Анализируемая организация имеет дебиторскую задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками на конец отчетного периода в размере 50 816 тыс. руб. Учитывая статистику о дебиторской задолженности и сроки ее возникновения целесообразным будет разделить ее на задолженность дебиторов, в отношении которых существует уверенность в погашении задолженности - 39568 тыс. руб. (данная сумма не входит в расчет для формирования резерва), затем задолженность дебиторов, сумма просрочки которых составляет менее 180 дней, но вероятность взыскания мала - 7335 тыс.руб. (в расчет резерва принимается в полном размере) и прочая дебиторская задолженность. Воспользуемся вторым методом определения резерва по сомнительным долгам.

Существующая статистика погашения дебиторской задолженности позволяет составить таблицу, характеризующую погашение задолженности по срокам в соответствии с таблицей 22.

Таблица 22 - Детализация по срокам просрочки оплаты и расчет суммы резерва прочей дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность	Сумма, тыс.руб.	Резерв, %	Резерв, тыс.руб.
Текущая 5%	1200	5	60
Просроченная от 1до30 дней 20%	950	20	190
Просроченная от 31до90 дней 40%	650	40	260
Просроченная от 91до 180 дней 60%	860	60	516
Просроченная от 181 дня и более 100%	253	100	253
Итого	3913		1279

Общая сумма резерва создаваемого на конец отчетного периода (01.01.08) составляет 1279 +7335=8614 тыс. руб.

Дебиторская задолженность показывается в отчетности за вычетом резерва по сомнительным долгам.

В силу того, что ООО «РЛК» не реализует товары с гарантийным сроком эксплуатации резерв под обязательства будет отсутствовать.

Анализ дебиторской задолженности организации по расчетам с покупателями (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») показал, что у предприятия отсутствует безнадежная дебиторская задолженность. Кроме того, был создан резерв по сомнительным долгам. Согласно принципу осмотрительности, в условиях неопределенности активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы - занижены.

Сумма созданного резерва относится на расходы организации и составляет 8614 тыс.руб. При составлении финансовой отчетности сумма обесценения дебиторской задолженности ( т.к. справедливая стоимость обязательств ниже балансовой стоимости) относится на счет резерва по сомнительным долгам. Имеющаяся дебиторская задолженность относится к краткосрочной в полном объеме, т.к. сроки ее возникновения менее одного года.

В силу того, что объектом исследования является лизинговая компания, то согласно МСФО арендодатели учитывают активы, находящиеся в финансовой аренде, как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Чистые инвестиции - это валовые инвестиции в аренду (сумма минимальных арендных платежей и остаточной стоимости актива) за вычетом неполученного финансового дохода.

Неполученный финансовый доход - это разница между валовыми инвестициями в аренду и их дисконтированной стоимостью. Таким образом, под чистыми инвестициями в аренду подразумевается дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.

МСФО 17 «Аренда» (Leases) устанавливает связь между суммой минимальных арендных платежей и справедливой стоимостью актива через ставку дисконтирования. На практике в договорах не указывается ставка дисконтирования, но прописываются комиссионное вознаграждение, ставка по кредиту, по которому приобретается предмет лизинга, и другие составляющие арендного платежа. На их основе определяют ставку дисконтирования, то есть устанавливают приблизительное соответствие дисконтированной суммы минимальных арендных платежей (а также, если это необходимо, дисконтированной суммы ликвидационной стоимости) и справедливой стоимости объекта [20].

Ставка дисконтирования определяется исходя из условий договора, графика лизинговых платежей, сроков действия и т.д. Если использовать терминологию МСФО 17, то мы определяем ставку, подразумеваемую в договоре лизинга.

Однако, на данном этапе мы сталкиваемся с трудностью в определении, поскольку ставка дисконтирования, иначе говоря внутренняя норма доходности по договору лизинга является конфиденциальной информацией, строго для внутреннего пользования компании, и зачастую относится к ноу-хау лизинговой компании. Поэтому рассчитать данную величину, в рамках данной работы не представляется возможным, в силу отсутствия подобного рода информации.

Поэтому в качестве ставки дисконтирования в расчете будет применена величина ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующая на отчетную дату, а именно r = 10%, что удовлетворяет требованиям МСФО 17: Аренда.

Для осуществления дисконтирования минимальных арендных платежей необходимо определить сумму арендных платежей подлежащих уплате по каждому году и затем применить к ним коэффициент дисконтирования [20].

Коэффициент дисконтирования определяется по следующей формуле:

, (1)

где

r - ставка дисконтирования, t - количество лет

В результате чего мы определим действительную стоимость активов переданных по договору финансовой аренды.

Определив дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей по каждому договору, найдем сумму данных величин.

Так как согласно МСФО 17 арендодатель должен отражать активы, находящиеся в финансовой аренде в размере чистой инвестиции в аренду, что и соответствует величине суммы дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

Таким образом, величина чистой инвестиции в аренду на конец 2007 года составит 304 604 418 рублей. Расчеты по каждому договору лизинга отражены в приложении К.

Кроме того, чистые инвестиции в аренду отражаются как краткосрочные и долгосрочные. В данной работе применяется следующий принцип деления чистых инвестиций в лизинг на текущую и долгосрочную части. Чистые инвестиции в аренду, до окончания срока финансового лизинга, которых с отчетной даты остается менее 12 месяцев, относятся к краткосрочной части чистых инвестиций в лизинг, чистые инвестиции в лизинг, до окончания срока финансового лизинга которых с отчетной даты остается более 12 месяцев, относятся к долгосрочной части чистых инвестиций в лизинг [49].

Таким образом, величина краткосрочной части равна 21 556 376 рублей, а долгосрочной части 283 048 041рублей.

Так как данная лизинговая компания работает без предварительной оплаты услуг, то авансовые платежи отсутствуют. Этот момент важно определить, поскольку авансовые платежи, осуществленные лизингополучателем до начала аренды, относятся на уменьшение чистых инвестиций в лизинг.

Таким образом, в балансе будут отражены следующие позиции:

- торговая дебиторская задолженность в размере 46196 тыс.руб.

- чистые инвестиции в лизинг в размере 304 604 418, с разбивкой на краткосрочную и долгосрочную части.

