує 3 млн.грн.. У цьому ж році працівники ретельно проконтролювали ці кошти і не дали можливості розпорядникам маніпулювати ними, тому саме сума залишків, перерахованих у 2005 році значно більша в порівнянні з 2004 роком.

Як зазначалося вище, в доход державного бюджету при завершенні бюджетного року було перераховано бюджетні кошти. Це ще раз доводить ефективність виконання державного бюджету органами Державного казначейства. Адже шляхом попереднього і поточного контролю працівники запобігли використанню бюджетних коштів по нецільовому та неефективному призначенню, а також не дозволили відволікати кошти у дебіторську заборгованість.

Як визначалось раніше, перерахування невикористаних залишків коштів в доход держбюджету характеризує неефективне використання бюджетних коштів. Але є ще один показник, що визначає неефективне використання бюджетних коштів. Це - відволікання бюджетних коштів шляхом передплат, або дебіторська заборгованість.

Поверненню коштів в доход бюджету сприяв і той факт, що мали місце випадки, коли кошти від головних розпорядників надійшли занадто пізно і бюджетні установи просто не встигли їх витратити, а також те, що кошти бюджетним установам третього рівня надійшли в обсязі більшому, ніж було затверджено кошторисом установи, а зміни до кошторису надійшли пізніше, коли операції на рахунках вже були призупинені у зв'язку із завершенням бюджетного року. Це свідчить про неоперативність головних розпорядників коштів в управлінні виділеними з бюджету асигнуваннями, або неусвідомленість необхідності оперативного управління та послідовного проведення операцій. Ще однією з причин повернення коштів до бюджету являється прорахунки у плануванні, несвоєчасність перерозподілу коштів за кодам економічної класифікації видатків тощо.

Починаючи з вересня 1998 року перед органами казначейства було поставлено питання контролю боргових зобов'язань.

На виконання постанови Кабінету Міністрів України від 18.02.1998 року №191 “Про заходи щодо впорядкування бюджетних видатків” було запроваджено нові форми місячної та квартальної звітності про заборгованість бюджетних установ за формами № 7 „Звіт про заборгованість бюджетних установ”. Дані звіти складаються установами, що утримуються за рахунок бюджетних коштів на підставі даних бухгалтерського обліку про суми фактичної заборгованості установи в цілому і по окремих її видах. Цим документом зроблено спробу розгалузити борги установ, зафіксувати та обмежити їх обсяг та зростання. Першим із обмежень стало застосування в цій звітності показника „кошторисні призначення”. Це дало можливість порівняти зростання заборгованості із сумами асигнувань бюджетних коштів. Часто джерелом погашення кредиторської заборгованості загального фонду бюджету були позабюджетні фонди установ і організацій, що призвело до включення у звітність по заборгованості непогашеної заборгованості зі спеціального фонду. Фактично колонка „кошторисні призначення” по формі № 7 мала формальне значення і невідображала дотримання установою кошторисних призначень. Працівники органу казначейства здійснюють оплату рахунків бюджетних установ лише в межах затверджених кошторисів та виділених асигнувань. Функція контролю на стадії фактичного нарахування видатків установ на органи Держказначейства не покладається. Саме дані звітності форми № 7 „Звіт про заборгованість бюджетних установ”, незважаючи на її недоліки, послужили підставою для реалізації державних програм по погашенню заборгованості установ, так як проплати проводилися в межах зафіксованих непроплачених зобов'язань у формах казначейської звітності.

Видатки Держбюджету Луганської області складають видатки загального та спеціального фонду Держбюджету, а також суми повернення бюджетних кредитів відповідно загального та спеціального фонду.

Видатки загального фонду Державного бюджету у 2004 році склали 1900838,1 тис.грн. при затверджених на рік 1919855,1 тис.грн. Більш 45% видатків

загального фонду проведено підприємствами Міністерства палива та енергетики України.

Видатки спеціального фонду Державного бюджету проведені за рахунок коштів отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами при плані 211543,0 тис. грн фактично склали 194648,3 тис. грн. або 92%.