Краткосрочные финансовые вложения согласно МСФО 39 не требуют обязательного отражения в балансе, раскроем их содержание в примечаниях к отчетности.

К тому же, краткосрочные финансовые вложения составляют менее 5% активов предприятия, поэтому согласно принципу существенности, данную статью баланса можно не принимать во внимание в процессе трансформации.

На счете 50 «Касса» учитываются денежные средства в кассе, на счете 51 «Расчетный счет» - денежные средства на счетах в банках. Корректировка по данным статьям баланса не производится.

Капитал в МСФО рассматривается как разница между активами и обязательствами компании. Значимых противоречий между РСБУ и МСФО нет. Поэтому уставный капитал не подвергнется, каким либо изменениям.

Нераспределенная прибыль предприятия будет уменьшена на суммы создаваемых резервов (резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценивание активов, резерв под условные обязательства), а также в ее состав включается сумма процентного дохода по договорам лизинга, полученные в отчетном периоде.

Лизинговая компания (арендодатель) согласно МСФО 17 распределение финансового дохода должно отражать постоянную периодическую норму прибыли на чистые инвестиции в аренду, для этого лизингодатель может использовать как актуарный метод (основанный на процентной ставке), так и кумулятивный метод (основанный на сроках заключения договоров).

Поскольку в договорах лизинга ООО «РЛК» отсутствует указание процентной ставки договора, для распределения процентного дохода будем использовать кумулятивный метод. Данный метод позволяет определить сумму финансового дохода компании по процентам, подразумеваемым в договоре, а также непогашенную стоимость переданного имущества.

Кумулятивный метод предполагает разделение суммы платежа на процентную составляющую и сумму погашения основного долга. Затем определяют количество выплат содержащих процентную составляющую (в нашем случае каждый платеж включает процентную составляющую). После необходимо определить кумулятивный коэффициент, для этого используется следующая формула:

, (2)

где

n - количество выплат за период аренды, содержащих процентную составляющую (в нашем случае общее количество выплат по договору лизинга)

Определив данный показатель, рассчитаем сумму процентов по следующей формуле:

, (3)

где

n - количество выплат за период аренды, содержащих процентную составляющую (в нашем случае общее количество выплат по договору лизинга),

t - период, предшествующий тому, в котором производилась выплата,

k - кумулятивный коэффициент,

S - сумма процентов к получению (разница между суммой договора и покупной стоимостью оборудования)[20].

Сумма полученных величин (сумма Р) и является финансовым доходом, полученным в отчетном периоде по договорам лизинга, платежи по которым проходили в период с 01.01.07 по 01.01.08.

Расчет суммы процентного финансового дохода в приложении Л. Данная величина составила 41 978 464 рублей и подлежит зачислению в состав нераспределенной прибыли отчетного периода.

Помимо этого в состав нераспределенной прибыли включается добавочный капитал (в нашем случае данная строка отсутствует) и вычитается чистая прибыль, полученная за период (из отчета о прибылях и убытках) в размере 760 тыс.руб.

Таким образом величина нераспределенной прибыли составит - 751 тыс.руб. (9 - 760 = -751 тыс.руб.) (определенная по данным РСБУ). Также на нераспределенную прибыль относится созданный резерв по сомнительным долгам в размере 8614 тыс. руб., резерв под обесценение основных средств в размере 14 800 рублей, а также сюда же относится уценка товарно-материальных ценностей на сумму 10 829 рублей, что в свою очередь уменьшает величину нераспределенной прибыли. Отметим, что из актива баланса была исключена строка

Краткосрочные финансовые вложения, поэтому нераспределенная прибыль должна быть уменьшенная на 750 тыс.рублей. С внесенными корректировками данная величина увеличится и составит 31 837 835тыс.руб. Отметим, что в процессе составления финансовой отчетности, различия по счетам актива и пассива баланса относятся на счет нераспределенной прибыли.

Кредиты и займы доводятся до своей дисконтирование стоимости. При определении ставки дисконтирования для вычисления возмещаемой суммы кредитов и займов, используем средневзвешенную стоимость капитала. Средневзвешенную стоимость капитала находим по классической формуле, которую используют в своей работе оценщики. А поскольку лизинговые компании работают в основном на заемных средствах, эта формула упрощается до произведения цены привлечения заемного капитала (среднее значение) и его удельного веса в общем объеме капитала[20].

Определим ставку дисконтирования, используя модель средневзвешенной стоимости капитала в соответствии с формулой 5.

, (4)

где

Kc - средняя стоимость заемного капитала на дату пересчета,

tc - ставка налога на прибыль предприятия,

Wc - доля заемного капитала в структуре капитала предприятия.

В соответствии с этой формулой ставка дисконтирования для кредитов и займов равна

Организация в отчетном периоде заключила договор с коммерческим банком на получение кредита под оборотные средства.

Задолженность по кредиту (счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») на отчетную дату составила 245306 тыс.руб. Кроме того, организация имеет краткосрочный кредит (счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») его величина на отчетную дату составила: сроком погашения до 90 дней - 100 тыс.руб., от 91 до 180 дней - 200 тыс.руб., от 181 до 360 дней - 313 тыс.руб. Задолженности по оплате процентов за пользование кредитом организация не имеет.

Поскольку статистика по кредитам и займам предприятия отсутствует, то не представляется возможным установить сроки возникновения обязательств, поэтому к дисконтированию подлежит сумма кредитов и займов, которая определена на конец отчетного периода по правилам РСБУ.

Тогда величина дисконтированных кредитов и займов определится так:

Таким образом, сумма долгосрочных кредитов и займов уменьшится на 25529 тыс. руб. Аналогично определим данную величину и по краткосрочным кредитам и займам.

Таким образом, сумма долгосрочных кредитов и займов уменьшится на 47 тыс. руб., эта величина будет отнесена на нераспределенную прибыль предприятия.

Данные о кредитах и займах на начало периода отразим в том же размере, что и в отчетности составленной по РСБУ.

Анализ кредиторской задолженности организации поставщикам (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») по срокам ее возникновения не выявил нереальную для взыскания задолженность. В бухгалтерском балансе организация показала свернутое сальдо по данному счету.

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» активы и обязательства не должны взаимозачитываться, за исключением случаев, когда это требуется или разрешается другим МСФО. Поэтому для бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО следует учесть развернутое сальдо по данному счету. Поставщиков можно разделить на две группы: поставщики товаров и поставщики услуг. Существенной является информация, раскрывающая задолженность по этим группам.

На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счете 69 «Расчеты по социальному страхованию» числится текущая задолженность перед бюджетом по налогам и взносам по единому социальному налогу. Основная масса задолженности кредиторская. По принципу зачета налогов, уплачиваемых в бюджет одного уровня, в бухгалтерском балансе следует показать свернутое сальдо по этим счетам.

На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» учитывается налог на добавленную стоимость по отгруженному покупателям, но не оплаченному товару, так как моментом определения налоговой базы по НДС согласно учетной политике организации является день оплаты.

Кроме того, предприятие имеет задолженность перед персоналом по оплате труда в размере 119 000 рублей. Данная величина войдет в отчетность по МСФО без изменений.

Отложенные налоговые обязательства у компании отсутствуют, кроме того, ООО «РЛК» осуществляет деятельность только в пределах РФ.

Необходимо начисления налога на прибыль на величину процентного дохода в отчетном периоде отсутствует, поскольку согласно налоговому законодательству РФ, процентный доход не является объектом налогообложения. Таким образом, данная величина останется без изменений.

В итоге основные разделы баланса претерпели следующие изменения:

"Внеоборотные активы" сократилась на 317 411 тыс.руб. Такие изменения были вызваны корректировкой статей "Основные средства" в связи с пересмотром списания части основных средств на себестоимость их стоимость увеличились на 101 тыс. руб.. Кроме того, была исключена строка Доходные вложения в материальные ценности в полном объеме - 342 497 тыс.руб.;

"Оборотные активы" увеличились на 298 402 тыс. руб., что было вызвано корректировкой статьи "Дебиторская задолженность", в связи с особенностью учета в международной практике лизинговых операций у лизингодателя. "Запасы" корректировались в связи с обесценением, также был создан резерв по сомнительным долгам, на который была уменьшена величина дебиторской задолженности.

"Капитал" увеличился на 6 566 тыс. руб. В связи с созданием резервов существенно изменилась статья "Нераспределенная прибыль отчетного года".

«Обязательства» уменьшатся на 27853 тыс. руб., в том числе за счет долгосрочных обязательств в результате дисконтирования сумма задолженности уменьшится на 27806 тыс. руб., за счет краткосрочных обязательств на 47 тыс. руб.

Трансформационная таблица, составленная на основе перечисленных выше корректировок, представлена в соответствии с таблицей 23.

Таблица 23 - Оборотно-сальдовая ведомость ООО «РЛК» по состоянию на 01 января 2008 г., скорректированная с учетом требований МСФО

Наименование счета	Данные РСБУ	Корректировка	Итого статья баланса по МСФО	Итого статья отчета о прибылях и убытках по МСФО
		Дт	Кт
Основные средства	47 000	86200	-	133200
Запасы	91000		10829	80171
Дебиторская задолженность	50 816 000	299 984 417		350800417
Краткосрочные финансовые вложения	750 000		(750 000)	-
Денежные средства	593 000	-	-	593 000
Уставный капитал	510 000	-	-	510 000
Нераспределенная прибыль /убыток	(751 000)		325 888 835	31 837 835
Долгосрочные обязательства	280 306 000	25529000		254777 313
Краткосрочные обязательства	513 000		47 000	466 000
Кредиторская задолженность	89 279 000	-	-	89 279 000
Выручка	82 237 000	42 041 464			124 278 464
Себестоимость	71 234 000	25 250			71 259 250
Управленческие расходы	5 944 000	-	-		5 944 000
Прочие расходы	3 156 000	-	-		3 156 000
Прочие доходы	453 000	-	247482		205 518
Затраты по финансированию			130 000		130 000
Налог на прибыль	1 529 000	-	-		1 529 000

На основании оборотно-сальдовой ведомости, скорректированной с учетом требований МСФО, составляем пробный баланс путем отнесения скорректированных остатков по счетам к соответствующим статьям баланса.

Согласно МСФО статьи баланса группируются либо путем разделения активов и обязательств на оборотные и внеоборотные (текущие и долгосрочные), либо по мере возрастания или убывания ликвидности (способности приносить доход) [53].

Отчетность может быть составлена в любой валюте. Однако, как правило, при пересчете из одной валюты в другую, возникают погрешности. Поэтому нужно установить "официальную" валюту и сделать на каждой странице отчетности такую запись: "Перевод оригинала, подготовленного на английском языке, являющегося официальным и имеющего безусловный приоритет".

Международные же стандарты не уточняют, в какой именно валюте компания должна готовить отчетность. Как правило, предприятия составляют международную отчетность в валюте той страны, в которой они зарегистрированы как юридические лица (соответственно российские компании -- в рублях).

Однако для подготовки отчетности по МСФО может быть выбрана и другая валюта, например валюта, которая активно используется компанией и «оказывает на нее существенное влияние». Другими словами, речь идет о валюте, с которой связаны основные валютные риски компании. Такая валюта называется валютой оценки (measurement currency) и рассматривается МСФО как основная для компании, а все остальные валюты -- как иностранные. Согласно международным стандартам предпочтительно (хотя и необязательно -- см. ниже), чтобы компания составляла отчетность по МСФО именно в валюте оценки.

Поскольку основной целью трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО является привлечение зарубежного финансирования , а именно получение кредитных ресурсов в европейском банке, поэтому для удобства иностранных пользователей отчетности. Это также допустимо, но в соответствии с ПКИ 19 необходимо объяснить причины использования валюты, не являющейся валютой оценки, для составления отчетности по МСФО и описать методику пересчета показателей отчетности в выбранную валюту.

Некоторые компании, желающие представить в отчетности данные, пересчитанные в иностранную валюту, не являющуюся валютой оценки, приводят такие данные в качестве дополнительной информации к основным показателям отчетности, выраженным в рублях.