Значна питома вага цих видатків проведена установами:

Міністерство освіти і науки 92628,5тис. грн. або 47,6%;

Міністерство внутрішніх справ 25566,1 тис.грн. (13,2 %);

Міністерство аграрної політики 23661,2тис. грн. (12,1%);

Державного департаменту з питань виконання покарань 1,2 тис.грн. (6,9%).

Видатки спеціального фонду Державного бюджету проведені за рахунок коштів отриманих установами з інших джерел власних надходжень склали 40092,7 тис.грн. при плані 42024,6 тис. грн. (95,5%). Це можно простежити в діаграмі 3.4

Діаграма 3.4 Видатки спеціального фонду за 2004 рік

Крім того, видатки спеціального фонду Державного бюджету проведені за рахунок інших надходжень спеціального фонду при плані 149010,1 тис. грн. склали 147953,1 тис. грн. (99,3%) в межах надходження коштів з Державного бюджету.

Видатки загального фонду Державного бюджету у 2005 році склали 2766920,6 тис.грн при затвердженому розпису на рік 2566688,2 тис.грн.

У структурі видатків загального фонду загальнодержавні видатки складають 41% або 1053935,5 тис.грн. Вони представлені пенсійним забезпеченням війсковослужбовців (243173,5 тис.грн) і дотацією та субвенціям місцевим бюджетам (810762,1 тис.грн).

Близько 26% видатків загального фонду (а саме 706324,6 тис.грн) у 2005 році проведено підприємствами Міністерства палива та енергетики України.

Видатки спеціального фонду Державного бюджету проведені за рахунок коштів отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами при плані 251966,0 тис.грн. фактично склали 228558,6 тис.грн. або 91%.

Значна питома вага цих видатків проведена установами:

Міністерство освіти і науки 109616,5 тис.грн. або 48%;

Міністерство внутрішніх справ 35542,2 тис.грн. - 16%;

Міністерство аграрної політики 25469,6 тис.грн - 11%;

Міністерство охорони здоров`я 22040,8 тис.грн - 10%

Державного департаменту з питань виконання покарань 13256,2 тис.грн. -6%

Це можно простежити в діаграмі 3.5

Діаграма 3.5 Видатки спеціального фонду за 2005 рік

Видатки спеціального фонду Державного бюджету проведені за рахунок коштів отриманих установами з інших джерел власних надходжень при плані 38705,9 тис.грн. склали 37854,8 тис.грн (98%).

Крім того, видатки спеціального фонду Державного бюджету проведені за рахунок інших надходжень спеціального фонду при затвердженому розпису на рік 734588,3 тис.грн. склали 601241,3 тис.грн (82%)

У структурі видатків спецфонду 65% або 390816,7 тис.грн. - складають видатки підприємств Міністерства палива та енергетики України, 20% або 122939,9 тис.грн. - загальнодержавні видатки, 11% або 67724,2 тис.грн. - видатки обласної державної служби автомобільних доріг.

Видатки спеціального фонду бюджету, проведені за рахунок коштів, отриманих як субвенція з місцевого бюджету на виконанння програм соціально-економічного та культурного розвитку при плані 140,0 тис.грн склали 140,0 тис.грн (99%).

На практиці виявляється, що вести достовірний облік зобов'язань - це досить складна проблема, оскільки Цивільний кодекс не передбачає участі і не надає повноважень органам Державного казначейства відслідковувати та контролювати взяття розпорядниками коштів зобов`язань на стадії укладання угод.

Відповідно статті 51 Бюджетного кодексу України, бюджетна установа має право брати зобов`язання лише в межах кошторису. А оскільки тривалий час казначейство не мало важелів впливу на процес формування зобов`язань бюджетних установ з`явилась така несумісна з бюджетним процесом категорія, як не бюджетна заборгованість. Не бюджетною заборгованістю вважається така заборгованість, яка утворилась при взятті зобов`язань понад кошторисні призначення. Така заборгованість вважається такою, що не має джерел погашення. Таким чином, кредиторська заборгованість в ідеальних умовах повинна бути тим обмеженням відповідно якого бюджет виділяє кошти на потреби установи.