Для удобства зарубежных пользователей добавим в финансовой отчетности в формате МСФО, составленной в рублях, привести дополнительные колонки с показателями отчетности, выраженными в долларах США. Таким образом, формально валютой представления отчетности по МСФО является рубль, но были приведены также данные в долларах США. При этом использовалась та же методика пересчета в доллары, как если бы эта отчетность была представлена только в долларах США.

Не будем отказываться от представления отчетности в рублях, в частности из-за того, что в существующих сегодня законодательных проектах перехода российских компаний на МСФО предусмотрено, что отчетность по МСФО должна представляться в рублях.

В зависимости от того, какая валюта была выбрана российской компанией для представления отчетности (presentation currency) -- рубль, иностранная валюта, являющаяся валютой оценки, либо иная валюта -- отличается процесс подготовки отчетности по МСФО.

При составлении отчетности за 2007 год показатели будут пересчитываться следующим образом: статьи отчета о прибылях и убытках -- по среднему курсу доллара за 2007 год, а статьи баланса -- по курсу на отчетную дату, то есть на 31.12.07 . При этом возникнут разницы, которые будут отражены отдельной строкой в капитале.

В качестве валюты выберем рубль и доллар США. Поскольку валютой учета является рубля, то для приведения показателей баланса к долларовому эквиваленту необходимо определить среднегодовой курс доллара выраженного в российских рублях [55]. Курс доллара за интересующие нас периоды представлены в соответствии с таблицей 24.

Таблица 24 - Курсы доллара на отчетные даты

Дата	Курс $, рублей
31.12.05	28,7825
31.12.06	26,3311
31.12.07	24,5462
Средневзвешенный курс доллара за 2006	27,1325
Средневзвешенный курс доллара за 2007	25,5687

Согласно пар. 11 МСФО 1 информация о тех статьях, которые не отвечают критериям признания в финансовой отчетности даются в примечаниях к ней. Поэтому все статьи баланса, а также дополнительная информация расшифровываются в Примечаниях. При этом на каждой странице отчетности делается такая ссылка: "Прилагаемые примечания составляют неотъемлемую часть настоящей финансовой отчетности". В Примечаниях к отчетности раскроем информацию о краткосрочных вложениях компании на конец 2007 года они составили 750 тыс. руб., к ним относятся полученные векселя от лизингополучателей, а именно вексель ООО «Фирма «Тамара» на сумму 350 000 рублей, и вексель ООО «Компания «Солярис» на сумму 400 000 рублей, сроки погашения перечисленных векселей наступают в 2008 году.

Так как основным направлением деятельности предприятия является финансовая аренда (лизинг), то предприятие имеет статью «Обеспечения обязательств и платежей выданные», здесь компания отражает активы, которые она предоставила в качестве обеспечения, когда поручалась за третье лицо. Таким образом, отразим в примечаниях наличие обеспечения обязательств и платежей выданы на конец отчетного периода в размере 143 366 000 рублей.

Кроме того, лизингодатель должен отражать в примечаниях к финансовой отчетности размер валовых инвестиций в аренду, они составляют 401 218 079 рублей. Размер неполученного финансового дохода составляет 52 777 941 рублей.

Валютой отчетности является рубли, а также доллары США, поскольку доллар является общепринятой расчетной единицей, кроме того, нашей целью является привлечение иностранных партнеров, поэтому составление отчетности в долларах США необходимо для удобства инвесторов.

Методикой пересчета является перевод стоимостных величин статей бухгалтерского баланса в соответствии с курсом доллара США на 31.12.07, отчета о прибылях и убытках - среднегодовым курсом доллара США в 2007 году.

На основе полученных нами данных был составлен пробный бухгалтерский баланс ООО «РЛК» соответствующий требованиям МСФО в соответствии с таблицей 25.

Таблица 25 - Бухгалтерский баланс ООО «РЛК» в формате МСФО на 01.01.08

Англ.	Рус.	РСБУ, в руб.	МСФО, в руб.	МСФО, в $
Assets	Актив	На 31.12.07	На 31.12.07	На 31.12.07
Non-current assetes	Внеоборотные активы
Property, plant and equipment	Основные средства	47 000	133 200	5 427
Investment property	Доходные вложения в материальные ценности	317 497 000	-	-
Total non-current assets	Итого внеоборотных активов	317 544 000	133 200	5 427
Current assets	Оборотные активы
Inventories	Запасы, в том числе:	913 000	80 171	3 266
inventory supplies and wear parts	сырье и материалы	913 000	80 171	3 266
Shor-term accounts receivable	"Долгосрочная дебиторская задолженность"	-	283 048 041	11 531 237
Long-term accounts receivable	"Краткосрочная дебиторская задолженность"	50 816 000	67 752 376	2 760 198
Short-term investments	"Краткосрочные финансовые вложения"	750 000	-	-
Cash	Денежные средства	594 000	594 000	24 199
Total current assets	Итого оборотных активов	53 073 000	351 474 588	14 318 900
Total assets	Баланс	370 617 000	351 607 788	14 324 327
"Shareholders' equity and liabilities"	Капитал и резервы
Share capital	Уставный капитал	510 000	510 000	20 777
Undist profit/lost current year	"Нераспределенная прибыль отчетного года"	9 000	6 575 475	267 882
"Total sharesholders' equity and liabilities"	Итого капитал и резервы	519 000	7 085 475	288 659
Non-current liabilities	Долгосрочные обязательства
Non-current bank credit	Долгосрочные кредиты банков	280 306 000	254 777 313	10 379 501
Total non-current libilities	"Итого долгосрочные обязательства"	280 306 000	254 777 313	10 379 501
Current liabilities	Краткосрочные обязательства
Current bank credit	Краткосрочные кредиты банков	513 000	466 000	18 985
Payables	Кредиторская задолженность	89 279 000	89 279 000	3 637 182
Total current liabilities	"Итого краткосрочные обязательства"	89 792 000	89 745 000	3 656 167
"Total shareholders' equity and liabilities"	Баланс	370 617 000	351 607 788	14 324 327

Определим основные корректировки в отчете о прибылях и убытках. Представим отчет о прибылях и убытках ООО «РЛК» составленный по правилам российского бухгалтерского учета в соответствии с таблицей 26 [51].

Таблица 26 - Отчет о прибылях и убытках ООО «РЛК» за 2007 год, составленный по правилам РСБУ, тыс.руб.

Показатель	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности	010
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)		82237	37227
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	(71234)	(31417)
Валовая прибыль	029	11003	5810
Управленческие расходы	040	(5944)	(2466)
Прибыль (убыток) от продаж	050	5059	3344
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	060	63	27
Проценты к уплате	070	(130)	(2)
Доходы от участия в других организациях	080
Прочие операционные доходы	090	453	1952
Прочие операционные расходы	100	(3156)	(2380)
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	2289	2941
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	180	(1529)	(1422)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	760	1519

Во-первых, изменению подвергнется величина Выручки, так как согласно МСФО 18 «Выручка» в ее состав включаются выручка от основной деятельности, поступления рентного характера, полученные дивиденды и проценты. Следовательно, статья проценты к получению отчета о прибылях и убытках подлежит включению в состав выручки [56]. Кроме того, в состав выручки включается и рассчитанная сумма процентного дохода компании за отчетный период в размере 41 979 тыс. рублей. Однако данная величина является балансирующим элементом, компенсирующим сальдо активных и пассивных счетов. Поэтому величина выручки, которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках составляет 88 875 475 руб., то есть увеличится на 6 575 475 руб.

Существенных различий в определении себестоимости и управленческих расходов между РСБУ и МСФО нет, поэтому данные статьи не подвергнутся корректировке. Однако себестоимость услуг следует увеличить на 25250 рублей из-за увеличения стоимости основных средств. Статья проценты к уплате следует отражать по статье «Затраты по финансированию» в том же размере, что они и были определении согласно РСБУ.

Статью прочие расходы следует откорректировать, поскольку в российском балансе стоимость переданного имущества отражается в составе прочих доходов и расходов. Согласно МСФО передача имущества в лизинг через счета реализации не проводится. Таким образом, в периоде передачи имущества в лизинг необходимо сделать корректировочные проводки по исключению стоимости переданного имущества из состава прочих расходов.

Величина переданного в лизинг имущества в отчетном периоде составила 247 482,87 рублей. Данную величину необходимо исключить из состава прочих доходов, тогда величина прочих доходов, подлежащая отражению в отчете о прибылях и убытках, станет равной 205 518 рублей. Кроме того, в состав прочих расходов необходимо включить статью предоплаченные расходы (статья расходы будущих периодов их баланса) в размере 822 000 рублей. Таким образом, величина прочих расходов станет равной 3 978 тыс. руб. Строка налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи изменит свое название на «Налоговые расходы» и не претерпит, каких либо изменений, поскольку выручка от процентного финансового дохода лизинговой компании не является объектом налогообложения в РФ.

На основании предложенных нами корректировок составим пробный отчет о прибылях и убытках формате МСФО в соответствии с таблицей 27.

Таблица 27 - Отчет о прибылях и убытках ООО «РЛК» за 2007 (по МСФО)

Наименование показателя	РСБУ, в руб. на 31.12.07	МСФО, в руб., 31.12.07	МСФО, $, 31.12.07
1	2	3	4
Выручка	82 237 000	88 875 475	3 475 948
Себестоимость проданных товаров, продукции работ, услуг	(71 234 000)	(71 259 000)	(2 786 962)
Валовая прибыль	11 003 000	17 616 475	688 986
Управленческие расходы	(5 944 000)	(5 944 000)	(232 472)
Прибыль от продаж	5 059 000	11 672 475	456514
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	63 000	-
Затраты по финансированию (проценты к уплате)	(130 000)	(130 000)	(5 084)
Прочие доходы	453 000	205 518	8 038
Прочие расходы	(3 156 000)	(3 978 000)	(155 581)
Прибыль/ убыток до налогообложения	2 289 000	7 769 993	303887
Налоговые расходы	(1 529 000)	(1 529 000)	(59 800)
Прибыль/убыток за период	760 000	6 240 993	244087

Проведенная нами процедура трансформации финансовой отчетности ООО «Региональная лизинговая компания» в соответствии с МСФО является наиболее перспективным способом привлечения денежных средств для компании в условиях кризиса ликвидности. Определим эффективность использования трансформированной финансовой отчетности ООО «РЛК», для этого рассмотрим кредитование компании в российских банках и зарубежных.

3.3 Определение целесообразности трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО

Для определения целесообразности трансформации финансовой отчетности ООО «Региональная лизинговая компания» необходимо провести анализ источников финансирования данной компании.

Источники финансирования деятельности ООО «РЛК» определяются в соответствии с рисунком 14.

Рисунок 14 - Источники финансирования деятельности ООО «РЛК»

Анализ источников финансирования показал, что предприятие почти на 100% работает на заемном капитале. Это неудивительно, поскольку основным направлением деятельности является предоставление финансовой аренды, то есть компания привлекает заемные средства под каждый договор лизинга для приобретения объекта лизинга.

Определим средневзвешенную стоимость заемного капитала, используя следующую формулу:

, (5)

где

Kc -стоимость привлечения заемного капитала под конкретный договор лизинга

tc - ставка налога на прибыль предприятия

Wc - доля заемного капитала для конкретного договора лизинга в структуре капитала предприятия

Модель средневзвешенной стоимости капитала используется для определения стоимости заемного капитала, рассчитывается для долгового потока.

Таким образом, для расчета средневзвешенной стоимости капитала необходимо определить сумы привлеченных денежных средств, процентные ставки, а также долю в общей сумме заемного капитала. В качестве ставки налога на прибыль рассматривается действующая ставка налога на прибыль определенная налоговым законодательством РФ в размере 24%.

Расчет средневзвешенной стоимости привлеченного капитала определяется в соответствии с таблицей 28.