Отже, основні чинники, що характеризують ефективність використання бюджетних коштів:

а) кошторис - найголовніше обмеження щодо використання коштів. Затвердження кошторису, який відповідає реальним потребам установи - передумова ефективного освоєння коштів впродовж бюджетного року;

б) обсяг зареєстрованих фінансових зобов`язань виступає не лише передумовою цільового використання коштів в межах кошторисних призначень. Він може виступати активним інструментом у питаннях визначення обсягів виділяємих бюджетних коштів;

в) залишок невикористаних коштів, що перераховується наприкінці року в доход держбюджету на виконання статті 57 Бюджетного кодексу України - є непрямим показником, який свідчить про недоліки планування, нераціональне виділення коштів, або недоліки оперативної роботи бюджетних установ в питаннях освоєння бюджетних коштів;

г) кредиторська заборгованість бюджетних установ - можна вважати підсумком роботи бюджетних установ в питаннях виконання кошторису доходів та видатків. Рівень кредиторської заборгованості є лакмусовим папером, який характеризує як економічну діяльність підприємства, так і його взаємодію з органами держказначейства та вищестоящого міністерства.

Таким чином, кредиторська заборгованість в ідеальних умовах повинна бути тим обмеженням відповідно якого бюджет виділяє кошти на потреби установи.

Отже, ми визначили основні чинники, що характеризують ефективність використання бюджетних коштів:

а) кошторис - найголовніше обмеження щодо використання коштів. Затвердження кошторису, який відповідає реальним потребам установи - передумова ефективного освоєння коштів впродовж бюджетного року;

б) обсяг зареєстрованих фінансових зобов`язань виступає не лише передумовою цільового використання коштів в межах кошторисних призначень. Він може виступати активним інструментом у питаннях визначення обсягів виділяємих бюджетних коштів;

в) залишок невикористаних коштів, що перераховується наприкінці року в доход держбюджету на виконання статті 57 Бюджетного кодексу України - є непрямим показником, який свідчить про недоліки планування, нераціональне виділення коштів, або недоліки оперативної роботи бюджетних установ в питаннях освоєння бюджетних коштів;

г) кредиторська заборгованість бюджетних установ - можна вважати підсумком роботи бюджетних установ в питаннях виконання кошторису доходів та видатків. Рівень кредиторської заборгованості характеризує як економічну діяльність підприємства, так і його взаємодію з органами держказначейства та вищестоящого міністерства.

Бувають ситуації, коли бюджетні установи по незалежним від них причинам не отримують у повному обсязі кошти заплановані у кошторисі. Бюджетні установи були неспроможні здійснити свої законні видатки, які перейшли на наступний рік, але вже з виплатою за рахунок нового кошторису.

Залишок неоплачених фінансових зобов'язань на 01.01.2006 року склав 10929,6 тис.грн. Це дещо ускладнює вирішення завдань за поточними платежами у 2006 році. З іншого боку, є розпорядники коштів, які не мають фінансових зобов'язань, хоча згідно з кошторисними призначеннями їм надійшли кошти від головних розпорядників і знаходяться на реєстраційних рахунках в стані очікування до виникнення зобов'язань. Бувають ситуації, коли у одних і тих же розпорядників третього рівня тривалий час існують залишки за одними кодами економічної класифікації видатків і у той же час є кредиторська заборгованість за іншими кодами. Вважаю, що ефективність використання бюджетних коштів була б вищою, коли б на рівні головних розпорядників проводився аналіз залишків коштів та своєчасний їх перерозподіл як між розпорядниками коштів, так і в межах кожного розпорядника. Адже головні розпорядники, приймаючи звіти від підвідомчих установ, можуть оцінити стан непроплачених фінансових зобов'язань і в їх компетенції ефективно управляти грошовими потоками і сприяти скороченню кредиторської заборгованості на відомчому рівні.