Таблица 28 - Расчет средневзвешенной стоимости привлеченного капитала

Лизингополучатель	Сумма кредита	Срок	Доля (Wc)	Ставка (Кс)	Wc*Kc
"Омега"	17 363 165,00	36	0,0394	0,1550	0,0061
НПО ПМ ПТЦ	1 126 645,00	36	0,0026	0,1550	0,0004
ООО "Саяны"	1 274 845,00	24	0,0029	0,1550	0,0004
ООО "Сервисный центр"	1 502 274,20	24	0,0034	0,1550	0,0005
ООО НПО ПМ ПТЦ	1 435 284,00	36	0,0033	0,1550	0,0005
ИП Трофимов Е.А.	756 700,00	18	0,0017	0,1500	0,0003
ООО "Компания Солярис"	250 753,00	24	0,0006	0,1550	0,0001
ООО "Компания Солярис"	910 990,00	24	0,0021	0,1550	0,0003
ООО "Компания Солярис"	380 000,00	24	0,0009	0,1550	0,0001
ООО "Компания Солярис"	2 946 810,00	24	0,0067	0,1550	0,0010
ООО "Компания Солярис"	247 483,00	20	0,0006	0,1510	0,0001
ООО "Фирма Тамара"	16 863 673,00	24	0,0383	0,1550	0,0059
ОАО "В-СибПромТранс"	113 720 176,00	60	0,2580	0,1700	0,0439
ОАО "Р-ТРАНС"	72 206 800,00	60	0,1638	0,1700	0,0278
ОАО "Р-ТРАНС"	22 262 063,00	60	0,0505	0,1700	0,0086
ОАО "В-СибПромТранс"	147 971 377,00	60	0,3357	0,1700	0,0571
Валовые инвестиции (итого)	401 218 079	-	-	-	0,1671
Средневзвешенная стоимость заемных средств (WACC)	12,8

Таким образом, при кредитовании в России, в рублях, средняя стоимость заемного капитала составит 12,8 %. Возникает потребность в рассмотрении иных источников кредитования, и определения экономической целесообразности привлечения зарубежного финансирования используя МСФО.

Возникает мысль о поиске альтернативного источника финансирования, более «дешевого», чем привлекаемые кредитные ресурсы, а значит необходимо рассмотреть привлечение зарубежного капитала для лизинговой компании, необходимого для приобретения объекта лизинга по сделке.

Анализ рынка лизинга показал, что за 2007 объемы лизинговых операции увеличились в три раза, наиболее перспективным направлением является лизинг транспорта и именно поэтому и рассматриваем это направление более подробно.

Структура заключенных сделок лизинга по итогам 2007 года в Сибирском Федеральном Округе представлена в соответствии с рисунком 15.

Рисунок 15 - Структура заключенных сделок лизинга в 2007 г.

Спрос в данном секторе существенно вырос, особенно со стороны малого и среднего бизнеса. К тому же, данное направление деятельности является приоритетным для нашего объекта исследования. Структура сделок ООО «РЛК» представлена в соответствии с рисунком 16.

Рисунок 16 - Структура заключенных сделок ООО «РЛК» в 2007г.

Определим привлечения кредитных ресурсов для пополнения оборотных средств лизинговой компании, в том случае, если кредитором является российский банк. Поскольку основным направлением деятельности является финансовая аренда, то ООО «РЛК» под каждый договор лизинга привлекает заемные денежные средства, для приобретения объекта лизинга.

Для расчета, в качестве кредитора выберем ОАО «Альфа - Банк», поскольку данная кредитная организация предоставляет кредиты на достаточно приемлемых условиях. В силу того, что сравнение планируется с кредитованием в зарубежном банке, в качестве валюты кредита выберем доллар США.

Предположим, что в ООО «Региональная лизинговая компания» обратился клиент, с просьбой приобрести для него 5 грузовых автомобилей КАМАЗ - 6520 -011-60. В качестве поставщика, было принято решение выбрать ООО «КамАвтоТрейд» - официального дилера ОАО «КамАЗ».

По прайс-листу ООО «КамАвтоТрейд» на 22.04.08 стоимость одного грузового автомобиля КАМАЗ-6520-011-60 составляет 2 347 000 рублей. В стоимость входит автомобиля входит доставка в размере 97 000 рублей. Данная цифра была определена в соответствии с таблицей 29. Таким образом, необходимая нам сумма определяется в размере 11 735 000 рублей.

Таблица 29 - Прайс-лист ООО «КамАвтоТрейд» на автомобили КАМАЗ

Автомобиль	Ст-ть	Кол-во	Характеристики
Самосвал
65115-049-62 (Евро-3, 45142)	1 950 000	1	6х4, 14,5 т, 280 л.сил, ZF9S, V=10 куб, 350 л.бак, фаркоп, 3-х стор. разгр.
6520-011-60	2 347 000	2	6х4, 20 т, 360 л. сил, ZF16, 350 л. бак, зад. разгр, фаркоп,
45143-012-62 (Евро-3)	1 650 000	1	6Х4, 10 т, 280 л. сил, 210 л. бак, фаркоп, бок. разгр, надст. борта, ЭПГВ
65115-048-62	1 900 000	1	6х4, 14,5 т, 280 л. сил, 350 л. бак, фаркоп, зад.разгр

Определим курс доллара США, по данным Центрального Банка России на 22.04.07 данная величина составляет 23, 4704 рубля. Следовательно, ООО «РЛК» для приобретения данной техники обращается в ОАО «Альфа - Банк», с просьбой предоставить кредит в размере 500 000 долларов США (11 735 000 рублей).

По данным ОАО «Альфа - Банк» ставка по кредитам в долларах США на 24.04.2008 г. составляет 13,25% годовых. В качестве срока кредитования рассматривается 36 месяцев, с условием кредитования без первоначального взноса, кредит погашается равными частями в конце каждого года.

Проведем расчет стоимости привлеченного капитала в ОАО «Альфа-Банк». Расчет представлен в соответствии с таблицей 30.

Таблица 30 - Расчет стоимости привлеченного капитала в ОАО «Альфа - Банк»

Год	Сумма долга, $	Сумма основного долга к уплате, $	Сумма процентов, $	Остаток суммы основного долга, $
1	500 000	166 667	66 250	333 333
2	333 333	166 667	44 167	166 667
3	166 667	166 667	22 083	0
Итого		500 000	132 500	500 000

В результате проведенных расчетов стоимость привлеченного капитала в ОАО «Альфа - Банк» составит 132 500 долларов США.

С помощью финансовой отчетности трансформированной в соответствии с МСФО мы сможем привлечь денежные средств из-за границы. В качестве процентной ставки по кредитам будем рассматривать ставку LIBOR (London Interbank Offer Rate) - лондонская межбанковская ставка предложения, поскольку, ставка LIBOR - это признанный во всем мире индикатор стоимости финансовых ресурсов. По этой ставке крупнейшие банки мира готовы выдавать другим крупным банкам кредиты на Лондонской межбанковской бирже. В России LIBOR используется для расчета кредитов в валюте [58].

Для определения плавающей ставки банки, как правило, используют годовую ставку LIBOR (LIBOR 1Y), к данной величине прибавляют фиксированную маржу, которая включает все риски банков при кредитовании ЮЛ в РФ. К LIBOR привязывают проценты по некоторым своим ипотечным программам Газпромбанк и банк "DeltaCredit". Ставку LIBOR можно найти во многих деловых и финансовых периодических изданиях. Для расчета ставки кредитования за границей используется сумма среднегодовой ставки LIBOR за 2007 год - 5, 153%, и к данной ставке прибавляется маржа, на сегодняшний день ее размер устанавливается в размере 5%. Таким образом, ставка кредитования за границей составит 10,153%, при прочих равных условиях кредитования.

Проведем расчет стоимости привлеченного капитала в зарубежном банке. Расчет представлен в соответствии с таблицей 31.

Таблица 31 - Расчет стоимости привлеченного капитала в зарубежном банке.

Год	Сумма долга, $	Сумма основного долга к уплате, $	Сумма процентов, $	Остаток суммы основного долга, $
1	500 000	166 667	50 765	333 333
2	333 333	166 667	33 843	166 667
3	166 667	166 667	16 922	0
Итого		500 000	101 530

В результате проведенных расчетов стоимость привлеченного капитала в зарубежном банке составит 101530 долларов США.

Сопоставление полученных данных, позволяет сделать вывод о том, что привлечение заемных средств для приобретения объекта лизинга намного выгодней в зарубежном банке, что подтверждает целесообразность проведения трансформации лизинговой компанией. Экономия составляет 30 970 долларов США, что составляет 30,5% от стоимости денежных средств привлеченных в российском банке.

3.4 Использование информационных технологий

ООО «Региональная лизинговая компания» - предприятие, основной деятельностью которого является оказание услуг (предоставление финансовой аренды). Для решения задач в прикладной деятельности использует следующие программные продукты:

- средства Microsoft Office: Microsoft Word, Microsoft Excel, Microsoft Power Point;

- справочно-правовые базы «Консультант плюс»;

- база данных «1С:Предприятие»;

- программа «Налогоплательщик ЮЛ».

Применяемые программные продукты целесообразно разделить на универсальные, имеющие повсеместное распространение и использование, и специализированные, ориентированные на осуществление операций, соответствующих специфике деятельности предприятия.

Таким образом, программные продукты, используемые в ООО «Региональная лизинговая компания» классифицируются в соответствии с рисунком 17.

Рисунок 17 - Классификация программных продуктов, используемых ООО «РЛК»

Рассмотрим универсальные программные продукты, применяемые в прикладной деятельности ООО «Региональная лизинговая компания». Microsoft Office - это пакет программного обеспечения, предназначенного для решения любых офисных задач.

Текстовый редактор Microsoft Word позволяет непосредственно набирать тексты, осуществлять их форматирование (знаков или абзацев: шрифт, размер, выравнивание и др.), т. е представлять тексты в аккуратном виде, также с помощью данного приложения можно создавать таблицы, работать с графическими редакторами или редакторами формул. Таким образом, Microsoft Word позволяет создавать документы, наполненные различного вида информацией.

Редактор электронных таблиц Microsoft Excel представляет собой компьютерную программу, предназначенную для обработки данных. Обработка включает в себя: проведение различных вычислений с использованием мощного аппарата функций и формул; исследование влияния различных факторов на данные; решение задач оптимизации; получение выборки данных удовлетворяющих определенным критериям; построение графиков и диаграмм; статистический анализ данных.

Так, Microsoft Excel позволил осуществить построение графиков и расчетных таблиц, необходимых для трансформации финансовой отчетности в формат МСФО, а также определение эффективности трансформации с целью привлечения зарубежного финансирования.

Microsoft Power Point позволил наглядно представить дипломный материал в виде презентации, используя при этом все возможности данного приложения для доступного и легкого восприятия информации. Процесс создания презентации в Microsoft PowerPoint состоит из таких действий, как выбор общего оформления, добавление новых слайдов и их содержимого, выбор разметки слайдов, изменение при необходимости оформления слайдов, изменение цветовой схемы, применение различных шаблонов оформления и создание таких эффектов, как эффекты анимации при демонстрации слайдов.

Word, Excel, Power Point 2003 поддерживают формат файлов XML и заданные пользователем схемы, обеспечивая основу для создания решений таких бизнес-задач, как составление отчетов по данным, публикация, а также передача данных в бизнес-процессы.

Пользователи могут сохранять и открывать XML-файлы в Microsoft Office, обеспечивая интеграцию ключевых бизнес-данных в своей организации. Разработчики имеют возможность создавать решения, использующие XML для взаимодействия с бизнес-системами с помощью области задач в приложениях Word, Excel, Power Point 2003.

При выполнении поиска не нужно выходить из приложений Word, Excel, Power Point 2003. Благодаря области задач «Исследования» доступ к электронным словарям, тезаурусам и поисковым веб-узлам возможен непосредственно из Word, Excel, Power Point 2003, что позволяет быстро найти нужные данные и включить их в документы. Для использования некоторых функций этой области задач требуется подключение к Интернету.

Обратимся к рассмотрению специализированных программных продуктов, используемых ООО «Региональная лизинговая компания» К таковым относятся «1С:Предприятие», «Консультант Плюс» и «Налогоплательщик ЮЛ»

Рассмотрим «1С:Предприятие».- данный программный продукт позволяет значительно сократить затраты времени, а следовательно повысить производительность труда сотрудников финансового отдела. «1С: Предприятие» - база данных, позволяющая хранить всю информацию о документообороте предприятия, начислять заработную плату, а также автоматические создает документы, в которые нужно внести незначительные корректировки, один из фрагментов «1С:Предприятие» представлен в соответствии с рисунком 18.