Ефективність виконання державного бюджету за видатками з впровадженням обліку зобов'язань загального фонду можна оцінити проаналізувавши стан дебіторської та кредиторської заборгованості загального та спеціального фондів державного бюджету. Аналіз дебіторської заборгованості загального фонду державного бюджету показано в таблиці (таблиця 3.4)

Таблиця 3.4 Стан дебіторської заборгованості Державного бюджету за 2004-2005 роки (тис. грн.)

Фонд	Дебіторська заборгованість	Відхилення
	2004 рік	2005 рік
Загальний фонд	28224,8 (64%)	29693,6 (56%)	-1468,8
Спеціальний фонд	15876,4 (36%)	23330,7 (44%)	-13545,7
Всього	44101,2 (100%)	53024,3 (100%)	-8923.1

Загальна сума дебіторської заборгованості станом на 01.01.2005 року складає 44101,2 тис.грн., з яких 64% - дебіторська заборгованість загального фонду, 36% - заборгованість спецфонду.

За економічним призначенням майже 45% або 7015,4 тис.грн. дебіторської заборгованості спецфонду приходиться на „Доходи” - заборгованість що виникла при наданні послуг та 46% або 7170,0 тис.грн. - на капітальні видатки (насамперед будівництво або придбання житла).

Загальна сума дебіторської заборгованості станом на 01.01.2006 року складає 53024,3 тис.грн., з яких 56% - дебіторська заборгованість загального фонду, 44% - заборгованість спецфонду.

У структурі дебіторської заборгованості загального та спеціального фонду на поточні видатки приходиться - 4%, на капітальні видатки - 85%, доходи складають 11% .

Необхідно звернути увагу на те, що стан дебіторської заборгованості зростає. Ця несумісність пояснюється тим, що кількість розпорядників бюджетних коштів, що знаходяться на обслуговуванні постійно змінюється, а на момент переходу на казначейське обслуговування, або зміни органу казначейства в обслуговуванні розпорядники бюджетних коштів подають звіти про фінансовий стан установи, зокрема про дебіторську заборгованість.

Здійснення касового контролю очевидне. Адже, орган казначейства, згідно з законодавством, дає дозвіл на попередню оплату послідуючого платежу лише після того, як установа звітує про погашення в термін попередньої оплати постачальниками попереднього платежу.

Кредиторська заборгованість станом на 01.01.2005 року по бюджетних установах Луганської області склала 48858,1 тис.грн. на 52% вона представлена заборгованістю загального фонду держбюджету та на 48% - заборгованістю спецфонду.

Порівняно з 01.01.2004 року спостерігається зростання кредиторської заборгованості за спецфондом на 2011,0 тис.грн, та зменшення за загальним фондом -9663,8 тис.грн.

Кредиторська заборгованість станом на 01.01.2006 року по бюджетних установах Луганської області склала 100939,6 тис.грн. на 36% вона представлена заборгованістю загального фонду держбюджету та на 64% - заборгованістю спецфонду.

Загальне зростання кредиторської заборгованості в порівнянні з початком року на 11222,1 тис.грн. зумовлено насамперед заборгованістю з виплат передбачениз статтею 57 Закону України „Про освіту” (кпк 2201450 сума 15999,8 тис.грн, кпк 2301490 сума 1020,0 тис.грн, кпк 2801090 сума 1461,8 тис.грн.)

Загальне зростання кредиторської заборгованості в порівнянні з початком року складає 40909,3 тис.грн

Це можно простежити в таблиці 3.5

Таблиця 3.5 Стан кредиторської заборгованості спеціального фонду за 2004-2005роки

Фонд	Кредиторська заборгованість усього тис.грн.	Станом на	відхилення
		01.01.2005	01.01.2006
Загальний фонд	48858,1 (100%)	25406,2 (52%)	36338,2 (36%)	-10932,0
Спеціальний фонд	100939,6 (100%)	23451,9 (48%)	64601,4 (64%)	-41149,5

Статтею 51 Бюджетного кодексу України затверджено, що:

„5. Розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов'язання та провадять видатки тільки в межах бюджетних асигнувань, встановлених кошторисами.