Единственный минус, существующий на сегодняшний день, в этой программе связан с постоянными изменениями законодательной базы нашего государства - необходимо обновлять систему каждый месяц, что несет для предприятия определенные финансовые затраты, поскольку компании - поставщики данной программы не берут на себя обязанность обслуживания.

Обновление базы данных включает в себя обновление всех форм отчетности, а также в случае перехода компании с одной системы налогообложения на другую - изменение всей базы данных.

Фрагмент Помимо базы данных, рассмотренной выше, облегчающей работу финансовых сотрудников компании, на предприятии существуют справочно-правовые базы. «Консультант плюс» и «Гарант» - наиболее известные справочные базы, содержащие законодательную базу государства, используемую как бухгалтерами, финансовыми аналитиками и другими финансовыми работниками, так и юристами.



Использование справочно-правовых баз позволяет ускорить процесс поиска необходимой информации, быстро разрешать возникающие вопросы относительно применения тех или иных законодательных актов и постановлений, облегчить работу сотрудников, повысить эргономику работы, нет необходимости искать какие-либо печатные издания, для того, чтобы найти нужный документ, и как результат повысить производительность работников.

Рисунок 20

Рисунок 21 - Фрагмент Налогоплательщик ЮЛ: формирование налоговой отчетности

Также ООО «Региональная лизинговая компания» для формирования налоговой отчетности использует в своей деятельности программу «Налогоплательщик ЮЛ». В программе реализованы все формы налоговой и бухгалтерской отчётности в соответствии с утвержденными формами и утвержденными ФНС России форматами для представления их в налоговые органы в электронном виде.

Фрагмент данной программы представлен в соответствии с рисунком 21.

Программа “Налогоплательщик ЮЛ” предназначена для автоматизации процесса ввода налоговой и бухгалтерской отчётности, печати документов на бумажных носителях, формирования введенной информации бухгалтерской и налоговой отчётности на магнитных носителях налогоплательщиком и передача отчетности в налоговые органы в электронном виде на магнитных носителях.

Таким образом, все вышеперечисленные программные продукты способствовали реализации цели дипломной работы.

Заключение

Целью дипломной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций формирования финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО с последующим обоснованием целесообразности проводимых процедур. Согласно задачам, поставленным при выполнении дипломной работы, был определен алгоритм исследования. Объектом исследования является ООО «Региональная лизинговая компания».

Два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. В настоящее время разработаны подходы к решению этой проблемы, наиболее перспективным является разработка МСФО, рассматриваемая в данной работе.

Опыт стран, которые уже перешли на МСФО или находятся на завершающем этапе этого процесса, имеет большое значение для проведения эффективной реформы и российского бухгалтерского учета.

Для выполнения поставленной задачи на уровне федерации были созданы соответствующие нормативные акты. Трансформация финансовой отчетности на сегодняшний день рассматривается с двух основных позиций, в том числе и российскими лизинговыми компаниями.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой учетную систему, функционирующую на международном уровне, и их особенностью является то, что они содержат одновременно и концептуальные основы составления отчетности и собственно, стандарты финансовой отчетности, так как объектом исследования является лизинговая компания обратимся к рассмотрению отличительных моментов МСФО 17:Аренда.

Согласно концепции МСФО определяются принципы составления и структура финансовой отчетности. Для достижения цели дипломной работы в ходе трансформации будет составлении пробный бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, учитывающий требования МСФО 17:Аренда.

В последние годы вследствие развития новых экономических отношений, глобализации рынков, расширения каналов финансирования существенно повысились требования к качеству публичной финансовой информации.

МСФО являются универсальным языком общения представителей мирового бизнеса. Применение МСФО российскими предприятиями, в значительной степени будет способствовать завоеванию нашей страной лидирующих позиций на международном рынке капитала.

Кроме того, финансовая отчетность, составленная в формате МСФО, включает ряд преимуществ для российских предприятий, среди которых и привлечение кредитных ресурсов из-за границы, поэтому целесообразно провести анализ рынка лизинговых операций с целью выявления структуры источников финансирования лизингодателей.

Анализ рынка лизинга показал, что в условиях развивающейся конкуренции эффективно работать под силу не всем компаниям.

Выделяются основные типы лизинговых компаний, действующих на рынке, исследуемый нами объект, является независимой компанией, самостоятельно аккумулирующей денежные средства, поэтому данное направление исследуется более подробно.

Структура источников финансирования независимых лизинговых компаний свидетельствует о том, что более 50% капитала составляют кредиты банков.

В условиях усиливающейся конкуренции Российский рынок лизинга переходит на иной, качественно новый уровень, смещаясь от рынка продавца к рынку покупателя.

Нехватка ликвидности на банковском рынке и увеличение рисков отразились на условиях функционирования российских лизингодателей, многие их них испытывают нехватку финансов для реализации своего потенциала и удовлетворения существующего спроса на лизинг. Тех же, кому финансирование доступно в требуемых объемах, беспокоит высокая стоимость предлагаемых ресурсов.

Наиболее остро вопрос привлечения ресурсов затрагивает независимых лизингодателей, поэтому главной повесткой дня для них является расширение источников финансирования, независимые лизинговые компании стремятся выйти на западный рынок кредитных ресурсов, с целью привлечения финансов, для чего и необходима трансформация финансовой отчетности в формат МСФО.

Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам - трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО и конверсия.

Определенные в ходе выполнения дипломной работы критерии проведения трансформации, позволят выбрать соответствующую модель трансформации данных российского учета.

Выделяют шесть основных этапов трансформации. Данный комплекс процедур представляет собой унифицированный набор действий применяемых при переводе финансовой отчетности предприятия на МСФО, не зависимо от сферы его деятельности.

Однако, корректировки в отчетность вносятся с учетом специфики деятельности предприятия, в целях унификации учета хозяйственных операций разработаны отраслевые стандарты, имеющие узкую направленность в применении, поэтому целесообразно рассмотреть их более детально.