6. Будь-які зобов'язання, взяті фізичними та юридичними особами за коштами Державного бюджету України без відповідних бюджетних асигнувань або ж з перевищенням повноважень, встановлених цим Кодексом та Законом про Державний бюджет України, не вважаються бюджетними зобов'язаннями. Витрати державного бюджету на покриття таких зобов'язань не можуть здійснюватися. [2]”.

Бюджетною вважається кредиторська заборгованість за поточний та минулі роки, яка виникла у розпорядників коштів бюджету при виконанні кошторису, в межах планових показників відповідних років, а також поточна заборгованість, строк оплати якої не настав. Небюджетна заборгованість - це заборгованість, що виникла у зв'язку з взяттям розпорядниками бюджетних коштів зобов'язань понад кошторисні призначення. Інша заборгованість-це заборгованість, що виникла до 01.01.2001 року і залишилася несплаченою.

Це свідчить про прорахунки в плануванні і безвідповідальне ставлення деяких розпорядників бюджетних коштів до своєчасного перерозподілу цих коштів за кодами економічної класифікації видатків, а також неоперативність головних розпорядників в управлінні виділеними бюджетними асигнуваннями.

Таким чином, ми бачимо, що відбувається , що кредиторська заборгованість зростає. Відповідно до ст. 58 Бюджетного кодексу України розпорядники бюджетних коштів складають та подають звіти, що містять бухгалтерські баланси, дані про виконання кошторисів, результати діяльності та іншу інформацію за формами встановленими Державним казначейством України. Обсяг звітності затверджується наказами Державного казначейства України, де в окремих пунктах передбачено візування звітів розпорядників коштів територіальними органами казначейства, які попередньо повинні бути перевірені та ув'язані за фактичними, касовими видатками та коштами дебіторської та кредиторської заборгованості в розрізі всіх кодів економічної класифікації. За достовірність даних у формах фінансової звітності відповідно до норм чинного законодавства України несуть відповідальність розпорядники коштів. Саме аналіз форм звітності служить формою контролю і регулювання коштів бюджетів.

Аналізуючи кредиторську заборгованність на кінець 2005 року можна зробити наступний висновок. Завдяки єксперименту, який проводиться в органах казначейства, кредиторської заборгованості в УДК у Луганській області немає.

Інші організації мають заборгованність через те, що кошти надійшли занадто пізно для перерахування їх на рахунки клієнтів. Головні ж розпорядники, в свою чергу, не обліковують неоплачені зобов'язання своїх підвідомчих установ, через це надсилають кошти не зважаючи на нагальну їх потребу вчасно. Це можна простежити в діаграммі 3.6.

Діаграма3.6 Кредиторська заборгованість станом на 01.01.2006 року

Доцільно буде зауважити що перехід на фінансування з бюджету під зареєстровані фінансові зобов'язання розпорядників бюджетних коштів значно зменшить кредиторську заборгованість залишки бюджетних коштів на рахунках клієнтів.

Слід зазначити, що в практичній роботі при прийомі звітів мають місце неточність, виправлення та повернення звітів на доопрацювання, що свідчить про не зовсім належний рівень ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах, які отримують бюджетні кошти. Керівники й головні бухгалтери бюджетних установ не завжди дотримуються вимог чинного законодавства.

“З метою приведення у відповідність взаємопов'язаних показників бухгалтерського обліку бюджетних установ та органів Держказначейства, необхідно в інструктивні документи внести доповнення, передбачивши такі моменти :

1. На первинному документі, який підтверджує факт здійснення господарської операції, повинна стояти дата фактичного його складання ;

2. Відображення в бухгалтерскому обліку бюджетних установ первинних документів повинно відображатись в тому місяці, в якому складено первинний документ.